Хозяйственный контроль производственной деятельности санаторно-курортных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Омелюк, Ольга Николаевна

Введение.

Глава 1. Теоретические и методологические основы контроля.

1.1. Санаторно-курортные организации и их место в общественном воспроизводственном процессе.

1.2. Сущность, значение и виды контроля.

1.3. Основные принципы, задачи и методы контроля.

Глава 2. Внутрихозяйственный контроль и внутренний аудит производственной деятельности санаторно-курортных организаций.

2.1. Внутрихозяйственный контроль в санаторно-курортныхорганизациях.

2.2. Нормативный контроль - путь повышения эффективности внутрихозяйственного контроля.

2.3. Значение внутреннего аудита в усилении контроля в санаторно-курортных организациях.

2.4. Организация и модель внутреннего аудита.

Глава 3. Организация, методы внешнего аудита деятельностисанаторно-курортных организаций. г ' *

3.1. Планирование аудита.

3.2. Сбор аудиторских доказательств, их документирование.

3.3. Аудит операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской), отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Хозяйственный контроль производственной деятельности санаторно-курортных организаций"

Актуальность темы. Социально-экономические изменения, произошедшие в России в последние десятилетия, привели к значительным переменам в сознании ее жителей. Люди больше внимания стали уделять состоянию своего здоровья. Из всех видов деятельности восстановлением здоровья занимается санаторно-курортная сфера. Учеными доказано, что постоянное и своевременное лечение, профилактика заболеваний позволяют сократить в 2-3 раза время нетрудоспособности, повысить производительность труда. Поэтому все возрастающим спросом пользуются услуги, оказываемые санаторно-курортными организациями.

Население городов, в которых расположена санаторно-курортная отрасль, практически целиком занято в сфере обслуживания отдыхающих. Это определяет возможность создания дополнительных рабочих мест и повышения уровня доходов населения. Кроме того, эффективная деятельность санаторно-курортных организаций способствует пополнению местного бюджета.

Отдых и туризм в Краснодарском крае носят сезонный характер. Полностью санаторно-курортные организации загружены только 7-8 месяцев в году. Многие здравницы в осенне-зимний период закрываются, что обусловлено удорожанием путевок. За пять лет (1996 - 2001 гг.) стоимость путевок в санатории и пансионаты, дома отдыха возросла в среднем в 3,5 раза.

Организационная структура санаториев состоит из ряда отдельных служб, необходимых не только для обслуживания отдыхающих, но и для получения дополнительного дохода для укрепления материально-технической базы лечебных корпусов.

Деятельность санатория охватывает почти все отрасли народного хозяйства, а самое главное - здравоохранение. Оказывая медицинские услуги, санаторно-курортные организации способствуют воспроизводству рабочей силы.

Несмотря на большую социальную значимость организаций санаторно-курортной отрасли, финансовое положение в отдельных санаториях тяжелое, что является следствием процессов, происходящих в экономике страны. Снижено финансирование из бюджета, а в санаториях, которые приобрели статус акционерного общества, такое финансирование вообще отсутствует.

Устойчивость финансового положения любой организации зависит от того, насколько рационально расходуются производственные ресурсы. Поэтому их использование подлежит строгому контролю.

Одной из мер, способствующих преодолению ситуации, сложившейся в санаторно-курортных учреждениях, является усиление как внутрихозяйственного контроля финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемого специалистами санатория, так и внешнего - подтверждающего достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вопросы внутрихозяйственного и внешнего контроля, аудита, рассматривались в трудах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета, контроля и аудита: Афанасьева В.Г., Белобжецкого И.А., Вознесенского Э.А., Данилевского Ю.А., Избицкого A.M., Кисилевич Т.И., Кондракова Н.П., Мельник М.В., Островского О.М., Овсийчук М.Ф., Петрова А.С., Петровой В.И., Подольского В.И., Румянцевой М.М., Сидельниковой Л.Б., Суйца В.Ф., Терехова А.А., Туровцева В.И., Шеремета А.Д. и других. Однако, проблемы организации, методики и техники проведения внутрихозяйственного контроля, аудита в санаторно-курортных организациях недостаточно исследованы.

