Консолидированная финансовая отчетность как объекта аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Консолидированная финансовая отчетность как объекта аудита"



На правах рукописи

4

СУКОННИКОВ ВИКТОР ВАЛЕРЬЕВИЧ

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КАК

ОБЪЕКТ АУДИТА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

-8 ДЕК 2011

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ - 2011

005006673

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Петербургский государственный университет путей сообщения»

Научный руководитель -Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

кандидат экономических наук, профессор

ФЕДОРОВ ЕГОР АЛЕКСАНДРОВИЧ

доктор экономических наук, профессор

БЫЧКОВА СВЕТЛАНА МИХАЙЛОВНА

кандидат экономических наук, доцент

ПРИНЦЕВА СВЕТЛАНА АЛЕКСЕЕВНА

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего

профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики»

Защита состоится «2} »СуУ^'Цх 2011 года в $ часов на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд._

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан « 2У» НОД5рД 2011 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Капралова Е.Б.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ.

Актуальность темы диссертационного исследования. Контроль финансово-хозяйственной деятельности группы компаний должен обеспечивать защиту интересов всех пользователей финансовой отчетности. Из всех видов и форм контроля внешний аудит представляет собой наиболее эффективный способ надзора за соблюдением права на объективное предоставление информации о деятельности группы компаний всем заинтересованным в этом лицам.

Ключевым фактором эффективности аудита становится необходимость четкого понимания интересов пользователей финансовой отчетности для того, чтобы адекватно оценить уровень влияния предполагаемых и обнаруженных ошибок на принимаемые ими решения. В условиях, когда падает востребованность некоторых видов аудита, аудиторским компаниям стоит критически подходить к планированию и проведению своих процедур и задуматься о повышении информативности аудиторского заключения. Практический интерес представляет изучение вопросов методологии и методики аудита консолидированной отчетности, как формы представления экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий, для оценки возникающих рисков ущемления интересов отдельных пользователей. Все вышеизложенное обусловило актуальность исследования.

Степень разработанности научной проблемы. В своем исследовании автор опирался на достижения и разработки ведущих российских и зарубежных исследователей, посвященные вопросам теории и практики составления консолидированной отчетности, проблемам аудита и контроля финансовых показателей, а также существующие предложения по повышению эффективности аудита консолидированной отчетности.

Необходимо отметить работы отечественных и зарубежных ученых, занимавшихся вопросами консолидации отчетности: Б. Нидлза, Х.Андерсона, Э.С. Хендриксена, М.Ф. ван Бреды, В.В.Ковалева, В.Ф. Палия, О.И.Соснаускене, О.В. Соловьевой, А.М. Грибановского, В.П. Астахова, С.А. Умрихина, Ю.В. Ильиной, O.A. Заббаровой, Л.В. Донцовой и Н.А.Никифоровой, К.Дэвис, М.А. Мамцовой. Значителен вклад указанных экономистов в освещение предпосылок и принципов контроля над показателями консолидированной отчетности. Так же вопросам контроля посвящены труды Г.В. Ахметовой, Н.Т. Белухи, И.А. Белобжецкого, Н.Г. Данилочкиной, JI.B. Сотниковой, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой, Н.М. Заварихина, Р.Дафта и других экономистов, цитируемые в исследовании автора. В своих работах эти ученые по-разному решают проблему определения элементов системы финансового контроля и их реализацию в виде аудита.

В диссертационном исследовании были использованы работы отечественных и зарубежных исследователей в области аудита: Дж. Лоббека, Ю.Ю. Кочинева, А.Д. Шеремета и В.П. Суйца, Т.Г. Шешуковой, Г.А.Юдиной, С.П.Суворовой, А.Д.Ларионова, Ю.В.Потехиной, Н.Д.Бровкиной, Р.Витшптона и других. Указанные авторы рассматривают вопросы производительности и эффективности аудита на различных стадиях, обосновывают экономическую взаимосвязь между

существенностью и риском, приводят методики оценки существенности и риска, разрабатывают количественные методы оценки данных финансовой отчетности. Вопросам применения выборочных методов в аудите посвящены работы Э.А.Аренса,

B.Ю.Авдеева, а также статьи А.К.Солодова, Н.Д. Бровкиной, А.Б. Богопольского,

C.М. Бычковой, В.С.Стародубцевой. В научных публикациях по7 вопросам аудита консолидированной отчетности таких авторов, как H.H. Кленова, И.Аверчев, H.H. Парасоцкая и А.М.Либман, К.Дэвис, А.Росмэн, В.Тидеманн, М.Н. Часовская, А.Б.Богопольский обоснована необходимость совершенствования количественных методов оценки финансовых результатов, отражаемых в консолидированной отчетности.

Несмотря на значительный вклад всех упомянутых экономистов в разработку теории и методов аудита консолидированной отчетности, не получили должного развития идеи таких авторов, как А.Аренс, А.К.Солодов, Ю.Ю. Кочинев, А.Б. Богопольский, В.Ю. Авдеев об использовании элементов теории вероятностей для оценки уровня существенности и риска, а также о применении методов статистического анализа данных отчетности.

