Обеспечение качества аудиторских услуг тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Обеспечение качества аудиторских услуг"



ии^44Ь401

РГБ ОД

2е А0Г2ОО8

ЛОСЕВА НАТАЛЬЯ АНАТОЛЬЕВНА

ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА АУДИТОРСКИХ УСЛУГ (теория, методология,организация)

08 00 12-Бухгалтерскийучет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Орел 2008

003445401

Работа выполнена в Негосударственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Сергиево-Посадский гуманитарный институт»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Голосов Олег Викторович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Герасимова Елена Борисовна

доктор экономических наук, профессор Маслова Ирина Алексеевна

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

Ведущая организация: Российский государственный

торгово-экономический университет

Защита состоится «06» сентября 2008 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212 182 04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» в аудитории №212 по адресу 302020, г Орел, Наугорское шоссе, 29

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 5 августа 2008 г (www ostu ru)

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования Глобализация экономических и общественных отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество, выдвигают необходимость повышения финансовой прозрачности и управляемости российских предприятий Стратегическая роль в этом отводится аудиту, призванному обеспечить информацию о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей

Российский рынок аудиторских услуг с начала 2000-х г г активно развивается, о чем свидетельствует высокий ежегодный прирост совокупной выручки, который в 2006г составил 38,5 %, объем совокупной выручки достиг 27 млрд р>б ', количество аттестованных аудиторов - 36,7 тыс чел, количество лицензий на право осуществления аудиторской деятельности - 8,2 тыс (в тч аудиторских организаций - 7,1 тыс), количество клиентов аудиторских организаций составило 72283 ед2

Программа социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2006-2008г г) предусматривает создание и развитие институтов, способствующих повышению темпов экономического развития и обеспечивающих конкурентоспособность экономики Важным направлением является дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности, включая ужесточение требований к независимости аудиторов и строгому следованию ими норм профессиональной этики, изменение системы аттестации аудиторов, усиление контроля за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, развитие саморегулирования в этой сфере

В условиях, когда аудит имеет сформировавшуюся базу развития и количественная сторона проблемы преодолена, первостепенное значение приобретает проблема качества аудиторских услуг, которая превращается в главное средство осуществления национальной политики в сфере аудитор-

1 По данным «Эксперт РА» Рейтинг аудиторско-ьонсалтинговых групп //Аудитор 2007 №5 С 12

2 По данным Департамента государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ 2006 // www minfin ra

ской деятельности Качественная составляющая аудиторских услуг позволит увеличить полезность и эффективность аудита для экономики

Обеспечение качества аудиторских услуг необходимо в целях укрепления позиций российского аудита на внутреннем и внешнем рынке, повышения конкурентоспособности и международного признания Концентрация аудиторского бизнеса, формирование национальных сетей и интеграция в сети международные выдвигают новые требования к корпоративному управлению, технологиям оказания аудиторских услуг, разработке внутрифирменных стандартов аудиторских организаций, что становится возможным при наличии качественной теоретической, методологической и организационной базы аудита

Современную организацию работ по качеству аудита невозможно, а практически нецелесообразно и неэффективно строить на глобальном усилении контроля В условиях расширения аудиторского бизнеса и экстенсивного роста, важно не просто обеспечить качество аудиторских услуг, но и обеспечить постоянное повышение качества аудиторских услуг, что становится возможным в рамках управления качеством

Актуальные проблемы развития и качества аудита необходимо решать на базе стандартов аудиторской деятельности, которые отражают степень разработки теоретической и методологической базы, организацию аудиторской деятельности, являются одним из основных элементов регулирования аудита и обеспечения качества аудиторских услуг

Для российского аудита необходимы механизмы обеспечения качества аудиторских услуг, повышения эффективности организации и регулирования аудиторской деятельности Эти механизмы должны быть определены и созданы Главной целью развития аудиторской деятельности должно быть признано и установлено обеспечение всестороннего качественного совершенствования аудиторских услуг

Актуальность темы исследования усиливается тем, что она имеет практическую направленность Наряду с разработкой теоретических, методологи-

ческих и организационных положений, исследование содержит практические рекомендации и выводы, использование которых может внести определенный вклад в разработку и реализацию политики реформирования российского аудита

Степень разработки темы. В современной отечественной и зарубежной экономической литературе проблеме качества аудита, разработке и применению стандартов аудиторской деятельности уделяется большое внимание Об этом свидетельствуют научные исследования, статьи, публикации российских и зарубежных ученых и специалистов

Теоретические и методологические положения аудита изложены в трудах зарубежных ученых Р Адамса, А Аренса, М Бениса, Р Доджа, Д Р Кармайкла, Дж К Лоббека, Р Монтгомери, Дж Робертсона и других

В разработку теории, методологии, организации отечественного бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли С М Бычкова, О В Голосов, Е М Гутцайт, Ю А Данилевский, И И Елисеева, А Л Звездин, Н П Кондраков, А В Крикунов, НТ Лабынцев, И А Маслова, МВ Мельник, В.В Нитецкий, В Ф Палий, С В Панкова, В И Подольский, Л В Попова, С В Пятенко, М М Раппопорт, Н А. Ремизов, А Л Руф, Я В Соколов, Э А Сиротенко, В В Скобара, В П Суйц, А А Терехов, А Д Шеремет и другие

Проблема качества, обеспечение и управление качеством продукции (услуг), вопросы квалиметрии исследованы в научных трудах ученых Г Г Азгальдова, В Я Белобрагина, В В Бойцова, Г П Воронина, А В Гличева, Н Д Ильенковой, В В Окрепилова и других

Изучение научных исследований показало, что имеются различные подходы при решении проблем развития и качества аудита, что лашчо отражение в теоретических разработках и методическом инструментарии оказания аудиторских услуг, различных подходах к решению проблем обеспечения, контроля и оценки качества аудиторских услуг

Скобара В В исследует проблему качества аудита путем определения, изучения и оценки влияния факторов, формирующих качество работы аудитора, на этой основе разрабатывает вербальную модель качества аудита

Сиротенко Э А рассматривает формирование современной системной теории аудита, стоящей на позициях теории консалтинга и исследует вопросы качества аудита с позиции системной теории аудита и консалтинга

Гутцайт Е М разрабатывает методологию системного решения актуальных аудиторских проблем, в том числе затрагивает проблему регулирования качества аудиторских услуг