Недостаточная изученность и практическая необходимость улучшения технологии контроля в санаторно-курортных организациях определили выбор темы диссертации, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.

Цель и задачи исследования заключается в разработке рекомендации по организации и методике контроля производственной деятельности санаторно-курортных организаций.

Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи: изучены и уточнены роль и место санаторно-курортных организаций в общественном воспроизводственном процессе;

- исследовано влияние особенностей производственной деятельности санаториев на организацию внутрихозяйственного контроля и аудита;

- изучена действующая система внутрихозяйственного контроля, предложена усовершенствованная методика проведения внутрихозяйственного контроля затрат, включаемых в себестоимость санаторно-курортной путевки;

- изучена практика и разработана методика внутрихозяйственного контроля с элементами нормативного контроля, позволяющая выявить отклонения, причины и их виновников;

- обоснованы подходы к разработке методики внутреннего аудита, отличной от методики внутрихозяйственного контроля;

- изучена методика проведения внешнего аудита санаторно-курортных организаций аудиторскими организациями и разработаны предложения по совершенствованию методики внешнего аудита операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась система внутрихозяйственного контроля, осуществление внутреннего и внешнего аудита в санаторно-курортных учреждениях.

В качестве объекта исследования были выбраны санаторно-курортные организации Краснодарского края и аудиторские фирмы г. Сочи и г. Москвы.

Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета, контроля, аудита в организациях санаторно-курортной сферы; научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам развития и становления контроля и аудита; материалы научных и научно-практических конференций.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, исчисление абсолютных и относительных величин, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.

Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию методик внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита, разработке методики внешнего аудита санаторно-курортных организаций, учитывающих особенности их деятельности.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- выявлено влияние особенностей производственной деятельности санаторно-курортных учреждений на организацию внутрихозяйственного контроля и аудита;

- предложена усовершенствованная методика внутрихозяйственного контроля использования производственных ресурсов по центрам возникновения затрат и по центрам ответственности, участвующих в формировании себестоимости санаторно-курортной путевки;

- разработаны методические подходы по проведению нормативного контроля затрат, формирующих себестоимость путевок, и расходов на продажу;

- обоснована необходимость внутреннего аудита и предложены методические подходы по организации и проведению внутреннего аудита затрат, включаемых в себестоимость санаторно-курортной путевки;

- разработана методика внешнего аудита, включающая процедуры проверки операций, влияющих на достоверность себестоимости санаторно-курортной путевки и формирование доходов.

Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений, рекомендаций и методики проведения контроля в организациях санаторно-курортной отрасли позволяет создать службу внутреннего аудита, деятельность которой будет способствовать повышению эффективности их работы. Разработанная методика аудита операций, влияющих на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, позволяет стандартизировать процедуры внешнего аудита в санаторно-курортных организациях, проводить аудиторские проверки санаторных организаций на более качественном уровне с наименьшими затратами времени и труда.

Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплины «Аудит: практический аудит» в учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация в XXI веке» в 2001 г. и Международной научной конференции «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» в 2002г.

Предложения по совершенствованию внутрихозяйственного контроля в санаториях приняты к внедрению в практическую деятельность Федерального государственного унитарного предприятия «Пансионат «Автомобилист» (справка от 25.08.02 г.) г. Сочи.

Разработанная методика аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности санаторно-курортных учреждений используются при проведении аудиторских проверок санаториев ЛЭОО «Аудиторская фирма Совет» (справка от 14.09.02 г.), ООО «Аудиторская фирма «Родос-Аудит» (справка от 17.10.02 г.).

Методика организации и проведения внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита может быть использована службами внутреннего аудита и ревизионными комиссиями санаторно-курортных организаций.

Отдельные положения диссертации послужили основой для подготовки лекции «Аудит в санаторно-курортных организациях потребительской кооперации». Лекция используется в учебном процессе Московского университета потребительской кооперации по дисциплине «Аудит: практический аудит» для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, аудит» (справка от 24.12.2002 г.).

