Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии"

На правах рукописи

ЗИНЧЕНКО ЕКАТЕРИНА СЕРГЕЕВНА

РОЛЬ БАЛАНСОВОГО ОБОБЩЕНИЯ В СТАНОВЛЕНИИ ДИГРАФИЧЕСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ (НА ПРИМЕРЕ ТОРГОВЫХ КНИГ КОМПАНИЙ Ф. ДАТИНИ)

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 7 ОКТ 2015

Ростов-на-Дону - 2015

005562961

005562961

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет»

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент

Гурская Марнна Михайловна

Официальные оппоненты: Куликова Лидия Ивановна

доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет» Институт управления, экономики и финансов, кафедра «Финансового учета», заведующий кафедрой Соколов Вячеслав Ярославович доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», профессор

Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский

государственный университет»

Защита состоится «27» ноября 2015 г. в 10-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону. ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», www.rsue.ru

Автореферат разослан «25» сентября 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова Ольга Борисовна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Первые две трети прошлого столетия ознаменовались глубокими научными исследованиями в области истории возникновения и развития двойной бухгалтерии, которые проводились, как по первым литературным описаниям (трактатам первооткрывателей нашей науки), так и по архивным материалам. К большому сожалению, советские ученые не участвовали в этих мероприятиях. Более того, они не имели доступа к результатам этих исследований и публикациям западных коллег. До девяностых годов только одна статья в данном направлении американского ученого Раймонда де Рувера была издана в нашей стране отдельной брошюрой.

Большим событием явился факт издания профессором Я.В. Соколовым в 1974 г. трактата Луки Пачоли «О счетах и записях», который выдержал четыре переиздания. Кроме перевода, выполненного 1893 г. Э. Вальденбергом (с немецкого варианта Э. Иегера, 1878 г.), книга содержала подробный комментарий и статьи о Пачоли. В девяностые годы появились первые переводные работы западных авторов. В 1996 г. профессор Соколов опубликовал монографию «Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней», несколько позже (2000 г.) монографию «Основы теории бухгалтерского учета».

Однако ни первые опубликованные в России публикации иностранных коллег, ни публикации Я.В. Соколова не пролили свет ни на назначение, структуру и содержание балансов, описанных в трактате Л. Пачоли, ни на средневековую практику их возникновения.

В 2009 г. профессор М.И. Кутер опубликовал новый перевод трактата. В комментариях было отмечено, что оба баланса Пачоли были сальдовыми. Однако не было тех доказательств архивными материалами, которые Кутер предложил в своих публикациях в последующие годы, и, конечно, отсутствовали упоминания о финансовой отчетности.

Последние годы ученые Кубанского государственного университета под руководством профессора М.И. Кутера и доцента М.М. Гурской проводят глубокие исследования в государственных архивах итальянских городов Генуи, Венеции, Флоренции и Прато. Соискатель принимал непосредственное в них участие. Это позволило выполнить самостоятельное полномасштабное исследование, направленное на

изучение учетных систем компаний Франческо Датини в Барселоне (1393-1399 гг.), использование ранних пробных и отчетных балансов, полученные результаты которого оцениваются российскими и зарубежными специалистами как актуальные.

Степень изученности проблемы. О средневековой бухгалтерии на Западе писали многие авторы. Не оставался без внимания и анализ трактата Пачоли. Среди тех и других следует выделить труды: Ф. Беста, Е. Вигано, Ст. Волкера, Дж. Галасси, Дж.Б. Джейсбика, Т. Дзерби, Ж.-Г. Дего, П. Жуаника, Ст. Зеффа, В. Зомбарта, А. Кастеллани, П. Кривелли, Я. Лемаршанна, Г.А. Ли, А.Ч. Литтлто-на, Р. Макве, А. Мартинелли, Р. Маттессича, Ф. Мелиса, Б. Пенндорфа, Е. Перагалло, Г. Превеца, Ж. Ришара, Ф. Эдлер де Рувер, Р. де Рувера,

A. Сангстера, А. Сапори, Ф. Смит, Г. Стонера, P.E. Тейлора, Г.Р. Хатфилда, М. Чиамботи, Е.-Э. Эстебана, Б. Ями и многих других.

В России по данной проблеме писали О.О. Бауэр, A.M. Галаган, A.M. Лозинский, Н.С. Помазков. В постсоветской России известны труды Я.В. Соколова,

B.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, М.И. Кутера, В.Я. Соколова, М.Л. Пятова, К.Ю. Цыганкова, М.М. Гурской, С.Н. Карельской, K.M. Кутера, A.B. Кузнецова, Л.И. Руис. В последние годы появились работы преподавателей и аспирантов кафедры бухгалтерского учета и аудита Кубанского государственного университета, занимающихся исследованиями зарождения и развития двойной бухгалтерии.

Перечисленные авторы в основном внесли определенный вклад в приращение знаний в части генезиса двойной бухгалтерии. Содержание отдельных публикаций вызвало полемику с нашей стороны, что нашло отражение в исследовании.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы - на основе литературных источников и архивных материалов средневекового счетоводства, в первую очередь, компании Франческо Датини в Барселоне, выявить закономерности и отличительные особенности развития методологического обеспечения и учетных процедур в данной компании за 1393-1399 гг., рассмотреть действующие методики исчисления финансового результата, контрольные и информационные функции бухгалтерских балансов, раскрыть ранние практики применения пробных балансов и финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели обоснованы, поставлены и решены следующие задачи:

1. Исследовать формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии, определить формальный статус компаний Франческо Датини в Барселоне.

