Консолидированная отчетность и учетное обеспечение интегрированных формирований АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Консолидированная отчетность и учетное обеспечение интегрированных формирований АПК"

На правах рукописи

Горлова Наталия Анатольевна

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИНТЕГРИРОВАННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ АПК

Специальность 08.00.12. - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж - 2004

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный аграрный университет им. К.Д. Глинки»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Чиркова Мария Борисовна кандидат экономических наук, доцент Гальчина Ольга Николаевна

Ведущая организация: Курская государственная сельскохозяйственная

академия им. И. И. Иванова

Зашита состоится 16 июня 2004 года на заседании диссертационного совета Д220.010.02 по экономическим наукам при Воронежском государственном аграрном университете имени К.Д. Глинки по адресу: 394087, г. Воронеж, ул. Мичурина,!.

С диссертационной работой можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного аграрного университета имени К.Д. Глинки.

Автореферат разослан 14 мая 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор ^ Шинл [о&а^э Широбоков

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в России ориентированы на формирование эффективной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов. Существует достаточно разумных доводов для внешнего расширения бизнеса, т.е. расширения посредством интегрирования с другими предприятиями, при которых две или более хозяйственные единицы объединяются под общим контролем. Развитие интегрированных формирований влечет за собой необходимость принятия обоснованных управленческих решений на уровне объединения. Для этого необходима, с одной стороны, экономическая информация о группе взаимосвязанных организаций как субъекте хозяйственной деятельности и, с другой стороны, - разработка рационального способа представления и анализа этой информации. Такие процессы обусловили необходимость составления консолидированной отчетности и создания адекватной системы учетного обеспечения.

Проблема отражения процессов консолидации и результатов деятельности консолидированных организаций в учете для России сравнительно нова и, можно сказать, почти не исследована. Поэтому актуальность темы исследования обусловлена недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по составлению консолидированной отчетности и учетному обеспечению в условиях рыночной экономики.

Для российского бухгалтерского учета решение этого вопроса имеет огромное значение, вместе с тем специфика отрасли требует нестандартных подходов к организации учета и составлению отчетности интегрированных структур АПК.

Состояние изученности проблемы. В плане мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в России консолидация занимает одно из первых мест. Российский бухгалтерский учет в связи с недостаточностью методологических обоснований и методических разработок пока не готов к отражению процессов консолидации предприятий. Поэтому главными в формировании методологии ведения учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности представляются переосмысление ряда традиционных понятий и разработка методик учета для сравнительно новых в отечественной хозяйственной практике экономических образований — дированных групп.

К отечественным ученым, исследовавшим категории агропромышленных интегрированных структур, следует отнести ГЛ. Баклаженко, А.С. Барышникова, В.И. Белоусова, В.В. Горлова, И.Б. Загайтова, А.К. Камаляна, Х.Г. Кязи-мова, А.Н. Лубкова, К.С. Терновых, И.Ф. Хицкова, А.Ф. Шишкина и ряд других ученых.

Проблемам ведения учета и составления консолидированной отчетности в совместной деятельности посвящены работы В.Е. Ануфриева, Е.И. Богатыревой, В.Г. Гетьмана, А.А. Матвеева, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, B.C. Плотникова, А.Г. Радуцкого, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Н. Хо-рина, В.В. Шестаковой, Л.З. Шнейдмана и др.

Теоретические и прикладные аспекты элементов консолидированной отчетности применительно к аграрному производству неоднократно рассматривались в работах: РА. Алборова, Н.Г. Белова, К.М. Гарифуллина, М.З. Пизен-гольца, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова, А.М. Юсуфова и других отечественных ученых.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы методики и организации учетного обеспечения в интегрированных формированиях, отсутствует научное обоснование содержания консолидированной отчетности и учетных информационных блоков в зависимости от форм агропромышленных объединений. До настоящего времени недостаточно полно раскрыто влияние экономической зависимости объединенных предприятий на организацию бухгалтерского учета, нечетко определена систематизация понятийного аппарата с позиции бухгалтерского учета по группам взаимосвязанных организаций, не разработана система учетного обеспечения интегрированных структур для регистрации сведений о финансовых вложениях и взаимных расчетах, не используется порядок формирования информационной базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли. При этом особую актуальность приобретает исследование вопросов организации и методики составления консолидированной отчетности и учетного обеспечения. Основные факторы, которые будут определять в дальнейшем тенденции развития учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности в агропромышленных интегрированных формированиях, связаны с совершенствованием организационно-экономических и правовых основ их функционирования.

Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского информационного обеспечения агропромышленных объединений предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования состоит в уточнении теоретических положений и разработке методического обеспечения организации бухгалтерского учета и консолидированной отчетности в агропромышленных объединениях предприятий для повышения эффективности их деятельности.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- исследовать теоретические концепции создания интегрированных структур в АПК с целью влияния форм их функционирования на содержание учетной информации;

-систематизировать критерии признания существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций с целью методологических положений консолидации отчетности;

-определить влияние степени экономической зависимости внутри интегрированных формирований на организацию бухгалтерского учета;

-выявить методологические особенности процесса формирования, уточнить критерии и провести сравнение соответствия международных и отечественных стандартов консолидированной отчетности;

- разработать методику формирования учетной информации в интегрированных структурах: определить порядок учета финансовых вложений, обосновать систему аналитического учета о взаиморасчетах, предложить порядок формирования базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли;

- обосновать состав и содержание консолидированной отчетности и предложить рекомендации по ее составлению в системе агропромышленных интегрированных формирований;

- внести предложения по адаптации методики учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности к условиям автоматизированной обработки учетных данных.

Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием и организацией более совершенной системы бухгалтерского учета, обеспечиваю-

щей повышение эффективности управления агропромышленными объединениями организаций.

Объектом исследования избрана практика организации бухгалтерского учета и система отчетности в агропромышленных группах Воронежской и Белгородской областей. Наиболее детальные исследования проведены по материалам группы предприятий Рамонского района Воронежской области, куда вошли следующие организации: ОАО «Элеватор Рамонский», ОАО «Флора», ОАО «Мельник», ЗАО «Задонье».

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований.

В качестве исходной информации при проведении исследования использовались законодательные и нормативные документы, регламентирующие организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета агропромышленных интегрированных формирований Воронежской и Белгородской областей, материалы Госкомстата РФ и другая информация.

В процессе работы над диссертацией использовались элементы различных методов исследования: абстрактно-логического, исторического, монографического, статистико-экономического и других.

Научная новизна диссертационной работы состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений консолидированной отчетности и учетного обеспечения в интегрированных структурах АПК. Элементами научного вклада являются следующие теоретические, методические и практические результаты:

- показаны теоретические концепции создания интегрированных структур в АПК, новизна которых заключается в том, что понятия горизонтальной и вертикальной интеграции различаются, с одной стороны, с позиции экономики и управления, и с другой стороны, в бухгалтерском учете, выявлено влияние форм функционирования интегрированных формирований на содержание учетной информации;

-систематизированы критерии существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций, имеющие методологическое значение для процессов консолидации отчетности; дано определение понятия «контроль» в соответствии с возможностью распоряжения контрольным пакетом акций и приведена авторская характеристика влияния степени экономической зависимости внутри интегрированных структур на организацию бухгалтерского учета;

- проведено сравнение консолидированной отчетности с позиции международных и отечественных стандартов; охарактеризовано содержание принципов составления консолидированной отчетности и показано их влияние на методическое обеспечение; определены элементы контроля качества достоверности и полноты отчетных данных;

- разработана методика учета и предложены ранее не используемые счет 78 «Внутригрупповые расчеты в организациях АПК» и система субсчетов к счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»,' 68 «Расчеты по налогам и сборам», 85 «Изъятие капитала и распределение прибыли», 90 «Продажи» в объединениях организаций АПК; разработаны новые формы регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками объединения;

- предложены методические подходы к формированию информации о финансовых результатах внутри агропромышленной группы, отличающиеся от существующих механизмом накопления сведений о трансфертном ценообразовании для распределения прибыли между участниками;

-обоснован состав и содержание консолидированной отчетности и предложены рекомендации по ее составлению в системе агропромышленных интегрированных формирований;

- внесены предложения по адаптации методики учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности к условиям компьютерных технологий, отличающихся от существующих техникой обработки учетных данных.

Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, могут быть использованы агропромышленными группами как Воронежской и Белгородской областей, так и других регионов Российской Федерации при построении системы учетного обеспечения и составлении консолидированной отчетности с це-

лью адекватного отражения показателей и результатов финансово-хозяйственной деятельности как в целом объединений, так и отдельных организаций группы, и принятия на этой основе обоснованных управленческих решений в условиях рыночной экономики. Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли свое применение в деятельности агропромышленных объединений Рамонского района Воронежской области и Алексе-евского района Белгородской области.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на межрегиональных научно-практических конференциях молодых ученых и специалистов ВГАУ (2001-2003 гг.), научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ВГАУ (2003-2004 гг.), всероссийских научно-практических конференциях ВГУ (2002-2003 гг.).

Ряд рекомендаций и предложений: система построения счетов в агропромышленном объединении, формы регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками интегрированной структуры, подходы к формированию информации о финансовых результатах агропромышленной группы приняты к внедрению в агропромышленной группе Рамонского района Воронежской области (ОАО «Элеватор Рамонский», ОАО «Мельник», ОАО «Флора», ЗАО «За-донье»), что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-технических разработок и справками об их применении. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ВГАУ.