Отдельные процедуры контроля использованы при разработке Инструкции о порядке проведения ревизии в организациях потребительской кооперации (справка от 24.12.2002 г.).

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 5 работах, общим объемом 6,62 п.л. (авторских - 5,62 пл.).

Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 14 таблиц, 9 рисунков, библиографический список литературы и 9 приложений. Работа изложена на 201 листе машинописного текста.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Омелюк, Ольга Николаевна

Выводы: Недооприходовано 6346 руб. При проверке июля выяснилось, что эта сумма не поступала в кассу санатория. Принятие решений: 1) Получить объяснения у заведующего баром. 2) Немедленно погасить недостачу. Недостачу в сумме 6346 руб. отразить на счетах бухгалтерского учета корреспонденцией счетов: дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 6346 руб. дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 6346 руб. 3) Рекомендовать директору санатория выразить недоверие заведующему баром.

Процедура аудита полноты оприходования выручки через кассу санатория заключается в сопоставлении записей в отчетах кассира со счетами-фактурами, отчетами, приемными квитанциями.

Из кассы возвращаются денежные средства за неотработанные койко-дни при досрочном выезде отдыхающих из санатория. По нашему мнению, досрочный выезд является рекламацией на товар. Поэтому такой возврат должен осуществляться не только по заявлению отдыхающего, но и с составлением акта и приемке недоиспользованных койко-дней.

Из вышеизложенной методики аудита расходов и доходов санаторно-курортных учреждений можно определить цели аудита доходов санатория, которые сводятся к следующему:

I. Проверка полноты:

1 убедиться, что все счета дебиторов отражают суммы задолженности на основании фактической продажи санаторно-курортных путевок, товаров, услуг;

2 доходы, полученные авансы отражают суммы доходов, полученные до продажи санаторно-курортных путевок, предоставления услуг;

3 в отчете о прибылях и убытках отражены все продажи санаторно-курортных путевок, услуг за отчетный период.

II. Проверка точности отраженных в учете операций, связанных с получением доходов:

1 продажа санаторно-курортных путевок осуществлялась по дифференцированным и обоснованным ценам; продажи точно пересчитаны и отражены в регистрах бухгалтерского учета;

2 доходы, полученные в качестве авансовых платежей, отражают достоверные суммы за санаторно-курортные путевки, по которым будут отражены отработанные койко-дни в будущем, и они отражены по счету 98 «Доходы будущих периодов»;

3 данные аналитического учета по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 98 «Доходы будущих периодов» достоверны и соответствуют данным синтетического учета.

III. Проверка соблюдения сроков отражения операций в учете:

1 операции по реализации санаторно-курортных путевок, услуг, денежным поступлениям, возврату за недоиспользованные койко-дни осуществляется в моменты их совершения.

IV. Проверка оценки продаж:

1 необходимо убедиться, что счета дебиторов оцениваются по продажным ценам, предусмотренными договорами, прейскурантами и т.п.;

2 доходы признаются по методу, предусмотренному учетной политикой санатория (по отгрузке, по оплате).

V. Раскрытие данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1 доходы отражены полностью в отчете о прибылях и убытках: от продаж, внереализационные;

2 дебиторская задолженность должным образом отражена в Бухгалтерском балансе (форма № 1), приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Заключение

В результате проведенных исследований можно сделать выводы и предложения.

Интенсивный спад лечащихся и отдыхающих в санаторно-курортных организациях начался с 1991 года и продолжался до 1998 года, что обусловлено спадом производства, ухудшением финансового положения в экономике Российской Федерации и сокращением доходов населения.

После затяжного периода экономической нестабильности, с 1999 года, санаторно-курортная отрасль понемногу начала оживать. Наблюдается рост цен на путевки, что обусловлено удорожанием энергоресурсов, коммунальных услуг, продуктов питания, а также медицинских услуг.