2. Дать оценку новой методики исследования средневековых учетных комплексов - логико-аналитического моделирования и на его основе построить модели изучаемых учетных систем, выполнить их анализ.

3. Рассмотреть механизм формирования финансового результата и выполнить классификацию по назначению, структуре и содержанию используемых для этих целей бухгалтерских счетов, выявить общие характеристики применяемых в Средневековье счетов со счетами современного плана счетов.

4. Показать спорные положения трактата Пачоли в части построения пробных балансов, критически оценить взгляды авторитетных ученых по данной проблеме и реальной средневековой практике.

5. Выявить и ввести в научный оборот ранние примеры применения пробных балансов и финансовой отчетности.

6. Раскрыть слабые стороны внутреннего пробного баланса и возможность возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс.

Предмет и объект исследования. Предмет исследования ограничен методическим обеспечением и механизмом функционирования ранней учетной системы - компании Датини в Барселоне (1393-1399 гг.), особо обозначены ранние методики построения пробных балансов и финансовой отчетности.

Объект диссертационной работы определен литературными описаниями ранних систем учета, выполненных отечественными и зарубежными авторами, в первую очередь, посвященных ранним пробным балансам и финансовой отчетности, исследованиями по близкой тематике, компьютерной базой (компьютерным архивом) фотокопий счетов ранних учетных комплексов, хранящихся в государственных архивах Италии, в первую очередь города Прато, результатами научных консультаций с зарубежными учеными.

Теоретико-методологическая основа исследования базируется на трудах отечественных и зарубежных ученых, признанных в области истории и теории учетной науки, истории экономики и культуры. Особое внимание уделено публикациям в российских и зарубежных научных и профессиональных изданиях, ма-

териалам международных и отечественных научных конгрессов, конференций и семинаров, трудам по направлениям, совпадающим и смежным с избранным в исследовании.

Соответствие диссертации паспорту специальности. Диссертационное исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки), разделом I «Бухгалтерский учет», п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета».

Инструментарно-методическнй аппарат исследования. Для реализации задач, поставленных в диссертационном исследовании, использованы методы системного анализа, синтеза, группировки и сводки, сравнения, классификации и обобщения, компьютерного моделирования, индукции и дедукции, применяемые мировой наукой для познания социально-экономических явлений, позволяющие детально изучить исследуемые объекты и процессы.

Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе научных изданий отечественных и зарубежных ученых, посвященных истории бухгалтерского учета, материалов научно-практических конференций, фактических материалов, собранных в архивах средневековых учетных книг Италии.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в определении бухгалтерской практики средневековой компании Франческо Датини в Барселоне, как отвечающей большинству требований, предъявляемым к полноценной двойной бухгалтерии, позволяющей отражать в системе двойной записи на счетах все сверщившиеся факты хозяйственной жизни, а также выполнять одну из главных задач бухгалтерского учета - информирование пользователей о финансовом результате путем предоставления балансовой финансовой отчетности. Большинство элементов и методов бухгалтерского учета, применяемых в исследуемой компании, идентичны элементам и методам современной бухгалтерской системы, что позволяет расширить теоретические познания в области генезиса бухгалтерии.

Положения, выносимые на защиту.

1. В XX веке весьма ограниченный круг отечественных ученых вели исследования в области истории возникновения и развития двойной бухгалтерии. Данные исследования носили фрагментарный характер. В этой части после моногра-

фии A.M. Галагана (1927 г.) не отмечено ни одной фундаментальной публикации. В стане западных коллег этот период совпал с глубоким изучением средневековых архивов и формированием на этой базе значимых теоретических выкладок. В тоже время вопросам классификационных признаков двойной записи и двойной бухгалтерии уделяли внимание только наиболее авторитетные ученые, такие как Ф. Беста, Т. Дзерби, Р. де Рувер, Ф. Мелис, А. Мартинелли. В этой связи необходимо восполнить пробел в исследовании истории развития двойной записи и развить теоретические положения и на их основе классифицировать учетные системы компании Франческо Датини в Барселоне (1393—1399 гг.).

2. До 2007 г. ни один российский ученый не принимал участие в архивных исследованиях в направлении возникновения, становления и развития двойной бухгалтерии. Этому, кроме организационных причин, препятствовало отсутствие соответствующих знаний для восприятия рукописных записей на староитальянском или латинском языках. Отечественными учеными (М.И. Кутер и М.М. Гурская) разработан принципиально новый методический аппарат архивных исследований (блок-схемное логико-аналитическое моделирование средневековых учетных комплектов), позволяющий проводить исследования, не прибегая к услугам специалистов по переводу в момент сбора материалов, а передавая им только избранные фрагменты. В связи с этим необходимо развивать практику применения данного метода в архивных исследованиях, что позволит расширить границы исследования посредством построения моделей учетных комплексов, а также выявить на основе их анализа особенности применения средневековых балансов.