Публикация результатов исследования. Основные положения, результаты и выводы, полученные в диссертации, а также предлагаемые рекомендации, опубликованы автором в 10 печатных работах объемом 2,01 пл. в соавторстве (собственных -1,66 пл.).

Объем и логическая структура диссертации. Диссертационная работа изложена на 264 страницах компьютерного текста, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 197 наименований, 14 рисунков, 11 таблиц, 3 формулы, 32 приложения. Диссертация имеет следующую логическую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ И УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИНТЕГРИРОВАННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ

1.1. Экономическая природа интегрированных структур АПК как объекта бухгалтерского учета

1.2. Учетная интерпретация процесса объединений организаций

13. Методология процесса формирования консолидированной отчетности

13.1. Основные принципы составления консолидированной отчетности

13.2. Формирование консолидированной отчетности в соответствии с требованиями международных и российских стандартов

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ГРУППАХ

2.1. Учет финансовых вложений в интегрированных структурах

2.2. Внутригрупповая учетная информация о взаиморасчетах;

2 3. Формирование информации о финансовых результатах в интегрированных структурах АПК

ГЛАВА 3. МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНТЕГРИРОВАННЫХ СТРУКТУР АПК

3.1. Внутригрупповая отчетность в агропромышленных объединениях

3.2. Методика составления консолидированной отчетности в группах АПК

3 3. Развитие консолидированной отчетности и учетного обеспечения в условиях применения компьютерных технологий

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, оценивается изученность проблемы, формулируются цель и задачи исследования, определяются предмет и объект исследования, раскрываются теоретические и методические основы решения поставленной проблемы, характеризуются элементы научной новизны в работе, их практическая значимость и направления использования.

В первой главе исследованы теоретические проблемы консолидированной отчетности и учетного обеспечения в интегрированных формированиях. Охарактеризована экономическая природа форм функционирования интегрированных структур АПК и выявлено их влияние на содержание учетной информации;

при разработке методологических положений консолидации отчетности систематизированы критерии существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций; дано определение понятия «контроль» в соответствии с возможностью распоряжения контрольным пакетом акций; обосновано влияние экономической зависимости внутри интегрированных формирований на организацию бухгалтерского учета; установлен состав и охарактеризовано содержание основных принципов составления консолидированной отчетности; дана сравнительная характеристика соответствия международных и отечественных стандартов консолидированной отчетности и определены методическое учетное обеспечение и элементы контроля качества достоверности и полноты отчетных данных.

Вторая глава посвящена разработке организационно-методических подходов к формированию учетной информации в агропромышленных объединениях. Разработан порядок учета финансовых вложений в агропромышленных объединениях, в том числе с учетом их обесценения; предложена методика учета взаиморасчетов, адекватно отражающая специфику интегрированных структур АПК; выявлены особенности отражения налога на добавленную стоимость на счетах бухгалтерского учета отдельных субъектов группы; разработаны формы регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками объединения; предложены методические подходы к формированию в системе бухгалтерского учета информационной базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли между участниками интегрированной структуры.

В третьей главе представлены результаты исследования организационно-методических проблем составления консолидированной отчетности. Раскрыты последовательность формирования информации для целей составления консолидированной отчетности, ее состав и содержание; разработаны рекомендации по составлению консолидированной отчетности в системе агропромышленных объединений, в том числе адаптированные применительно к условиям компьютерных технологий.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

2.1. Характеристика экономической природы форм функционирования интегрированных структур АПК и их влияния на содержание учетной информации. В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является проблема составления консолидированной отчетности и учетного обеспечения в различного рода объединениях организаций, в том числе агропромышленных интегрированных структурах. Большое значение для раскрытия теоретических положений учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности имеет системное исследование понятийного аппарата. В ходе диссертационного исследования мы пришли к выводу о том, что следует различать понятия горизонтальной и вертикальной интеграции, с одной стороны, с позиции экономики и управления и, с другой стороны, представления об этих же процессах, сложившихся в бухгалтерском учете.

Принимая во внимание влияние различных факторов (организационного оформления и развития финансового капитала; технологических; рыночных и управленческих) на процесс создания интегрированных формирований АПК, появляется возможность многовариантного их возникновения и функционирования. В этой связи нами были охарактеризованы особенности формирования учетной информации в зависимости от разнообразия форм агропромышленных объединений (табл.1). В работе даны подробные комментарии по каждому учетному информационному блоку.

2.2. Систематизация критериев существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций; уточнение понятия «контроль» для целей составления консолидированной отчетности; характеристика влияния степени экономической зависимости внутри интегрированных структур на организацию бухгалтерского учета и содержание отчетности. В диссертационной работе указываются разносторонние взгляды на понятия зависимости организаций с позиций учетных стандартов, как различных национальных, так и международных, в связи с чем была выявлена незначительная проработанность этой области в российской практике. Важное методологическое значение при этом, по мнению автора, имеет установление критериев признания существенности отношений зависимости (контроль, существенное влияние, связанные стороны и т.д.).

Таблица 1. Система влияния форм интегрированных структур на содержание учетной информации

^ч Учетные информационные блоки Формы N. интегрированных структур X Наличие договора о совместной деятельности Консолидированная отчетность Исключаемая учетная информация при консолидации Формируемая информация для распределения дохода между участниками

на стадии характер составления инвестиции внутри-групповые обязательства дивиденды

база для распределения дохода операции по распределению дохода

соэда кия функ-цио-ниро-вания по общему имуществу по объединению в целом

Ассоциация + . - - - -

Холдинг - + + - + + + + + +

ФПГ - + + - + + + + + +

Простое товарищество + + - + - - - + +

Концерн + + + - + + + + + +

Картель + + ■ + - - - + +

Синдикат + + - + - - - + +

Консорциум + + + - - - + +

Пул + + - + - - + +

Альянс + + - + - - - + +

Примечание:«+» означает наличие признаков в таблице;

«-» означает отсутствие признаков в таблице.

Здесь под контролем принято понимать возможность распоряжения значительной долей голосующих акций и степень влияния на финансовую политику. При разработке методологических положений консолидации отчетности нами были систематизированы критерии существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций, суть которых сводится к характеристике зависимости одной организации от другой и раскрытия в этой связи соответствующей учетной информации.

В результате исследования диссертантом приводится уточненное определение контроля для целей составления консолидированной отчетности: контролем признаются полномочия материнской компании в сфере принятия решений, позволяющие ей управлять текущей деятельностью дочерней компании, и способность материнской компании использовать данные полномочия в целях роста доходов и ограничения убытков от деятельности дочерней компании. В ходе диссертационного исследования нами были охарактеризованы различные виды контроля, используемые в корпоративной практике, и определено их влияние на организацию бухгалтерского учета в интегрированных формированиях (табл.2). В диссертационной работе дается подробная характеристика вариантов концепций контроля и соответствующей организации бухгалтерского учета.

2.3. Характеристика состава и содержания принципов составления консолидированной отчетности; оценка понятийного аппарата и методики составления консолидированной отчетности. В диссертации отмечено, что в условиях аграрного производства имеются нерешенные проблемы в применении принципов составления консолидированной отчетности, что ставит под сомнение достоверность процесса формирования информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий в рамках агропромышленной группы. Позиция автора аргументирована в этом вопросе тем, что информация, полученная при проведении исследования, свидетельствует об игнорировании в большинстве случаев на предприятиях АПК ряда важных принципов (принцип сопоставимости, нейтральности, осмотрительности, полноты годовой отчетности, непротиворечивости, приоритета содержания над формой). Выявлено, что в агропромышленных объединениях организаций принцип сопоставимости не всегда применяется в силу того, что учетная политика, рабочий план счетов строятся на основании отраслевых особенностей отдельных участников, но не всей группы в целом.

Таблица 2. Схема организации учета в интегрированных структурах

Организация бухгалтерского учета Варианты концепции кон1роля Участники (собственники) Рабочий план счетов Приказ по учетной политике Консолидированный бухгалтерский баланс Отдельный баланс Ведение общих дел Ведение бухгалтерского учета

физические лица юридические лица

Большинство прав голоса + + + + + + Централизованно Каждый член группы

Контроль над формированием совета директоров - + + + + + Централизованно Каждый член группы

Контроль посредством контракта - + + + + + Централизованно Каждый член группы

Контроль посредством соглашения - + + + + + Централизованно Каждый член группы

Контроль де-факто - + + + + + Централизованно Каждый член группы

Контроль де-юре - + + + + (-> + Каждый член группы Каждый член группы

Объединенное управление + + + + + + Централизованно Каждый член группы

Горизонтальные группы - + + + + + Каждый член группы Каждый член группы

Временный контроль - + + (-) - + Каждый член группы (либо централизованно) Каждый член группы

Примечание: «+» означает наличие признаков в схеме;

«-» означает отсутствие признаков в схеме.

В практике составления консолидированной отчетности российскими предприятиями требование нейтральности не всегда соблюдается, потому что руководством организации субъективно выделяются приоритетные группы пользователей. В методологическом отношении консолидация возможна либо по «доле», либо по «структуре». Считается, что доля должна быть значимой, а значимость чаще всего определяется степенью контроля. И, в свою очередь, такой контроль игнорирует принцип содержания над формой.

Диссертантом был выделен особый принцип, свойственный для консолидированной отчетности - принцип продолжительности использования методов консолидации для обеспечения сравнимости показателей и преемственности в течение продолжительного времени (от одного отчетного периода к другому).