Экономическая деятельность санаторно-курортных организаций сложна и многообразна. Санатории осуществляют: транспортные, медицинские услуги, услуги прачечных и котельных на сторону, бытовые, строительно-монтажные й ремонтные работы, розничную торговлю, общественное питание, сдает помещения в аренду, инвентарь в прокат и др., то есть санатории охватывают почти все отрасли народного хозяйства, а самую главную — здравоохранение.

В целях обеспечения эффективного управления различными видами деятельности, повышения рентабельности, сохранения активов санаторно-курортных организаций, необходим отлаженный механизм контроля.

С научной точки зрения контроль можно рассматривать как систему. Практика показывает, что в каждой функционирующей организации независимо от ее размеров и сферы деятельности система контроля существует, как явление, вызванное к жизни условиями деятельности организации необходимостью управлять ею.

Контроль осуществляется в форме наблюдения и проверки соответствия функционирования объекта его целям, а также должен обеспечить оценку законности, целесообразности, правильности и эффективности деятельности.

К функциям контроля относятся: определение эффективности отдельных частей и управленческой деятельности в целом; обеспечение менеджеров информацией, необходимой для принятия ими управленческих решений с целью повышения эффективности деятельности структурных подразделений и организации в целом. В настоящее время широко распространен государственный, внутриведомственный контроль, независимый аудиторский контроль. Однако важным в осуществлении контроля является внутрихозяйственный контроль, который представляет собой составную часть системы управления.

Внутрихозяйственный контроль целесообразно осуществлять по объектам, которыми являются центры хозяйственной ответственности. Центром ответственности в санаторно-курортных организациях является любое структурное подразделение, возглавляемое специалистом или заведующим, который отвечает за его деятельность.

Центры ответственности различаются между собой в зависимости от видов деятельности, оказываемых услуг и использования производственных ресурсов. В санаториях одним из них является центр затрат, который может совпадать со структурным подразделением: лечебным отделением, спальными корпусами, автогаражом, прачечной, блоком питания, рабочей столовой, подразделением аппарата управления и т.д.

Осуществление контроля по центрам ответственности позволяет ликвидировать безответственность руководителей подразделений, а также оценивать качество работы центров.

В санаторно-курортных организациях субъекты контроля так же многочисленны и разнообразны, как и объекты контроля. В санаториях субъектами контроля являются: директор и его заместители; начальник медицинской службы, бухгалтеры; юристы, экономисты, начальник отдела реализации путевок, заведующий отделением садово-паркового хозяйства; внутренние аудиторы, заведующий гаражом, заведующий пищеблоком, врач-диетолог, главный инженер и др.

Контроль охватывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности санаторно-курортных организаций. Основная цель контроля состоит в том, чтобы обеспечить единство решения и исполнения, успешное осуществление прогнозов и бюджетов, а также предупредить возникновение возможных ошибок в принятии управленческих решений.

Состояние и поведение объекта контроля определяется посредством методов контроля, к которым относятся конкретные способы (приемы), используемые при осуществлении контрольных функций. Среди общих методов контроля выделяются предварительный, направляющий, фильтрующий и последующий контроль.

В условиях рыночной экономики возрастает роль и значение хозяйственного контроля. В санаторно-курортных организациях внутрихозяйственный контроль осуществляется эпизодически, в результате чего допускается недовложение сырьевого набора для приготовления блюд, а на расходы, формирующие стоимость санаторно-курортной путевки, продукты относятся не по факту, а по нормам, предусмотренные рецептурой. Допускается необоснованный расход не только продуктов питания, но и медикаментов, препаратов для ванн, ремонтных и вспомогательных материалов. Следовательно, осуществляется не реальный, а формальный контроль.

На осуществление внутрихозяйственного контроля оказывают влияние как внутренние, так и внешние факторы. К внутренним факторам можно отнести стиль управления санаторно-курортной организацией, наличие системы стимуляции работников, распределение обязанностей и функций по контролю, наличие и доведение до сотрудников в письменном виде должностных инструкций, обучение работников и др. Внешние факторы не являются объектами контроля управленческого звена, однако, могут воздействовать на работу организации. Так, контроль со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налогов способствует усилению внутрихозяйственного контроля, за своевременностью расчетов с бюджетом по налогам и правильностью исчисления налогооблагаемой базы для уплаты налогов на добавленную стоимость, прибыль, имущество и др. Контроль со стороны санэпидемстанций за химическим и бактериальным состоянием водных ресурсов (моря) способствует улучшению качества оздоровления отдыхающих.