3. Выполнен критический пересмотр литературного наследия Луки Пачоли и его средневековых последователей, работ ученых XIX-XX вв., когда проводились архивные исследования, трудов современных зарубежных и отечественных авторов с целью изучения этапов зарождения ранних балансов, формирования их структуры и процедур построения, направленное на развитие теоретических положений раннего балансоведения. В связи с этим в целях уточнения этапов развития бухгалтерского учета требуется исследование случаев одновременного применения пробного (внутреннего) баланса и внешней финансовой отчетности.

4. Проведено исследование на предмет установления идентичности отдельных элементов средневековой и современной процедур формирования финансо-

вого результата. Особый интерес представляют классификационные признаки применяемых бухгалтерских счетов в средние века и в наши дни. Результаты исследования показали необходимость расширения теоретико-исторических представлений об эволюции процедуры исчисления финансового результата (основной движущей силы развития двойной бухгалтерии) на реальных архивных материалах XIV в.

5. По литературным источникам известно, что в XVI в. большинство компаний прекратили одновременное применение двух балансов; пробного и отчетного. В ходе нашего исследования установлено, что уже во Второй компании Ф. Датини в Барселоне (1395-1397 гг.) ограничивались только одним сальдовым балансом — внешней отчетностью. В связи с этим необходимо установить причины отказа от внутреннего пробного баланса и возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке ряда теоретических положений, направленных на обоснование авторской концепции формирования и развития методического обеспечения и механизма функционирования ранних учетных систем, в первую очередь, пробных балансов и финансовой отчетности.

В ходе исследования сформированы конкретные положения и выводы, содержащие элементы научной новизны, которые предложены к защите. К ним относятся:

1. Обоснованы формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии (все записи ведутся методом двойной записи, наличие перекрестных ссылок в корреспонденциях счетов, применение специальных счетов формирования факторов финансового результата - доходов и расходов, вывод финансового результата только на основе специальных счетов, наличие пробного баланса как основы информационного обеспечения пользователей о финансовом положении и финансовом результате), что позволило определить статус учетных систем компаний Франческо Датини в Барселоне (двойная бухгалтерия) и расширить познание о развитии двойной бухгалтерии на самых ранних ее этапах.

2. Доказана целесообразность применения методического подхода к изучению и анализу ранних бухгалтерских систем, заключающегося в использовании

логико-аналитического моделирования, ориентированного на построение дерева увязки полного объема показателей системы от вершин, за которые принимаются позиции пробного баланса или счета «Убытки и прибыли», и до оснований системы, учитывающих стоимостные последствия каждой хозяйственной сделки, что обеспечило углубленное познание внутренних и внешних связей отдельных хозяйственных фактов, хозяйственных процессов и построения финансовой балансовой отчетности.

3. Обнаружен и введен в научный оборот один из ранних случаев одновременного применения пробного (внутреннего) баланса и внешней финансовой отчетности, доказано, что ни в трактате Луки Пачоли «О счетах и записях», ни в научных исследованиях, ни в публикациях отечественных и зарубежных исследователей не отмечено упоминаний об одновременном применении двух сальдовых балансов: пробного и отчетного. Это позволяет создать основу для развития истории бухгалтерского учета на основе выделения отдельного этапа, предполагающего одновременное использование пробного и отчетного баланса.

4. Расширены теоретико-исторические представления об эволюции процедуры исчисления финансового результата (основной движущей силы развития двойной бухгалтерии) на реальных архивных материалах XIV в. посредством выделения и классификации по назначению и содержанию счетов, применяемых в Средневековье для целей формирования финансового результата: операционно-результатных, результатно-накопительных, финансово-результатных, что позволило выявить аналоги современных счетов, убедиться в идентичности назначения, а в большинстве случаев и содержания ранних средневековых и современных счетов.

5. Раскрыты причины отказа от внутреннего пробного баланса и возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс. Одна из них, и, по мнению соискателя, наиболее существенная, состоит в самой форме внутреннего баланса, который был представлен в Главной книге в виде обычного счета, поскольку при размещении информационных строк счета-баланса более чем на одном фолио, терялась реальная информация об итоговых суммах «Дебиторов» и «Кредиторов».

Дерево целей диссертационного исследования представлено на рисунке 1.

на основе литературных источников и архивных материалов средневекового счетоводства, выявить закономерности и отличительные особенности развития методологического обеспечения и учетных процедур, рассмотреть действующие методики исчисления финансового результата, контрольные и информационные функции бухгалтерских балансов, раскрыть ранние практики применения пробных балансов

и финансовой отчетности.

ЗАДАЧИ ИССЛЕДОВАНИЯ

Исследовать формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии, определить формальный статус компаний Франческо Датини в Барселоне.

Дать оценку новой методики исследования средневековых учетных комплексов - логико-аналитического моделирования и на его основе построить модели изучаемых учетных систем, выполнить их анализ.

Рассмотреть механизм формирования финансового результата и выполнить классификацию по назначению,

структуре и содержанию применяемых для этих целей бухгалтерских счетов, выявить

общие характеристики применяемых в Средневековье счетов со счетами современного плана счетов.

Показать спорные положения трактата

Пачоли в части построения пробных балансов, критически

оценить взгляды авторитетных ученых по данной проблеме и реальной средневековой _практике.

Выявить и ввести в научный оборот ранние примеры применения пробных балансов и финансовой отчетности.

