Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения"

003057"722

На правах рукописи

сЫ

ДРОНИНА НЕЛЛИ ВИТАЛЬЕВНА

КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предприятиями, отраслями и комплексами: сфера услуг)

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

003057722

Работа выполнена на кафедре экономики и управления федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Юткина Татьяна Федоровна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Сотникова Людмила Викторовна

кандидат экономических наук Каковкина Татьяна Владимировна

Ведущая организация: ГОУ ВПО Орловский государственный технический университет

Защита состоится «20»апреля 2007г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.01 при Всероссийской государственной академии по адресу: 109456, Москва, Вешняковский переулок, д.4 в аудитории 113, тел. 371-10-06.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии

Автореферат разослан .» .^^^>>^6^2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук

ирнов В.М.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России активизировало деятельность аудиторских и консалтинговых компаний. В настоящее время наиболее востребованным видом аудиторской деятельности компаний являются услуги в сфере налогообложения. Это обусловлено сложностью налоговых правил и ростом числа спорных арбитражных дел по налоговым вопросам.

Налоги исторически являлись и являются одним из факторов, определяющих не только рост доходов государства, но и темпы экономического роста предприятий и отраслей. Противоречивые и неоднозначные в толковании изменения налогового законодательства зачастую препятствуют компаниям своевременно адаптировать внутреннюю экономическую политику к таким изменениям. Кроме того, по этой причине возникают нарушения (часто неумышленные) законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов. Данный фактор играет негативную роль в выработке компаниями стратегии развития бизнеса. Для регулирования налоговых вопросов компании вынуждены отвлекать из оборотов денежные средства на оплату аудиторских услуг.

Востребованность аудиторских услуг приводит к необходимости роста числа компаний и аудиторов. Однако рынок аудиторских услуг имеет объективные ограничения. В связи с этим расширяется круг деятельности одного аудитора, что, естественно, не способствует росту качества оказываемых услуг.

Расширение спектра аудиторских услуг в сфере налогообложения актуализирует проблему управления качеством услуг и повышения результативности контроля качества как одного из функциональных элементов менеджмента качества. В рамках решения данной проблемы находится другая, не менее актуальная проблема, - выбор процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения. До настоящего времени в данной сфере специализации аудита система контроля качества не построена. Применяемое на практике Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» касается об-

щих вопросов, и целый ряд его положений не лишен недостатков. В частности, пользуясь этим стандартом, трудно организовать контроль за качеством услуг, предоставляемых аудиторами в сфере налогообложения.

В настоящее время отсутствует концепция системы контроля качества аудита, которая представляла бы собой не только набор программных положений, но и функциональных механизмов, реализующих на практике фундаментальные принципы менеджмента качества. Исследования показывают, что такая концепция необходима как база развития системы контроля качества аудиторских услуг в целом и налогового аудита в частности. Официальные органы управления аудиторской деятельностью развивают стандарты общего аудита, налоговый аудит остается в его рамках сопутствующей услугой. Это вызвано непризнанием на официальном уровне его значения в регулировании бизнес-процессов.

Названные проблемы обусловили выбор темы исследования, структуру работы и логику изложения материала.

Степень научной разработанности проблемы. За последнее пятилетие вопросы качества аудиторских услуг стали предметом постоянных обсуждений на страницах специальной экономической литературы, симпозиумах ученых и практиков, целеориентированных форумах и заседаниях аудиторских объединений. Однако, несмотря на создание специализированных обучающих и аттестационных курсов для контролеров качества и появление пакетов документов, проблема контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения не решена. В научной среде продолжаются дискуссии относительно не только критериев качества аудиторских услуг, но вокруг определения самого понятия «качество услуги». Как показало проведенное нами исследование, аудиторские компании в регионах от всеобщей неопределенности в критериях качества аудита теряют свой статус, а, следовательно, и финансовую устойчивость на рынке.

Интерпретация требований и рекомендаций международных стандартов менеджмента качества (ИСО серии 9000) приведена в фундаментальных трудах

таких ученых как Бычкова С.М., Ветров A.A., Гличев A.B., Гутцайт Е.М., Кай-син Д.С., Крикунов A.B., Лабынцев Н.Т., Мельников А.К., Окрепилов В.В., Пичурин И.И., Рахлин K.M., Сотникова Л.В., Суйц В.П., Терехов A.A., Терехов М.А., Шеремет А.Д. и других. В процессе исследования вопроса управлением качеством услуг были изучены научные труды зарубежных специалистов Иси-кава К., Деминг Э., Джуран Дж., Ришар Ж., Фейгенбаум А., Харрингтон Дж. и других.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения в условиях консолидации аудиторского сообщества.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

•исследовать и систематизировать научные подходы к раскрытию содержания аудиторской услуги в сфере налогообложения и определению ее роли в управлении обязательствами экономических субъектов;

•проанализировать современное состояние рынка аудиторских услуг и определить на этой основе место и роль налогового аудита;

•раскрыть позитивные и негативные тенденции развития законодательной базы и нормативно-методического обеспечения аудиторских услуг в сфере налогообложения в условиях консолидации аудиторского сообщества;

•выявить и ранжировать по степени действия факторы, определяющие современную политику в области контроля качества аудиторских услуг;

•разработать процедуры контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения применительно к конкурентной среде.

Объектом исследования выбраны аудиторские компании, участвующие в российском рейтинге. Экспериментальное исследование проводилось в ЗАО «Аудит-Инвест» г. Курск, ООО «Московский центр консалтинга и аудита» г. Москва.

Предметом исследования является совокупность принципов, контрольных процедур и процессов, обеспечивающих качество аудиторских услуг в сфере налогообложения.

Методологическая база исследования включает в себя системный подход, методы и приемы сравнительного и нормативного анализа, метод экспертных оценок.

Нормативно - правовую основу диссертации составили федеральные законы Российской Федерации, постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств в части деятельности аудиторских и консалтинговых компаний.

Информационную базу диссертации составили публикации в открытой российской печати по проблемным вопросам налогового аудита, материалы всероссийских конференций и симпозиумов, материалы рейтинговых агентств, аудиторские заключения крупных предприятий, стоящих на учете в налоговых органах г. Москвы, г. Курска, материалы аудиторских проверок.

Научная новизна исследования состоит в обосновании необходимости новых концептуальных походов к реализации принципов контроля качества аудиторских услуг и разработки процедур контроля качества налогового аудита.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

•развиты теоретические положения о внутренней сути аудиторской услуги в налоговой сфере. Содержание этой услуги следует трактовать в качестве ры-ночно ориентированной системы, призванной на правовой основе регулировать разнонаправленные финансовые интересы органов власти и экономических субъектов с целью их гармонизации;

•исследовано состояние рынка аудиторских услуг и определены факторы рыночного позиционирования налогового аудита на перспективу;

•предложены и обоснованы новые методические положения, регламентирующие аудиторскую деятельность в сфере налогообложения с учетом роста требований к ее качеству;

•обоснована система мер, обеспечивающая дальнейшее развитие контроля качества аудита: демонополизация аудиторского рынка, повышение роли рейтингов в оценке качества деятельности аудиторских компаний, подотчетность

российским органам аудиторского надзора за деятельностью на российском рынке зарубежных аудиторских компаний, наиболее полная реализация принципов менеджмента качества применительно к процедурам контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения;

•разработаны процедуры контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения, обеспечивающие высокую результативность аудиторской проверки.

Теоретическое значение результатов исследования. Предложенная трактовка налогового аудита как системного метода регулирования налоговых обязательств развивает методологию аудита, а разработанные принципы и методы организации аудиторской деятельности в сфере налогообложения дают возможность модифицировать действующую в настоящее время систему контроля качества аудита применительно к условиям рынка и усиливающейся консолидации аудиторского сообщества России.

Практическое значение результатов исследования. Предложенные процедуры контроля качества налогового аудита в числе прочих мер будут способствовать, с одной стороны, обеспечению конкурентоспособности аудиторских организаций, росту их доходов и притоку клиентов, а, с другой стороны, снижению налоговых рисков, стабилизации финансового положения экономических субъектов, пользующихся услугами налоговых аудиторов. Результаты исследования могут составить основу лекционных курсов.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования используются в деятельности аудиторских компаний г. Курска и г.Москвы, содержание разработок доложено автором и одобрено на научно-практической конференции «Молодежь и 21 век» (Курск, 2004 г.), международной электронной научно-технической конференции «Бизнес-процессы и бизнес-системы» (Тула, 2006 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 6 сборниках научных работ и журналах, включенных в перечень ВАК РФ, общим объемом 1,88 п.л., из них авторских 1,46 п.л.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы. Объем работы 162 страницы, 4 таблицы, 32 рисунка, 9 приложений. Содержание

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СОДЕРЖАНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Концептуальные характеристики аудиторской услуги в сфере налогообложения

1.2. Тенденции развития аудита налогообложения на российском рынке аудиторских услуг в условиях его консолидации

1.3. Организационно-методическое регулирование аудита в сфере налогообложения

ГЛАВА 2. ПРОБЛЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Тенденции межстранового сотрудничества в сфере стандартизации контроля качества аудиторских услуг

2.2. Реализация доктрин контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения

2.3. Необходимость изменения концептуальных подходов к контролю качества аудиторских услуг в сфере налогообложения

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ПРОЦЕДУР КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Пути обеспечения полноты реализации принципов контроля качества аудиторских услуг

3.2. Разработка процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ Во введении обоснована актуальность диссертационного исследования,

определена проблема, поставлена цель и сформулированы задачи, конкретизированы предмет и объект исследования, выделена научная новизна и научные результаты полученные в диссертации.