В процессе осуществления внутрихозяйственного контроля объектами наблюдения являются не сами по себе производственные ресурсы и процесс производства, а действия работников, менеджеров организации, ответственных за обеспечение сохранности и эффективное использование производственных ресурсов, и соблюдение законодательства в процессе совершения хозяйственных операций.

Контроль выполнения поставок целесообразно осуществлять: при приеме продуктов питания путем выборочной проверки соответствия качества продуктов условиям договора; по данным счетов-фактур и договоров проверкой соответствия фактических цен, ценам по договору; анализ выполнения условий поставок; проверкой соответствия фактического порядка расчетов условиям, предусмотренных договором. При невыполнении и нарушении условий договора контролировать своевременность предъявления клиентам штрафных санкций.

Контроль приготовления и отпуска блюд необходимо осуществлять, прежде всего, путем проверки соблюдения технологии их приготовления, соответствия норм закладки сырья и выхода готовой продукции рецептуре, предусмотренной Сборником блюд и кулинарных изделий.

Качество блюд зависит от полноты вложения сырьевого набора, предусмотренного рецептурой по их приготовлению. При контроле путем внезапного посещения пищеблока осуществляют проверку полноты закладки сырья и соответствия использованных продуктов установленным рецептурам. Контрольные запуски сырья (продуктов) позволяют выявить недостатки и нарушения в нормировании и технологии приготовления блюд, вскрыть каналы создания неучтенных излишков продуктов, необоснованного списания сверхнормативных потерь, изменения технологического режима, ухудшения качества блюд, отпускаемых отдыхающим.

На практике в приготавливаемую пищу могут закладываться продукты низших сортов, а фактически списываться дорогостоящие продукты высших сортов, что занижает качество блюд и увеличивает себестоимость санаторнокурортных путевок. Замена одних отсутствующих видов продуктов другими равноценными, должна производиться в соответствии с действующей таблицей взаимозаменяемости продуктов, предусмотренной Сборником рецептур блюд и кулинарных изделий.

Внутрихозяйственным контролем должны быть охвачены не только расходы, но и доходы. Так, при осуществлении приема денежных средств за путевки, медицинские услуги, не оформленные бланком путевки, должна быть установлена контрольно-кассовая машина, и вестись книга кассира-операциониста. Выручка баров, кафе, от платных медицинских услуг должна сдаваться в кассу санатория ежедневно. Бухгалтер по питанию обязан систематически проверить полноту сдачи выручки и при выявлении фактов расхождения составлять акты проверки, в которых отражать недовнесенные или излишне внесенные суммы выручки.

Бланки путевок являются бланками строгой отчетности. Форма санаторно-курортной путевки и курсовки утверждена приказом Министерства финансов РФ от 10.12.99 г. № 90-н. Поэтому систематически необходимо проводить их инвентаризацию. При возврате путевок покупателями проверяется заполнение всех реквизитов путевки.

Одним из методов контроля, способствующих снижению себестоимости путевок является нормативный метод учета и контроля затрат на формирование себестоимости санаторно-курортной путевки и расходов на продажу, который базируется на системе «Стандарт-кост».

Для структурных подразделений по оказанию медицинских услуг следует нормировать и контролировать затраты на: оплату труда, медикаменты, препараты для оказания оздоровительных услуг, энергоснабжение, теплоснабжение, водоснабжение, ремонт спальных корпусов и другие расходы, включаемые в себестоимость путевки.

Для структурных подразделений по приготовлению питания нормами охватывают: расходы на продукты, транспортно-заготовительные расходы на продукты, оплату труда поварам, официантам, энергоресурсы и т.д.