В диссертации отмечено, что в законодательных актах Российской Федерации, регулирующих совместную деятельность, до сих пор происходит отождествление сводной и консолидированной отчетности, что, по мнению автора, является некорректным, поскольку имеются отличия не только в назначении, технике составления, круге пользователей, но и концептуальные.

В ходе сравнительного анализа подходов к составлению консолидированной отчетности, представленных в российских и международных стандартах, выявлены существенные различия и сходства. При этом, признавая безусловный приоритет МСФО в вопросах разработки приемов и способов составления консолидированной отчетности, мы пришли к выводу о необходимости разработки системы учетного обеспечения, формирующей консолидированную отчетность. По нашему мнению, взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни должно исходить из следующей методологической предпосылки: представление в учете и отчетности сведений в информационной базе об отдельных юридически самостоятельных организациях как единой экономической единицы. Поэтому автор выделяет методическую базу, которая содержит единую учетную политику группы; единый рабочий план счетов группы; методические указания о порядке применения рабочего плана счетов группы и элементы контроля качества достоверности и полноты отчетных данных.

2.4. Методика учета финансовых вложений и взаиморасчетов, отражающая специфику интегрированных агропромышленных структур. По результатам диссертационного исследования нами было установлено, что при формировании внутригрупповой информации по финансовым вложениям и взаиморасче-

там в исследуемых группах организаций не учитывается специфика агропромышленных объединений. В связи с этим диссертантом предложено обособленное формирование учетной информации внутри интегрированной структуры.

Анализ исследуемой проблемы показал, что информация о фактических затратах на финансовые вложения не находит должного отражения в действующем Плане счетов. В этой связи нами было предложено выделение отдельного субсчета 58-5 «Затраты на осуществление финансовых вложений» на счете 58 «Финансовые вложения». При этом мы рекомендуем к указанному субсчету открывать субсчета второго и третьего порядков, которые последовательно отражают виды затрат (приобретение финансовых вложений; информационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений; консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений; вознаграждения посреднической организации и т.д.) на то или иное финансовое вложение с учетом накопления этих сведений по каждой родственной организации (материнская, дочерняя, зависимая).

Для оперативного формирования внутригрупповой информации по инвестициям в целях составления консолидированной отчетности по субсчету 58-1 «Паи и акции» мы предложили выделить субсчета второго порядка по степени родства (материнская, дочерние, зависимые, прочие) организаций.

В ходе проведенного исследования было выявлено, что особое значение имеет вопрос предоставления займов в группе взаимосвязанных организаций, в связи с чем автором было рекомендовано аналогичное построение субсчета 583 «Предоставленные займы», которое сводится к выделению субсчетов второго порядка, отражающих информацию по степени зависимости организаций: материнская, дочерние, зависимые и прочие предприятия.

В соответствии с принципом осмотрительности в плане счетов выделяется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», который, исходя из наших предложений, должен включать в себя субсчета второго порядка по вложениям в родственные организации и прочие.

Кроме того, в системе аналитического учета в каждой группе следует открыть соответствующие аналитические счета по каждому предприятию (АПК и прочим).

В связи с тем что информация о расчетах в рамках агропромышленной интегрированной структуры также строится в обычном порядке, мы сделали

предложения о введении в действующий План счетов ранее действовавшего счета 78, который должен называться «Внутригрупповые расчеты» в организациях АПК. Предлагаемый счет будет выступать как промежуточный между обычными счетами и позволит контролировать взаиморасчеты материнской организации и ее дочерних и зависимых обществ (рис.1).

Предлагаемая схема построения счета 78 «Внутригрупповые расчеты» в организациях

АПК

№ субсчета первого порядка X» субсчета второго порядка Наименование субсчетов

1. Расчеты с материнской компанией

1. Расчеты по продажам сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

2. Расчеты по приобретению сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

3. Расчеты по финансовым вложениям

4. Расчеты по доходам от инвестиционной деятельности

5. Расчеты по доходам от текущей деятельности

6. Прочие взаиморасчеты

2. Расчеты с дочерними обществами

1. Расчеты по продажам сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

2. Расчеты по приобретению сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

3. Расчеты по финансовым вложениям

4. Расчеты по доходам от инвестиционной деятельности

5. Расчеты по доходам от текущей деятельности

6. Прочие взаиморасчеты

3. Расчеты между дочерними предприятиями

1. Расчеты по продажам сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

2. Расчеты по приобретению сельскохозяйственной продукции (работ, услуг)

3. Расчеты по финансовым вложениям

4. Расчеты по доходам от инвестиционной деятельности

5. Расчеты по доходам от текущей деятельности

6. Прочие взаиморасчеты

4. Расчеты с зависимыми организациями

1. Расчеты по финансовым вложениям

2. Расчеты по доходам от инвестиционной деятельности

3. Прочие взаиморасчеты

Рис. 1

В диссертационной работе отмечена особая проблема, которая возникает

при учете НДС как по покупным, так и по проданным материальным ценностям. В ходе проведения исследования мы не встречали ни в литературных источниках, ни в практической деятельности групп исключения суммы НДС по

взаимным обязательствам. Такое элиминирование, по нашему мнению, необходимо в связи возможным необоснованным возникновением завышения валюты консолидированного баланса в части внутригруппового НДС. Поэтому автором были внесены изменения в действующий План счетов, учитывающие особенности учета НДС агропромышленной группы. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностями рекомендованы субсчета 19-1 «Приобретенные ценности внутри группы», 19-2 «Приобретенные ценности у сторонних предприятий (организаций)».

По счету 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» предлагаем к субсчету 68-1 «НДС» открывать субсчета второго порядка 68-11 «НДС группы», 68-12 «НДС по прочим операциям». Аналитический учет по счетам 19 и 68 в исследуемых объединениях предлагаем вести по степени родства (материнская и дочерние).

В диссертационной работе отмечено, что в настоящее время в существующих системах учета нераспределенной прибыли смешиваются две проблемы: с одной стороны - распределение прибыли между собственниками, а с другой -использование прибыли на накопление. Поэтому в системе бухгалтерского учета следует разделить эти два направления: распределение и использование прибыли. В этой связи мы рекомендуем использовать счет 85 «Изъятие капитала и распределение прибыли», предлагаемый в специальной литературе, и при этом изменить наименование субсчета 85.1 «Обязательства перед собственниками по выплате дивидендов». По нашему мнению, он должен называться «Выплата дивидендов собственникам организации». К субсчету 85.1 мы рекомендуем открыть субсчета второго порядка: 85.11 «Выплата дивидендов материнской организации»; 85.12 «Выплата дивидендов дочерним организациям»; 85.13 «Выплата дивидендов зависимым организациям»; 85.14 «Выплата дивидендов собственникам - юридическим лицам»; 85.15 «Выплата дивидендов физическим лицам».

2.5. Разработка форм регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками агропромышленной группы. Внесенные в диссертационное исследование предложения по совершенствованию учетного обеспечения в группе взаимосвязанных организаций повлекли за собой необходимость совершенствования технологии обработки учетной информации по формированию внутри-групповой информации и, прежде всего, разработки новых регистров.

Исходя из потребности в информации, исчерпывающе раскрывающей ситуацию с каждым объектом инвестиций, и из различных способов (видов) вложений, мы рекомендовали регистры аналитического учета для группы взаимосвязанных предприятий по счету 58 «Финансовые вложения»:

- Отчет о составе и движении вложений в дочерние (зависимые) общества. В документе предусмотрено накопление информации о видах вложений в родственные общества, периоде времени их осуществления, стоимости вложений при поступлении и выбытии.

- Отчет об инвестициях. В отчете определяется степень влияния одной организации на другую путем отражения финансовой (вид вложений; доля и общая величина акций предприятия, являющегося объектом инвестиций; сумма дивидендов отчетного периода) и нефинансовой информации (общее количество членов совета директоров и данные о числе директоров, представляющих организацию группы в совете директоров; причины осуществления финансовых вложений в уставный капитал).

- Отчет о предоставленных займах. В документе отражаются сведения о видах предоставления займа; об организациях, получивших его; о величине обязательств, включая проценты за их использование; сроки предоставления и погашения займов.

Для контроля о состоянии расчетов автором был предложен Акт сверки состояния предоставленных обязательств. В регистре содержатся сведения о видах займа, их величине, в том числе о суммах погашения и остатках. Предприятия обязаны сверить эти данные со своей учетной информацией, выявить имеющиеся расхождения и, в случае последних, определить причины расхождения.

Для аналитического учета по взаиморасчетам разработаны следующие документы:

- Ведомость по взаиморасчетам в рамках агропромышленного объединения. В этом регистре предусмотрено накапливать информацию по одноименным учетным группам о взаиморасчетах в рамках агропромышленного объединения. Существенным моментом в представлении информации указанного регистра является наличие сведений о задолженностях по данным контрагентов группы и наличие расхождений с данными организации, составляющей документ.

- Реестр документов по покупной (проданной) продукции (товарам, работам, услугам). Следует оговориться, что данный документ будет носить универсальный характер. Это связано с необходимостью получения достоверных сведений о продажах (покупках) внутри агропромышленной группы для целей составления консолидированной отчетности. По нашему мнению, реестр должен заполняться дважды и предприятием-покупателем и предприятием-продавцом. Такое дублирование информации необходимо для снижения трудоемкой идентификации по взаимным требованиям в рамках группы.