Лабынцев Н.Т решение проблемы развития теории и методологии аудиторской деятельности определяет на основе концепции аудита как целостной формы контроля и важнейшего звена информационного обеспечения системы управления деятельностью хозяйствующих субъектов

Методология организации предоставления аудиторских услуг в рыночной экономике является объектом исследования Пятенко С В

Реформа российского аудита выдвинула на первый план проблему качества аудиторских услуг, которая на наш взгляд, требует дальнейшего исследования Это касается, прежде всего, изучения теоретических предпосылок обеспечения качества аудиторских услуг, разработки организационного и методологического обеспечения качества Решение актуальных проблем развития аудита, требует рассмотрения соотношения элементов государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, разработки организационной модели аудита и системы обеспечения качества аудиторских услуг в современных условиях Недостаточно исследована методология формирования внутрифирменных стандартов аудита и управление качеством аудиторских услуг, использование методов разработки аудиторских стандартов для организации работ по управлению качеством, оценка качества аудиторских услуг

В настоящее время в международной и отечественной практике осуществляется разработка рисковых аудиторских стандартов, что связано с кризи-

сом доверия к профессии аудиторов, вызванным нарушением принципа независимости Проблемы, громко заявившие о себе, заставляют разрабатывать новые подходы к регулированию аудиторской деятельности, разработке аудиторских стандартов, обеспечению на должном уровне контроля за соблюдением аудиторами установленных норм, оценке качества аудита Это, в свою очередь, обуславливает необходимость совершенствования нормативно-правовой базы и усиления требований к обеспечению качества аудиторских услуг, а также развития качественного теоретического, методологического, организационного обеспечения аудиторской деятельности как базы для решения практических задач

Цели и задачи исследования Цель диссертационной работы заключается в постановке и решении научной пробчемы обеспечения качества аудиторских усчуг на основе организационного и методологического регулирования аудиторской деятельности

В рамках поставленной цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами

Подцель 1 - исследовать теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи

-исследовать сущность аудиторской деятельности, -определить социально-экономическое содержание и правовую регламентацию аудиторских услуг,

-исследовать содержание понятия «качество аудита» и факторы, влияющие на него, определить понятие «качество аудиторской услуги»,

-исследовать влияние условий на качество аудита и определить содержание понятия «.обеспечение качества аудиторских услуг»

Подцель 2 - провести анализ развития рынка аудиторских услуг, международной и отечественной практики организации регулирования аудиторской деятельности Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи

-проанализировать состояние и выявить тенденции развития рынка аудиторских услуг,

-исследовать и оценить соответствие организации регулирования аудиторской деятельности потребностям рынка аудиторских услуг,

-исследовать и обобщить международный опыт регулирования аудиторской деятельности

Подцель 3 -разработать организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи

-разработать модель регулирования аудиторской деятельности, -определить направления (функции) государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности,

-разработать концептуальные и методологические подходы к формированию внешних и внутренних стандартов аудиторской деятельности

Подцель 4 — разработать методологию формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи

-определить и сформулировать методический аппарат разработки внутрифирменных стандартов,

-определить логику формирования внутрифирменных стандартов, -разработать методологию и методику формирования внутрифирменных стандартов аудита

Подцель 5 - разработать методологию управления качеством аудиторских услуг Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи

-исследовать содержание управления качеством аудиторских услуг на основе системного подхода к обеспечению качества, совершенствования внешнего и внутреннего контроля качества аудита,

-разработать систему обеспечения качества аудиторских услуг,

-разработать внутрифирменную систему управления качеством аудиторских услуг на базе методологии формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности,

-разработать модель комплексной оценки качества аудиторских услуг В качестве объекта исследования в диссертации рассматривается аудиторская деятельность

Предметом исследования явтаются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе осуществления аудиторской деятельности

Методологическую основу диссертационной работы составляет комплексный подход к исследованию проблем, связанных с развитием аудита и обеспечением качества аудиторских услуг, основанный на достижениях отечественной и зарубежной теории и практики Теоретической базой исследования явились научные труды российских и зарубежных ученых в сфере аудиторской деятельности и рыночной экономики Методологической базой исследования стала методология международной и национальной стандартизации аудита, управления качеством продукции (услуг) Организационной базой исследования служит отечественный опыт регулирования аудиторской деятельности и рекомендации международных организаций В диссертации используются общенаучные методы исследований, приемы и средства статистического, экономического анализа, методы моделирования, сравнения и группировок

Информационную базу для исследования составили официальные законодательные и нормативные акты Российской Федерации указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, а также данные Федеральной службы государственной статистики, справочно-правовой системы «Гарант» и «Консультант Плюс», публикации по теме в отечественной и зарубежной печати, материалы, размещенные в сети Интернет. Эмпирическую основу

диссертации составили результаты обследований деятельности профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций

Исследование выполнено в рамках п 2 1 «Методология и технология аудита», Паспорта специальности 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Научная новизна диссертации состоит в формировании и научном обосновании комплекса концептуальных, методологических и организационных положений по обеспечению качества аудиторских услуг

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные результаты, которые выносятся на защиту

1 Развит теоретический аппарат обеспечения качества аудиторских услуг, в частности

-определено и раскрыто социально-экономическое содержание понятий «аудиторская услуга», «качество аудиторской услуги», которые рассматриваются в контексте обеспечения качества аудиторских услуг, качество аудиторской услуги проявляется в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств услуги, способных удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору,

-доказано, что условия обеспечения качества аудиторских услуг (общеэкономические, условия аудиторской деятельности, региональные, внутрифирменные условия) оказывают решающее воздействие на те факторы (теоретического, методологического, организационного характера), которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг, и создают услуги необходимого качества,

-предложена и теоретически обоснована система обеспечения качества и система управления качеством аудиторских услуг на основе органического сочетания и реализации элементов регулирования аудиторской деятельности, постоянного, планомерного процесса воздействия на всех уровнях управления (федеральном, региональном, профессиональном, корпоративном) на факторы, определяющие качество, и условия обеспечения качества аудиторских услуг в целях повышения качества услуг

2 Разработано организационное обеспечение качества аудиторских услуг в частности

-определен характер и выявлены тенденции развития рынка аудиторских услуг, в частности, концентрация аудиторского бизнеса, формирование внутренних сетей, освоение новых видов услуг, интеграция с международным аудитом, установлено, что сложившаяся система регулирования аудиторской деятельности не соответствует потребностям и тенденциям развития рынка аудиторских услуг, характеру развития экономики,