Изучение соответствующей литературы, освещающей вопросы учета, консолидации, финансового контроля и аудита консолидированной отчетности показывает, что работа автора находится в русле существующих тенденций научных исследований, продолжает и развивает идеи, сформулированные в науке ранее.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключалась в разработке научно-методических приемов аудиторской проверки ., консолидированной финансовой отчетности на основе изучения существующих правил консолидации и лежащих в их основе методологических и теоретических принципов бухгалтерского учета. Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач:

- определение роли консолидированной отчетности в системе управления;

- определение принципиальных ограничений модели консолидированной отчетности как источника информации для пользователей;

- определение круга интересов пользователей финансовой отчетности на разных этапах жизненного цикла организации, реализуемых через качественные характеристики и показатели консолидированной отчетности;

- оценка перспектив и возможностей повышения точности аудиторских оценок;

- разработка предложений по совершенствованию аудита консолидированной финансовой отчетности на основе использования методов теории вероятностей и статистического анализа.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают российские предприятия и организации, обязанные составлять консолидированную финансовую отчетность. Предметом исследования являлись проблемы теории и практики аудиторской проверки консолидированной отчетности, методические основы организации системы внутреннего контроля на предприятии и информационная роль отчетности в системе управления.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области аудита консолидированной отчетности, российские и международные нормативные документы по предмету исследования. В диссертации были использованы следующие общенаучные приемы и методы познания: анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, моделирование, наблюдение, сравнение, группировка, научная абстракция, исторический и логический анализ теоретического и практического материала.

Информационная база исследования. Информационную базу составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области аудита и консолидации отчетности, опубликованные статистические данные, информация бухгалтерской отчетности ОАО «РЖД», нормативно-правовые и методические материалы по вопросам учета, аудита, консолидации и финансового контроля.

Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Область исследования соответствует формуле специальности 08.00.12. - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учега»; п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии»; п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, связанных с совершенствованием и развитием методики аудита консолидированной финансовой отчетности с использованием методов математической статистики и теории вероятностей. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:

1. Предложена классификация и ранжирование качественных характеристик отчетности. Существенность предлагается рассматривать в качестве рамочного принципа оценки экономических событий бухгалтером, аудитором и инвестором.

2. Рассмотрена модель консолидированной отчетности как объекта аудита во взаимосвязи с интересами и рисками пользователей информации на разных этапах жизненного цикла организации. Противоречивость интересов пользователей бухгалтерской отчетности, сложность при формулировании четкого информационного запроса порождаются отсутствием однозначной методики определения того этапа жизненного цикла, который переживает организация. В условиях такой неопределенности аудитор должен дать объективную оценку качества бухгалтерской отчетности на определенный момент времени, что повышает аудиторские риски. Управление таким риском, по нашему мнению, обеспечивает оптимизация процесса аудита, нацеленная на создание продукта - аудиторского мнения.

3. Разработана система оценки факторной модели аудиторского заключения как продукта аудита, включая оценку его себестоимости. Аудиторское заключение

должно подчиняться тем же объективным требованиям, какие предъявляются к качественному продукту: должны определяться его качество, определяемое соответствием законодательным требованиям, себестоимость, определяемая его факторами, потребительская привлекательность, выражаемая в информационной значимости. Для достижения необходимой объективности аудиторского заключения, необходимо пересмотреть некоторые традиционные эмпирические методы, , в частности, требования, предъявляемые к аудиторскому мнению, наполнив их математическим смыслом.

4. Создана методика определения уровня существенности для консолидированной отчетности с использованием аппарата математической статистики. С точки зрения практической деятельности, инструментарий аудитора должен быть дополнен методикой интервального оценивания, что позволит ввести такое понятие, как «доверительный интервал», понимаемый как максимально возможное колебание бухгалтерского профессионального суждения от профессионального суждения аудитора как наиболее близкого к истинному значению. В результате проведенного исследования автором разработан новый метод оценки аудиторского уровня существенности,, который предполагает введение доверительных интервалов для уровня существенности, что позволит более точно планировать и проводить аудиторские процедуры, избежать дополнительного тестирования и повысить достоверность аудиторского мнения.

5,, Разработана методика определения риска необнаружения с использованием аппарата математической статистики. Оценку риска необнаружения имеет смысл производить во взаимосвязи с установленным уровнем существенности и его границами, учитывая особенности отдельных моделей учета и методы выборочных исследований. ....... .

6. Научно обоснованы рекомендации по совершенствованию контрольных процедур аудитора с использованием математических методов при проверке правильности проведения инвентаризации.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Реализация содержащихся в диссертации выводов и предложений позволит повысить информационную значимость аудиторского заключения, составляемого по консолидированной, финансовой отчетности, и будет способствовать повышению качества проводимых аудиторских проверок, уменьшая влияние субъективных оценок. Результаты исследования могут быть использованы для совершенствования положешш отдельных российских законодательных и нормативных актов.