В отличие от типового реестра ф. № 63-АПК, предлагаемый реестр должен заполняться в течение месяца только по одному из контрагентов либо по продажам, либо по покупкам материальных ценностей (работ, услуг). Документ позволит также контролировать возникновение (погашение) задолженностей, возникающих между участниками группы, определять обязательства перед бюджетом в части НДС.

- Отчет о продажах продукции (работ, услуг) предприятиям агропромышленной группы. Целью составления указанного документа является определение величины нереализованной прибыли (убытка) в объединении и, как следствие — уровня рентабельности по каждому виду проданной продукции (работ, услуг) за определенный месяц, поэтому отчет включает в себя сведения о количестве, величине и себестоимости продаж. Следует заметить, что отчет выполняет контрольную функцию, позволяя материнскому обществу сопоставить объем одних и тех же внутригрупповых продаж по данным разных участников.

Кроме того, нами предлагается составлять Акт сверки погашения задолженности. Документ включает в себя данные взаиморасчетов предприятий, в случае наличия расхождений между участниками указываются величина и причины этих расхождений.

2.6. Методический подход к формированию в системе бухгалтерского учета информационной базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли между отдельными субъектами агропромышленного объединения организаций. Одним из наиболее важных моментов консолидации отчетности является определение внутригруппового финансового результата в агропромышленном объединении.

Анализ исследуемой проблемы показал, что между участниками интегрированной структуры во взаимоотношениях существует трансфертное ценообразование, которое сводится к проявлению различных критериев оценки. Из этого

мы сделали вывод, что для агропромышленных объединений необходимы определенные льготы в трансфертном ценообразовании (по установлению цен, по налогу на добавленную стоимость, по перемещению свободных денежных средств между участниками группы при распределении полученного дохода от текущей деятельности). Аргументация такого вывода следует из того, что при производстве конкретного вида продукции в агропромышленном интегрированном формировании существует единый технологический цикл.

В диссертационной работе предлагаются два варианта формирования информации о финансовых результатах от внутригрупповой текущей деятельности:

- информация накапливается в перерабатывающей организации в связи с тем, что последняя осуществляет продажу переработанной внутригрупповой продукции;

- информация накапливается в сельскохозяйственной организации, в связи с продажей переработанной внутригрупповой продукции.

Результаты проведенных автором исследований показали, что при первом варианте между участниками агропромышленного объединения возможно как применение рыночных цен (такой подход существует на практике и база для распределения дохода от продажи продукции группы не формируется), так и использование трансфертных цен, но при этом формирование информации происходит по нормативной оценке и полученный доход от продажи продукции группы распределяется пропорционально сумме наращенных нормативных затрат. Последовательность формирования информации о распределении прибыли в перерабатывающей организации представлена на рис.2.

В ходе диссертационного исследования было выявлено, что определение величины продаж внутри группы осуществляется в составе стандартных статей учета, несмотря на то, что такая обособленная информация требуется как для финансового, так и для управленческого учета. В этой связи нами было предложено к счету 90 «Продажи» открыть субсчета первого и второго порядков:

90.1 «Продажи внутри группы» (90.11 «Продажи материнской организации», 90.12 «Продажи дочерним организациям», 90.13 «Доначисленные доходы (расходы) от продажи продукции», 90.14 «Прибыль (убыток) от продаж в группе»),

90.2 «Продажи сторонним организациям» (построение субсчетов в обычном порядке), 90.9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Схема проведения этапов по формированию информации в перерабатывающей организации о распределении прибыли по первому варианту, с использованием трансфертных цен

Рис.2

При этом доначисленные доходы (расходы) следует рассматривать в качестве величины, подлежащей распределению между участниками интегрированной структуры, которая рассчитывается как разница между полученной выручкой от продажи и трансфертной нормативной ценой внутригрупповой продукции.

Отражение других сведений на счетах бухгалтерского учета подробно изложено в диссертационной работе.

В результате исследований мы пришли к выводу о том, что наиболее объективным методом формирования информации для распределения дохода между участниками интегрированной структуры является второй вариант, сущность которого заключается в передаче давальческого сырья от сельскохозяйственной организации перерабатывающему предприятию. При этом сельскохозяйственным организациям будет выставляться счет только за оказываемые услуги по переработке внутригрупповой продукции по трансфертным ценам. Таким образом, на данном этапе предприятия группы избегают двойного покрытия затрат. На наш взгляд, важным моментом является и то, что сельскохозяйственная организация имеет определенные налоговые льготы, в отличие от предприятий переработки, и при осуществлении продажи продукции группы в целом по объединению возможна минимизация налогового бремени.

2.7. Рекомендации по составлению консолидированной отчетности в агропромышленных интегрированных формированиях. Значительное место в работе отводится составу и содержанию информации, необходимой для составления' консолидированной отчетности в системе агропромышленных интегрированных формирований.

С этой целью по данным исследуемых организаций была проведена качественная характеристика состава информации, необходимой для составления консолидированной отчетности. В ходе диссертационного исследования было выявлено, что главным недостатком в нормативной базе нашей страны является недостаточная проработанность методики составления промежуточных отчетных форм, на основании которых должна составляться консолидированная отчетность группы. В связи с этим мы провели анализ исключаемых показателей из консолидированной отчетности и разработали формы отчетности, позволяющие ускорить процедуру консолидации отчетности для агропромышленных интегрированных формирований. За основу нами были выбраны две формы годового отчета: бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, но при этом они были изменены таким образом, чтобы способствовать выделению оборота между организациями, входящими в группу. Предлагаемые документы по истечении отчетного периода должны составляться каждым отдельным предприятием объединения и представляться в головную организацию. Фрагмент предлагаемой формы бухгалтерского баланса показан в таблице 3, подробное описание приведено в диссертации.

Таблица 3. Фрагмент предлагаемой формы Бухгалтерского баланса на примере ЗАО __«Задонье» за 2003 год, тыс. руб. _

АКТИВ Код стр На начало года Наконец гола

А 1 2 3

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 110

Основные средств 120 545» 5789

в том числе приобретенные в группе 1201 741 1536

Незавершенное строительство 130 6126 10707

Доходные вложения а материальные ценности 135

Долгосрочные финансовые вложения 140

$ том числе * инвестиции в материнское o6utecmeo 141

инвестиции 0 дочерние оби^ества 142

инвестиции в зависимые oGuteanea 14)

инвестиции в другие организации 144

займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев 145

0 том числе' хпЪны, предоставленные дочерним организациям 1451

займы, предоставленные зависимым организациям 1452

займы, предоставленные материкеmft организации 1453

прочие долгосрочные финансовые ыгожения 146

Отложенные финансовые активы 150

Прочие внеоборотные активы 155

ИТОГО по разделу 1 190 11585 16496

11 ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 4856 11329

в том числе* сырье, материалы и другие аналогичные ценности 211 977 5993

в т.ч. сырье, материалы ш другие аналогичные ценности, приобретенные 0 дочерних организациях 2111

сырье, материалы и другие аналогичные ценности, приобретенные в материнской организации 2112 504 1238

животные на выращивании и откорме 212 1362

затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) продукции 213 2493 2495

в том числе затраты в нсювериениам производстве (издержках обращения) продукции группы 2131

готовая продукция и товары для перепродажи 216 24 8

товары отгруженные 217

расходы будущих периодов 218

прочие запасы и затраты 219

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 495 1953

в том числе налог на добавленную стошюстъ по приобретенным {/емкостям в материнской организации 2201 377 815

налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям в дочерних организациях 2202

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) 230

в том числе покупатели и заказчики 231

в том числе * задолженность материт. Kofi, дочерних и зависимых оби^еств 2311

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 369 1185

в том числе покупатели и заказчики 241 291 805

в том числе задолженность лютеринсюйг дочерних к зависимых обществ 2411

Краткосрочные финансовые вложения 250

в т ч ' займы, предоставленные организациям группы на срок менее 12 месяцев 251

в том числе заИмы, предоставленные дочерним организациям 2511

шнчы, пред<ктав1еиные жмнеимым органиюцнядг 2512

закмы предостав тенные материнсмЖ tip mm нпрт 2513

Денежные средства 260 1 5

Прочие оборотные активы 270

ИТОГО по рагпелу 11 290 5721 14472

БАЛАНС 300 17306 30968

Предлагаемая форма Отчета о прибылях и убытках с подробным описанием рекомендуемых показателей представлена в диссертационной работе.

В результате проведения диссертационного исследования нами была выявлена необходимость составления трансформационных таблиц, использование которых обеспечит аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, отразит изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным предприятиям.

В этой связи нами были разработаны формы бухгалтерских документов, которые требуются для составления консолидированных бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. За основу построения данных документов мы взяли принцип группировки информации для целей проведения процедур элиминирования. Фрагмент трансформационной таблицы по составлению консолидированного бухгалтерского баланса представлен в таблице 4. Подробное описание трансформационных таблиц по составлению консолидированных бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках представлено в диссертационной работе.

Исходя из содержания методики составления консолидированной отчетности, следует, что критерии определения организаций, подлежащих консолидации, достаточно ограничены, несмотря на широкое применение понятия интегрированных структур в экономике. В связи с этим мы считаем возможным применение консолидированных отчетов в практической деятельности агропромышленных объединений не только по формальным, но и неформальным признакам. Круг таких предприятий должен определяться по экономическим критериям и существенности событий.

Необходимость таких консолидированных отчетов объясняется интересами пользователей соответствующей информации. Прежде всего, такие сведения требуются для принятия правильных управленческих решений как на уровне всего интегрированного формирования, так и его отдельных субъектов. В связи с такими предложениями возникает потребность в расширении базы консолидации в бухгалтерском учете.