Раскрыть слабые стороны внутреннего пробного баланса и возможность возложения функций

контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый _баланс.

Обоснованы формальные признаки двойной записи и двойной бухгалтерии, определен статус компаний

Франческо Датини е Барселоне -двойная бухгалтерия.

Установлено, что использование логико-аналитического моделирования для изучения и анализа бухгалтерских систем направлено на углубление познания внутренних и внешних связей от отдельно взятого хозяйственного факта до финансовой отчетности.

Описана на реальных архивных материалах XIV в. процедура исчисления финансового результата -основного фактора, способствующего развитию двойной бухгалтерии, выделены и классифицированы по назначению основные счета, применяемые в Средневековье для этих целей: операционно-результатные, результатно-накопительные, финансово-результатные._

Доказано, что ни в трактате Луки Пачоли «О счетах и записях», ни в научных

исследованиях, ни в публикациях не отмечено упоминаний об одновременном применении двух сальдовых балансов: пробного и отчетного.

Обнаружен один из ранних случаев одновременного применения пробного баланса и финансовой отчетности.

Раскрыты причины отказа от внутреннего пробного баланса и возложения функций контроля и информационного обеспечения пользователей на внешний сальдовый баланс.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ИССЛЕДОВАНИЯ, СОДЕРЖАЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАУЧНОЙ НОВИЗНЫ

1 - Дерево целей диссертационного исследования «Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини)» (сформировано соискателем)

Теоретическая и практическая значимость исследования. Влияние данной работы на развитие учетной теории состоит в выявлении закономерностей становления и развития методологического и методического обеспечения, а также механизма функционирования средневековых учетных систем, как фундаментальной теории генезиса двойной бухгалтерии. Данное исследование также дополняет теорию новыми сведениями о ранних пробных балансах и финансовой отчетности. Практическая значимость характеризуется возможностью использования выявленных принципов и закономерностей для разработки современных систем учета и их моделирования.

Апробация результатов исследования. Выводы, полученные по итогам исследования, докладывались на пяти международных Конгрессах и Конференциях: Business analysis, accounting, taxes and auditing (Tallinn University of technology, Tallinn, Estonia, 2011) Анализ бизнеса, бухгалтерский учет, налоги и аудит (Таллиннский технологический университет, Таллинн, Эстония, 2011); The 2013 American Accounting Association Annual Meeting (August 3-7, 2013, Anaheim, CA, USA) Ежегодный митинг Американской ассоциации бухгалтеров (август 3-7, 2013, Анахайм, Калифорния, США); 13th World Congress of Accounting Historians (17-19 July 2012, Newcastle, GB) 13-й Всемирный Конгресс историков бухгалтерского учета (17-19 июля 2012, Ньюкасл, Великобритания); Роль i \псце бухгалтерского облйсу, контролю й анал1зу в розвитку економ1чно1 науки i практики (6-7 груд., 2012 р., Киев, Украина) Роль и место бухгалтерского учета, контроля и анализа в развитии экономической науки и практики (6-7 декабря 2012, Киев, Украина); III International Conference on Luca Pacioli in Accounting History and III Balkans and Middle East Countries Conference on Accounting and Accounting History (June 18-22, 2013, Istanbul, Turkey) III международная конференция посвященная Луке Пачоли в бухгалтерской истории и III конференция, посвященная бухгалтерскому учету и его истории стран Балкан и Среднего Востока (18-22 июня 2013, Стамбул, Турция), а также во всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях, в том числе на III Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций» (ФГБО ВПО «Воронежский государственный университет,

Воронеж, 2010); на Международной заочной научно-практической конференции «Наука сегодня: теоретические аспекты и практика применения» (28 октября 2011, Тамбов); на Международной заочной научно-практической конференции «Актуальные научные вопросы: реальность и перспективы» (26 декабря 2011, Тамбов); на Международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения им. проф. JI.T. Гиляровской» (ФГБО ВПО «Воронежский государственный университет, Воронеж, 2012); на IX Международной научной практической конференции молодых ученых «Наука. Образование. Молодежь» (ФГБО ВПО «Адыгейский государственный университет, Майкоп, 2012); на международной научной конференции II Соколовские чтения «Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее», а также семинарах и совещаниях, представлены в сборниках научных трудов.

Материалы диссертации Зинченко Екатерины Сергеевны на тему: «Роль балансового обобщения в становлении диграфической бухгалтерии (на примере торговых книг компаний Ф. Датини)» используются кафедрой «Бухгалтерский учет, аудит и автоматизированная обработка данных» в преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет» и «Бухгалтерская мысль и балансоведение».

Результаты исследования находят применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» в преподавании учебных дисциплин «Бухгалтерский учет и анализ», «История бухгалтерского учета» и «Бухгалтерский учет (адаптивный курс)».