В первой главе диссертации «Содержание и тенденции развития аудиторских услуг в сфере налогообложения» исследуются проблемы идентификации налогового аудита, его методического обеспечения и определяется место на рынке аудиторских услуг.

Проведенное исследование показало, что в большинстве специальных литературных источников, посвященных характеристике аудита в сфере налогообложения, авторы используют термины: «налоговый аудит» и «аудиторская деятельность в области налогообложения», «аудит налоговых обязательств», «аудирование налоговой среды экономического субъекта» и другие. Употребление различных терминов в контексте аудита налоговых обязательств свидетельствует о незавершенности научного поиска точной формулировки понятия «аудиторские услуги в сфере налогообложения». Неоднозначность подходов исследователей к раскрытию данного понятия объясняется, на наш взгляд, односторонним восприятием этого явления только с позиций конкретной формы реализации норм Закона «Об аудиторской деятельности»1. С позиции финансовой теории аудиторские услуги в сфере налогообложения учеными и практиками не рассматриваются. Следовательно, разработка методологии налогового аудита остается стратегической задачей ученых в силу тесной взаимосвязи налогов в решении проблем макроэкономики страны и вопросов регулирования финансовых результатов деятельности на микроэкономическом уровне.

Научный интерес представляет сопоставительный анализ трактовок понятия «налоговый аудит», содержащихся в научных публикациях российских ученых. Из числа встречающихся в литературе определений налогового аудита нами выбраны наиболее распространенные трактовки (табл. 1).

1 Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001 г. № 119-ФЗ (приют гд ФС РФ 13.07.2001)

Таблица 1

Определения налогового аудита_

Автор, источник Определение

1 2

Караков A.A. и др. Аудит: Учебник Изд-во. рос. экон. акад., 2003. - 364 с. 1. Налоговый аудит - это комплексная проверка всех сторон деятельности клиента, обеспечивающая правильность учета, отражения в отчетности показателей для уплаты налогов

Бурцев В.В. Классификация внутреннего аудита // Бухгалтерский учет, 1998, № 7, с. 64-65 2. Налоговый аудит - специальная услуга по исследованию деятельности предприятия с целью выявления возможных налоговых рисков

JI. Сомов (Аудиторская фирма «Уральский союз»). Налоговый аудит // Финансовая газета (региональный выпуск) 7.07.2004 3. Налоговый аудит - специальное аудиторское задание по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды

Г.Разумов. Как понимать налоговый аудит // Вести-Плюс 22.05.2004, с.З 4. Налоговый аудит в узком смысле слова представляет собой проверку методов исчисления и уплаты организацией конкретных налогов на их соответствие налоговому законодательству. Налоговый аудит можно рассматривать и шире, включая в него оптимизацию налогообложения, консультирование, разработку практических рекомендаций и оценку налоговых рисков

Газарян A.B., Г.И. Костюк Г.И. Аудиторская проверка финансовых результатов и их использования // Бухгалтерский учет, № 5, март 2005 5. Налоговый аудит - это проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период на основании данных бухгалтерского учета и отчетности с целью выявления ошибок и недостатков в исчислении и уплате налогов

Гутцайт Е.М. Методологические проблемы аудита // Аудиторские ведомости», № 1 - 8, 10 январь -август, октябрь 2004 6. Налоговый аудит - специальная услуга, используемая только в том случае, когда Клиент заинтересован в ограниченной процедуре аудита своего предприятия, т.е. исследуется только налоговые обязательства и налоговые риски предприятия

Лобова М.С. Аудит и его конечные цели // Аудит № 5,2004, с. 27 7. Налоговый аудит - это аудит налоговых обязательств предприятия и разработка комплекса мер по его защите от привлечения к налоговой ответственности

Лобова М.С. Аудит и его конечные цели // Аудит № 5,2004, с. 27 8. Налоговый аудит - это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также расчетов организации по налогам

Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. -М.:ИНФРА-М, 2004,- 522 с. 9. Налоговый аудит как инициативный аудит включает проверку налоговой базы и деклараций организации по методам налоговых органов и выявление допущенных ошибок

Кайсин Д.С. О контроле качества аудита и ценах на аудиторские услуги,- В кн.: Проблемы современного аудита. Интернет-изд. 2005 10. Налоговый аудит - разновидность инициативного аудита, отличающегося более узкой направленностью и решающий задачу детального изучения налогового законодательства и проверку на этой основе расчетов организации с бюджетом и внебюджетными фондами по всем видам налогов

Семеновский П.П. Развитие специализаций в аудите. - В сборнике науч. трудов СГУ, 2005, с. 45. 11. Налоговый аудит - деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска за счет оптимизации налоговых расходов

Продолжение таблицы 1

1 2

Официальная трактовка: Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 г., протокол № 1 12. Налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды

Сопоставительный анализ позиций ученых о налоговом аудите позволил нам сделать вывод, что авторы в своих определениях раскрывают формальную сторону, т.е. характеризуют его как документальную (счетную) проверку налоговых обязательств.

Понятие «налоговый аудит» правомерно рассматривать, по нашему мнению, как в широком, так и в узком смысле слова. Во-первых, такой исследовательский прием присущ всем наукам. Во-вторых, современная практика управления налоговыми обязательствами и ее важнейшая сфера - контроль качества аудиторских услуг - нуждается в более емкой трактовке термина «налоговый аудит». Оно должно раскрывать всю глубину процессов наблюдения за формированием налоговых обязательств, их исполнением с целью оптимизации налоговых, а, следовательно, и финансовых рисков.

Таким образом, в широком смысле слова «налоговый аудит» есть исследовательский процесс, означающий не только наблюдение и констатацию финансово-хозяйственных фактов, связанных с исчислением и уплатой налогов, но и осмысление причин и следствий наступления таких фактов, а при необходимости и формирование научно-обоснованных рекомендаций по выработке налоговых стратегий.

Понимание «налогового аудита» в узком смысле означает предметную характеристику действий (пошаговый регламент) аудитора по проверке формирования налоговых обязательств в рамках конкретных фактов хозяйственной деятельности компании за отчетный период.

Таким образом, с общих методологических позиций налоговый аудит - это исследовательский процесс, базирующейся на научно-обоснованных принципах контроля качества аудиторской услуги, подчиненный целям оптимизации налоговых обязательств в строго определенных правовых рамках. Конкретным содержанием налоговый аудит наполнятся при реализации норм законодательства об аудиторской деятельности, методик аудирования налоговых обязательств с учетом отраслевых особенностей финансово-хозяйственной деятельности заказчика услуг.

В современных условиях деятельность аудитора усложнилась в связи с введением наряду с бухгалтерским и налогового учета. Введение в учетную практику налогового учета расширило функции аудитора за счет проверки правильности трансформации данных бухгалтерской отчетности в целях составления налоговой отчетности. Проверку качества аудиторской услуги на предмет полноты исчисления налоговых баз и сумм налоговых обязательств следует рассматривать как неотъемлемое условие анализа рыночного позиционирования аудиторской компании.

С целью позиционирования налогового аудита на рынке аудиторских услуг в диссертации приведены результаты анализа рыночных тенденций, свидетельствующие о крайней неоднородности позиций представителей на этом рынке. Проведенное исследование показало, что рынок аудиторских услуг в России сегодня крайне неоднороден. Весьма характерно, что каждый из его сегментов развивается по своим критериям, ориентируясь на собственные целевые установки, финансовые интересы и мотивации. Такие тенденции установились в последние десять лет, несмотря на стабильность правового поля аудиторской деятельности. На наш взгляд, это объясняется тем, что никто из профессионалов аудиторского сообщества, контролеров (в том числе и Минфин РФ), а также ученых, исследующих особенности аудиторской деятельности не дает точных количественных оценок состояния рынка аудиторских услуг, а тем более его качественную характеристику.

Анализ данных за 5 лет выявил, что объем выручки крупнейших аудитор-ско-консалтинговых групп (АКТ) ежегодно увеличивался, и за 2005 год вырос на 22%, составив 24 млрд. руб. Основной вклад в динамику аудиторского рынка внесли его лидеры. На компании первой десятки приходится 54% общего объема выручки (в 2004 году эта цифра составляла 53%). Концентрация аудиторского бизнеса находит свое отражение и в «географии» крупнейших аудиторских компаний. Как видно из диаграммы, на Москву и Московскую область приходится почти 87% выручки. В то время как доля регионального сектора составила всего 13% (рис. 1).

□ Москва и Московская область В Санкт-Петербург □ Регионы

Рис. 1 Структура объема совокупной выручки московских и региональных АГК в 2005 г., %

Несмотря на то, что по сравнению с 2004 г. услуги в сфере налогообложения сбавили обороты (за год этот сектор увеличился всего на 24 %), проведенный нами анализ динамики роста аудиторско-консалтинговых услуг и структуры рынка за 5 лет показал, что доля данного вида услуг в общем объеме рынка ежегодно увеличивалась и по итогам 2005 г. составила 19 % (табл. 2).