-. -Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке конкретных методик аудита консолидированной отчетности, которые были успешно апробированы и внедрены в практику деятельности ООО «Института независимых социально-экономических исследований», Института Прикладной экономики и бухгалтерского учета железнодорожного транспорта Петербургского Государственного Университета Путей Сообщения, что подтверждено соответствующими документами. Материалы данного исследования используются

при чтении учебных курсов по бухгалтерскому и управленческому учету, контроллингу и аудиту.

Объектом практической реализации результатов исследования может быть разработка внутренних стандартов для службы внутреннего аудита корпорации или для независимой аудиторской организации.

Апробация результатов исследования. Данное исследование представляет собой результат продолжительной работы автора в качестве аудитора компании Рпсе\уа1ег1юшеСоорег5 и изучения конкретных проблем аудита и консолидации отчетности производственных и торговых предприятий. Положения диссертационной работы обсуждались и были одобрены на следующих конференциях:

- «Шаг в будущее: Неделя науки-2010», научно-техническая конференция студентов, аспирантов и молодых ученых, Петербургский Государственный Университет Путей Сообщения, апрель 2010, г. Санкт-Петербург;

«Финансовые аспекты структурных преобразований экономики», Всероссийская научно-практическая конференция преподавателей и аспирантов, Иркутский Государственный Университет Путей Сообщения, 3 апреля 2010 г., г. Иркутск;

- «Социальные, инновационные, экономические технологии в управлении», Всероссийская научно-практическая конференция, Межрегиональный институт экономики и права, 17-18 мая 2010, г. Санкт-Петербург.

Автор по теме диссертации имеет 7 публикаций (в том числе 4 - в изданиях, рекомендовашшх ВАК), общий объем которых составляет 3,2 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений. Исследования в диссертационной работе представлены в следующей последовательности:

1. Концепция консолидированной отчетности и её генезис.

1.1. Теоретические аспекты формирования консолидированной отчетности в РФ и в международной практике.

1.2. Консолидированная отчетность как инструмент принятия управленческих решений.

1.3. Моделирование финансово-хозяйственной деятельности на основе учетно-отчетных данных.

2. Формы и методики контроля над показателями консолидированной отчетности.

2.1. Понятие контроля как функции управления, его виды и методы.

2.2. Консолидированная отчетность как объект контроля.

2.3. Существующие методики внешнего и внутреннего аудита.

2.4. Формирование аудиторского мнения и оценка влияния искажений отчетности

3. Совершенствование методов аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности с применением методов математической статистики.

3.1. Определение уровня существенности с использованием элементов теории вероятностей и математической статистики.

3.2. Оценка риска иеобнаружения по данным консолидированной отчетности с помощью математических методов.

3.3. Оптимизация контрольных процедур аудитора с использованием математических методов при проверке правильности проведения инвентаризации.

И. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ.

1. Классификация и ранжирование качественных характеристик отчетности.

Набор качественных характеристик превращается в упорядоченную систему только под влиянием конкретной субъективной оценки, обеспечивая качество информации, : необходимой конкретным пользователям. Качественные характеристики отчетности в диссертационном исследовании представлены в виде иерархической упорядоченной системы. Эта система включает три уровня: наиболее важные для пользователей качественные характеристики (I уровень), обязательные условия их достижения (II уровень) и общие допущения, относящиеся в целом ко всем характеристикам при формировании информации. В рамках этой структуры существенность необходимо выделить в качестве рамочного принципа, относимого ко всей бухгалтерской информации в целом и к отдельным ее качественным характеристикам. Существенность будет означать ограничение действия системы качественных характеристик в отношении учетной информации, устанавливаемое каждым из заинтересованных в этой информации лиц: бухгалтером, аудитором, независимым пользователем.

Существенность возникает в результате необходимости реагировать на неопределенность, порождаемую избыточным числом фактов. Противоречия качественных характеристик будут иметь место и на уровне консолидированной отчетности. Бухгалтер, аудитор и независимый пользователь применяют профессиональное суждение, чтобы оценить, какие качественные характеристики являются для них наиболее существенными в представляемой консолидированной отчетности, выставляя свои требования к ее формированию. Возможность несовпадения оценок бухгалтера и аудитора требует разработки неэмпирических объективных методов определения истинных значений оценок и потенциально возможного отклонения от них.

2. Особенности и ограничения консолидированной отчетности как модели отчетности.

Консолидированная отчетность представляет собой набор упорядоченных и взаимосвязанных показателей, которые служат информационной основой для расчета других индикаторов и построения различных моделей. ;

Создаваемые в счетоводстве модели - способы отражения реальности - должны учитывать цели и задачи управления объектами, в отношении которых строятся модели. На каждом этапе построения модели бухгалтер вынужден применять одно и то же ограничение: оценивать существенность информации, отражая в модели учета

те стороны исследуемого объекта, которые важны с точки зрения его профессионального суждения. Моделирование в бухгалтерском учете на уровне составителя финансовой отчетности используется на двух уровнях: при формировании моделей учета отдельных объектов и во взаимосвязи отдельных моделей учета в системе показателей отчетности. К объектам учета первого уровня относятся непосредственные факты хозяйственной жизни, которые в свою очередь являются содержанием конкретных моделей по учету активов, обязательств и финансовых результатов (второй уровень иерархии). Каждая такая модель включает в себя результирующий фактор и фактор времени. Оценка результирующего фактора в определенный момент времени - это применение профессионального суждения бухгалтера, не всегда совпадающая с реальностью, существующей вне рамок построенной модели. Поэтому для модели процесса имеет смысл на базе точечной модельной оценки ввести границы, в рамках которых могут колебаться истинные значения результирующего фактора, порождаемые ситуациями, когда бухгалтер должен принимать альтернативные решения. Эти границы были названы доверительными интервалами по аналогии с теорией вероятностей.