Для структурных подразделений, занимающихся розничной торговлей, нормами охватывают: расходы по оплате труда; транспортно-заготовительные расходы, энергоресурсы, расходы на ремонт, тару, тароупаковочные материалы и т.д.

Нормативный метод учета и контроля предполагает составление смет затрат по структурным подразделениям санатория, которые являются центрами ответственности (спальные, лечебные корпусы, пищеблок, рабочая столовая, автотранспорт и др.).

Экономическая информация является действенной, пригодной для управления производством в тех случаях, когда она оперативная, регулярная и объективная. Внутрихозяйственный контроль становится действенным в тех случаях, когда руководители подразделений ведут счет каждому рублю доходов и расходов и контролируют рациональность затрат, анализируют, какую выгоду от этого получил коллектив. В это связи контроль расходования средств на производство в пределах установленного норматива и выполнением задания осуществляют руководитель структурных подразделений в едином регистре — Отчете - анализе, который совмещает данные управленческого, оперативного учета и контроля. В этом отчете выявляются отклонения от норм, причины и виновники этих отклонений.

По мере расширения хозяйственной самостоятельности организации формируют новые системы внутрихозяйственного контроля, одним из элементов которой становится внутренний аудит.

Необходимость во внутреннем аудите в санаторно-курортных организациях обусловлена, на наш взгляд, несколькими причинами:

- организационной структурой санаторно-курортных организаций, совершенствованием органов управления, поиском вариантов, обеспечивающих эффективное их функционирование;

- разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;

- стремлением руководства санаториев получить достаточно объективную и независимую оценку действия менеджеров всех уровней управления; повышением степени доверия к предприятию со стороны деловых партнеров.

Практика деятельности аудиторских организаций городов Сочи и Москвы свидетельствует, что многие санаторно-курортные организации, не подлежащие обязательному аудиту, заключают договоры на консультационное обслуживание с аудиторскими фирмами с целью соблюдения законности и уменьшения конфликтов между администрацией, работниками и налоговыми органами, чьи интересы не всегда совпадают. И этим также подтверждается необходимость создания служб внутреннего аудита в санаторно-курортных учреждениях.

Практическая польза от создания службы внутреннего аудита заключается в: действенном контроле исполнительного органа санаторно-курортных организаций за работой структурных подразделений; целевых контрольных проверках; анализе целесообразности и законности осуществления хозяйственных операций с целью выявления резервов повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, внутренние аудиторы могут давать консультации специалистам, руководителям центров ответственности в отношении законности осуществления хозяйственных операций и правильного документального оформления, соответствующего ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

Организуя службы внутреннего аудита, необходимо разработать Положение о службе внутреннего аудита и определить ее обязанности.

В обязанности службы внутреннего аудита, на наш взгляд, должны войти:

- планирование аудита, на этапе которого составляют план и график проверок; определяют объекты проверки, состав группы, порядок контроля работы аудиторов; порядок документального оформления результатов аудиторских процедур; составление программы по каждому объекту, определение способов проверки и применяемых аудиторских процедур для сбора доказательств;

- оказание консультационных услуг в области учета, налогообложения, права;

- проверка эффективности надежности системы внутреннего контроля, разработка мероприятий по ее улучшению;

- анализ потоков денежных средств и финансового состояния;

- проверка законности и целесообразности хозяйственных операций по отдельным разделам учета;

- определение эффективности отдельных прогнозов по инвестициям в основные фонды и ценные бумаги;

- проверка правильности определения налогооблагаемых баз, ведения налогового учета;

- проверка наличия и правильности оформления первичных документов;

- анализ финансовой устойчивости, платежеспособности санатория с выработкой рекомендаций по их усилению и стабилизации.

Санаторно-курортные организации, которые в соответствии с критериями, указанными в Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001г., подлежат аудиту, осуществляемому независимыми аудиторскими организациями.

Методики аудита, учитывающие особенности деятельности санаторно-курортных организаций требуют доработки и совершенствования.