Таблица 2

Структура рынка аудиторских и консалтинговых услуг России за 2002-2005 гг. (без компаний «большой четверки»), %

Наименование услуги Доля, %

2002 г. 2003 г. 2004 г. 2005 г.

1 2 3 4 5

Аудит 66 57 40 42

Услуги в сфере налогообложения 10 12 17 19

Оценочная деятельность 10 14 16 10

Актуальность аудиторских услуг в сфере налогообложения, равно как и сохраняющаяся фискальная ориентация системы налогового администрирования, требует стандартизации аудиторских услуг.

Проведенное исследование показало, что сложившаяся по состоянию на 1.01.2007 г. система нормативного регулирования лишь косвенно определяет принципы организации налогового аудита и содержание его конкретных процедур. Содержание данной системы представлена нами на рис. 3.

Рис. 3. Иерархия документов, определяющих принципы организации налогового аудита и содержание его конкретных процедур

Тот факт, что налоговый аудит регламентируется стандартами общего аудита (рис. 3), реализация мер контроля качества в этой сфере весьма затруднена. Учитывая, что фискальные интересы государства преобладают в правовом поле взаимоотношений налогоплательщиков и органов публичной власти, налоговый аудит должен быть стандартизирован, а в рамках стандартов на первое место должен быть выведен стандарт «Система контроля качества работы налогового аудитора». На наш взгляд, его наличие повышает конкурентоспособность аудиторских организаций, поскольку при прочих равных условиях экономическому субъекту естественнее выбрать компанию, чья деятельность осуществляется в соответствии с четкими стандартами, с которыми всегда можно

заблаговременно ознакомиться, а, следовательно, организовать контроль качества услуг налогового аудитора. Реализация положений стандарта должна обеспечиваться наличием методических рекомендаций общего и частного характера.

Вторая глава диссертации «Проблемы контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения» посвящена вопросам анализа принципов постановки системы менеджмента качества услуг и возможности их применения в аудите.

На сегодняшний день актуализировался вопрос проблемы качества аудиторских услуг. Это связано с тем, что отсутствие критериев оценки качества аудита, добросовестно проводимого региональными аудиторскими компаниями, не дает им возможности доказать свое рыночное преимущество. Более того, в России отсутствует правовой механизм и система широко применяемых методов обоснования цены на аудиторские услуги, причем цены, соразмерной качеству этой услуги. По этой причине добросовестные аудиторы часто проигрывают перед недобросовестными конкурентами, сбивающими цены за счет меньшей себестоимости. К сожалению, недобросовестность колеблется от просто неподробного аудита до преступления в виде продажи аудиторских заключений без проведения контрольных процедур.

В экономической литературе широко представлены варианты постановки и решения проблем менеджмента качества в отношении производителей продукции. Управление же качеством услуг представлено в основном теоретическими разработками. Однако согласно мировым тенденциям развития менеджмента качества такая важнейшая сфера деятельности как налоговый аудит не может оказаться вне поля научной и практической адаптации к идеологии Всеобщего Управления Качеством.

В диссертации разработка процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения заняла центральное место. Концепция контроля качества благоприятно влияет на всю систему менеджмента качества, так как является ее основным элементом. А поскольку исследование части целого невоз-

можно без понимания сути этого целого, нами рассмотрены основные позиции менеджмента качества.

Результаты показали, что успешное управление аудиторской компанией может быть достигнуто путем внедрения, поддержания и улучшения соответствующей системы управления, которая разработана на основе системы менеджмента качества. Стандарты ISO серии 9000 формулируют комплекс требований

к построению таких систем.

Рис. 4. Основные составляющие контроля качества аудиторских услуг в налоговой сфере

Внедряя систему менеджмента качества, аудиторская компания получает

уверенность в возможностях и надежности своих процессов и формирует осно-

17

ву для их постоянного улучшения. В свою очередь заказчики аудиторских услуг обретают уверенность в качестве предоставляемой услуги, тем самым обеспечивается высокий имидж аудиторской компании.

Для развития качественной аудиторской деятельности в сфере налогообложения необходим оперативный контроль качества, правовая система которого на сегодня не разработана. Анализ законодательства, регламентирующего сферу аудиторских услуг показал, что система контроля за деятельностью аудиторских компаний структурирована по двум направлениям: внутреннему (внутрифирменному) и внешнему. Однако регламент и внешнего и внутреннего контроля недостаточно тесно увязан с задачами обеспечения качества аудиторских услуг. Иными словами, контроль качества слабо ориентирован на реализацию принципов менеджмента качества и на постоянные улучшения результатов деятельности аудитора.

В качестве отправной основы к разработке концептуальных подходов к решению проблем контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения нами выбран замкнутый цикл постановки задачи улучшения системы контроля качества аудита и ее решения (рис. 5).

Рис. 5. Замкнутый цикл постановки задачи улучшения системы контроля качества аудита и ее решения

Информационное обеспечение системы контроля качества осуществляется по принципу «вход-выход». По мере формирования результирующих показателей состояния качества оказываемой услуги в сфере налогообложения на каждом из уровней управляемой системы принимаются определенные решения: «ничего не менять», «менять отдельные узлы системы», «кардинально менять принципы организации, структуру системы и ее конечные цели».

Следует полагать, что одним из обязательных условий обеспечения действенного контроля качества услуг налогового аудитора является совершенствование государственной налоговой политики, придание налоговым правилам четкости, непротиворечивости, стабильности на среднесрочную перспективу.

В третьей главе диссертации «Развитие процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения» раскрыто содержание факторов, определяющих развитие системы контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения, приведены принципы организации контроля качества услуг налогового аудитора, предложены пути обеспечения полноты их реализации.

Основополагающим элементом системы контроля качества аудита, на наш взгляд, является наличие внутреннего контроля качества работы в аудиторских компаниях. На сегодняшний день, практика постановки внутренней системы контроля качества аудиторских услуг только приобретает необходимый опыт. Немногие компании, ориентированные на поиск эффективных процедур контроля качества работы своих аудиторов в силу возрастающей конкуренции на рынке аудиторско-консалтинговых услуг, разрабатывают внутреннюю систему контроля качества аудита, устанавливая жесткие требования к своим специалистам. К сожалению, отдельные элементы этой системы практикуются только в крупных аудиторских компаниях.

Раскрывая суть и предназначение процедур контроля, их следует воспринимать как целостную систему методического обеспечения действий контролеров качества применительно к условиям реальной практики: конкретные субъекты, объекты контроля и точный временной период. Такая система процедур

Продолжение таблицы 2

1 2 3 4 5

Финансовый консалтинг 9 10 10 9

Стратегическое планирование 1 2 7 7

Информационные технологии 1 4 8 8

Прочее 3 1 2 5

Потребность клиентов в услугах налоговых аудиторов неизменна, а запросы с их стороны постоянно меняются. Состав таких услуг иллюстрирует рис. 2.

Экспертиза налоговых обязательств и разработка комплекса мер по защите клиента от привлечения к налоговой ответственности. Наибольшую актуальность приобретает в преддверии запланированной выездной налоговой проверки. Защита интересов клиента в органах ФНС России и арбитражных судах РФ

Разработка системы налогового учета. Формирование методологической основы и организационной структуры системы налогового учета. Разработка технологического аспекта системы и ее реализация в информационной среде

Ведение налогового учета юридических лиц. В структуру услуги входит защита интересов клиентов в учреждениях ФНС России и арбитражных судах РФ по спорам, относящимся к периоду ведения налогового учета

Анализ налоговых последствий реорганизации бизнеса клиентов, инвестиционных и финансовых проектов, крупных сделок. Выявление возможностей снижения налоговой нагрузки на бизнес-проект и перерасчет налоговых платежей в разрезе этапов исполнения проектов (налоговая стратегия)

Рис. 2. Перечень услуг в сфере налогообложения

позиция в рейтинге

2

Налоговый аудит

4. Экспертиза бизнес-проектов

контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения проиллюстрирована на рис. 6

СИСТЕМА КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА

Заказчики

процедуры КОНТРОЛЯ '

Принципы организации контроля

г--:-

Разработка пообъектных методик контроля качества

Меры ответственности за некачественную деятельность Способы реализации мер ответственности

Рис. 6. Функциональные сферы системы контроля качества в сфере аудита

Процедуры контроля качества аудита в реальной практике представляют собой совокупность пообъектных методик, принятых аудиторской компанией. Они необходимы для того, чтобы руководство компании получило разумную уверенность в том, что в ходе всех проверок, проводимых его аудиторами, выполняются требования Закона «Об аудиторской деятельности», других нормативных документов, а также правила делового оборота.

Следовательно, организация внутреннего контроля и его функционирование должны быть направлены на устранение любых рисков деятельности, угрожающих успешной деятельности компании. Визуальное представление процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения, посредством которых реализуются требования к системе внутреннего контроля качества, дает схема на рис. 7.