Моделей учета может быть несколько, каждая из них будет посвящена учету определенного процесса, актива, обязательства или расчетов. Данные всех моделей в количественном измерении позволяют смоделировать финансовое положение организации в любой момент времени как совокупность результирующих показателей каждой из моделей учета. Эта совокупность результирующих показателей и связей между ними образует общую систему показателей (модель) отчетности, привязанную к установленному моменту времени. Наглядно это представлено на примере двух моделей на схеме 1. Ось х и ъ представляют собой результирующие показатели, ось у - ось времени. Сплошной линией показан сам процесс изменения состояния результирующего показателя согласно модели, пунктирными - доверительные интервалы, в рамках которых может находиться истинное значение показателя в реальности.

Схема 1. Две модели учета и связующий их элемент системы отчетности.

Система показателей отчетности устанавливает взаимосвязи и структуру представления . ¡количественных характеристик финансового положения, определяемых с помощью моделей учета, в каждый из необходимых моментов времени (схема 2). Схема, 2 представляет собой проекцию п-мерного пространства . моделей бухгалтерского учета и отчетности на двумерную систему координат.

Количест-

Доверительный интервал

/

венный л измеритель результирующего фактора

У!

.0

0"

Доверительный интервал

.0

Шкапа

времени

Схема 2. Модель бухгалтерской отчетности.

Пояснения к схеме 2:

1. Точки 1-4 - проекции результирующих показателей моделей учета на разные моменты времени (1ь 14 соответственно), составляющие элемент модели отчетности'.' Соединяющие точки линии - элемент модели отчетности - проекции моделей учета в представлении модели отчетности. Точки 5-8 - возможные варианты событий в будущем согласно планам, бюджетам, прогнозам.

2. Координаты у - значения результирующих показателей по моделям учета в определенный временной момент I.

3. Значение^ -выбранный момент времени ¡^-текущий момент времени.

4. Доверительный интервал - границы, в рамках которых находится истинное, объективное значение реальной характеристики деятельности или финансового положения предприятия. От качества модели будет зависеть разброс значений результирующего фактора относительно истинного значения, т.е. будут зависеть границы доверительного интервала.

Задача аудитора - оценить возможный диапазон колебаний модельных бухгалтерских оценок относительно истинного значения и проверить, принадлежит ли выбранная бухгалтером оценка этому диапазону. Для этих целей необходимым является установление доверительных интервалов, понимаемых как границы существенности при реализации системы учетных процессов организации, которые являются результатом субъективных оценок объективной реальности. Применительно к моделям учета границы существенности выступают в роли ограничений, налагаемых аудитором на модель.

Данная часть исследования позволяет сформулировать следующие выводы:

- возможность и целесообразность использования методов математической статистики и теории вероятностей при разработке методик аудиторской проверки;

- с точки зрения практической деятельности, инструментарий аудитора должен быть дополнен методикой интервального оценивания, что позволит ввести такое понятие, как «доверительный интервал», т.е. возможное колебание бухгалтерского профессионального суждения от профессионального суждения аудитора;

- наличие различных профессиональных суждений и диапазона их колебаний порождает неопределенность, что увеличивает аудиторский риск, в частности, риск необнаружения;

- оценку риска необнаружения имеет смысл производить во взаимосвязи с установленным уровнем существенности и его границами, учитывая особенности отдельных моделей учета и методы выборочных исследований.

3. Консолидированная отчетность и ее показатели во в!аимосвязи с интересами и рисками пользователей информации на разных этапах жизненного цикла организации.

Консолидированная отчетность может удовлетворить информационные запросы всех пользователей, если система контроля над установлением границ существенности достаточно эффективна. Как показали исследования В.В. Ковалева, Б. Нидлза и Х.Андерсена, качественная оценка пользователями показателей отчетности будет варьироваться, объективно определяясь интересами пользователя и самой природой экономических показателей, которые зачастую не дают однозначного результата.

На основе данных об уровне 12 финансовых показателей было построено

пространство событий финансово-хозяйственной деятельности (рис. 1): графическое изображение оптимальной системы финансовых коэффициентов в рамках заданной системы координат (инвестор-кредитор-менеджер). Как видно из рис. 1., удовлетворение интересов всех пользователей финансовой отчетности требует

одновременного наличия

взаимоисключающих значений финансовых коэффициентов.

Рис. 1. Три оценки значений 12 коэффициентов и их сглаживающая плоскость.