2.8. Методика учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности применительно к условиям автоматизированной обработки учетных данных.

Таблица 4. Фрагмент предлагаемой трансформационной таблицы по составлению консолидированного бухгалтерского баланса на примере ОАО __«Элеватор РамонскиП» и ЗАО «Задонье» за 2003 год, тыс. руб.

АКТИВ Головная организация (ОАО «Элеватор Рамонский») Дрчерняя организация (ЗАО «Задонье») Агрегирование Элиминирование Консолидировали ыК баланс

На начало года На конец года На начало года На коней года На начало года Наконец года На начало гола На конец года На начало года На коней года

А 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы

Основные средства 4606 5781 5459 5789 10065 11570 741 1536 9324 10034

в тач числ. приобретенные в группе 741 1536 741 1336 X X X X

Незавершенное строительство 115 417 6126 10707 6241 11124 - • 6241 11124

Доходные вложения в материальные ценности

Долгосрочные финансовые аложения 4873 5429 - • 4873 5429 4867 5423 6 6

а том числе* инвестиции в материнское общество

инвестиции в дочерние общества 4869,3 5425,5 4869,5 5425,5 4867 5423 2,5 2,5

инвестиции в зависимые общества 1.2 1,2 1.2 1.2 • 1.2 1.2

инвестиции в другие организации 2,3 2,3 - 2,3 2.3 - 2,3 2.3

займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

в том числе• займы, предоставленные организациям группы

прочие долгосрочные финансовые вложения

Отложенные финансовые активы

Прочие внеоборотные активы /

ИТОГО по разделу 1 9594 11627 11585 16496 21179 28123 5608 6959 15571 21164

и. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 6860 5185 4856 11329 11716 16514 1403 5656 10313 10858

в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности 6197 4339 977 5993 7174 10332 1364 5577 5810 4755

# том числе сыр»*, материалы и другие аналогичные ценности, приобретенные в организациях группы 860 4339 504 1238 1364 5577 X X X X

животные на выращивании и откорме - . 1362 . 1362 . . 1362 .

затраты в незавершенном производстве (издержках обращения) продукции 70 79 2493 2495 2563 2574 39 79 2524 2495

в там числе• затраты в незавершенном производстве (издержках обртцения) продукции группы 39 79 39 79 X X X X

В диссертационной работе мы исследовали возможности внедрения наших предложений по совершенствованию учетного обеспечения интегрированных формирований при использовании наиболее распространенного программного комплекса программы «1С: Бухгалтерия». Как оказалось, типовая конфигурация этой программы не отвечает потребностям бухгалтерского учета в агропромышленных объединениях, в связи с чем нами в диссертационной работе даны рекомендации по адаптации программы «1С: Бухгалтерия»:

1. Определены два подхода к технике составления консолидированной отчетности. Первый подход основан на полностью дифференцированной обработке учетной информации и подготовке отчетности в рамках каждой организации группы. Консолидация отчетности осуществляется в центральной информационной базе головной организации. Второй подход мы предлагаем строить не только на отчетной информации отдельных юридических лиц группы, но и брать за основу всю информационную базу данных, включая первичные сведения. Такая информация от каждого участника должна передаваться в головную организацию, где она будет подвергнута дальнейшей обработке и корректировке (агрегированию и элиминированию).

2. Разработан алгоритм автоматизации составления консолидированной отчетности, который сводится к определению конкретных величин через предлагаемую формулу:

где 8ешп - консолидированные данные; - агрегированные данные;

8ш - элиминированные данные;

К - общее количество организаций группы;

I - порядковый номер организации.

3. Настроен план счетов в соответствии с авторскими разработками по формированию информации о внутригрупповых взаимоотношениях, применительно к специфике агропромышленного комплекса. В типовой конфигурации «1 С: Бухгалтерии» к счету 78 по консолидированному учету открыты следующие субсчета (рис.3);

Предлагаемое построение счета 78 «Внутригрупповые расчеты» в организациях АПК

| смете ............. ~

' "л • -

Ко«} Н яимежишши* ВАЛ Км. 3*6 А«т Со6комто2 • |

'Г 78 Внуцяердовы» расчет АЛ - ;

т 73.1 Расчеты с мог. АЛ Контрагенты Договоры Т- ■•••'»

т таи Рас«сты по про*ежам п *0*Тр4Г«МГЫ ДОГОВОРЫ ■>;.

т 7812 Рвсчегы по Лр*ЮЙрвТв»МО 4 КоИГр4Г«<ГЪ> Договоры V \ ■

т тага Расчеты по »отяим Л Контрагенты Дпгвечры - .«

т 7014 Рлсчты по ***вег деигти 11 Уомгрушм л™»»« 1

т- 7815 Расчета лотекуц. деяттм П Контрагенты Договоры *

т £23= расчеты дл Контрагенты Договоры *■ •

к. ....." -- * г г- V -

1 0«вгт ( С?6ксито 1 ' Л«ихЛ«> 1 ■ •

1 ■ . .. . ______

Рис.3

В заключении работы содержатся результаты научных исследований, обобщенные в выводах, предложениях, рекомендациях диссертации.

3. РАБОТЫ СОИСКАТЕЛЯ, В КОТОРЫХ ОПУБЛИКОВАНЫ ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ

3.1. Горлова НА. Возможность использования немецкого опыта оценки земель в России / Н.А. Горлова // Кооперация, интеграция и управление в АПК: Материалы научно-практической конференции. - Воронеж: В ГА У, 2000. - С. 214-216-0,31пл.

3.2. Горлова Н.А. Пути развития интеграции в АПК / Н.А. Горлова// Новые контуры социально-экономического развития общества: Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции, — Часть 1. - Воронеж: ВГУ, 2001.-С.609-611.-0,19 пл.

3.3. Горлова Н.А. Содержание экономического механизма интегрированных формирований АПК / Н.А. Горлова // Организационно-экономический механизм стабилизации и повышения эффективности функционирования АПК: Сборник научных трудов. -Воронеж: ВГАУ, 2ОО1.-С.213-215.-0,19 пл.

3.4. Горлова Н.А. Развитие взаимоотношений в интегрированных формированиях / Н.А. Горлова // Аграрная наука в начале XXI века: Материалы международной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов. - Часть 1. - Воронеж: ВГАУ, 2001. - С. 169 - 172. - 0,17 пл.

3.5. Горлова Н.А. Роль отчетности в информационном обеспечении управления предприятием / Н.А. Горлова, А.Д. Климентов // Финансовый вестник. -Выпуск № 8.- Воронеж: ВГАУ, 2002. — С. 29 - 32. - 0,25 пл. (авторских - 0,19 пл.).

3.6. Климентов А.Д. Учетная информация - важнейшая функция инвестиционного финансового менеджмента / А.Д. Климентов, Н.А. Горлова // Финансовый вестник. - Выпуск № 8.- Воронеж: ВГАУ, 2002. — С. 69 - 70. -0,17 пл. (авторских - 0,07 пл.).

3.7. Горлова Н.А. Перспективы развития консолидированной бухгалтерской отчетности / Н.А. Горлова//Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы Всероссийской научно-практической конференции. -Часть 1. - Воронеж: ВГУ, 2003- С.18 - 20. - 0,19 пл.

3.8. Горлова Н.А. Современные особенности реорганизации предприятий АПК / Н.А. Горлова, В.Е. Жерлицин // Вклад молодых ученых в развитие аграрной науки в начале XXI века: Материалы Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 90-летию Воронежского государственного аграрного университета им. К.Д. Глинки. - Часть 1. - Воронеж: ВГАУ, 2003. - С. 51- 53. - 0,16 пл. (авторских - 0,14 пл.)

3.9. Горлова Н.А. Особенности формирования учетной информации в агропромышленных объединениях / Н.А. Горлова, СВ. Воробьев // Вклад молодых ученых в развитие аграрной науки в начале XXI века: Материалы Межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 90-летию Воронежского государственного аграрного университета им. К.Д. Глинки. - Часть 1. - Воронеж: ВГАУ, 2003. - С. 155- 157. -0,19 пл. (авторских - 0,13 пл.)

3.10. Воробьев СВ. Совершенствование взаимодействия органов управления АПК с сельскохозяйственными предприятиями / СВ. Воробьев, Н.А. Горлова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы Всероссийской научно-практической конференции. - Часть 2. - Воронеж: ВГУ, 2003.- С.13 - 16. - 0,19 пл. (авторских - 0,08 пл.)

Подписано в печать 26.04.2004 г. Формат 60x84 ^ Пл. 1,2. Тираж 100 экз. Заказ № 529

Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки. Типография ВГАУ. 394087, г. Воронеж, ул. Мичурина, 1.

. \

i 10 326

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Горлова, Наталия Анатольевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ И УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИНТЕГРИРОВАННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ.

1.1. Экономическая природа интегрированных структур АПК как объекта бухгалтерского учета.

1.2. Учетная интерпретация процесса объединений организаций.

1.3. Методология процесса формирования консолидированной отчетности.

1.3.1. Основные принципы составления консолидированной отчетности.

1.3.2. Формирование консолидированной отчетности в соответствии с требованиями международных и российских стандартов.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ В АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ГРУППАХ.

2.1. Учет финансовых вложений в интегрированных структурах.

2.2. Внутригрупповая учетная информация о взаиморасчетах.

2.3. Формирование информации о финансовых результатах в интегрированных структурах АПК.