Публикации. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 23 работах общим объемом 20,44 п.л. (авторский объем - 7,91 п.л.). Из них 7 статей общим объемом 8,08 п.л. (авторский объем — 3,81 п.л.) представлены в журналах, определенных ВАК Минобрнауки России, и 8 статей общим объемом 8,08п.л. (авторский объем - 2,27 п.л.) - в зарубежных журналах и изданиях.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников из 263 наименований. Диссертация изложена на 196 страницах, содержит 35 таблиц, 65 рисунков и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 РОЛЬ ИСТОРИЧЕСКИХ ИССЛЕДОВАНИЙ ДЛЯ РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1 Исторические исследования в XX-XXI вв

1.2 Как комментировали балансы Луки Пачоли ученые, не знакомые с

архивными материалами

1.3 Особенности формирования финансового результата в компаниях

Франческо Датини в Барселоне ГЛАВА 2 УЧЕТНАЯ СИСТЕМА КОМПАНИИ ФРАНЧЕСКО ДАТИНИ ЗА 1397-1399 ГГ. - НАИБОЛЕЕ ИЗВЕСТНЫЙ АРХИВНЫЙ МАТЕРИАЛ РАЗВИТИЯ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ

2.1 Результаты углубленных исследований баланса компании в Барсело-

не на 31 января 1399 г.

2.2 Учетная процедура в компаниях Ф. Датини в Каталонии

2.3 Исследование ранних пробных балансов «summa summarum» ГЛАВА 3 НОВЫЙ ШАГ В РАЗВИТИИ ДВОЙНОЙ БУХГАЛТЕРИИ: ОТ

ПРОБНОГО БАЛАНСА К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

3.1 Использование моделирования для уточнения некоторых положений

учетных процедур в первой компании Ф. Датини в Барселоне

3.2 Первые практики построения пробного баланса «balando del libro»

3.3 Исследование факта раннего применения балансовой отчетности ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении содержится обоснование актуальности темы, определение цели и задач исследования, положения научной новизны и практической значимости работы.

В первой главе «Роль исторических исследований для развития теории бухгалтерского учета» раскрыты результаты исследований ранних пробных балансов и финансовой отчетности, проводимых в России и за ее пределами в период XIX-XXI вв., который по праву можно назвать эпохой глубоких научных ис-

следований в области истории возникновения и развития бухгалтерии. К сожалению, в связи с ограниченным доступом советских ученых не только к самим архивным материалам, но и публикациям в данной области, в нашей стране исследования по подлинным книгам средневековья начали проводиться только в конце первого десятилетия XXI в., благодаря стараниям профессора М.И. Кутера и его учеников.

В исследованиях трудов по генезису двойной бухгалтерии внимание акцентировано на проблемах формирования балансов и финансовой отчетности. Невозможно оставить без внимания труд «отца бухгалтерии» JI. Пачоли. Нами изучен как сам трактат, так и работы его комментаторов, от современников францисканского монаха и до наших коллег. Многие авторитетные ученые долгие годы спорили о количестве пробных балансов, их назначении, структуре и содержании. При этом каждый из них считал свои позиции правильными и подвергал критике оппонентов.

В диссертационной работе рассмотрены принципы формирования двух видов пробного баланса «bilancio del libro» и «summa summarum». Именно их назначение наиболее часто становилось объектом научных споров. Доказано, что ни в трактате, ни в научных исследованиях, ни в публикациях не отмечено упоминаний об одновременном применении двух сальдовых балансов: пробного и отчетного.

Рассмотренные общетеоретические положения возникновения и развития двойной записи и двойной бухгалтерии, оценка взглядов ведущих ученых на ранние балансы, описанные в трактате, позволили непосредственно перейти к исследованию системы бухгалтерского учета в компании Франческо Датини в Барселоне. Объектом диссертационного исследования выступили три компании (13931395 гг.; 1395-1397 гг.; 1397-1399 гг.), также использовались материалы других компаний Датини.

Бытует мнение, что счет «Убытки и прибыли» появился одновременно с балансом, или, более того, был выделен из баланса. Отмечено, что пробный баланс не был самоцелью ни хозяев компании, ни бухгалтера. Изначально их интересовал только финансовый результат, который на первых этапах исчислялся по счетам накопления операционных результатов по видам деятельности, и только в 1393 г. по итогам деятельности за 1387-1392 гг. компании в Пизе был сформиро-

ван первый счет «Убытки и прибыли». Первый пробный баланс появится при следующем закрытии этой же компании в 1394 г. Все это свидетельствует о приоритете расчета финансового результата над развитием методологии и методик бухгалтерского учета в целом и, соответственно, учетных процедур формирования балансов.

Исследования процедур формирования финансового результата позволили выполнить определенное обобщение. Операционный результат по каждой сделке формировался на операционно-результатных счетах, по содержанию подобных современному российскому счету 90 «Продажи». В 1398-1399 гг. счета продажи товаров велись одновременно в двух книгах: Главной книге (Libro) и Мемориале (Memorialé). Счета в Memoriale формировались столбиком (параграфом), в Libro -по венецианской форме. Отдельные операционные результаты на счет «Убытки и прибыли» (рисунок 2) переносились непосредственно со счетов продажи товаров, а в большинстве случаев они собирались на специальных операционно-накопительных счетах (отдельно по видам деятельности и видам результатов: прибылям и убыткам).

Рисунок 2. Счет «Убытки и прибыли» компании Франческо Датини в Барселоне (с 11 июля 1397 г. по 31 января 1399 г.)1

Российские ученые М.И. Кутер и М.М. Гурская предложили оригинальный метод изучения средневековых учетных комплексов — метод логико-аналитического моделирования, который был эффективно применен при проведе-

' Составлен автором по архивным материалам (Prato, AS. D. №801, с. 389 V-390 R)

15

нии данного исследования. Стоит отметить, что описанный метод позволяет углубленно исследовать процедуру формирования счета «Убытки и прибыли», подвергнув анализу каждое действие работы средневекового бухгалтера.