-обобщен международный опыт регулирования аудиторской деятельности, выявлены основные черты модели регулирования аудита, сложившейся в странах с развитой рыночной экономикой, в частности, регулирование со стороны государственных органов является довольно сильным, общественное регулирование со стороны профессиональных организаций является подзаконным, его роль меньше, но весьма существенна,

-разработана вербальная модель регулирования аудиторской деятельности, раскрывающая интересы различных его участников - федерального органа, профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, пользователей, показана необходимость реструктуризации регулирования в целях организационного и методологического обеспечения деятельности, повышения эффективности и качества регулирования рынка аудиторских услуг;

-обоснована многоуровневая система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, включающая уровень профессиональных аудиторских объединений и уровень органов государственной власти субъектов РФ в качестве самостоятельных уровней, которые заполняются нормативно-правовыми актами их компетенции по вопросам аудита, что позволяет повысить их роль и значение в регулировании деятельности,

-предложена и обоснована организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг, которая представляет способ организации эффективного взаимодействия управляющих и исполнительных

подразделений аудиторской организации, направлена на регулирование всех этапов жизненного цикла аудиторской услуги в целях получения конкурентных преимуществ качества на рынке при минимальных затратах

3 Разработано методологическое обеспечение качества аудиторских услуг, в частности

-научно обоснован концептуальный подход к формированию национальных стандартов аудита, определены направления развития федеральных правил (стандартов) и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита, с учетом международного опыта и российской специфики деятельности предложена классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности по десяти группам,

-разработана методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, в частности, определены и идентифицированы предмет и метод, логика и методика разработки, предложена классификация внутрифирменных стандартов аудита по пяти группам, показано, что в условиях расширения и экстенсивного роста аудиторского бизнеса, разработка внутрифирменных стандартов аудита является фактором интенсификации деятельности и повышения качества аудиторских услуг,

-разработана методология управления качеством аудиторских услуг, показано, что в условиях реструктуризации регулирования аудиторской деятельности, управление качеством аудиторских услуг должно осуществляться, прежде всего, на уровне аудиторской организации, внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности рассматриваются в качестве организационной и методологической базы управления качеством,

-определен и идентифицирован показатель интегральное качество аудиторских услуг, отражающий эффективность деятельности и управления качеством аудиторских услуг, включая политику и процедуры контроля качества в аудиторской организации, разработана модель комплексной оценки качества аудиторских услуг, на основе частных количественных и качественных показателей эффективности деятельности аудиторской организации

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения качества рынка аудиторских услуг в России Предложенная модель регулирования аудиторской деятельности и система обеспечения качества аудиторских услуг может служить основой реформирования аудиторской деятельности, внесения изменений и дополнений в Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» Концепция развития аудиторских стандартов может служить базой для разработки концептуальных основ и классификации федеральных (правил) стандартов аудиторской деятельности Методология разработки внутрифирменных стандартов, система управления качеством аудиторских услу1 и комплексная оценка качества аудиторских услуг возможны для практического использования в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках курсов «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита»

Самостоятельное практическое значение имеют: -модель регулирования аудиторской деятельности, -концептуальный подход к разработке аудиторских стандартов, -классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и российских стандартов аудита,

-методология разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности,

-классификация и состав внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности,

-система обеспечения качества аудиторских услуг, -практические рекомендации по организации внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг,

-модель комплексной оценки качества аудиторских услуг

Внедрение и апробация результатов исследования Полученные теоретические и практические результаты докладывались на научно-практических и международных конференциях, в том числе 111-й Международной конференции «Индустрия сервиса в XXI веке» (Москва, декабрь 2001 г), lV-й Международной конференции «Индустрия сервиса в XXI веке» (Москва, декабрь 2002i ), IX Научно-практическая конференция «Наука -сервису» (Москва, февраль 2004г)

Материалы диссертационного исследования использовались в учебном процессе ВУЗа при подготовке студентов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», 080105 «Финансы и кредит» (чтение лекций, проведении практических занятий), в разработке учебных программ и учебных пособий по дисциплинам «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита», «Международные стандарты аудита», «Бюджетная система РФ», «Экономическое развитие региона»

Материалы диссертационного исследования использовались на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре со сдачей экзамена на звание «Профессиональный бухгалтер», курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров по дисциплинам «Аудит», «Основы предпринимательской деятельности»

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм при разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности - ЗАО «КонС-Аудит», компании «А И Аудит - Сервис» (г Москва)

Публикации Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 32 работах, в том числе научных, научно-практических изданиях, учебных пособиях, монографиях и статьях, в которых автору принадлежит 55,7 п л, в том числе девять статей, опубликованных в изданиях рекомендованных ВАК

Структура и объем работы Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих 18 схем и 11 таблиц, заключения, библиографического списка из 299 наименований, пяти приложений

Содержание диссертационной работы:

1. Теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг

1 1 Исследование сущности аудиторской деятельности 1 2 Социально-экономическое содержание и правовая регламентация аудиторских услуг

1 3 Факторы и условия обеспечения качества аудиторских услуг

2. Состояние, организация и регулирование рынка аудиторских у слуг

2 1 Анализ состояния и тенденций развития рынка аудиторских услуг

2 2 Международный опыт и практика регулирования аудиторской деятельности

2 3 Оценка состояния организации и регулирования аудиторской деятельности

3. Организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг

3 1 Вербальная модель регулирования аудиторской деятельности

3 2 Стратегические цели и задачи развития национальных стандартов аудита

3 3 Направления развития федеральных стандартов аудиторской деятельности и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита

4.Методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

4 1 Логика концептуальных основ разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

4 2 Требования к разработке внутрифирменных стандартов, их классификация и состав

4 3 Методика разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

5 Управление качеством аудиторских услуг

5 1 Системный подход к обеспечению и управлению качеством аудиторских услуг

5 2 Контроль в системе обеспечения и управления качеством аудиторских услуг

5 3 Организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг Оценка качества аудиторских услуг

11. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг

Теоретическое исследование содержания и сущности аудита показало, что имеют место различные трактовки данного понятия в странах с развитой рыночной экономикой (США, Великобритания) и российском законодательстве Анализ многообразных трактовок и определений позволил выявить узкое представление об аудиторской деятельности в российском законодательстве Зарубежные авторы рассматривают различные виды аудита - финансовый аудит, управленческий, государственный, операционный, внешний и внутренний аудит Во всех определениях понятие аудит используется для описания видов деятельности В Федеральном законе РФ «Об аудиторской деятельности» термины «аудит» и «аудиторская деятельность» приравниваются

Исследование содержания понятий «аудит», «аудиторская деятельность», видов аудита, сопутствующих аудиту услуг проводилось в целях определения понятия «аудиторская услуга», которое отсутствует в российском законодательстве, с последующим рассмотрением социально-экономического содержания и особенностей правовой регламентации аудиторских услуг

Услуга применительно к условиям хозяйствования в рыночной экономике представляет собой с одной стороны, специфическую потребительную стоимость, с другой стороны, специфические экономические отношения Как выражение такого рода отношений услуга есть экономическая категория, сущность которой можно выразить следующим образом «услуга выражает экономические отношения общественного бестоварного обмена, объектом которого является непосредственно труд в качестве специфической деятельности»

Услугу обычно связывают с результатом, результат услуги оценивается потребителем Поэтому в определении услуги по международному стандарту ИСО 9004 2 1991 «Общее руководство качеством и элементы системы каче-

ства Руководящие указания по услугам» и по ГОСТ Р50646-94 «Услуги населению Термины и определения» результат стоит на первом месте «услуга - это результат непосредственного взаимодействия исполнителя и потребителя, а также собственная деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя» Ключевыми словами определения являются потребитель и потребности, исполнитель и собственная деятельность исполнителя, а также собственная деятельность исполнителя по удовлетворению потребностей потребителя

Проведенное исследование позволило определить понятие аудиторская услуга Аудиторская услуга - нематериальная услуга, является резучьта-том аудиторской деятельности по выполнению аудиторского задания и выражение различной степени уверенности, обеспеченной аудитором Цель аудиторской услуги заключается в выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и возможности успешно функционировать в будущем

Социально-экономическое содержание аудиторских услуг проявляется в их направленности на удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей в достоверной финансовой (бухгалтерской) информации и повышение экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов путем ее оптимизации

Наиболее полно социально-экономическое содержание аудиторских услуг раскрывается принципами аудита, которые определяют его методологию и практику независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение

Аудит всех видов (особенно финансовый) базируется на необходимости снижения информационного риска для заинтересованных пользователей Уровень качеств, который стремятся достичь аудиторы, обозначается понятием надежность Критериями надежности бухгалтерской информации явля-

ются такие ее признаки как релевантность, полезность, своевременность, последовательность, сравнимость, благоразумие, нейтральность и др

Анализ гражданского законодательства показал, что в систему договорных обязательств включен договор возмездного оказания услуг Главным признаком договора возмездного оказания услуг является отсутствие вещественной формы оказываемых услуг Общий признак, свойственный различного рода услугам, заключается в том, что их предметом является, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат Однако в некоторых случаях услуга, например аудиторская проверка, может привести к определенному результату - аудиторскому заключению Здесь достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними некоторое единство Именно по этому признаку возмездные услуги отделены от подрядных отношений

Аудитор в ходе аудита помимо договора возмездного оказания услуг с клиентом заключает также и другой «договор»- с обществом, в лице пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности данного клиента И хотя эти отношения не являются материально-вещественными и документально оформленньми, они имеют принципиальное значение

В ходе осуществления аудиторской деятельности формируется рынок аудиторских услуг, который развивается на основе законов спроса и предложения, механизма свободного ценообразования и конкуренции, принципа договорных отношений, экономической ответственности сторон Конечным продуктом аудиторской деятельности является аудиторская услуга

Продукция (услуги) должны быть способны удовлетворять потребность, иначе они лишены качества Согласно стандарту ИСО 8402, «качество - совокупность свойств и характеристик продукции или услуги, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности» В российском законодательстве об аудиторской деятельности определение понятия «качество аудиторской услуги» отсутствует

В научных исследованиях рассматриваются различные подходы к определению понятия «качество аудита». Сиротенко Э А в исследовании приводит определение « качество аудита - категория, выражающая существенную определенность аудита, благодаря которой он является именно аудитом, а не чем-то иным Качество аудита - это такие его свойства и принадлежности, соответствие которым составляет сущность аудита»3

Скобара В В, исследуя вопросы качества аудита, считает, что « мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достоверности Возрастание доверия возможно при работе аудиторов с соблюдением установленных профессиональных правил (стандартов) и повышении качества оказанных услуг»4

Исследование показало, что совокупность факторов, определяющих качество работы аудитора, можно объединить в четыре группы состояние теории аудита, состояние методологической и методической базы аудиторских проверок, состояние системы организации аудита, состояние системы контроля и разработанность механизма оценки качества аудиторских услуг5

Проведенное исследование позволило дополнить и развить представление о «качестве аудита» как экономической категории, определением понятия «качество аудиторской услуги» Качество аудиторской услуги - это характеристика аудиторской деятельности, проявляющаяся в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств аудиторской услуги, которые способны удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору

Общественная и экономическая значимость аудиторских услуг выдвигают необходимость обеспечения качества аудиторских услуг

Исследование показало, что все возможные воздействия на качество делятся на факторы, влияющие на качество и условия, обеспечивающие качество Такое деление важно при формировании методологии и организации

' Сиротенко Э А Системное представление аудита Дне д-ра экон наук М, 2005 С 207

4 Скобара В В Качество аудита (теория и методология) Дис д-ра экон наук в форме научного доклада М, 1999 С 33

5 Скобара В В Указ соч С 20

работ по качеству аудиторских услуг, так как способность факторов влиять на улучшение качества в значительной степени зависит от условий обеспечения качества

В ходе исследования выявлены условия, которые способствуют реализации факторов (теоретического, методологического и организационного характера), влияющих на качество аудиторских услуг, и обеспечивают качество аудиторских услуг определенного уровня Многообразные условия обеспечения качества аудиторских услуг были агрегированы по следующим четырем группам

-общеэкономические условия (состояние национальной экономики, система налогообложения, принципы ценообразования, трудовое законодательство, регулирование предпринимательской деятельности и другие элементы хозяйственного механизма),