Трехуровневая градация

Первый уровень -

Принципиальные подходы к организации системы ККА

ОБЩИЕ - Определение МФ РФ в качестве главного координатора оценки ККА

ПРЕДМЕТНО ОРИЕНТИРОВАННЫЕ

Отделы оценки ККА и их функции

ПРОЦЕДУРЫ

Доступность консультаций

Дистанционное обучение

Рейтинги профессиональной пригодности компании

Второй уровень -

Стандарты оценки качества налогового аудита в рамках аудиторской компании

Раздел « Общие положения оценки качества налогового аудита»

Раздел «Приемы и методы оценки»

Третий уровень -

Инструментарий

ОБЩИЕ

Уровень профподготовки

Опыт проф-деятельности

Уровень технической оснащенности

ПРЕДМЕТНО ОРИЕНТИРОВАННЫЕ

Соответствие действий аудитора нормам Кодексу профессиональной этики

Соответствие действий аудитора целевым установкам аудиторской компании

Соответствие процедур документарного оформления результатов проверки внутрифирменному стандарту

Соответствие рекомендаций аудитора полученных доказательствам

Алгоритм бальной оценки и реализация результатов ее (рассмотрение апелляций и др.)

Рис. 7. Иерархия процедур контроля качества аудиторских услуг со стороны специалиста внутреннего отдела контроля качества

Анализ сложившейся практики контроля в сфере аудита позволил оценить современный уровень организации внутреннего контроля качества аудиторских услуг. В числе главных причин, затрудняющих постановку системы внутреннего контроля качества, можно назвать следующие.

Во-первых, в компаниях чаще всего назначаются лица, ответственные за контроль качества, однако их работа сосредотачивается на соблюдении бухгалтерского и налогового законодательства.

Во-вторых, зачастую в одной аудиторской компании в место положенных законодательством пяти аттестованных аудиторов работу выполняют фактически один-два специалиста. Получается, что проведение проверки, принятие решений по ее итогам, контроль за их реализацией и другие важные меры осуществляются одними и теме же лицами. Следовательно, в таких условиях постановка процедур контроля качества услуг аудитора в сфере налогообложения практически невозможна.

Обеспечить, по нашему мнению, максимально результативный контроль качества возможно путем определения ключевых лиц в этой сфере, их функций, а также установления контрольных процедур (рис. 7). Для этого в компании должно быть выделено подразделение, отвечающее за разработку, внедрение и обновление внутренних документов, регламентирующих контроль качества аудиторской проверки.

К существенным положениям, раскрывающим конкретные процедуры контроля качества деятельности налогового аудитора, которые могут быть применены в аудиторских компаниях в целях реализации установленных требований к системе внутреннего контроля качества аудита, нами отнесены следующие.

Во-первых, на наш взгляд, Минфин РФ (федеральный орган, осуществляющий внешний контроль качества деятельности аудиторских компаний) должен определяться в качестве главного координатора оценки контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения.

Во-вторых, специалисты аудиторской компании должны иметь свободный доступ к посещению семинаров, лекций, проводимых специалистами Минфина России.

В-третьих, должна быть установлена система действенных прямых и обратных связей между специалистами органов, готовящими нормативные документы по контролю качества или осуществляющими проверки контроля качества аудиторских компаний в области налогообложения. Главной целью таких взаимоотношений должно стать получение аудиторами-контролерами исчерпывающих разъяснений по сложным или спорным вопросам оценки качества аудиторской услуги.

В-четвертых, в аудиторской компании должен быть разработан и утвержден регламент проведения проверок оценки качества аудиторской услуги. Такой регламент предусматривает объективную оценку значимых суждений и выводов специалистов аудиторской группы, вносимых в аудиторское заключение. Такое заключение не должно быть утверждено до тех пор, пока не осуществлена проверка качества выполнения аудиторской услуги.

Контроль качества проведенной аудиторской проверки должен быть алгоритмизирован по предлагаемой нами схеме на рис. 8.

Рис. 8. Алгоритм реализации контроля качества аудиторской деятельности

Первый этап - проверка специалистом отдела контроля качества (ОКК) соответствия выполненных аудиторских процедур и файлов требованиям внутрифирменных регулирующих документов. В том случае, когда внутрифирменные регулирующие документы отсутствуют, специалист руководствуется нормативными актами Российской Федерации.

Второй этап - заполнение специалистом ОКК по результатам контроля качества работы аудитора ведомости «Оценка рабочих документов» и формирование на основе общих оценок каждого файла итоговой оценки рабочих документов.

Третий этап - обсуждение контролером и аудитором, чьи документы подвергаются анализу, выявленных недостатков и нарушений. Такая процедура, проведенная до утверждения результатов контроля качества, поможет предотвратить в дальнейшем возможные спорные ситуации.

Четвертый этап - корректировка специалистом ОКК, полученных на стадии предварительного анализа, результатов с учетом внесенных аудитором пояснений и уточнений (если такие имели место) и формирование итоговой оценки.

Пятый этап - составление, по результатам проверки качества проведенного налогового аудита, общего вывода. Результаты проверки качества проведения налогового аудита контролеры должны сообщать руководителю отдела. Сообщаемая информация должна, в том числе, содержать описание выполняемых процедур. Отчет специалиста утверждаются руководителем отдела контроля качества.

Сформированные по результатам проверки качества работы аудитора отчеты хранятся в архиве аудиторской компании. Такие отчеты позволяют накапливать информацию об истории реализации принципов менеджмента качества услуг.

Немаловажным фактором качества аудиторских услуг является уровень подготовки специалистов в данной области. Эффективной работе будет способ-

ствовать наличие сотрудников с непосредственным опытом в проведении контроля качества или проведения аудиторских проверок. В аудиторской компании должна быть установлена система обучающих и консультационных мероприятий.

Действенность процедур контроля качества аудиторских услуг зависит от того, на какой принципиальной основе они формализованы. Несмотря на то, что, на сегодняшний день, развиваются стандарты общего аудита и принципы его практической организации изложены в Правиле (Стандарте) «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», для налогового аудитора эти принципы не являются строгим руководством к действию. На наш взгляд, при оказании аудиторских услуг в сфере налогообложения обязательно должны быть реализованы принципы: независимость, объективность, добросовестность, конфиденциальность.

Качество процедур контроля в сфере аудиторских услуг налоговых обязательств можно измерить с помощью взаимосвязанных критериев. Предлагаемые нами критерии необходимо рассматривать в динамике. Такая информация должна заноситься для анализа в форму, представленную в табл. 3.

Таблица 3

Критерии результативности контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения

Показатели Годы Отклонение

2003 2004 2005 (с 1.01.05 внедрена СКК) 2006

1 2 3 4 5 6

1. Место в рейтинге

2. Число клиентов (кол-во, ед.)

3. Число замечаний налоговых инспекторов к качеству отчетности аудируемых компаний (кол-во, ед.)

Продолжение таблицы 3

1 2 3 4 5 6

4. Сумма начисленных штрафов по итогам налоговых проверок по аудируемым компаниям (тыс. руб.)

5. Сумма пени по итогам камеральных проверок (тыс. руб.)

6. Востребованность аудитора на проверку

7. Число заявок на оказание консультационных услуг по налогам (кол-во, ед.)

8. Выпуск методических указаний по проведению аудита в сфере налогообложения (кол-во, ед.)

9. Количество проведенных семинаров с контролерами качества (кол-во, ед.)

10. Число замечаний со стороны контролеров вышестоящей организации (кол-во, ед.)

11. Наличие сертификата качества

Руководитель отдела контроля качества, заполняя такую форму, получает исчерпывающую информацию о сложившейся тенденции в сфере контроля качества. Данная информация дает контролеру качества возможность на основе выявленных отклонений сформулировать соответствующие выводы. В случае отрицательных тенденций в динамике анализируемых показателей разрабатывается комплекс мер по активизации тех или иных процедур контроля качества.

В заключении представлены основные научные выводы и обобщения, сделанные в процессе диссертационного исследования и сформулированы основные теоретические и методические предложения по контролю качества аудиторских услуг в сфере налогообложения.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ Проведенные исследования позволят сделать следующие выводы и внести конкретные предложения:

•предложенное авторское определение аудиторской услуги в сфере налогообложения важно не только с чисто научной позиции. Понятийная ясность, терминологическая четкость позволяет практикам применять имеющиеся научные концепции в той или иной сфере деятельности и продуктивно использовать данные рекомендации при выполнении своей работы. Это также позволяет специалистам аудиторских компаний правильно определяться в сфере приложения своих услуг. В конечном счете, данное условие способствует повышению контроля качества аудиторских услуг.

•на основе критической оценки положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» обоснована необходимость ее совершенствования с учетом требований к контролю качества данной услуги;

•тенденция, выявленная при анализе состояния рынка аудиторских услуг последних 5 лет, свидетельствует о лидирующем месте аудиторских услуг в сфере налогообложения. Знание рыночных тенденций позволит ориентироваться руководителям аудиторских компаний в выработке стратеги развития своих компаний.