Во второй главе «Учетная система компании Франческо Датини за 1397-1399 гг. - наиболее известный архивный материал развития двойной бухгалтерии» выполнено углубленное исследование, раскрывающее особенности учетной системы компании Франческо Датини в Барселоне за период 1397-1399 гг. В начале исследования не возникало сомнения, что средневековый баланс не являлся отчетностью, а выполнял только контрольную функцию: сумма сальдо счетов дебиторов равна сумме сальдо счетов кредиторов. Поэтому к нему было приемлемо название «Пробный баланс». Изучив систему учетных книг, базирующихся вокруг Главной книги РгаЮ, А8, Э. №801, и проанализировав пробный сальдовый баланс на восьми страницах, не оставалось сомнения, что перед нами первый баланс, построенный по всем правилам двойной бухгалтерии и в соответствии с рекомендациями Пачоли (рисунок 2).

Г •-.-.-..-..." Т.'Э - .....

--------

*; "а

лЭ. : 1 Ш

•ШёЗк!?'"" * " 1 _.1 -"^ч и

¡■ИИИИИи

Счета раздела «Дебиторы»

1 „.* " ] 1- _

• ....

ШШ........Шг ■

ШШШ.

Счета раздела «Кредиторы» Рисунок 3. Баланс компании Ф. Датини в Барселоне, 1399 г.2

2 Составлен автором по архивным материалам (РгаЮ, АБ, Б. № 1165/7)

16

Одно различие текста Пачоли с практикой 1399 г. имело место: в трактате предложено два варианта пробного баланса (последовательный и параллельный), а у бухгалтера в 1399 г. формировался один баланс, параллельно с переносом сальдо в новую Главную книгу, в виде книжечки, сначала пять страниц с дебетовыми сальдо, затем три страницы с кредитовыми сальдо.

Позднее, российские исследователи обнаружили и перевели на русский язык пробные балансы той же компании, но на более ранние даты: 14.07.1395 и 10.07.1397. Первый баланс (1395 г.) состоит из пяти страниц дебета и трех страниц кредита. При его построении не возникло никаких отрицательных моментов: сумма сальдо счетов дебетовых и сумма сальдо счетов кредитовых равны между собой. Единственное на что было обращено внимание, что бумажный носитель данного баланса проколот иглой. Это позволяло высказать предположение, что данный архивный материал имел пересылку по почте.

Также тщательно изучены учетные книги и балансы за последующие периоды. Обращено внимание на отказ от секретной книги и отражение информации о счете собственника непосредственно в Главной книге. И, не менее важно — наличие в балансах дополнительных записей о нахождении расхождений при их формировании. Последнее свидетельствует о новой эре в учете: расширение требований обеспечения сохранности имущества (Балансовый контроль должен вестись до выявления всех ошибок!), что привело к обязательному контролю: сумма сальдо счетов дебетовых равна сумме сальдо всех счетов кредитовых. Это правило следует признать третьим постулатом Пачоли (после постулата двойной записи и постулата баланса каждого счета).

По результатам исследования процедурных аспектов счетоводства компаний Ф. Датини в Барселоне получено подробное представление об учетном комплексе:

- Главная книга предназначалась для персональных счетов расчетов, которые занимали большую часть регистра;

- персональные счета в Главной книге всегда велись по венецианской форме;

- информационный массив входящих сальдо перенесен в новую информационно-учетную систему напрямую из закрываемой Главной книги;

- после счетов расчетов помещались мемориальные счета-записи переноса сальдо в новую Главную книгу и баланс на отдельных листах;

- вторую часть книги занимали счета, связанные с формированием финансового результата (счета продажи товаров, предназначенные для выявления операционных результатов, и счета накопления операционных результатов);

- операционно-накопительные счета велись дифференцировано как по видам деятельности, так и по видам накопленных результатов (отдельно операционные прибыли, отдельно операционные убытки);

- завершал вторую часть книги счет «Убытки и прибыли», сальдо, которого переносилось в пробный баланс без распределения между собственниками;

- позиции счета «Убытки и прибыли» формировались как непосредственно на операционно-результатных счетах продажи товаров, так и накапливались на операционно-накопительных счетах;

- в книге Memoriale велись первичные записи (первичные оправдательные документы зачастую отсутствовали), а также счета продажи товаров и накопления операционных результатов;

- счета продажи товаров в Главной книге велись по венецианской форме, а в Мемориале — по тосканской (в столбик);

- книга Entrata е Uscita (Прихода и расхода наличных) велась по типовой для того времени форме. Первую половину книги составляли счета прихода денег, вторую — счета расхода наличных. Периодически подводились итоги по каждой части, выявлялся расчетный остаток, который сверялся с остатком денег в кассе;

- хронологическая регистрация операций в едином регистре отсутствовала;

- в большинстве случаев при балансировании счетов для их закрытия бухгалтер не записывал на «слабой стороне» сумму показателей до балансирования, что исключало построение «оборотного» баланса;

- пробный баланс строился по сальдо переносимых счетов после закрытия Главной книги, имел форму «summa summarum» и, соответственно, находился на отдельных листах за пределами Главной книги и какой-либо другой книги.