-условия аудиторской деятельности (разработка нормативно-правовой базы, элементы регулирования аудиторской деятельности, состояние аудиторских стандартов, система контроля качества услуг и др),

-региональные условия (размещение аудиторской организации, особенности экономического развития региона, поддержка малого и среднего бизнеса, наличие экономического потенциала в регионе и др ),

-внутрифирменные условия (цели, задачи и масштабы деятельности аудиторской организации, корпоративная этика и независимость, организация управления, условия и оплата труда, кадровый состав, профессионализм, др) Условия обеспечения качества оказывают решающее воздействие на те конкретные факторы, которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг и создают аудиторские услуги необходимого качества

Обеспечение качества аудиторских услуг рассматривается как создание необходимых условий для реализации факторов, влияющих на качество аудиторских услуг, поддержание заданного уровня качества услуг в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов и потребностями рынка

Состояние, организация, регулирование рынка аудиторских услуг Исследование показало, что формирование рынка аудиторских услуг в России началось в 90-е годы XX века в отсутствии законодательства РФ об аудиторской деятельности С начала 2000-х г г, после принятия Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности», на рынке аудиторских услуг отмечается высокий ежегодный прирост совокупной выручки (таблица 1)

Несмотря на то, что за период 2000-2006г г темпы прироста совокупной выручки на рынке имели тенденцию к понижению (в 2001 г прирост объема услуг по рынку составлял 66,7%, в 2004г - 34,2%) в целом отмечается динамичный рост объема аудиторских услуг В этот период отмечается изменение структуры рынка сокращение доли аудита и увеличение доли сопутствующих услуг Ситуация изменилась в 2005 году, когда были отмечены более высокие темпы роста аудита (43,1 %) которые позволили поднять его долю на рынке до 43% (темпы роста консалтинговых услуг составили 28,7%) Структура рынка аудиторских услуг по видам услуг за период 2002-2006 годы представлена в табчице 3

Наиболее востребованными со стороны промышленного сектора являлись услуги в области стратегического планирования, а также налогового и юридического консалтинга, оценочная деятельность Увеличение спроса отмечалось на новые виды услуг, такие как инвестиционный консалтинг, а в бюджетной сфере - возврат из бюджета переплаченных налогов

Исследование показало, что повышение доли аудита в структуре рынка за последние годы определялось, во-первых, возросшей потребностью в услугах российских аудиторов со стороны государственных структур и крупного бизнеса, которые ранее обслуживались компаниями «большой четверки», во-вторых, увеличением спроса на услуги в области МСФО (в 2005 году объем выручки от предоставления услуг составил 1,3 млрд руб, выручка АКГ от оказания услуг в этой области увеличилась на 30%, число обслуживаемых клиентов выросло с 1147 до 18046)

6 По данным «Эксперт РА»//Аудитор 2006 №4 С 20

Таблица 1- Совокупная выручка на рынке аудиторских услуг за период 2000-2006 г г (без компаний «большой четвер-ки»)7 _____

Наименование 2000 год 2001год 2002год 2003год 2004год 2005год 2006 год Темпы прироста в %% за период 2000-2006гг

млн руб % млн руб % млн руб % млн руб % млн руб % млн руб % млн руб «Л 2001/ 2000 2002/ 2001 2003/ 2002 2004/ 2003 2005/ 2004 2006/ 2005

Аудиторские услуги всего, втч 3300 100 5500 100 7650 100 10800 100 14500 100 19500 100 27000 100 66,7 39,1 41,2 34,2 34,5 38,5

-аудит -консалтинг 1782 1516 54 46 2640 2860 48 52 3519 4131 46 54 4536 6264 42 58 5800 8700 40 60 8300 11200 43 57 11000 16000 4 54 48,1 88,4 33.3 44.4 28,9 51,6 27,9 38,9 43,1 28,7 32,5 42,9

Таблица 2 - Деятельность международных аудиторско-консалтинговых организаций8

Название организации Доля на мировом рынке Количество специалистов в мире Совокупная выручка по миру (млн долларов) | Тем'пы роста I выручки (%) Темпы роста I за период 2002-2004 гг (%) 1

<%) 2002г 20041 2002г 2003г 2004г I 2003/ J____2002___ 2004/ 2003 Выручки Численности

Price Waterhouse Coopers 19,3 101213 122000 13782 16000 17600 | пбл~ 110,0 127,7 120,5 '

Deloitte Touche Tohmatsu 17,5 73810 120000 12500 15100 16400 120,8 108,6 131,2 162,6

KPMG 15 69100 94000 10720 11720 13440 109,3 114,7 125,4 136,0

Ernst & Young 14,1 60000 100000 10100 13100 14550 129 7 110,7 143,6 166,7

7 По данным «Эксперт РА» // Аудитор 2002-2007

8 По данным «Эксперт РА» // Аудитор 2003-2005

Таблица 3 - Структура рынка аудиторских услуг по видам услуг (в %%)9

№№ Наименование услуг 2002г. 2003г. 2004ь 2005г 2006г

1 Аудит 45,5 42,4 40,4 42,0 41,2

2 Устуги в обтасти стратегического планирования и органи-

зационного развития 5,1 6,7 7,2 7,0 7,3

3 Услуги в области финансового

управления 10,2 10,1 10,2 8,9 9,8

4 Налоговый консалтинг, юридический консалтинг в области

хозяйственного права 19,4 20,8 19,8 18,4 18,5

5 Информационные технологии управленческий консалтинг, разработка и системная инте-

грация 7,6 7,7 9,2 8,7 5,6

6 Оценочная деятельность 8,9 9,0 8,9 10,0 11,4

7 Прочие 3,3 3,3 4,3 5,0 6,2

Исследование показало, что факторами роста рынка аудиторских услуг в этом периоде явились во - первых, рост клиентской базы за счет увеличения количества предприятий, подлежащих обязательному аудиту, во - вторых, повышение почасовых ставок по рынку

Экстенсивный фактор имел место при расширении клиентской базы за счет открытия новых филиалов в регионах (в 2005 году количество филиалов возросло более чем на 40% - с 596 до 845 единиц, штат специалистов по рынку увеличился на 32%10) Интенсивный фактор определял развитие новых направлений деятельности на рынке, перепрофилирование аудиторских организаций на новые виды услуг, выработку новых подходов к обслуживанию клиентов в форме гибкой коммерческой политики и др