ГЛАВА 3. МЕТОДИКА СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНТЕГРИРОВАННЫХ СТРУКТУР АПК.

3.1. Внутригрупповая отчетность в агропромышленных объединениях.

3.2. Методика составления консолидированной отчетности в группах АПК.

3.3. Развитие консолидированной отчетности и учетного обеспечения в условиях применения компьютерных технологий.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Консолидированная отчетность и учетное обеспечение интегрированных формирований АПК"

Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в России ориентированы на формирование эффективной системы функционирования капитала хозяйствующих субъектов. Существует достаточно разумных доводов для внешнего расширения бизнеса, т.е. расширения посредством интегрирования с другими предприятиями, при которых две или более хозяйственные единицы объединяются под общим контролем. Развитие интегрированных формирований влечет за собой необходимость принятия обоснованных управленческих решений на уровне объединения. Для этого необходима, с одной стороны, экономическая информация о группе взаимосвязанных организаций как субъекте хозяйственной деятельности, и, с другой стороны, - разработка рационального способа представления и анализа" этой информации. Такие процессы обусловили необходимость создания адекватной системы учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности.

В международных стандартах финансовой отчетности этим вопросам посвящены принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Национальные системы консолидированной отчетности многих стран создаются на основе именно этих принципов.

Проблема отражения процессов консолидации и результатов деятельности консолидированных организаций в учете для России сравнительно нова и, можно сказать, почти не исследована. Впрочем, по признанию многих зарубежных специалистов, для стран с развитой рыночной экономикой она тоже является сложной и не до конца разработанной.

В плане мероприятий по реформированию бухгалтерского учета в России консолидация занимает одно из первых мест. Российский бухгалтерский учет в связи с недостаточностью методологических обоснований и методических разработок пока не готов к отражению процессов консолидации предприятий. Отечественные бухгалтеры не обеспечены методикой ведения консолидированных учета и отчетности. Поэтому главными в формировании методологии ведения бухгалтерского учета и составления консолидированной отчетности представляются переосмысление ряда традиционных понятий и разработка методик учета для, сравнительно новых в отечественной хозяйственной практике экономических образований — агропромышленных консолидированных групп.

Для российского бухгалтерского учета решение этого вопроса имеет огромное значение, вместе с тем специфика отрасли требует нестандартных подходов к организации учета и составлению отчетности интегрированных структур АПК. Выше перечисленное определяет актуальность выбранной в данной диссертационной работе темы исследования.

Состояние изученности проблемы. Основополагающий вклад в развитие категориального аппарата с эволюцией понятий о крупных предприятиях (кооперативах), промышленном и финансовом капиталах внесли Р. Гильфер-динг, В.И. Ленин, К. Маркс, Р. Оуэн, М.И Туган-Барановский, А.В. Чаянов.

В разработку вопросов теории и методологии функционирования интегрированных структур большой вклад внесли: Е.В. Анисимова, B.C. Акопов, А.Е. Бартенев, В.И. Белоусов, Д.А. Борисов, И.Л. Бубнов, И.Г. Владимирова, А.А. Володин, А.В. Гордеев, Е.Л. Драчева, А.В. Жуплев, В.Г. Каклю-гин, Т.В. Кашанина, Г. Клейнер, И.М. Куликов, К.К. Кумехов, A.M. Либман, В.З. Мазлоев, Ю.С. Маслеченков, Б. Мильнер, К. Нельсен, Е. Новицкий, В.А. Петров, А.Н. Пирогов, П.Е. Подгорбунских, Г.В. Полунина, А. Рабинович, А. Радыгин, Т.М. Рогуленко, О.А. Родионова, Н.Б. Сонысин, Л.П. Страхова, А.В. Ткач, Ю.Н. Тронин, А.В. Тюрина, А.Б. Фельдман, В.И. Фролов, И.А. Храброва, В.И. Шеин, И. Шиткина, М.А. Эскиндаров, A.M. Югай и другие.

К отечественным ученым, исследовавшим категории агропромышленных интегрированных структур, следует отнести Г.А. Баклаженко, А.С. Барышникова, Ю. Гранаткина, И.Б. Загайтова, А.К. Камаляна, Х.Г. Кязимова,

A.Н. Лубкова, К.С. Терновых, А.Н. Ткачук, А.Ф. Шишкина, И.В. Щетинину и ряд других ученых.

Проблемам составления консолидированной отчетности в совместной деятельности посвящены работы Т.Н. Амелиной, В.Е. Ануфриева, А.П. Бар-хатова, Е.И. Богатыревой, В.В. Бочарова, В.Г. Гетьмана, О.В. Ефимовой, Т.В. Козловой, Т.В. Королевой, Е.А. Кыштымовой, В.Е. Леонтьева, Н.А. Лытне-вой, А.А. Матвеева, С.А. Машкова, Н.А. Миславской, В.Д. Новодворской),

B.Ф. Палия, B.C. Плотникова, С.И. Пучковой, А.Г. Радуцкого, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткач, А.Н. Хорина, В.В. Шестаковой, Л.З. Шнейдмана,. и других.

Среди зарубежных ученых, в работах которых прослеживаются элементы консолидированного учета и отчетности, следует отметить таких, как X. Андерсон, Р.Л. Бенке, Л. А. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М.Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Р.Л. Дернберг, Д. Колдуэлл, С. Майерс, Б. Нидлз, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, Р.Н. Холт, Р. Энтони и других ученых.

Теоретические и прикладные аспекты элементов консолидированной отчетности применительно к аграрному производству неоднократно рассматривались в работах: Р.А. Алборова, Н.Г. Белова, К.М. Гарифуллина, М.З. Пи--зенгольца, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова, A.M. Юсуфова и других отечественных ученых.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день практически не проработанными остаются вопросы методики и организации учетного обеспечения в интегрированных формированиях, отсутствует научное обоснование содержания консолидированной отчетности и учетных информационных блоков в зависимости от форм агропромышленных объединений. До настоящего времени недостаточно полно раскрыто влияние экономической зависимости объединенных предприятий на организацию бухгалтерского учета, нечетко определена систематизация понятийного аппарата с позиции бухгалтерского учета по группам взаимосвязанных организаций, не разработана система учетного обеспечения интегрированных структур для регистрации сведений о финансовых вложениях и взаимных расчетах, не используется порядок формирования базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли, не всегда применяется научно обоснованный состав консолидированной отчетности. В этой связи особую актуальность приобретает исследование вопросов организации и методики составления консолидированной отчетности и учетного обеспечения. Основные факторы, которые будут определять в дальнейшем, тенденции развития учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности в агропромышленных интегрированных формированиях, связаны с совершенствованием организационно-экономических и правовых основ их функционирования.

Потребность в адекватной современным условиям системе бухгалтерского информационного обеспечения агропромышленных объединений предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в уточнении теоретических положений и разработке методического обеспечения организации бухгалтерского учета и консолидированной отчетности в агропромышленных объединениях организаций для повышения эффективности их деятельности.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач: исследовать теоретические концепции создания интегрированных структур в АПК с целью влияния форм их функционирования на содержание учетной информации; систематизировать критерии признания существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций с целью методологических положений консолидации отчетности; определить влияние степени экономической зависимости внутри интегрированных формирований на организацию бухгалтерского учета; выявить методологические особенности процесса формирования, уточнить критерии и провести сравнение соответствия международных и отечественных стандартов консолидированной отчетности; разработать методику формирования учетной информации в интегрированных структурах: определить порядок учета финансовых вложений, обосновать систему синтетического и аналитического учета о взаиморасчетах, предложить порядок формирования базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли; обосновать состав и содержание консолидированной отчетности и предложить рекомендации по их составлению в системе агропромышленных интегрированных формирований; внести предложения по адаптации методики учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности к условиям автоматизированной обработки учетных данных.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием и организацией более совершенной системы консолидированной отчетности и бухгалтерского учета, обеспечивающей повышение эффективности управления агропромышленными объединениями организаций.

Объектом исследования была избрана существующая практика бухгалтерского учета и система отчетности в агропромышленных группах Воронежской и Белгородской областей. Наиболее детальные исследования проведены по материалам группы предприятий Рамонского района Воронежской области, куда вошли следующие организации: ОАО «Элеватор Рамонский», ОАО «Флора», ОАО «Мельник», ЗАО «Задонье».

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области учета, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований.

В процессе работы над диссертацией использовались различные методы: абстрактно-логический, исторический, монографический, статистико-экономический, расчетно-конструктивный и другие. Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета агропромышленных интегрированных формирований Воронежской и Белгородской областей, материалы Госкомстата РФ и другая информация.