Важным в методике проведения аудиторской проверки является сбор аудиторских доказательств, необходимых для составления заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В целях получения доказательств о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторы в программе предусматривают перечень процедур и источники сбора доказательств.

Для определения вида представляемого аудиторского заключения, необходимо определить при планировании аудита уровень существенности и оценить аудиторские риски.

На этапе планирования расчет уровня существенности позволяет определить затраты времени и объем применяемых аудиторских процедур. Поскольку сбор доказательств осуществляется по каждому сегменту (счету, разделу учета), а не по отчетности в целом, то аудитор составляет предварительное суждение о существенности по каждому сальдо счетов, что позволяет ему принимать решение по сбору достаточного количества аудиторских доказательств. Следовательно, рассматривая вопрос определения уровня существенности для санаторно-курортных учреждений, необходимо устанавливать специальные расчетные базы. На наш взгляд, такими расчетными базовыми показателями можно принять: стоимость поступивших и израсходованных на приготовление пищи продуктов; стоимость основных производственных средств; затраты на ремонт основных средств производственного назначения, доходы от продажи.

Выбор данных показателей обусловлен результатами исследования, так как в них допускаются наиболее существенные ошибки, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Прежде чем проверять тот или иной раздел учета, аудиторы должны проверить насколько надежна система внутреннего контроля, что характеризуется эффективностью средств контроля, и на основе этого принять решение каким способом осуществлять проверку — сплошной или выборочной.

Каждая аудиторская организация составляют свою программу проверки, которая отличается степенью детализации. Нами разработана программа аудиторской проверки расходов, формирующих себестоимость путевки и доходов санаторно-курортных организаций Пользуясь этой программой и предлагаемой методикой аудита, аудиторы, дополняя ее (при необходимости), смогут провести аудит на более качественном уровне.

В предлагаемой нами программе аудиторской проверки процедуры по существу следует начать с проверки расходов основного производства, вспомогательных и обслуживающих производств, организационных расходов, то есть с расходов, формирующих себестоимость санаторно-курортной путевки. Затем предлагается проверить достоверность и обоснованность формирования доходов.

Из материальных затрат наибольший удельный вес в расходах, формирующих себестоимость санаторно-курортной путевки, занимают продукты питания. В этой связи аудитору необходимо обратить внимание на обоснованность норм расхода на приготовление блюд и качество приобретаемых продуктов питания.

Исследования показали, что не всегда заключаются договора о полной материальной ответственности со всеми работниками, участвующими в процессе расходования материалов. В таких случаях не обеспечивается полная сохранность материально-производственных запасов, что является причиной злоупотреблений и списания на производство фактически неизрасходованных медикаментов, продуктов и других материалов.

Основная цель аудитора при проверке операций по оплате труда - определить сильные стороны контроля, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют. Оценивая вероятность существенных ошибок и нарушений по оплате труда аудитору необходимо знать, что в основном ошибки и нарушения бывают двух типов: учтенные операции расчетов с персоналом по оплате труда не осуществлялись, а оплата труда начислена; учтено фиктивное рабочее время, за которое начислена заработная плата. Как правило, проверка осуществляется выборочно. Выборка может производиться в двух направлениях: выбираются лицевые счета работников; выбираются документы (наряды, приказы на дополнительные выплаты и т.п.)

Осуществляя аудит расходов на содержание основных средств, в первую очередь, проверяют правильность начисления амортизации. Проверяя начисление амортизации на основные средства, необходимо обратить внимание на правильность установления срока эксплуатации объекта и обоснованность применения метода начисления. Необходимо проследить расходы на амортизацию, их распределение и отражение на счетах Главной книги. Анализ целесообразности списания основных средств показал, что списываются недоамортизированные основные средства, в результате чего уменьшается чистая прибыль санатория.

При осуществлении проверки законности и целесообразности включения в себестоимость санаторно-курортной путевки затрат на ремонт основных средств, аудитору необходимо убедиться в наличии сметы на ремонт каждого объекта основного средства. Кроме того, по таким основным средствам, как автомобили, оборудование, номерной фонд санатория, должны быть составлены дефектные ведомости, в которых указывают детали, подлежащие замене, и объем ремонтно-строительных работ.