В третьей главе «Новый шаг в развитии двойной бухгалтерии: от пробного баланса к бухгалтерской отчетности» аргументировано, что в Барсе-

лоне в период 1395-1399 гг. строили только внешний баланс типа «.summa summarum». При логико-аналитическом моделировании учетного комплекса за 1393-1395 гг. удалось кроме внешнего баланса «summa summarum» обнаружить внутренний баланс типа «hilando del libro». Упоминания об одновременном построении сразу двух балансов за столетие до трактата Пачоли в литературных источниках не приходились.

Как установлено, оба баланса были сальдовыми. Баланс «bilancio del libro» выполнял функции контроля и одновременно являлся балансом закрытия старой Главной книги и балансом открытия новой Главной книги: здесь указывались координаты закрытого счета в старой и открываемого счета в новой книге.

Доказано, что баланс «summa summarum» служил ранней финансовой отчетностью. Он содержал только координаты счета в старой книге. На найденных экземплярах обнаружены следы складки конвертом и следы иглы при сшивке. Бухгалтерские книги (и внутренний баланс) в четырнадцатом веке велись в римских цифрах, а обнаруженная отчетность - в арабских цифрах.

Дальнейшее исследование показало, что баланс «bilancio del libro» применялся только в первой компании Датини в Барселоне. В дальнейшем контрольные и информационные функции перешли к балансу «summa summarum». Причина отказа от внутреннего баланса, по нашему мнению, кроется в применении правила баланса счета, которое не позволяло при наличии нескольких фолио баланса увидеть реальные суммы имущества и его источников.

Проведенное исследование позволило ответить на один из самых важных вопросов, каким формальным признакам соответствует учетная система компаний Франческо Датини в Барселоне? Все факты хозяйственной жизни, последствия которых зарегистрированы в учетных регистрах, отражены методом двойной записи. Каждая запись на счете имеет перекрестную ссылку на корреспондирующий счет, на котором приведена разновеликая сумма (требование идентификации записей). Применяется развитая система счетов последовательного исчисления финансового результата с использованием операционно-результатных, операционно-накопительных и финансово-результатных счетов. Осуществлен баланс счета «Убытки и прибыли», конечное сальдо, которого перенесено в бухгалтерский баланс.

В 1395 г. построен внутренний пробный сальдовый баланс (рисунок 4) типа «bilancio del libro», который выполнял не только контрольные функции (баланс сальдо всех счетов), но и выступал информационной базой для финансовый отчетности типа «summa summarum». В двух последующих компаниях функции контроля и информационного обеспечения (отчетности) приходились на баланс «summa summarum».

■FT- Г1' 4/

¡Шж I ' ...

zi -"

i КшШ§ 1 , п. -

Ж, "" | - J = SS

I ¡¡й ?

- ' Щ 7

. . 1 ) ^ М

г л r vj i*"I-,

...........

Рисунок 4. Пробный баланс, построенный по правилу «bilancio del libro»3

Таким образом, можно заключить, что учетные системы компаний Ф. Датини в Барселоне по всем формальным признакам удовлетворяли требованиям, предъявляемым к системам двойной бухгалтерии.

В заключении сформулированы основные итоги выполненного исследования, посвященного изучению балансового обобщения средневековой учетной системы. Можно признать, что поставленные задачи успешно решены, а цель достигнута. Выражаем надежду, что настоящее исследование будет способствовать познанию методологического обеспечения и механизма функционирования ранних учетных систем. По теме исследования опубликованы следующие работы:

Статьи в периодических научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России:

\.Зинченко Е.С. Обеспечение сохранности имущества собственников - одна из основных задач балансов средневековья: / Е.С. Зинченко // Экономика устойчивого развития. 2013. № 14. (1,15 п.л.).

3 Составлен автором по архивным материалам (Prato, AS, D. №799, с. 142 V-143 R)

20

2.Зинченко Е.С. От баланса к балансу: ранние практики: / Е.С. Зинченко // Экономика устойчивого развития. 2014. № 2(18). (0,93 п.л.).

3. Зинченко Е.С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии: / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко // Международный бухгалтерский учет. 2011. №48 (198). (1,25 п.л., в т.ч. авторских 0,4 п.л.).

4. Зинченко Е.С. Бухгалтерский учет на переходе от первой компании Датини в Пизе ко второй: / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко, М.А. Иванова // Международный бухгалтерский учет. 2011. №35 (185). (1,375 п.л., в т.ч. авторских 0,3 п.л.).

5. Зинченко Е.С. Алгоритм линейной амортизации в Средневековье: / М.И. Кутер, М.М. Гурская, А.Э. Делиболтоян, Е.С. Зинченко // Международный бухгалтерский учет. 2012. №47 (245). (0,875 п.л., в т.ч. авторских 0,2 п.л.).

6. Зинченко Е.С. Русский след в изучении средневековых балансов: / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко // Международный бухгалтерский учет. 2013. №32 (278). (1,375 п.л., в т.ч. авторских 0,45 п.л.).