Научная новизна диссертации. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке положений консолидированной отчетности и учетного обеспечения в интегрированных структурах АПК. Элементами научного вклада являются следующие теоретические, методические и практические результаты:

- показаны теоретические концепции создания интегрированных структур в АПК, новизна которых заключается в том, что понятия горизонтальной и вертикальной интеграции различаются, с одной стороны, с позиции экономики и управления, и с другой стороны, в бухгалтерском учете, и выявлено влияние форм функционирования интегрированных формирований на содержание учетной информации;

- систематизированы критерии существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций, имеющие методологическое значение для процессов консолидации отчетности; дано определение понятия «контроль» в соответствии с возможностью распоряжения контрольным пакетом акций и приведена авторская характеристика влияния степени экономической зависимости внутри интегрированных структур на организацию бухгалтерского учета;

- проведено сравнение консолидированной отчетности с позиции международных и отечественных стандартов; охарактеризовано содержание принципов составления консолидированной отчетности и показано их значение для обоснования методики; определены элементы контроля качества достоверности и полноты отчетных данных;

- разработана методика учета и предложены ранее не используемые счет 78 «Внутригрупповые расчеты в организациях АПК» и система субсчетов к счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 85 «Изъятие капитала и распределение прибыли», 90 «Продажи» в объединениях организаций АПК; разработаны новые формы регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками объединения;

- предложены методические подходы к формированию информации о финансовых результатах внутри агропромышленной группы, отличающиеся от существующих механизмом накопления сведений о трансфертном ценообразовании для распределения прибыли между участниками;

- обоснован состав и содержание консолидированной отчетности и предложены рекомендации по ее составлению в системе агропромышленных интегрированных формирований;

- внесены предложения по адаптации методики учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности к условиям компьютерных технологий, отличающихся от существующих техникой обработки учетных данных.

Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволяют организовать учетное обеспечение для целей составления консолидированной отчетности и повысить оперативность и достоверность принимаемых управленческих решений в агропромышленных объединениях.

Из практических рекомендаций наибольший интерес представляют следующие: характеристика особенностей влияния форм агропромышленных интегрированных образований на систему консолидированного учета, бухгалтерская организация формирования внутригрупповой информации для целей составления консолидированной отчетности, бухгалтерская организация формирования базы для распределения полученного дохода между участниками интегрированной структуры, порядок формирования информации в консолидированном учете в условиях компьютерной формы учета.

Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учетного обеспечения и составления консолидированной" отчетности интегрированных структур АПК.

Отдельные положения работы могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсу «Бухгалтерский учет: финансовая отчетность» на экономических факультетах сельскохозяйственных вузов, а также при подготовке и переподготовке бухгалтеров в УМЦ ВГАУ.

Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие наиболее существенные научные результаты, полученные диссертантом: систематизация форм функционирования интегрированных формирований АПК и обоснования содержания учетной информации; определение понятия «контроль» в соответствии с возможностью распоряжения контрольным пакетом акций и характеристика влияния степени экономической зависимости внутри интегрированных структур на организацию бухгалтерского учета; уточнение методологических положений процесса формирования консолидированной отчетности и результаты сравнения ее соответствия с международными стандартами; разработки по^ведению системы синтетического и аналитического учета финансовых вложений и взаиморасчетов, адекватно отражающие специфику деятельности в агропромышленных объединениях организаций; рекомендации по отражению налога на добавленную стоимость на счетах бухгалтерского учета отдельных субъектов интегрированных формирований; новые формы регистров синтетического и аналитического учета по отражению информации о финансовых вложениях и взаимных расчетах между участниками интегрированной структуры; обоснование возможности и целесообразности использования подходов к формированию в системе бухгалтерского учета информационной базы для трансфертного ценообразования и распределения прибыли между участниками группы; разработки по составу консолидированной отчетности в агропромышленных интегрированных формированиях и методике ее составления; предложения по адаптации методики учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности к условиям автоматизированной обработки учетных данных.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на межрегиональных научно-практических конференциях молодых ученых и специалистов ВГАУ (2001-2003гг.), научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ВГАУ (2003-2004 гг.), всероссийских научно-практических конференциях ВГУ (2002-2003 гг.).

Ряд рекомендаций и предложений: бухгалтерские модели и схемы бухгалтерских счетов, формы бухгалтерских регистров приняты к внедрению в агропромышленных группах Воронежской области, что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-исследовательских разработок и справками об их применении в агропромышленном комплексе. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ВГАУ.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 10 печатных работах объемом 2,01 п.л. в соавторстве (собственных - 1,66 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 197 наименований. Работа изложена на 264 страницах компьютерного текста, в том числе содержит 14 рисунков, 11 таблиц, 3 формулы, 32 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Горлова, Наталия Анатольевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ.

Проведенные исследования позволяют сделать ряд обобщающих выводов и предложений.

1. В настоящее время одной из актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является проблема формирования консолидированной отчетности и учетного обеспечения в различного рода объединениях предприятий, в том числе агропромышленных интегрированных структурах.

В ходе исследования автор пришел к выводу о том, что существуют определенные расхождения в понятийном аппарате вертикальных и горизонтальных интегрированных формирований с одной стороны, в экономике и управлении и, с другой стороны, представления об этих же процессах, ело--жившихся в бухгалтерском учете.

Принимая во внимание влияние различных факторов (организационного оформления и развития финансового капитала; технологических; рыночных и управленческих) на процесс создания интегрированных формирований АПК возникает возможность многовариантного образования и функционирования таких структур. В этой связи нами были охарактеризованы особенности формирования учетной информации в зависимости от разнообразия форм агропромышленных объединений. При этом можно утверждать, что процессу консолидации подвергается отчетность по объединению в це--лом в холдингах, ФПГ и концернах, а по общему имуществу во всех остальных формах, кроме ассоциаций; формирование информации для распределения доходов между участниками осуществляется во всех формах объединений, кроме ассоциаций.

2. В диссертационной работе рассматривались существующие процессы объединения организаций с позиции бухгалтерского учета, в связи с чем была выявлена незначительная проработанность этой области в российской практике. Важное методологическое значение имеет установление критериев признания существенности отношений зависимости (контроль, существенное влияние, связанные стороны и т.д.). При этом под контролем принято понимать возможность распоряжения значительной долей голосующих акций и. степень влияния на финансовую политику^В проведенных исследованиях указываются разносторонние взгляды на понятия зависимости организаций с позиций учетных стандартов, как различных национальных, так и международных.

В результате исследования диссертантом приводится уточненное определение контроля для целей составления консолидированной отчетности: контролем признаются полномочия материнской компании в сфере принятия решений, позволяющие ей управлять текущей деятельностью дочерней ком-" пании; и способность материнской компании использовать данные полномочия в целях роста доходов и ограничения убытков от деятельности дочерней компании.

При разработке методологических положений консолидации отчетности нами были систематизированы критерии существенности отношений в группах взаимосвязанных организаций, являющихся основой для построения методики.

В ходе диссертационного исследования нами были охарактеризованы различные виды контроля, используемые в корпоративной практике и определено их влияние на организацию бухгалтерского учета в интегрированных формированиях.

3. По результатам диссертационного исследования установлено, что в настоящее время в теории бухгалтерского учета сложились два подхода к пониманию сводной отчетности. Несмотря на отличительные особенности этих видов отчетности, законодательство до сих пор продолжает применять понятие сводной отчетности группы организаций. На наш взгляд, такой подход является некорректным, поскольку имеются отличия не только в назначении, технике составления, круге пользователей, но и концептуальные.

Рассмотрев принципы консолидированной отчетности, мы пришли к выводу, что в условиях аграрного производства имеются нерешенные проблемы в их применении, что ставит под сомнение достоверность процесса формированияинформации о финансово-хозяйственной деятельности предприятий в рамках агропромышленной группы. Как показывают исследования, на предприятиях АПК в большинстве случаев ряд важных принципов (принцип сопоставимости, нейтральности, осмотрительности, полноты годовой отчетности, непротиворечивости, приоритета содержания над формой) либо вообще игнорируются, либо, соблюдаются лишь частично.

В диссертационной работе автором был выделен принцип свойственный для консолидированной группы организаций — принцип продолжительности использования методов консолидации для обеспечения сравнимости показателей и преемственности в течение продолжительного времени (от одного отчетного периода к другому).

4. В работе произведена оценка понятийного аппарата и методики составления консолидированной отчетности с позиции отечественных законодательных актов и международных стандартов и сделан вывод, что в российской практике несколько уже применяются соответствующие понятия. Признавая безусловный приоритет МСФО в вопросах разработки приемов и способов составления консолидированной отчетности, мы пришли к выводу о необходимости разработки системы учетного обеспечения, формирующей консолидированную отчетность. Взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни должно исходить из следующей методологической предпосылки: представление в учете и отчетности сведений в информационной базе об отдельных юридически самостоятельных организациях как единой экономической единицы. Поэтому методическая база содержит единую учетную поли-" тику группы; единый рабочий план счетов группы; методические указания о порядке применения рабочего плана счетов группы и элементы контроля качества достоверности и полноты отчетных данных.

5. По результатам диссертационного исследования установлено, что при формировании внутригрупповой информации по финансовым вложениям в исследуемых группах не учитывается специфика агропромышленных объединений. В связи сэтим в диссертации предложена обособленность формирования учетной информации внутри группы. Исходя из необходимости накопления информации о фактических затратах на финансовые вложения мы предложили выделить отдельный субсчет 58-5 «Затраты на осущест- -вление финансовых вложений».

Для оперативного формирования внутригрупповой информации по инвестициям в целях составления консолидированной отчетности мы внесли определенные корректировки в действующий план счетов по счету 58-1 «Паи и акции» с делением акций на родственные компании и прочие.

В соответствии с принципом осмотрительности в плане счетов выделяется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Исходя из наших предложений он должен включать в себя субсчета второго порядка по вложениям в родственные организации и прочие.

В ходе проведенного исследования было выявлено, что особое значение имеет вопрос предоставления займов в группе взаимосвязанных организаций. Аналогично, счет 58-3 «Предоставленные займы» должен включать в себя отдельные позиции по дочерним, зависимым и прочим предприятиям.

Кроме того, в системе аналитического учета в каждой группе следует открыть соответствующие аналитические счета по каждому предприятию (АПК и прочим).