•впервые принципы менеджмента качества охарактеризованы с позиции их применения в сфере услуг. Данный аспект научного анализа создает необходимые предпосылки для совершенствования процедур контроля качества, поскольку контроль качества есть функциональный элемент менеджмента качества;

• предложены процедуры контроля качества налогового аудита, обеспечивающие конкурентоспособность аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг и минимизацию налоговых рисков клиентов.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Дронина Н.В. Условия обеспечения качества услуг в области аудита налогообложения [Текст]/ Дронина Н.// Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и соискателей: Выпуск 4 / Под научной редакцией А.П. Балакиной. — М.:ВГНА МНС России, 2004. — с.60-67

2. Дронина Н.В. Необходимость совершенствования методического обеспечения аудиторских процедур в области налогообложения [Текст]/ Дронина Н.// Вестник ВГНА № 3 (11)-2004 - с.100-104

3. Дронина Н.В., Шувалов A.C. Влияние эволюции глобальных систем управления на контроль за конкурентоспособностью компаний [Текст]/ Дронина Н.В., Шувалов A.C./ Вестник ВГНА №4 (1)-2005 - с. 81-90

4. Дронина Н.В. Оценка организационно-правового и методического обеспечения налогового аудита [Текст]/ Дронина Н.// Известия Тульского государственного университета; серия «Бизнес-процессы и бизнес-системы». Выпуск 4 - Тула. - 2006. - с. 55- 61 (Журнал, рецензируемый ВАКом).

5. Дронина Н.В. Контроль качества налогового аудита как системно-организационный процесс [Текст]/ Дронина НУ/ Известия Тульского государственного университета; серия «Бизнес-процессы и бизнес-системы». Выпуск 4 -Тула. - 2006. - с. 104-112 (Журнал, рецензируемый ВАКом).

6. Дронина Н.В. Модель системы управления качеством аудиторских услуг [Текст]/ Дронина Н.// Известия Тульского государственного университета; серия «Бизнес-процессы и бизнес-системы». Выпуск 4. - Тула. - 2006. - с. 139144 (Журнал, рецензируемый ВАКом).

Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина РФ» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Подписано в печать 12.03.2007 г. Формат А5. Усл.печл. 1,2. Тираж 100 экз. Заказ №0121. Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4, 1-й учебный корпус, 103 к.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дронина, Нелли Витальевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. СОДЕРЖАНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Концептуальные характеристики аудиторской услуги в сфере налогообложения

1.2. Тенденции развития аудита налогообложения на российском рынке аудиторских услуг в условиях его консолидации.

1.3. Организационно-методическое регулирование аудита в сфере налогообложения

ГЛАВА 2. ПРОБЛЕМЫ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Тенденции межстранового сотрудничества в сфере стандартизации контроля качества аудиторских услуг.

2.2. Реализация доктрин контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения

2.3. Необходимость изменения концептуальных подходов к контролю качества аудиторских услуг в сфере налогообложения.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ ПРОЦЕДУР КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Пути обеспечения полноты реализации принципов контроля качества аудиторских услуг.

3.2. Разработка процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения"

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России активизировало деятельность аудиторских и консалтинговых компаний. В настоящее время наиболее востребованным видом аудиторской деятельности компании являются услуги в сфере налогообложения. Это обусловлено сложностью налоговых правил и ростом числа спорных арбитражных дел по налоговым вопросам.

Налоги исторически являлись и являются одним из факторов, определяющих не только рост доходов государства, но и темпы экономического роста предприятий и отраслей. Противоречивые и неоднозначные в толковании изменения налогового законодательства зачастую препятствуют компаниям своевременно адаптировать внутреннюю экономическую политику к таким изменениям. Кроме того, по этой причине возникают нарушения (часто неумышленные) законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов. Данный фактор играет негативную роль в выработке компаниями стратегии развития бизнеса. Для регулирования налоговых вопросов компании вынуждены отвлекать из оборотов денежные средства на оплату аудиторских услуг.

Востребованность аудиторских услуг приводит к необходимости роста числа компаний и аудиторов. Однако рынок аудиторских услуг имеет объективные ограничения. В связи с этим расширяется круг деятельности одного аудитора, что, естественно, не способствует росту качества оказываемых услуг.

Расширение спектра аудиторских услуг в сфере налогообложения актуализирует проблему управления качеством услуг и повышения результативности контроля качества как одного из функциональных элементов менеджмента качества. В рамках решения данной проблемы находится другая, не менее актуальная проблема, - выбор процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения. До настоящего времени в данной сфере специализации аудита система контроля качества не построена. Применяемое на практике Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» касается общих вопросов, и целый ряд его положений не лишен недостатков. В частности, пользуясь этим стандартом, трудно организовать контроль за качеством услуг, предоставляемых аудиторами в сфере налогообложения.

В настоящее время отсутствует концепция системы контроля качества аудита, которая представляла бы собой не только набор программных положений, но и функциональных механизмов, реализующих на практике фундаментальные принципы менеджмента качества. Исследования показывают, что такая концепция необходима как база развития системы контроля качества аудиторских услуг в целом и налогового аудита в частности. Официальные органы управления аудиторской деятельностью развивают стандарты общего аудита, налоговый аудит остается в его рамках сопутствующей услугой. Это обусловлено непризнанием на официальном уровне его значения в регулировании бизнес-процессов.

Названные проблемы обусловили выбор темы исследования, структуру работы и логику изложения материала.

Степень научной разработанности проблемы. За последнее пятилетие вопросы качества аудиторских услуг стали предметом постоянных обсуждений на страницах специальной экономической литературы, симпозиумах ученых и практиков, целеориентированных форумах и заседаниях аудиторских объединений. Однако, несмотря на создание специализированных обучающих и аттестационных курсов для контролеров качества и появление пакетов документов, проблема контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения не решена. В научной среде продолжаются дискуссии относительно не только критериев качества аудиторских услуг, но вокруг определения самого понятия «качество услуги». Как показало проведенное нами исследование, аудиторские компании в регионах от всеобщей неопределенности в критериях качества аудита теряют свой статус, а, следовательно, и финансовую устойчивость на рынке.

Интерпретация требований и рекомендаций международных стандартов менеджмента качества (ИСО серии 9000) приведена в фундаментальных трудах таких ученых как Бычкова С.М., Ветров А.А., Гличев А.В., Гутцайт Е.М., Кайсин Д.С., Крикунов А.В Лабынцев Н.Т., Мельников А.К., Окрепилов В.В. Пичурин И.И., Рахлин К.М., Сотникова JI.B., Суйц В.П., Терехов А.А., Терехов М.А. Шеремет А.Д. и другие. В процессе исследования вопроса управлением качеством услуг были изучены научные труды таких зарубежных специалистов как Исикава К., Деминг Э., Джуран Дж., Ришар Ж. Фейгенбаум А., Харрингтон Дж. и других.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения в условиях консолидации аудиторского сообщества.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:

•исследовать и систематизировать научные подходы к раскрытию содержания аудиторской услуги в сфере налогообложения и определению ее роли в управлении обязательствами экономических субъектов;

•проанализировать современное состояние рынка аудиторских услуг и определить на этой основе место и роль налогового аудита;

•раскрыть позитивные и негативные тенденции развития законодательной базы и нормативно-методического обеспечения аудиторских услуг в сфере налогообложения в условиях консолидации аудиторского сообщества;

•выявить и ранжировать по степени действия факторы, определяющие современную политику в области контроля качества аудиторских услуг;

•разработать процедуры контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения применительно к конкурентной среде.

Объектом исследования выбраны аудиторские компании, участвующие в российском рейтинге. Экспериментальное исследование проводилось в ЗАО «Аудит-Инвест» г. Курск, ООО «Московский центр консалтинга и аудита» г. Москва.

Предметом исследования является совокупность принципов, контрольных процедур и процессов, обеспечивающих качество аудиторских услуг в сфере налогообложения.

Методологическая база исследования включает в себя системный подход, методы и приемы сравнительного и нормативного анализа, метод экспертных оценок.

Нормативно - правовую основу диссертации составили федеральные законы Российской Федерации, постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств в части деятельности аудиторских и консалтинговых компаний.

Информационную базу диссертации составили публикации в открытой российской печати по проблемным вопросам налогового аудита, материалы всероссийских конференций и симпозиумов, материалы рейтинговых агентств, аудиторские заключения крупных предприятий, стоящих на учете в налоговых органах г. Москвы, г. Курска, материалы аудиторских проверок.

Научная новизна исследования состоит в обосновании необходимости новых концептуальных походов к реализации принципов контроля качества аудиторских услуг и разработки процедур контроля качества налогового аудита.

Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

•развиты теоретические положения о внутренней сути аудиторской услуги в налоговой сфере. Содержание этой услуги следует трактовать в качестве рыночно ориентированной системы, призванной на правовой основе регулировать разнонаправленные финансовые интересы органов власти и экономических субъектов с целью их гармонизации;

•исследовано состояние рынка аудиторских услуг и определены факторы рыночного позиционирования налогового аудита на перспективу;

•предложены и обоснованы новые методические положения, регламентирующие аудиторскую деятельность в сфере налогообложения с учетом роста требований к ее качеству;

•обоснована система мер, обеспечивающая дальнейшее развитие контроля качества аудита: демонополизация аудиторского рынка, повышение роли рейтингов в оценке качества деятельности аудиторских компаний, подотчетность российским органам аудиторского надзора за деятельностью на российском рынке зарубежных аудиторских компаний, наиболее полная реализация принципов менеджмента качества применительно к процедурам контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения;

•разработаны процедуры контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения, обеспечивающие высокую результативность аудиторской проверки.

Теоретическое значение результатов исследования. Предложенная трактовка налогового аудита как системного метода регулирования налоговых обязательств развивает методологию аудита, а разработанные принципы и методы организации аудиторской деятельности в сфере налогообложения дает возможность модифицировать действующую в настоящее время систему контроля качества аудита применительно к условиям рынка и усиливающейся консолидации аудиторского сообщества России.