Анализ показал, что средние аудиторские компании специализируются в основном на отраслевых рынках, ими охвачены наиболее конкурентные сферы народного хозяйства, такие как машиностроение, энергетика, строительство, торговля, пищевая промышленность

9 По данным «Эксперт РА» // Аудитор 2002-2007

10 По данным «Эксперт РА»//Аудитор 2006 >24 С 13

Крупные аудиторские компании закрепили за собой такие отрасли и сферы народного хозяйства, как нефтяная промышленность, транспорт, цветная и черная металлургия (прибыльные, но узкоспециализированные отрасли) и практически потеряли позиции в остальных отраслях

Лидирующие позиции на российском рынке аудиторских услуг занимают компании PnceWaterhouseCoopers, БДО Юникон, Росэкспертиза (MRI), ФБК (PKF) и «РСМ Топ-Аудит» Основными конкурентами российских компаний в области финансового аудита являются компании «большой четверки», деятельность которых представлена в таблице 2

В настоящее время позиции международных компаний на российском рынке вытесняются отечественными АКГ11, об этом свидетельствует факт, что доходы PnceWaterhouseCoopers в России от предоставления консалтинговых услуг в 2005 году увеличились на 48%, а от оказания финансового аудита на 17%. Таким образом, тенденция преобладания аудита на российском рынке обусловлена, прежде всего, деятельностью российских АКГ

Проведенное исследование позволило выявить состояние и основные тенденции развития рынка аудиторских услуг Во-первых, укрупнение и концентрация аудиторского бизнеса, за счет реализации региональных стратегий формируются внутренние сети, способные оказывать услуги по единым стандартам качества Во-вторых, крупнейшие российские аудиторские организации вступают в международные объединения (ассоциации) Формирование международных и национальных сетей ставит необходимым условием для вступления в сеть разработку методологической базы аудита и внутрифирменную стандартизацию В-третьих, в выручке аудиторских организаций возрастает доля крупных заказов, этому способствует членство в международных сетях В-четвертых, развиваются новые направления деятельности услуги в области международных стандартов финансовой отчетности, информационных технологий, в области устойчивого развития бизнеса, независимые финансовые расследования, реструктуризация бизнеса, услуги свя-

'' АКТ - аудиторско-коксалтинговая группа

занные с выходом российских предприятий на международный рынок капитала, продукции и услуг

Как показало исследование, в международной практике профессиональное поведение аудиторов контролируется различными способами Формы и методы воздействия устанавливаются законодательством и реализуются посредством государственного и общественного регулирования В мировой практике важную роль в регулировании аудиторской деятельности играют профессиональные общественные организации IFAC, AICPA, AAA, АССА, ICAS, ICAI12 и др Наряду с этим, в странах с развитой рыночной экономикой в последнее время отмечается усиление государственного регулирования, в связи с тем, что общественное регулирование не в состоянии обеспечить повсеместный контроль профессиональной деятельности (примером может служить аудит таких крупных организаций как Enron, Worldcom, Swissair)

Анализ организации регулирования аудиторской деятельности в России и странах с развитой рыночной экономикой выявил общие принципы, подходы и методы Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» определяет систему регулирования, в т ч законодательное регулирование, регламентацию аудиторской деятельности правилами (стандартами), обязательность лицензирования аудита, порядок проведения аттестации и требования по повышению квалификации аудиторов, функции уполномоченного федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и Совета при этом органе Саморегулирование аудиторской деятельности реализуется через аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, роль которых в современных условиях незначительна

Проведенное исследование показало, что за период с начала 90-хх г г по настоящее время в РФ принято большое количество нормативных актов, ус-

12 IF AC (International Federation of Accountants) - Международная федерация бухгалтеров (МФБ), AICPA (Institute of Certified Public Accountants) - Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров AAA (American Accounting Association) - Американская ассоциация бухгалтеров

АССА (The Chartered Association of Certified Accountants) Общественная ассоциация диптомированных бухгалтеров Великобритании,

ICAS (The Institute of Chartered Accountants of Scotland) - Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, ICAI (The Institute of Chartered Accountants of Ireland) - Институт присяжных бухгалтеров Ирландии,

танавливающих порядок осуществления аудиторской деятельности (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, распоряжения Госкомимущества и др) Это свидетельствует о важности данного вида деятельности для экономики, с другой стороны об отсутствии единой политики государства в области развития аудиторской деятельности Проблема качества аудиторских услуг является актуальной для российского аудита

Анализ содержания нормативно-правовой базы показал, что сложившаяся система регулирования аудиторской деятельности не соответствует тенденциям и потребностям развития рынка аудиторских услуг Современные условия экономического развития выдвигают необходимость усиления общественного регулирования в целях концентрации профессиональных ресурсов, организационного и методологической обеспечения деятельности Саморегулирование аудиторской деятельности возможно при сильном развитии института профессиональных аудиторских объединений

Сравнительный анализ международных и национальных стандартов аудита показал их методологические отличия, что находит свое проявчение во-первых, в отсутствии концептуального подхода при разработке национальных стандартов аудита, во-вторых, в отсутствии классификации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, что порождает определенные трудности в понимании их содержания и практическом использовании, в-третьих, федеральные правила (стандарты) не содержат основ аудита государственного сектора, что направлено на развитие и гармонизацию финансовой отчетности, бухгалтерской и аудиторской практики в государственном и частном секторах экономики, в -четвертых, решение проблемы обеспечения качества аудиторских услуг возможно при дальнейшем развитии национальных стандартов аудита, их гармонизации с международными нормами аудита

Организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг Проведенное исследование показало, что система регулирования аудиторской деятельности должна формироваться в соответствии с тенденциями развития рыночной экономики и решать проблемы развития рынка аудиторских услуг Принципиальным является соотношение двух основополагающих элементов регулирования аудиторской деятельности государственного регулирования и саморегулирования При формировании политики государства в сфере аудиторской деятельности должен быть признан приоритетным фактор качества аудиторских услуг, который направлен на увеличение полезности и эффективности аудита для экономики при целеустремленном использовании этой составляющей

Исследование показало, что модель регулирования аудиторской деятельности должна учитывать интересы всех заинтересованных сторон - государства, профессионального сообщества, аудиторских организаций, индиви-дуачьных аудиторов, потребителей аудиторских услуг В основе модели должно быть заложено оптимальное сочетание деятельности федерального органа и профессионального сообщества в лице аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, их взаимодействие, а также развитие системы общественного надзора