По итогам исследования сделан вывод, что противоречивость интересов пользователей бухгалтерской отчетности и сложность при формулировании четкого информационного запроса имеют место из-за отсутствия однозначной методики определения того этапа жизненного цикла, который переживает организация. В условиях такой неопределенности аудитор должен дать объективную оценку качества бухгалтерской отчетности на определенный момент времени. Сопоставляя различные формы контроля, сделан вывод о необходимости совершенствования как методологии, так и методик аудиторской деятельности, особенно касательно вопросов контроля бухгалтерских оценок существенности, ввиду порождаемых ими рисков.

4. Оценка аудиторского мнения как продукта аудита.

Аудитор не может отказаться от выборочного метода в своем исследовании, но может стараться свести к минимуму влияние профессионального суждения на свои решения. Для этих целей необходимо совершенствовать процедуры определения аудиторского мнения, выделяя объективные требования к аудиторским оценкам. Здесь просматривается аналогия со статистическими оценками. Применительно не только к выборочным исследованиям, но и в целом к аудиторскому мнению предложены следующие требования к любой аудиторской оценке в ходе определения достоверности отчетности:

- несмещенность от истинного значения по выбранным параметрам оценки, т.е. необходимость ориентироваться не на отдельные результаты, достигнутые по итогам различных тестов, а на их совокупное влияние на показатели отчетности, выражаемое через средние значения оцененных аудитором показателей по результатам тестов;

- эффективность, т.е. необходимость минимального разброса значений выбранных показателей оценки по итогам отдельных тестов относительно рассчитанного среднего значения;

- состоятельность, т.е. репрезентативность аудиторской выборки.

После определения требований, предъявляемых к аудиторскому мнению как к продукту аудита, имеет смысл определить базовые факторы, определяющие качество этого продукта, т.е. вид аудиторского заключения. Общепринятые виды аудиторских заключений можно представить в виде математических значений, отложенных по числовой шкале: «-1» - отрицательное аудиторское заключение; «О» - отказ от выражения мнения; «+1» - заключение с оговоркой; «+2» - безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Согласно международным стандартам аудита, мнение аудитора о достоверности отчетности определяется двумя факторами: наличием разумной уверенности и установленным уровнем существенности. Тогда формула аудиторского мнения принимает следующий вид:

АМ = РУ+УС (1), Где

АМ - аудиторское мнение; РУ - оценка разумной уверенности; УС - оценка уровня существенности.

Разумная уверенность определяется двумя факторами: определением и оценкой существующего уровня риска, а также собранными доказательствами в ходе аудиторских процедур, выполненных для покрытия существующего риска. Формула аудиторского риска:

АР = НРх РСК X РН (2) я где

АР - аудиторский риск; НР - неотъемлемый риск; РСК - риск средств контроля; РН - риск необнаружения.

Достаточность доказательств, собранных аудитором, в свою очередь определяется двумя факторами: количеством и качеством. Последняя оценка определяется на основе профессионального суждения. Аудитор применяет профессиональное суждение для определения того, что является существенным, исходя из собственного представления о потребностях пользователя в данных финансовой отчетности и размера или природы искажений. Подставим перечисленные факторы в формулу (1):

АМ = БГГхА + НРхРСКхРН + Вх(-—Ч

В (3), где

БП - выбранный базовый показатель; А - коэффициент, применяемый к базовому показателю; а - корректировочный коэффициент, определяющий влияние профессионального суждения на оценку достаточности доказательств - качество доказательств; N - количество доказательств; Р - корректировочный коэффициент, определяющий влияние профессионального суждения на оценку существенности; В -коэффициент для учета действия профессионального суждения при оценке

существенности и качества доказательств.

Последнее слагаемое в формуле (3) является количественной характеристикой действия профессионального суждения и отражает индивидуальные особенности каждого проекта. Переобозначим данное выражение как ц. Включив индивидуальные особенности каждого проекта в коэффициент ц, получаем в формуле (3) константу. Исходя из вышесказанного, сопоставляя разные проекты, можно сделать вывод о четкой зависимости между аудиторским мнением и следующими переменными:

АМ*НРхРСКхРН+м (4), где

ц - коэффициент профессионального суждения.

В формуле (4) коэффициент профессионального суждения играет роль вероятной погрешности е математической модели зависимости аудиторского мнения от оценки уровня риска, которую можно приравнять к средней ошибке аппроксимации модели:

АМ = НР*РСК*РН+е (5),где

е - средняя ошибка аппроксимации.

Таким образом, переобозначение конкретных видов аудиторского заключения математическими символами, позволяет, используя формулы (4) и (5), на базе экспериментальных значений предсказать конкретный вид аудиторского заключения по итогам оценки рисков.

Аудиторское заюпочение представляет собой продукт аудита, который должен подчиняться тем же объективным требованиям, какие предъявляются к качественному продукту: должны определяться его себестоимость и потребительская привлекательность, выражаемая в информационной значимости. Автор рассматривает аудит как деятельность по защите интересов всех пользователей консолидированной отчетности, т.е. признает конечный результат аудита -аудиторское заключение - информационным аналитическим ресурсом наравне с отчетностью. Для достижения необходимой объективности аудиторского заключения, следует пересмотреть некоторые традиционные эмпирические методы, наполнив их математическим смыслом. '

Рассматривай аудит как процесс создания определенного продукта (аудиторского мнения), в настоящем Исследовании сделаны предложения по оценке и повышения его качества путем оптимизации следующих методик: определения уровня существенности и оценки риска необнаружения.