Практическое значение результатов исследования. Предложенные процедуры контроля качества налогового аудита в числе прочих мер будут способствовать, с одной стороны, обеспечению конкурентоспособности аудиторских организаций, росту их доходов и притоку клиентов, а, с другой стороны, снижению налоговых рисков, стабилизации финансового положения экономических субъектов, пользующихся услугами налоговых аудиторов. Результаты исследования составят основу лекционных курсов.

Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования используются в деятельности аудиторских компаний г. Курска и г.Москвы (документально подтверждено), содержание разработок доложено автором на научно-практической конференции «Молодежь и 21 век» (Курск, 2004 г.), международной электронной научно-технической конференции «Бизнес-процессы и бизнес-системы» (Тула, 2006 г.).

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 6 сборниках научных работ и журналах, включенных в перечень ВАК РФ, общим объемом 1,88 п.л., из них авторских 1,46 пл.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы. Объем работы 162 страницы, 4 таблицы, 32 рисунка, 9 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда", Дронина, Нелли Витальевна

выход

Рис. 12. Принципы управлением качеством

Такие принципы и элементы достаточно широко известны отечественным ученым, специализирующимся на такой относительно новой для России отрасли науки, как менеджмент качества. Основные элементы системы менеджмента качества всей совокупности конечных продуктов труда (товаров, работ, услуг) были представлены на рисунке (см. рис. 12).

Качество определяется рядом составляющих, образующих так называемую «петлю качества». Применительно к налоговому аудиту составляющие качества представлены на рис. 13.

Рис. 13. «Петля» качества налогового аудита

Применительно к налоговому аудиту научный интерес и чисто практическое значение имеет формула оценки качества этой услуги. Как известно, качество товара (работы, услуги) понимается как удовлетворенность потребностей. В свою очередь, параметры удовлетворенности потребностей выводятся из соотношения ценности и стоимости. Что касается налогового аудита, то определение стоимости этой услуги не вызывает трудностей, это - цена договора. Совершенно по-разному эксперты подходят к определению ценности товара и работы. В отношении ценности услуги отсутствуют сколько-нибудь четкие определения, а вот ценность аудита и тем более, налогового аудита исследователями не рассматривается. Причина неразработанности такой важнейшей проблемы заключается в двойственной природе результата налогового аудита. С одной стороны, заказчик в инициативном аудите ждет не только официального резюме о должной налоговой дисциплине, но и методической помощи в минимизации налоговых расходов. С другой стороны, аудитор обязан вскрыть и отразить в Заключении все недостатки бухгалтерского и налогового учета, что, естественно, нежелательно для клиента. Существенная сумма налоговой задолженности рассматривается как один из признаков банкротства предприятия.

Для выработки концепции адаптации налогового аудита к идеологии TQM необходимо располагать глубокими знаниями в области менеджмента качества и знаниями специфики налогового аудита как сферы приложения стандартов серии ISO 9000. Данная серия стандартов основывается на экономически эффективном применении «правила доверия». Применение стандартов этой серии означает на практике конструирование схемы (алгоритма) проведения бизнес-процессов. Стандарт серии ISO 9000 предлагает методику построения системы качества ко всем видам деятельности, которая может быть официально стандартизирована. Стандарты аудиторской деятельности можно считать прототипом официальной сертификации аудиторских услуг. Как известно, аудит - это возмездная услуга, следовательно, получение прибыли является целью любой аудиторской компании. В связи с этим, термин «бизнес-процесс» применим и к аудиторской деятельности, которая должна быть сертифицирована. Разработку правил сертификации следует начать с усиления предметности аудиторских стандартов, поскольку сегодня они излишне декларативны.

В отраслях экономики России, где создается жизненно необходимые товары, производственно-инновационные процессы все больше настраиваются под системное управление качеством готовых изделий или производственно-инвестиционных проектов, их ТЭО и проектирование. Для их полной адаптации к идеологии TQM, требуются еще время и ресурсы, поскольку только с 1987 г. стало формироваться семейство стандартов качества (ISO

9000). После их пересмотра в 1994 г. сформировалось три группы стандартов:

• стандарты полного производственного цикла без проектирования;

• стандарты полного производственного цикла с проектированием;

• стандарты для организаций, осуществляющих только контроль за готовой продукцией.

Исследование содержания стандартизированных требований к контролю качества готовой продукции показывает, что они применимы к налоговому аудиту с определенной доводкой (учет специфики сферы приложения услуги - налогообложение). В налоговом аудите «готовой продукцией» является письменно оформленное мнение налогового аудитора о состоянии налоговых обязательств клиента. Чем качественнее налоговая проверка, тем менее вероятны налоговые ошибки, которые могут быть выявлены впоследствии налоговым инспектором. Таков главный критерий качества работы налогового аудитора.

В обеспечении качества товара (продукции, работы, услуги) одно из главных мест принадлежит контролю за построением и реализацией систем качества. Такой контроль базируется на принципе критериальной оценки (меры) качества. В данном случае контроль играет организующую и стимулирующую (поощрение и санкции). В общем аудите и налоговом аудите как его части поощрение осуществляется в форме выдачи лицензии, а санкция -это изъятие лицензии. Таким же стимулом является аккредитация аудиторского объединения при Минфине России. Свои стимулы имеет каждая аудиторская компания. Особое внимание мотивационной политике уделяют крупные компании, стремящиеся сохранить за собой на длительное время рыночную нишу, выстоять в конкурентной состязательности.

В менеджменте качества контроль качества определяется как оценка соответствия путем наблюдения и сделанного на его основе заключения, сопровождаемого соответствующим измерением, испытанием или проверкой. Стандарт внутрифирменного контроля качества аудита также предусматривает порядок, при котором контролеры аккредитованных при Минфине РФ профессиональных аудиторских объединений наблюдают за деятельностью входящих в их состав членов (аудиторских компаний). Функцию надзора выполняет и федеральный орган исполнительной власти (МФ РФ, Счетная палата и др.).

Идеология Всеобщего >01щвления Качеством (TQM) КОНЦЕПЦИЯ

1. Ориентация на интересы и предпочтения потребителей

2. Ведущая роль руководства в реализации человеческого капитала

3. Вовлечение сотрудников в систему управления качеством

4. Процессоориентированный подход к управлению

5. Системный подход к управлению

6. Постоянные улучшения

7. Подход к принятию решений, основанных на фактах

Трансформация политики в измеримые цели и задачи

8. Взаимовыгодные отношения с экономическими контрагентами \

Варианты адаптации налогового аудита к восьми принципам системного управления качеством или переложение этих принципов на налоговый аудит

Рис. 14. Методология познания качества

Исходя из сказанного, можно классифицировать виды контроля по трем группам (центрам) качества, как это проиллюстрировано на рис. 15.

Саморегулируемое объединение (СРО)

Менеджмент аудируемого предприятия также проводит внутренний аудит силами своих аудиторов или посредство аутсорсинга

Рис. 15. Иерархия центров контроля качества аудиторской деятельности

Критериями качества аудита выступает совокупность политики, процедур и требований, по отношению к которым проводится сравнение собранных доказательств на его соответствие стандартам и подлинность оценок состояния аудируемого объекта или предмета внутри объекта. Данное положение позволяет применить к налоговому аудиту существующее в менеджменте качества «звезду качества» (рис. 16).

Отработка механизма контроля качества налогового аудита начинается с исследования потребностей заказчиков такого вида услуги. В управлении качеством есть «правило десятикратных затрат», которое также подходит и к налоговому аудиту. В том случае если налоговый аудитор пропустит ошибку, то налоговые расходы клиента в последующем (при выявлении такой ошибки налоговым инспектором) возрастут десятикратно.

Рис. 16. «Звезда качества» в аудите

Как отмечалось выше, в силу противоположности интересов участников налоговых процессов при такой константе как несовершенство налогового законодательства невозможно четко зафиксировать «планку» качества, определить стандарт качества и контролировать всех исполнителей аудиторской услуги на соответствие этому стандарту. Невозможно это достичь и по причине глубокой субъективизации подходов аудитора к оценке состояния проверяемого объекта. В случае налогового аудита - это налоговые обязательства. Возникает вопрос, можно ли считать аудиторскую проверку качественной, если аудитор зафиксировал ошибку, т.е. неисполнение бухгалтером аудируемой компании требований заведомо абсурдной статьи НК РФ или стать, по содержанию явно противоречащей здравому смыслу. Не секрет, что таких статей в НК РФ предостаточно. Скорее всего, ответ должен быть отрицательным. Складывается парадоксальная ситуация: проверки должны быть качественными, постоянное улучшение качества должно обеспечиваться контролем, а предмет контроля - качество - субстанция трудно уловимая.