При распределении функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом необходимо исходить из того, что регулирование аудиторской деятельности должно обеспечивать единство системы аудиторской деятельности в РФ, целенаправленность его развития с учетом интересов заинтересованных пользователей, а также преемственность Система регулирования аудиторской деятельности должна обеспечивать качественное функционирование рынка аудиторских услуг, снижение издержек и повышение эффективности регулирования

Рекомендации авторитетных международных организаций по развитию профессионального аудиторского движения в России свидетельствуют о не-

обходимости создания Единого профессионального аудиторского объединения, на что указывалось Европейским союзом в рамках реализации проекта ТАСИС «Реформа российской системы аудита»

Как показало исследование, на правительственном уровне определено, что федеральный орган имеет потенциально избыточные функции в области регулирования аудиторской деятельности, в частности

-контроль над аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности,

-ведение государственного реестра аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров,

-организация в установленном законодательством РФ порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторских кадров

Стратегически важные функциональные вопросы необходимо передать в сферу деятельности общественного регулирования, в частности, Единому общероссийскому объединению и профессиональным аудиторским объединениям Создание Единого общероссийского аудиторского объединения становится актуальным в условиях федеративного государства и российской специфики аудиторской деятельности

Организационная модель аудиторской деятельности, функции государственного и общественного регулирования представлены на схеме 1 Учитывая, что общественное регулирование имеет подзаконный характер, данные мероприятия возможны после внесения соответствующих изменений и дополнений в законодательство РФ об аудиторской деятельности

Чтобы исключить кардинальную реорганизацию системы регулирования аудиторской деятельности в РФ, большое значение имеет развитие ныне аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и усиление их роли в создании единой «зонтичной» организации

Главный принцип развития профессиональных объединений - принцип доверия к аудитору со стороны общества Этот принцип должен

Организационная модель регулирования аудиторской деятельности

Государственное регулирование

Министерство Совет по аудиторской

финансов РФ деятельности

Разработка и реализация государственной политики в сфере аудиторской деятельности

Издание и утверждение в пределах компетенции нормативных правовых актов

Организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ ФП(с)АД

Ведение единого государственного реестра СПО

Осуществление контроля за Единым общероссийским аудиторским объединением и СПО

Утверждение порядка проведения аттестации

Осуществление контроля за проведением обязательного аудита

Функция общественного надзора

-t-._t-.f-

Участники рынка аудиторских услуг ин тинид>альные аудиторы, аудиторские

Схема 1 - Модель регулирования аудиторской деятельности

Саморегулирование

Единое общероссииское аудиторское объединение

Ф У Н К

Ц

и и

Саморегулируемые профессиональные аудиторские объединения (СПО)

•> Т

Саморегу -тируемые профессиональные аудиторские объединения (СПО)

Ут ьерждение правил членства в СПО и ведение реестра чтеиов

Контроль собтыдеиия ФП(с)ЛД, Кодекса этики пандартов СПО

Воздействие к ч и нам СПО по итогам контроля качества аудита

Организация информационно! о и метомческого о( еспсчения членов

Разработка и у\ нерадение правил I станлас 1 ов) СПО

Организация обучения и повышения квалификации аудиторов

Утверждение ми -шмальных требований к страхованию темами СПО ггы-л-чямгкгш ЛТНРЧ гтпрннпртм

Разработка критериев и координация леятетьности СПО

Утверждение Кодекса этики аудиторов и рекомендаций

Участие в разработке ФПСс)АД и рекомендаций

Проведение аттестации аудиторов в РФ

Организация разработки системы контроля качества

Представление СПО в органах государстве«шок втасти и МС

Организация разработки и согласования стандартов СПО

Аккредитация УМЦ, организация веления реестров

Разработка, утверждение программ повышения квалибикац

Контрочькачества уст>г —1

обеспечиваться развитием организационной и методологической базы аудита на основе разработки стандартов, совершенствования внешнего контроля качества, подготовки и повышения квалификации кадров

Механизм общественного надзора реализуется через Совет по аудиторской деятельности при федеральном органе Главная задача Совета по аудиторской деятельности заключается в контроле действий, совершаемых государством и профессиональным сообществом в сфере аудита, а также анализе решений, принимаемых в области аудиторской деятельности, соответствующих общественным интересам

В ходе исследования предложена и обоснована система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, которая включает семь уровней законодательный, правительственный, федеральный, ведомственный, профессиональный, региональный и внутрифирменный уровни Первые четыре уровня и шестой уровень охвачены государственным регулированием, пятый и седьмой уровни - саморегулированием

На пятом уровне находятся профессиональные аудиторские объединения, которые выполняют разработку нормативных актов в пределах своей компетенции регламентация профессиональной этики и внутренние стандарты членов объединения, перечень и порядок применения общественных мер за недобросовестное исполнение профессиональных обязанностей, минимальные требования к страхованию гражданской ответственности, внешний контроль качества аудиторских услуг Седьмой уровень связан с разработкой внутрифирменных правил, методик, стандартов аудиторскими организациями

В качестве функций шестого уровня рассматривается регулирование обязательного аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий на уровне субъектов РФ, что предусмотрено Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности»

Исследование показало, что законодательно установленная система стандартов аудиторской деятельности позволяет включить в регулирующий

механизм развития рынка аудиторских услуг два элемента государственное регулирование и саморегулирование В этих условиях федеральные стандарты призваны исполнять роль обязательных требований и норм, внутренние стандарты являются гибким инструментом активизации аудиторской деятельности, способны адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике

Внешние стандарты устанавливают единые базовые принципы деятельности, определяют и раскрывают содержание основных категорий аудита Внутренние стандарты отражают конкретные приемы, способы, процедуры, применяемые в ходе проведения аудита, могут варьироваться в рамках профессионального аудиторского объединения, аудиторской организации

По результатам исследования разработан концептуальный подход к формированию национальных стандартов аудита, который включает формулировку и обоснование стратегических целей, задач, принципов развития стандартов Концептуальный подход базируется на выявлении и обосновании необходимости основополагающих категорий аудита независимость, профессиональное суждение и скептицизм, существенность, разумная уверенность, доказательность, достоверное представление В современных условиях актуальным является усиление принципа независимости