6. В результате исследований было выявлено, что на практике информация о расчетах в рамках агропромышленной интегрированной структуры также строится в обычном порядке. По нашему мнению такой подход вносит определенные проблемы в учетное обеспечение группы взаимосвязанных организаций. В связи с этим, мы сделали предложения о введении в действующий план счетов ранее действовавшего счета 78, который должен называться «Внутригрупповые расчеты» в организациях АПК. Предлагаемый счет будет выступать как промежуточный между обычными счетами и позволит контролировать взаиморасчеты материнской организации и ее дочерних обществ. Предлагаемые субсчета учитывают различные взаимоотношения между участниками интегрированной группы (приложение 5), что позволит легко идентифицировать взаимные расчеты и тем самым оперативно элиминировать статьи для составления консолидированной отчетности.

7. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что наиболее нерешенными вопросами, возникающими при консолидации обществ единой группы, является определение результатов внутригрупповых продаж, включенных в отчетность отдельных предприятий. В связи с тем, что величина внутригрупповых продаж не может быть определена на основе стандартных форм бухгалтерской отчетности, мы разработали алгоритм выполнения последовательных работ для формирования такой информации.

8. В диссертационной работе показана проблема, связанная с учетом НДС как по покупным, так и по проданным материальным ценностям внутри группы. В ходе проведения диссертационного исследования мы не встречали ни в литературных источниках, ни в практической деятельности групп исключения суммы НДС по взаимным обязательствам. Такое элиминирование необходимо в связи с тем, что в случае не исключения этих сумм произойдет необоснованное завышение валюты консолидированного баланса в части внутригруппового НДС. Исходя из указанных предложений, нами были внесены поправки в действующий план счетов, которые учитывали особенности агропромышленной группы (приложение 5).

9. Анализ показал, что до конца не разработана методика трансфертного ценообразования между участниками интегрированной структуры при товарообменных операциях, которая сводится к проявлению различных критериев оценки. Из этого мы сделали вывод, что для агропромышленных объединений необходимы определенные льготы в трансфертном ценообразовании (по установлению цен, по НДС, по перемещению свободных денежных средств между участниками группы при распределении полученного дохода от текущей деятельности). Это связано с тем, что при производстве конкретного вида продукции в а1ропромышленном интегрированном формировании существует единый технологический цикл, а продажа готовой продукции, группы осуществляется третьим лицам по рыночным ценам.

В связи с этим мы предложили два подхода к формированию информации о финансовых результатах агропромышленной группы, когда продажа конечной продукции осуществляется перерабатывающим предприятием, либо сельскохозяйственной организацией.

Если продажей внутригрупповой продукции занимается перерабатывающая организация, то в этом случае возможно использование либо трансфертных рыночных цен (этот принцип существует на практике), либо трансфертных нормативных цен и при этом распределение полученного дохода будет осуществляться по соотношению нормативных затрат на производство конкретного вида продукции всего технологического цикла.

Если продажей внутригрупповой продукции занимается сельскохозяйственная организация, то в этом случае за основу принята передача давальческого сырья. На наш взгляд, такой подход не только минимизирует налогообложение в агропромышленной группе, но и позволит сельскохозяйственным организациям увеличить денежный поток, тем самым способствовать развитию этой отрасли АПК.

10. Внесенные в диссертационное исследование предложения по со-, вершенствованию учетного обеспечения в группе взаимосвязанных организаций повлекли за собой необходимость совершенствования технологии обработки учетной информации по формированию внутригрупповой информации, и, прежде всего, разработки новых регистров. В связи с этим в диссертации разработаны различные регистры аналитического учета для сбора внутригрупповой информации. Некоторые из этих форм являются видоизмененными типовыми документами, другие - авторскими.

Для аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения» предлагаются:

- Отчет о составе и движении вложений в дочерние (зависимые) общества. В документе предусмотрено накопление информации о видах вложений в родственные общества, периоде времени их осуществления, стоимости вложений при поступлении и выбытии.

- Отчет об инвестициях. В отчете определяется степень влияния одной организации на другую путем отражения финансовой (вид вложений; доля и общая величина акций предприятия, являющегося объектом инвестиций; сумма дивидендов отчетного периода) и нефинансовой информации (общее количество членов совета директоров и данные о числе директоров, представляющих организацию группы в совете директоров; причины осуществления финансовых вложений в уставный капитал).

- Отчет предоставленных займов. В документе отражаются сведения о видах предоставления займа; об организациях, получивших его; о величине обязательств, включая проценты за использование обязательств; сроки предоставления и погашения займов.

Для контроля о состоянии расчетов автором был предложен Акт сверки состояния предоставленных обязательств. В документе содержатся сведения о видах займа, их величине, в том числе о суммах погашения и остатках. Предприятия обязаны сверить эти данные со своей учетной информацией, выявить имеющиеся расхождения, и в случае последних, определить причины расхождения.

Для аналитического учета по взаиморасчетам разработаны следующие документы:

- Ведомость по взаиморасчетам в рамках агропромышленного объединения. В этом регистре предусмотрено накапливать информацию по одноименным учетным группам о взаиморасчетах в рамках агропромышленного объединения. Существенным моментом в представлении информации указанного регистра является наличие сведений о задолженностях по данным контрагентов группы и наличие расхождений с данными организации, составляющей документ.

- Реестр документов по покупной (проданной) продукции (товарам, работам, услугам). Следует оговориться, что данный документ будет носить универсальный характер. Это связано с необходимостью получения достоверных сведений о продажах (покупках) внутри агропромышленной группы для целей составления консолидированной отчетности. По нашему мнению, реестр должен заполняться дважды и предприятием-покупателем и предприятием-продавцом. Такое дублирование информации необходимо для снижения трудоемкой идентификации по взаимным требованиям в рамках группы.

В отличие от типового реестра ф. № 63-АПК, предлагаемый реестр должен заполняться в течение месяца только по одному из контрагентов либо по продажам, либо по покупкам материальных ценностей (работ, услуг). Таким образом, на каждую организацию будет заведено два реестра (один — для продажи, второй - для покупки).

Документ позволит также контролировать возникновение (погашение) задолженностей, появляющихся между участниками группы; определять обязательства перед бюджетом в части НДС.

- Отчет о продажах продукции (работ, услуг) предприятиям агропромышленной группы. Целью составления указанного документа является определение величины нереалйзованной прибыли (убытка) в объединении, и как следствия — уровня рентабельности по каждому виду проданной продукции (работ, услуг) за определенный месяц. Поэтому отчет включает в себя сведения о количестве, величине и себестоимости продаж. Следует заметить, что такой отчет выполняет контрольную функцию, давая возможность материнскому обществу сопоставить объем одних и тех же внутригрупповых продаж по данным разных участников.

Кроме этого автором предлагается составлять Акт сверки погашения задолженности. Документ включает в себя данные взаиморасчетов предприятий, в случае наличия расхождений между участниками, указываются величина и причины этих расхождений.

Внесенные предложения позволят более полно и оперативно формировать внутригрупповую информацию, что, прежде всего, необходимо для составления консолидированной отчетности, так как эти сведения подлежат элиминированию.

11. В ходе диссертационного исследования было выявлено, что формы консолидированной отчетности для агропромышленных объединений не являются специализированными и носят общий характер, в тоже время появляется необходимость отражения специфики их деятельности. В связи с этим мы провели анализ исключаемых показателей из консолидированной отчетности и разработали формы документов, позволяющих ускорить процедуру консолидации отчетности для агропромышленных интегрированных форми- -рований. В дополнение существующих форм были выделены следующие внутригрупповые аналитические показатели: инвестиции, займы, запасы, налог на добавленную стоимость, дебиторская и кредиторская задолженности; себестоимость, выручка от продаж, прибыль (убыток) и др.

Немаловажным для целей составления консолидированной отчетности и для принятия правильных управленческих решений отдельных участников внутри группы является деление показателей в предлагаемых документах на внутригрупповые и вне группы. Такое разделение позволит определить внутренние обороты, подлежащие исключению, не теряя распределения оборотов по видам деятельности, а также установить величину итоговой внутригрупповой прибыли, подлежащей распределению между участниками процесса производства. Их внедрение в практику агропромышленных объединений позволит сгруппировать однородные операции для целей составления консолидированной отчетности и принятия на этой основе правильных управленческих решений.

12. В результате проведения диссертационного исследования нами была выявлена необходимость составления трансформационных таблиц. Использование таких таблиц обеспечит аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, позволит отразить изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным участникам.

Построение такой системы обеспечения достоверности, непротиворечивости и полноты: отчетных данных в рамках группы взаимосвязанных организаций позволит еще больше оптимизировать процесс консолидации и существенно повысит надежность показателей консолидированной отчетности объединения.

13. В диссертационной работе мы исследовали возможности внедрения наших предложений по совершенствованию учетного обеспечения интегрированных формирований на примере программы «1С: Бухгалтерия». Как оказалось, типовая конфигурация программы не отвечает потребностям бухгалтерского учета в агропромышленных объединениях. В связи с чем нами были определены два подхода к технике составления консолидированной отчетности; настроен план счетов в соответствии с нашими разработками по формированию информации о внутригрупповых взаимоотношениях, применительно к специфике агропромышленного комплекса; разработан алгоритм составления консолидированной отчетности.

Таким образом, внесенные предложения по совершенствованию-учетного обеспечения и составления консолидированной отчетности позволят повысить аналитичность и достоверность, существенность и прозрачность консолидированной бухгалтерской отчетности, а также роль бухгалтерского учета в системе управления современным предприятием.