Следует полагать, что эти трудности предопределены несовершенством действующего в настоящее время (по состоянию, например, на 1.01.2007 г.) налогового законодательства. Разумеется, никто не даст гарантий, что завтра это законодательство кардинально улучшится и будет равновесным, т.е. в равной степени будет ориентировано на потребности бюджетной системы страны и потребности корпоративной среды в наращивании темпов капитализации прибыли. Однако прогресс в том и заключается, что он предполагает постоянные улучшения, следовательно, теоретически вправе предположить, что налоговая политика ФНС России завтра будет именно такой, какой она будет способствовать экономическому, социальному прогрессу и другим его слагаемым. Из этого вытекает, что качественно измениться и налоговый аудит. Первое качественное изменение проявилось уже в настоящее время в виде конверсионного поведения аудитора. Сегодня налоговый аудит уже нельзя определить как только фиксатор исторического состояния хозяйственных процессов (операций), зафиксированных в бухгалтерских и налоговых регистрах. Налоговый аудит трансформируется в аудиторско-консалтинговую деятельность и меняет вектор с прошлого на будущее.

Мнение аудитора о финансовом благополучии и налогоплатежности клиента становится гарантией для банка мало рискового кредитования, для инвестора мало рискового вложения средств в форме приобретения акций и т.д. Наконец, качества налогового аудита можно измерить отсутствием в последующие, например, три года после аудиторской проверки, налоговых претензий со стороны контролеров ФНС РФ, которые всегда с пристрастием относятся к проверке законности финансовых сделок экономического субъекта, сопряженных с налоговыми обязательствами. Отсутствие таких претензий -это один из критериев качества налогового аудита. Получается, что качество аудиторской услуги в сфере налогообложения осязаемо, его можно измерить. Раз так, то к аудиту в целом и налоговому аудиту в частности применимы принципы системного управления качеством (ПСУК). Рассмотрим эту посыл сквозь призму специфики налогового аудита в современных условиях.

Сказанное выше характеризует применение в аудиторской практике первого принципа ПСУК (см. рис. 12). Необходимость и возможность реализации второго принципа обеспечения эффективного менеджмента качества очевидна. В налоговом аудите роль руководства, особенно со стороны СРО. Эта роль усиливается по мере консолидации аудиторского сообщества и концентрации капитала в руках крупнейших игроков рынка аудита. Вовлечение сотрудников в систему управления качеством (третий принцип) в аудите не просматривается. Причиной является стремление аудиторов сохранить в тайне свои приемы аудирования, поскольку они главная ценность аудита даже вне зависимости от цены аудиторского договора. У каждой аудиторской компании своя ниша рынке, но она крайне подвижна, поскольку для получения права на аудит необходимо пройти тендер, который проводится настолько часто, насколько лоббисты заинтересованы в смене аудитора. В отношении четвертого и пятого принципа есть основание высказать собственную позицию, отличающуюся от традиционных представлений о сути этих принципов. Во-первых, необходимо заметить, что в литературе отсутствует четкие позиции относительно трактовок понятий «система», «процесс» применительно к характеристике специфических видов услуг, например, контроллинг, консалтинг, аудит и т.п. В тоже время, часто используются такие дефиниции как системный процесс», процессноорганизованная система». На наш взгляд, применительно к аудиту, как виду деятельности или многофункциональному и целеориентированному процессу приложим принцип системного подхода к управлению как исчерпывающий (достаточный) принцип. Аудит как таковой - уже фазный процесс, ибо каждая фаза (этап) аудита (рис. 17) сопровождается контролем качества, т.е. реализуется про-цессориентированный подход к управлению. Кроме того, в аудите выход одной фазы формирует вход другой фазы.

Планирова- Разработка Расчет рис- Визуальный

-► ние провер- -► программы -► ков и суще- -► контроль -► ки проверки ственности документов

Рис. 17. Фазы подготовительного этапа аудита налоговых обязательств

В подтверждение правомерности данной позиции можно привести классическое определение понятия «система». Система- это комплекс взаимосвязанных процессов. Полагаем, что данное определение системы можно применить к налоговому аудиту, рассматриваемому нами в качестве системно организованного процесса (рис. 18).

Рассмотрение налогового аудита как системы взаимосвязанных процессов (фаз) предполагает описание содержание процессов (фаз) и связей между ними. Необходимо подчеркнуть, что аудит в целом и налоговый аудит как одна из его специализированных сфер представляют собой бизнес-процесс, приносящий прибыль аудиторской компании (индивидуальному аудитору).

Нормативные документы

Вход И

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудиторскую услугу в сфере налогообложения следует рассматривать как особую совокупность методико-контрольных действий, которые складываются между двумя экономическими контрагентами: органами законодательной и исполнительно власти, назначающих налоговые обязательства, и налогоплательщиками, исполняющих свои долговые обязательства перед бюджетной системой государства. Следовательно, аудиторская услуга в сфере налогообложения вбирает в себя специфику общественного предназначения и финансов, как объективной экономической категории, и налогов, как частной финансовой категории. Данное сущностное свойство услуг в сфере налогообложения в научных и практических исследованиях не раскрывается, прежде всего, потому, что сохраняются традиционные представления о смысле понятия «налоги» и его общественном предназначении. Дискуссионными продолжают оставаться и вопросы о границах системы налоговых отношений, а, следовательно, ее функциях, а также и о механизмах реализации функционального содержания этой системы. Следовательно, современные взгляды на понятие «налоговый аудит» сформировались под влиянием теоретических воззрений ученых советского периода на сущность экономической категории «налоги», коренным образом отличающейся от западных теорий. Зарубежные ученые в налогах усматривают в большей степени регулирующее начало, нежели фискальное. В российской теории и на практике налоги рассматриваются как неминуемое «зло», с которым необходимо бороться всеми способами, вплоть до противозаконных. Такое отличие предопределено подчиненностью результатов учетных процессов фискальным интересам бюджетной системы, традиционно стоящих над предпринимательскими интересами. Перекосы в отношениях собственности, отсутствие справедливой конкуренции и другие причины глубинного свойства не позволяют реализовать доктрину соразмерности государственного и частного финансового права. Отсюда вытекает большинство проблем в управлении налоговыми обязательствами, для решения которых привлекаются специалисты в сфере налогообложения (аудитора, менеджеры, консультанты, адвокаты). Обязательства налогоплательщиков перед бюджетной системой государства в силу традиционности взглядов на их содержание и задача их минимизации составляют главную цель взаимоотношений аудиторов и их клиентов. Данная практика побуждает аудиторов в ряде случаев прибегать к отступлению от принципов аудиторской деятельности, что и обусловливает необходимость поиска более действенных мер контроля за осуществлением аудиторами своих профессиональных обязанностей.

С учетом вышесказанного, аудиторскую услугу в сфере налогообложения мы определяем как обследование порядка соблюдения аудируемым субъектом требований финансового, налогового, бухгалтерского законодательства, установление экономической обоснованности финансово-хозяйственных сделок, осуществляемых на рынке товаров, работ услуг. С усложнением законодательства и финансово-хозяйственной деятельности существенно усложняются методы и приемы аудиторских проверок полноты, своевременности исполнения налоговых обязательств, а, следовательно, повышаются требования к качеству деятельности аудиторов и мерам контроля по обеспечению качества. Определяющую роль в реализации этих задач должна сыграть стандартизация налогового аудита, как специализированной сферы независимого корпоративного финансового контроля. В настоящее время, как показало проведенное исследование, Закон № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская услуга в сфере налогообложения как отдельный вид аудита не выделяет, он относится к сопутствующим услугам и поэтому является инициативным, т.е. необязательным. Стандарт «Организация налогового аудита и обеспечение качества контроля» отсутствует. Применяемая методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» не содержит методических рекомендаций по проведению аудиторских проверок в сфере налогообложения. Она посвящена самым общим вопросам, не имеющих отношения к принципам менеджмента качества такого рода услуг.

На практике аудиторская услуга в сфере налогообложения, оставаясь формально частью общего аудита, реализуется как самостоятельный процесс. Любой заказчик общего аудита заинтересован, прежде всего, в исследовательской проверке практики ведения налогового учета и составления налоговой отчетности своей организации. Как уже подчеркивалось выше, специфика российской практики аудита в том, что в этом процессе реализуется право аудитора выразить в первую очередь свое мнение относительно состояния бухгалтерского учета, а во вторую - относительно финансового благополучия заказчика аудиторских услуг и правильности его финансовой стратегии. В зарубежной практике практикуется обратная зависимость.

Следовательно, при сохраняющейся системе разновекторных фискальных интересов бизнеса и власти налоговый аудит как составляющая общего аудита (т.е. только как его функциональный часть) не может охватить всего объема информации, определяющей налоговые обязательства клиента (заказчика услуг). Для максимально полного изучения всех факторов, определяющих величину налоговых обязательств, налогообложения необходим полноценный налоговый аудит, организуемый как самостоятельный вид деятельности. При этом аудиторская услуга в сфере налогообложения должна носить исследовательский характер, определяя не только правильность налоговых обязательств за истекший период, но и налоговую стратегию налогоплательщика, позволяющую впоследствии снизить налоговые риски.

На сегодня многие организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ. Однако если организация действительно стремится снизить свои налоговые риски, ей необходимо проводить полный налоговый аудит методом сплошного охвата документов.

Фактически аудиторская услуга в сфере налогообложения по методу проведения схожа с проверкой, которую проводят налоговые органы. Поэтому, если перед налоговой проверкой в организации проведен налоговый аудит, риски выявления ошибок и, как следствие, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности существенно снижаются. Данный показатель мы рассматриваем в качестве одного из критериев оценки качества деятельности налогового аудитора.