5. Методика оценки существенности.

Традиционный способ определения уровня существенности является точечной оценкой вероятной ошибки, то есть оценкой, определяемой одним числом. Нельзя не подходить критически к выбору в качестве базового показателя определенной строки отчетности, не'учитывая влияние вероятных искажений иных статей, которые могут быть сущёственнымй для интересов других пользователей. Установив с помощью выбранного показателя жесткий критерий оценки, аудитор в своей практической деятельности вынужден сталкиваться с необходимостью постоянно применять профессиональное суждение. Не изменяя положениям международных стандартов аудита (далее - МСА), можно попробовать определить уровень существенности на иных принципах и дополнить его интервальной оценкой.

Введем несколько определений. Под генеральной совокупностью мы будем понимать полное полб элементарных событий: совокупность всех возможных статей, которые могут только входить в финансовую отчетность. Часть генеральной совокупности называют выборочной совокупностью, если, обрабатывая результаты измерений выборки, получают ее обобщенные характеристики, с помощью которых можно оценить параметры генеральной совокупности.

Консолидированный бухгалтерский баланс - выборка из генеральной совокупности статей финансовой отчетности, где каждая статья отчетности (номер опыта)' получена с помощью одной из возможных' моделей включения статей финансовой отчетности (случайных величин) консолидируемых предприятий: аддитивной, мультипликативной или путем элиминирования. ; Помимо непосредственно консолидированной отчетности аудитор располагает данными предприятий (отклики), из которых она была составлена: выборками. случайных величин из той же генеральной совокупности.

В таблице 1 представлена структура консолидированного баланса для применения статистических методов.

ТАБЛИЦА 1. Структура консолидированного баланса.

Номер Отклик для опыта Среднее значение для опыта

опыта 1 2 i

1 Ун Уп Уи - ±У. т

2 У 21 У22 У2} т

г Ун Уа Уи £ у< т

Статье отчетности в таблице 1 соответствует номер опыта, а предприятию -отклик. Предположим, что i изменяется в диапазоне от 1 до N, a j - в диапазоне от 1 до т. Имеющийся набор статей консолидированной отчетности i представляет собой номера опытов, а количество консолидируемых предприятий j - количество измерений отклика у\. Каждый отклик - есть оценка истинного значения статьи отчетности для искомого универсального консолидируемого предприятия. Располагая значениями каждой статьи для всех консолидируемых предприятий, можно использовать их как выборку экспериментальных оценок истинного значения статей отчетности для определения уровня существенности одного консолидируемого предприятия. Каждый отклик дает конкретное значение из выборки, однако истинное значение каждой статьи отчетности генеральной совокупности можно оценить, лишь рассчитав среднее значение из всех откликов и его характеристики (дисперсию, стандартное отклонение) по формуле:

m>i (6) В шестой графе таблицы 1 приведена популяция средних значений статей отчетности из N элементов. В случае статистического равенства дисперсий по строкам и колонкам таблицы 1, проверяемого по критерию Бартлетта, предлагается

ввести новый интегрированный средний показатель у, который будет использоваться аудитором в качестве базового (назовем его для удобства Average Integrated Mark - AIM):

у_

, К f т \

: N N-mtt\jA J (7)

Для оценки рассеивания средних значений статей отчетности вокруг значения интегрированного показателя можно рассчитать выборочную дисперсию <т'™ для интегрированного показателя:

iti-yj

а2

Для оценки дисперсии генеральной совокупности выборочную дисперсию показателя необходимо скорректировать на поправочный коэффициент:

_„ -Л-л,и~ АШ'м-1 (9)

Зная оценку дисперсии, можно рассчитать среднее квадратичное отклонение для генеральной совокупности по формуле:

N I /=| ( ы ¡л ЪОТ и-' 1 N /

(АГ-1)

Аналитические выражения для функций распределения вероятностей или плотности вероятности носят название законов распределения. Один из таких законов получил название нормального закона распределения или закона Гаусса. Предположим, что случайная величина X - статья отчетности - имеет нормальное распределение, и известны интегрированный показатель и среднее квадратичное отклонение. В таком случае можно найти доверительный интервал, который покрывает истинное значение интегрированного показателя с установленной надежностью. Математическое ожидание интегрированного показателя будет совпадать с оцениваемым параметром генеральной совокупности и является, по сути, точечной оценкой среднего значения любой существенной статьи отчетности. Задав вероятность попадания показателя в неизвестную окрестность математического ожидания (у =0,95), из формулы функции Лапласа можно построить доверительные интервалы для неизвестного математического ожидания генеральной совокупности:

Р(А1М - г • —уУ- < Мх < А1М + 2 ■ —4=г-) = У

л/и л/л (П),

где число г находится из выражения 2Ф(г) = у (для уровня точности в 95% г составит значение 1,96). По таблице функции Лапласа находим число z, соответствующее значению Ф(г). Рассчитанные таким образом показатель и доверительные интервалы могут использоваться в качестве базовых показателей для определения уровня общей существенности на уровне отчетности отдельного консолидируемого предприятия.