7. Зинченко Е.С. Идеальная бухгалтерия средневековья: самый ранний пробный баланс в Империи Франческо Датини (1394 г.): / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко // Международный бухгалтерский учет. 2014. №7 (301). (2,0 п.л., в т.ч. авторских 0,67 п.л.).

Статьи в зарубежных журналах и изданиях:

8. Zinchenko Е. S. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeeping / Gurskaya M.M., Ku-ter M. I., Deliboltoayn A.E, Zinchenko E. S. //13th World Congress of Accounting Historians. 17-19 July, 2012. Newcastle, GB // URL: http://www. ncl.ac.uk/nubs/about/events/world congress/pdf/f. bookkeeping2.pdf. Дата обращения: 15.02.2014. (1,22 п.л., в т.ч. авторских 0,33 п.л.).

9. Zinchenko .E.S.Early accounts of depreciation in medieval account books at XIII-XIV century / Gurskaya M.M., Kuter M.I., Deliboltoayn A.E., Zinchenko E.S. // The 2013 American Accounting Association Annual Meeting, August 3-7, 2013, Anaheim, CA, USA, URL: http://aaahq.org/AM2013/display.cfm?Filename=SubID_920 %2Epdf&MIMEType=application%2Fpdf. Дата обращения: 15.08.2013. (1,0 п.л., в т.ч. авторских 0,25 п.л.).

10.ZinchenkoE. S. The Analytical Balances Nobody has Written about (Francesco Datini's Company in Barcelona, 1395-1398) / Gurskaya M. M., Kuter M. I., Zinchenko E. S. // III International Conference on Luca Pacioli in Accounting History and III Balkans and Middle East Countries Conference on Accounting and Accounting History, June 18-22, 2013, Istanbul, Turky. c. 689-717. (1,125 п.л., в т.ч. авторских 0,375 п.л.).

11. Zinchenko Е. S. January 31 1399 - the birthday of double-entry bookkeeping / Kuter M.I. Gurskaya M.M., Zinchenko E.S., Ivanova M.A. // Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Таллинн: Таллиннский технологический университет, 2011. (0,97 п.л., в т.ч. авторских 0,24 пл.).

12. Zinchenko Е. S. What is interesting accounting of Datini's company in Pisa (13821400): / Kuter M.I. Gurskaya M.M., Zinchenko E. S., Ivanova M.A.// Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Таллинн: Таллиннский технологический университет, 2011. (1,19 п.л. в т.ч. авторских 0,3 п.л.).

13. Зинченко Е.С. 31 января 1399 г. - день рождения двойной / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко, М.А. Иванова // Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Таллинн: Таллиннский технологический университет, 2011. (1,08 п.л., в т.ч. авторских 0,27 п.л.).

14.Зинченко Е.С. Чем интересен бухгалтерский учет компании Датини в Пизе (1382-1400) / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко, М.А. Иванова // Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Таллинн: Таллиннский технологический университет, 2011. (1,32 п.л., в т.ч. авторских 0,33 п.л.).

15. Зинченко Е.С. Аналитические балансы компании Франческо Датини в Барселоне (1395-1398 гг.), о которых никто не писал / Е.С. Зинченко // Роль i мюце бух-галтерськоого обл1ку, контролю й анагпзу в розвитку економ1чно1 науки i практики:. зб. MaTepianie II М1жнар. Наук.-практ. конф.; 6-7 груд. 2012 р. К.: КНЕУ. 2012. (0,17 п.л.).

Статьи и тезисы докладов, опубликованные по теме диссертации:

16. Зинченко Е.С. С какой целью переводим на русский язык Флори: / Е.С. Зинченко // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-

хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы III Междунар.

22

научн.-практ. конф в 2 ч./Воронежский государственный университет. Воронеж. 2010 г. 41. (0,2 пл.).

17. Зинченко Е.С. Первый бухгалтерский баланс: / Е.С. Зинченко // Современные вопросы науки и образования - XXI век: сб. науч. труд, по материалам Междунар. заоч. науч.-практ. конф.: в 7 ч. - Тамбов: ТРОО «Бизнес-Наука-Общество», 2012. -Ч. 7. (0,1 пл.).

18. Зинченко Е.С. Можно ли назвать баланс Датини отчетностью: / Е.С. Зинченко // Наука. Образование. Молодежь: материалы IX Междунар. науч. практ. конф. молодых ученых: в 2 т. - Майкоп: АГУ, 2012. - Т. 2. (0,3 пл.).

19. Зинченко Е.С. Поиски ранних балансов Компании Франческо Датини в Архиве в Прато: / Е.С. Зинченко // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее: материалы Междунар. науч. конф. - Санкт-Петербург, 2013. (0,33 пл.).

20. Зинченко Е.С. Уникальная архивная находка, позволяющая строить гипотезы: / М.И. Кутер, М.М. Гурская, Е.С. Зинченко // Учет. Анализ. Аудит. 2014. №1. (2,25 пл., в т.ч. авторских 0,75 пл.).

Подписано в печать 23.09.2015. Формат 60x84'/i6. Бумага Maestro. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 1,39. Тираж 100 экз. Заказ № 15185.

Тираж изготовлен в типографии ООО «Просвещение-Юг» с оригинал-макета заказчика. 350080, г. Краснодар, ул. Бородинская, 160/5. Тел. 239-68-31.