До тех пор, пока не стабилизируются налоговые отношения, не завершаться перманентные налоговые преобразования, не будет обеспечена конвергенция фискальной и регулирующей налоговых функций - налоговый аудит не утратит своего первостепенного значения.

Проведенное нами исследование конъюнктуры рынка аудиторских услуг показало, что аудиторские услуги в области налогообложения значительно укрепили свои позиции на национальном рынке аудита. Потребность клиентов в этой услуге растет. Это подтверждают и специалисты, полагая, что такой уровень спроса в ближайшее время сохранится, а возможно, он будет возрастать в связи с переосмыслением и радикальным перепроектированием бизнес-процессов. Также такой вывод нам позволяет сделать наши расчеты, которые показали, что за последние 5 лет доля данного вида услуг в общем объеме рынка увеличивалась и по итогам 2005 года в структуре рынка аудиторских и консалтинговых услуг составила 19 %.

Следовательно, остается важной задача совершенствования методического обеспечения деятельности налогового аудитора, которую мы усматриваем в его стандартизации. Создание стандарта является сегодня объективной необходимостью в системе управления налоговыми обязательствами при возрастающей конкуренции на рынке аудита. Стандартизация налогового аудита должна сопровождаться поиском вариантов методического обеспечения деятельности налогового аудитора. При этом в стандарте должны содержаться общий регламент работы аудитора, методические указания относительно принципов проведения проверок полноты и своевременности погашения налоговых обязательств экономических субъектов перед бюджетами всех уровней с позиций менеджмента качества. В стандарте особое место должно быть отведено принципам и механизму контроля качества работы налогового аудитора.

Для обеспечения конкурентоспособности российскому аудиту необходимо учитывать, что процесс стандартизации аудиторской деятельности должен происходить с учетом отечественных ценностей, а не слепым копированием международных стандартов. Ведь выбор такого пути может привести к усилению подчиненности российских аудиторских компаний интересам «большой четверки» (зарубежным аудиторским компаниям, работающие в России), представители которой больше заинтересованы в обеспечении собственного финансового интереса, нежели в повышении качества деятельности российских аудиторов. Методические указания по организации проверок налоговых обязательств в разрезе конкретного налога и сбора должны быть дополнением к стандарту и раскрывать логику сверки налоговых правил с показателями, регистрируемыми налогоплательщиками в соответствующих учетных регистрах.

Проведенное исследование показало, что каждая аудиторская фирма имеет собственные методы и способы проведения аудита и оценки его качества. Создать универсальную методику налогового аудита невозможно, так как, несмотря на единство налоговой системы в нашей стране, каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что может привести к ошибкам и нарушениям, выявление которых и является задачей налогового аудита. Тем не менее, возможна разработка общих методических основ проведения налогового аудита, в рамках которых могут действовать унифицированные методики проверки отдельных видов налогов.

На данном этапе развития аудиторской деятельности, когда в целом рынок аудита насыщен профессиональными субъектами, необходимо также решить вопрос о повышении качества оказываемых аудиторами услуг.

Как свидетельствуют результаты анализа аудиторской практики, многие региональные аудиторские компании проводят аудит добросовестно. Однако в силу отсутствия критериев оценки качества они не могут доказать свое преимущество. Более того, в России отсутствует правовой механизм и система методов обоснования цены конкретных видов аудиторских услуг. Элементы сложившейся системы ценообразования по большинству параметров не соразмерны качеству предоставляемых услуг. Эта система не сориентирована на потребности и платежеспособность клиентов, она сформирована под воздействием монопольных интересов крупнейших игроков рынка аудита. По этой причине добросовестные аудиторы часто проигрывают борьбу недобросовестным конкурентам, сбивающим цены за счет меньшей себестоимости. К сожалению, недобросовестность колеблется от просто неподробного аудита до преступления в виде продажи аудиторских заключений без проведения контрольных процедур.

В экономической литературе широко представлены варианты постановки и решения проблем менеджмента качества в отношении производителей продукции. Об управление качеством услуг только упоминается, например, в таком контексте: «стандарты качества вполне распространимы на услуги». Алгоритмы управления качеством аудиторских услуг в целом и налогового аудита в частности в литературе не описаны.

Улучшение качества - это максимальное соответствие требованиям стандарта и сертификации под эти стандарты. Однако качество аудита не должно оцениваться только формальным исполнением стандартов. Оценка качества аудита и, тем более налогового, - многомерная система, опирающаяся на собственные показатели деятельности аудиторов и на отсутствие экономически необоснованных, противоречащих здравой логике расхождений бухгалтерского и налогового учета. Качество аудита зависит от обоснованных структурных изменений в организации системы управления аудиторской деятельностью.

В аудите весьма проблематично построить систему контроля качества услуг. Такие услуги трудно подвергаются проверке, если продукция может подвергаться испытаниям на соответствие стандарту качества, то в аудите основой служит внутренняя ответственность аудитора, его квалификация и опыт работы в той или иной финансово-хозяйственной сфере. Для выработки концепции адаптации налогового аудита к идеологии TQM необходимо располагать глубокими знаниями в области менеджмента качества и знаниями специфики налогового аудита как сферы приложения стандартов серии ISO 9000.

Тем не менее, для развития качественной аудиторской деятельности в сфере налогообложения необходим оперативный контроль качества, система которого по отношению к налоговому аудиту на сегодня не разработана.

Анализ законодательства об аудите показывает, что система контроля . . качества аудиторской деятельности складывается из двух составляющих: внутреннего (внутрифирменного) контроля и внешнего контроля.

Организация системы внешнего контроля качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских компаний возложена на уполномоченный федеральный орган. Однако внешний аудиторский надзор контроля за деятельностью аудиторских компаний, осуществляемый Минфином России, на сегодняшний день нацелен на деятельность организаций, оказывающих аудиторские услуги в рамках Закона «Об аудиторской деятельности». В силу этого, аудиторские организации и контролеры их деятельности в оценке качества аудиторской проверки налоговых обязательств клиента ориентируются на требования к качеству проведения общего аудита.

Основополагающим элементом общенациональной системы контроля качества аудита, на наш взгляд, является наличие внутреннего контроля качества работы в аудиторских организациях. Требования, предъявляемые к правилам внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок, которые аудиторские организации обязаны установить и соблюдать, регламентируются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности Правилом (стандартом) № 7 «Внутренний контроль качества аудита». Однако в нем изложены лишь общие требования к обеспечению качества работы: необходимость определения методов и процедур контроля качества работы, подбор аудиторов и других работников для проведения аудита и т.п., без указания конкретных мер и процедур.

На сегодняшний день, практика постановки внутренней системы контроля качества аудиторских услуг только нарабатывает необходимый опыт. Немногие аудиторские компании, ориентированные на поиск эффективных процедур контроля качества работы своих аудиторов, в силу возрастающей конкуренции на рынке аудиторско-консалтинговых услуг разрабатывают внутреннюю систему контроля качества аудита, устанавливая жесткие требования к своим специалистам. К сожалению, отдельные элементы этой системы практикуются только в крупных аудиторских компаниях.

Обеспечить, по нашему мнению, реальный, т.е. максимально результативный контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения, возможно путем определения ключевых ответственных за контроль лиц и их функций, а также установления необходимых контрольных процедур, которые в совокупности должны составить систему внутреннего контроля качества аудиторской организации.

Тем не менее, надо учитывать, что применительно к налоговому аудиту требуются особые подходы к построению системы контроля качества услуг и выбору составных элементов этой системы (инструментов).

Организация работы налогового аудитора должна базироваться на принципиальных положениях специального законодательства, именно проверка контролером такого соответствия является для него исходным условием оценки качества работы налогового аудитора. Основные принципы и процедуры системы внутреннего контроля качества аудиторских услуг целесообразно регламентировать внутрифирменными стандартами или другими распорядительными документами с целью их обязательного применения (приложение 7-9).

Необходимо учитывать, что эффективно организованная система контроля качества аудиторских услуг представляет собой сложное многомерное построение составных элементов, находящихся в тесной зависимости между собой и постоянно совершенствующихся под воздействием внешних факторов. Эффективность этой системы определяется также научно обоснованным и экономически целесообразным распределением функций между руководителем отдела контроля качества и непосредственными исполнителями (контролерами).

Эффективность применения процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения можно измерить с помощью комплекса взаимосвязанных показателей, среди которых есть количественные и качественные измерители. К предлагаемым нами критериям оценки функционирования процедур контроля качества аудиторских услуг в сфере налогообложения компании, относятся положительная динамика следующих показателей: место в рейтинге; число клиентов; число заявок на оказание консультационных услуг по налогам; проведение семинаров с контролерами качества; вос-стребованность конкретного аудитора. Показателем качества проверки в конкретной организации является уменьшение (отсутствие) сумм начисленных штрафов и пеней по итогам налоговых проверок, наличие сумм возврата излишне уплаченных налогов.

Основные положения диссертационного исследования были внедрены в аудиторские компании ЗАО «Аудит-Инвест» г.Курск, ООО «Московский центр консалтинга и аудита» г.Москва, результатом чего стало повышение качества оказываемых ими аудиторских услуг в области налогообложения, ЗАО «Аудит-Инвест» получило Сертификат качества аудиторских услуг по результат проверки профессиональным объединением Аудиторской Палаты России, членом которой она является и как следствие значительно был расширен круг клиентов.