В себестоимости санаторно-курортных путевок около 6 % занимают транспортные расходы. Проверяя достоверность этих расходов, следует проверить наличие договоров на получение услуг от других организаций и их документальное подтверждение. Достоверность работы собственного транспорта по осуществлению перевозок проверяют на основании путевых листов легковых автомобилей и накопительной ведомости (карточки работы автомобиля), которая ведется по каждому автомобилю. По данным этой карточки представляется возможным проверить реальность расхода горюче-смазочных материалов, правильности начисления амортизации автомобилей, по которым нормы начисления установлены в процентах на каждые 100 км пробега, а также оплату труда водителей за фактически отработанное время. В случае использования привлеченного легкового транспорта следует проверить правильность оформления договоров, а также порядок оформления работы автомобиля и расчетов со специализированной автотранспортной организацией.

Одной из статей затрат в санаториях являются «общехозяйственные расходы», по которой учитываются: административно-хозяйственные расходы; расходы по обслуживанию работников; расходы по благоустройству и содержанию территории санатория; прочие расходы. Проверяя общехозяйственные расходы аудитор применяет аналитические процедуры, сопоставляет фактические затраты по каждой статье затрат с затратами, предусмотренными сметами.

Для установления законности доходов от продажи санаторно-курортных путевок необходимо проанализировать их продвижение к отдыхающим, то есть стоимость путевки при продаже самим санаторием и через посредников.

Продажа санаторно-курортных путевок через посредников осуществляется по договорам, в которых регламентированы условия и порядок возврата денег за неиспользованные койко-дни. Возврат денежных средств за неиспользованные койко-дни должен производится лицу-плательщику. На практике бывают случаи, когда плательщиком является юридическое лицо, а возврат денег за неиспользованные койко-дни производится наличными денежными средствами из кассы санатория.

В большинстве санаториев имеется несколько основных источников дохода и отдельные, менее существенные, определяемые, как прочие доходы. К таким доходам относятся: доходы от продажи товаров через бары, кафе в розницу, доходы от услуг транспорта, платные медицинские услуги и т.п.

При нечетко налаженной системе бухгалтерского учета или недостаточно эффективном контроле за своевременностью выписки счетов-фактур; составлением кафе, барами товарно-денежных отчетов и сдачи выручки в кассу санатория, могут возникнуть искажения фактов, которые обуславливают снижение доходов и поступление денежной наличности санатория. К ним относятся:

- отпущенные путевки, на которые не выписаны счета-фактуры, приводят к уменьшению доходов и увеличению дебиторской задолженности; несанкционированный отпуск санаторно-курортных путевок может привести к появлению дебитора, задолженность которого вряд ли возможно взыскать; ошибки в счетах-фактурах могут занизить или завысить доход и создать необоснованную дебиторскую задолженность;

- ошибки в составлении корреспонденции счетов могут повлиять на величину дохода.

Прежде чем проверить полноту оприходования денежной наличности за продажу санаторно-курортных путевок, товаров, услуг необходимо выяснить представлялись ли скидки, а также каким образом и где они учитываются.

На данной стадии проверки является важным выяснение полноты оприходования выручки, то есть защита денежных средств.

Полноту оприходования выручки бара, кафе возможно проверить путем сопоставления сумм, значащихся в товарно-денежных отчетах с лентами контрольно-кассовых машин.

Осуществляя процедуры по существу, их результаты отражаются в рабочих документах аудитора. Нами разработаны рабочие документы, отражающие процедуры по существу с учетом особенностей деятельности санаториев.

Практическое использование результатов диссертационного исследования даст возможность санаторно-курортным организациям более эффективно осуществлять контроль использования производственных ресурсов, что позволит снизить себестоимость санаторно-курортных путевок, повысить конкурентоспособность на рынке их сбыта. Применение аудиторскими организациями методики внешнего аудита позволит им более качественно осуществлять процедуры проверок с наименьшими затратами времени и труда.