Существенность для консолидированной отчетности будет найдена как произведение среднего интегрированного показателя на количество консолидируемых предприятий. В случаях, когда у аудитора нет данных о группе консолидируемых предприятий, рассмотренная методика будет применима: значение т равно 1. Оценка существенности для неконсолидируемых предприятий подробно рассмотрена в работе.

Алгоритм определения существенности новым способом представлен на схеме 3.

Финансовая отчетность,

Расчет существенности

Статья i Статья i

Статья i Статья i

Статья i

, Л

Вазовый показатель

Средний интегрированный показатель

—И

Доверительный интервал для него

Единственный вариант

Дедуктивный метод

Общая существенность

И

* >

Доверительный интервал для нее

Существенность на уровне статей

отчетности —*■ и

Доверительный интервал для нее

Схема 3. Алгоритм определения существенности новым способом.

Конкретный уровень существенности для отчетности можно рассчитать из нового базового показателя отдельно для статей актива и пассива баланса, взяв соотношение активов, обязательств и собственного капитала в валюте баланса или определив среднее значение существенности сразу для трех разделов баланса (активы, обязательства и капитал) как 1/3 от базового показателя. Существенность на уровне классов операций и транзакций будет определяться аналогично традиционному подходу, используя профессиональное суждение.: Для. проверки предложенного метода была взята годовая отчетность ОАО «РЖД» за. 2008 год. Сравнение результатов представлено в таблице 2.

ТАБЛИЦА 2. Результат расчета уровня существенности двумя способами

Показатель Классический подход Новый подход Доверительные интервалы

Нижний ^Верхний

Общая существенность

0,5 % от базового показателя (чистые активы) 14 701 643

33% от базового показателя 13 177 224 10 391 349 15 963 100

Для классов операций

75% общей существенности 11 026 232 9 982 746 7 793 512 И 972 325

Предельное значение

5% общей существенности 735 082 665 516 519 567 798 155

Сопоставляя два метода, стоит отметить, что новый способ позволяет рассчитать существенность на основе баланса и при отрицательном значении чистых активов. Расчет существенности новым методом не устанавливает абсолютно жесткого критерия, а дает только его оценку, устанавливая границы колебания профессионального суждения аудитора. Использование выборочной средней позволяет придать равную вероятность ошибки в каждой из статей отчетности.

Нижняя граница доверительного интервала показывает реальную величину искажений, на которые аудитор может не обращать внимания ввиду их несущественности как по отдельности, так и в сумме. Ошибки, значения которых лежат в интервале от нижней границы до точечной оценки, должны выясняться, так как здесь возможны существенные искажения, не выявленные обычными процедурами. Верхняя граница доверительного интервала служит пределом допустимости применения профессионального суждения в отношении размера ошибки, которая может быть признана несущественной для пользователей.

Резюмируя, можно отметить следующее:

- Наличие доверительных интервалов позволяет более точно планировать и проводить аудиторские процедуры, избежать дополнительного тестирования и повысить достоверность своего мнения. Это особенно важно в условиях наличия ошибок, определяемых на основе профессионального суждения аудитора;

- Зная точность оценивания, можно использовать оценку уровня существенности в расчете стандартной ошибки статей отчетности;

-Раскрытие информации о существенности и стандартных ошибках отдельных статей отчетности в аудиторском заключении серьезно повлияло бы на управленческие решения, повысив полезность продукта аудиторской деятельности.

6. Методика определения риска необнаружения с использованием аппарата математической статистики

Оценка аудиторского риска базируется на аудиторских процедурах, необходимых для получения соответствующей информации, и доказательствах, полученных в ходе аудита. МСА 200 устанавливает, что оценка риска является делом профессионального суждения и редко подлежит точному измерению.

Риск необнаружения, согласно МСА 200, является функцией эффективности аудита и зависит от следующих факторов: адекватного планирования аудита, использования квалифицированного персонала в составе команды проекта, применения профессионального скептицизма, проверки выполненной работы.

Большой объем проверенной аудитором информации дает возможность статистически достоверно предсказывать частоту ошибок в финансовой отчетности. Однако на этапе планирования, не имея данных о возможных ошибках в отчетности, аудитор не может достоверно определить частоту ошибок, а может только дать ее оценку. Для этих целей имеет смысл использовать данные об уровне существенности, так как данное значение является максимально допустимой величиной ошибок отчетности. В расчетах должны быть учтены также количество статей отчетности, объем выборки и риски системы контроля. В случае высокого риска средств контроля и контрольной среды клиента риск необнаружения необходимо минимизировать. Исходя из вышесказанного, расчет вероятности РТ необнаружения ошибок в бухгалтерском балансе клиента (риска необнаружения) предлагается осуществлять по формуле:

PT = N*xFp*(l-d)* (1±К), (12)

где N - количество статей отчетности;

4'р - частота ошибок на 1 единицу измерения отчетности;

(1 - доля выборки, которая проверяется аудитором из генеральной совокупности,

К - аудиторская оценка риска средств контроля и контрольной среды, %.

Доля выборки определяется как среднее значение доли выборки по всем статьям отчетности, подлежащим проверке. Риск средств контроля и контрольной среды, оцененный аудитором, должен быть выражен в числовом значении. В случае высокого риска (свыше 50 %), это значение будет входить в формулу (12) со знаком «минус», в случае низкого риска - со знаком «плюс». Частота *Рр ошибок отчетности определяется по формуле:

где б - выбранный уровень существенности для отчетности; ' - общая сумма всех статей отчетности.

Если определять риск нёобнаружения для всего баланса, то под общей суммой всех статей отчетности будем понимать не валюту баланса, а сумму значений всех статей актива и пассива баланса.

Величина в может бьггь рассчитана как предельное значение ошибки, ниже которого ошибка не может влиять на управленческие решения пользователей, или как существенность для классов операций, остатков по счетам и раскрываемым сведениям. Отметим, что речь идет об аудиторской оценке частоты ошибок, а не о реальных данных, так как на этапе определения риска их еще нет. Поэтому аудитору необходимо для своих выборочных исследований отдельных статей установить предельно допустимое значение ошибок, и нет смысла использовать общую существенность, относящуюся ко всей отчетности.

Если п - число статей в балансе, то имеем последовательность N независимых испытаний, в каждом из которых с одинаковой вероятностью РТ аудитор может пропустить ошибку. Обозначим через р число статей баланса, которые могут содержать ошибку. Вероятность РТ (р=п) того, что в отчетности п статей из N в балансе содержат невыявленные ошибки, может быть вычислена по формуле Бернулли

Г"

РТ(ц=п)

,п)^-РтП-{\-РтГ\ (13)

где п\{Ы-пу. _ сочетание из N элементов по п (N1 = 1*2*...*И). Чтобы оценить наиболее вероятную среднюю ошибку отчетности в стоимостном измерении тТ, используется формула:

тТ=Ь*РТ = Ь*Ы*Ч'р*(1-а)*(1±К), (14) где Ь - среднее значение статьи баланса.

Данная методика позволяет:

• Оценить риск необнаружения по формуле (12) для всей отчетности;

•Оценить риск ошибок в известном числе статей баланса по формуле (13), в том числе оценить вероятность того, что ошибок в статьях отчетности нет (п=0);

•Оценить среднюю наиболее вероятную ошибку в 1 статье отчетности по формуле (14);

•Рассчитать наиболее вероятную ожидаемую ошибку отчетности для любой статьи как произведение значения статьи отчетности на вероятность, рассчитанную в формуле (12). '

7. Оптимизация контрольных процедур аудитора при проверке правильности проведения инвентаризации.

В качестве примера применения математических методов при аудите отдельных статей консолидированной финансовой отчетности были разработаны рекомендации по совершенствованию контрольных процедур аудитора, связанных подтверждением остатков материально-производственных запасов.

Для популяций, превышающих 100 единиц, используя статистический метод, основанный на биномиальном распределении вероятностей случайной величины, с помощью формулы Пуассона был рассчитан оптимальный объем выборки для разных уровней надежности.

Ш. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ:

1. Суконпиков В.В. Присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных ценностей И Аудит и финансовый анализ. - 2010. - №3. - С. 259263. - 0,5 п.л.

2. Сукошшков В.В. Оценка достоверности финансовой отчетности // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - №4. - С. 165-170. - 0,7 п.л.

3. Суконников В.В. Аудиторское мнение и аудиторское заключение: объекты регулирования и информационные источники // Аудит и финансовый анализ. -2010. - №6. - С. 209-215. - 0,8 пл.

4. Суконников В.В. Аудиторская оценка существенности информации// Известия Петербургского университета путей сообщения. - 2010. - № 4. - С. 262273. - 0,5 п.л.

5. Суконников В.В. Повышение достоверности финансовой отчетности И Финансовые аспекты структурных преобразований экономики: Сб. науч. тр. -Иркутск: Изд-во ИрГУПС, 2010. - 0,2 п.л.

6. Суконников В.В. Оценка существенности ошибок отчетности // Шаг в будущее: Неделя науки-2010: материалы конференции. - СПб: ПГУПС, 2010. - 0,2 п.л.

7. Суконников В.В. Total quality management в системе бухгалтерского учета // Социальные, инновационные, экономические технологии в управлении: сб. научных трудов. - СПб.: НОУ ВПО МИЭП, 2010.- 0,3 п.л.

Подписано в печать 18.11.2011. Формат 60x84/16 Отпечатано с готового оригинал-макета в типографии ЗАО «КолиСервис». Печать ризографичеекая. Заказ № 4/1118. П. л. 1.1. Уч.-изд. л. 1.1. Тираж 100 экз.

ЗАО «КопиСервис» Адрес: 197376, Санкт-Петербург, ул. Проф. Попова, д. 3. тел.: (812) 327 5098