Концептуальный подход включает формулировку и раскрытие содержания концептуальных положений аудита (постулатов), которые должны быть положены в основу разработки и практики применения национальных стандартов аудита

1 Отчетность должна быть проверена

2 Профессиональная компетентность и этика поведения аудитора

3 Вероятное столкновение интересов

4 Планирование объша аудита необходимое в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня сугцественности и аудиторского риска

5 Удовлетворительная система внутреннего контроля устраняет возможность искажений

6 Возможность проведения аудита на выборочной основе

7 То, что справедливо для хозяйствующего субъекта в настоящем будет справедливо и в будущем, если нет доказательств обратного

8 Финансовая отчетность, выполненная в соответствии с принципами и методами бухгалтерского учета, правшами подготовки финансовой отчетности, позволяет иметь объективное представпение о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности организации

9 Следование аудиторским стандартам позволяет выполнить аудит качественно

10 Проверенная финансовая отчетность аудитором повышает степень доверия к ней

Принимая во внимание профессиональную значимость федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности необходимо, дальнейшее совершенствование методологии их разработки на основе международного опыта и с учетом российской специфики

В ходе исследования разработана классификация национальных стандартов аудита по десяти группам (таблица 4) Классификация охватывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности - ФП(с)АД, утверждаемые постановлениями Правительства РФ с 2002 года, а также российские (правила) стандарты - РП(с)АД, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996-2000 г г, действующие до принятия соответствующих федеральных стандартов

Классификация национальных стандартов аудита отражает организацию и методологию проведения аудиторской проверки, дает возможность применения отдельных стандартов на различных ее этапах, сближает российский аудит с международными нормами Названия классификационных групп соответствуют содержанию, целевому назначению и перечню стандартов, входящих в состав той или иной группы

В содержание федеральных правил (стандартов) необходимо включить положения в отношении аудита государственного сектора экономики, т к

Таблица 4 - Классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и российских стандартов аудита

№ № Наименование групп Название стандарта № стандарта и дата утверждения

1 Предисловие •Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к устугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами •Глоссарий ФП(с)АД №24 от 25 08 2006 РВДАД

2 Начальная стадия аудита •Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Согласование условий проведения аудита 'Понимание деятельности аудируемого лица •Документирование аудита ФП(с)АД№1 от 23 092002 ФП(с)АД №12 от 07 10 2004 ФП(с)АД№15 от07 102004 ФП(с)АД №2 от 23 09 2002

3 Планирование •Планирование аудита •Существенность в аудите •Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом ФП(с)АД№3 0т23 09 2002 ФП(с)АД №4 от 23 09 2002 ФП(с)АД №8 от 04 07 2003

4 Методология аудита •Аудиторские доказательства •Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях •Аналитические процедуры •Аудиторская выборка •Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита •Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита •Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников ФГ1(с)АД №5 от 23 09 2002 ФП(с)АД №17от 16 04 2005 ФП(с)АДЛ°20от16 04 2005 ФП(с)АД№16от7 10 2004 ФП(с)АД№13 от 7 102003 ФП(с)АД№14 от7 102004 ФП(с)АД.\»18от1б 04 2005

5 Взаимоотношения различных субъектов при проеедении аудита •Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица •Использование работы эксперта •Использование результатов работы другого аудитора •Рассмотрение работы внутреннего аудита ФПГс)АД №23от16 04 2005 РП(с)АД от 25 12 1996 ФП(с)АД №28от25 08 2006 ФП(с)АД №29от25 08 2006

6 Специальные аспекты аудиторской проверки •Особенности первой проверки аудируемого лица •Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация •Аффилированные лица •Проверка прогнозной финансовой информации •Особенности аудита оценочных значений ФП(с)АД №19от16 04 2005 ФП(с)АД №25 от 25 08 2006 ФП(с)АД№9от4 07 2003 РВДАД от 20 08 1999 ФП(с) АД №21 от 16 04 2 005

Продолжение таблицы 4

№ т Наименование групп Название стандарта № стандарта и дата утверждения

7 Процедуры на заключительной стадии •Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности ♦Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность 'События после отчетной даты •Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица •Сообщение информации, почучепной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собствешгика •Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности •Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям ФП(с)АД №26 от 25 08 2006 ФП(с)АД №27от25 08 2006 ФП(с)АД №10 от 4 07 2003 ФП(с)АД № 11 от 4 07 2003 ФП(с)АДМ22от1б 04 2005 ФП(с)АД №6 от 23 09 2002 РП(с)АД от 20 10 1999

а Сопутствующие услуги •Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним •Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации •Компиляция финансовой информации И1(С)АД от 18 03 1999 ФП(с)АД№30 от25 08 2006 ФП(с)АД №31 от25 08 2006

9 Обязанности сторон •Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов •Образование аудитора •Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций •Внутренний контроль качества аудита РП(с)АД от 20 10 1999 РП(с)АДот22 01 1998 РП(с)АД от 20 10 1999 ФП(с)АД №7 от 4 07 2003

10 Положения российской аудиторской практики •Особенности аудита малых экономических субъектов •Оценка риска и внутренний контроль Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем •Аудит в условиях компьютерной обработки данных •Проведение аудита с помощью компьютера РП(с)АД от 11 07 2000 РП(с)АД от 11 07 2000 РП(с)АД от 11 07 2000 РП(с)АД от И 07 2000

финансовая информация и отчетность предприятий данного сектора может отличаться от частного сектора, кроме того, государственным предприятиям необходимо оказание сопутствующих услуг

Проведенное исследование позволило сформулировать методологические требования к формированию внутренних стандартов аудиторской деятельности с учетом роли профессиональных аудиторских объединений и функций, которые на них возложены в регулировании аудита

Стандарты профессиональных аудиторских объединений должны быть реализованы как приложения к федеральным стандартам, и устанавливать в отношении к последним более жесткие нормы Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности должны

Во-первых, более детально регламентировать в рамках профессионального аудиторского объединения государственные нормативные акты,

Во-вторых, усиливать отдельные положения государственных нормативных актов, в частности, по линии контроля качества аудиторских услуг, профессиональной этики, страхования гражданской ответственности своих членов

Методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

В ходе исследования разработана методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности как база для построения внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг

Разработка внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности направлена на унификацию принципов и подходов аудиторской организации (индивидуального аудитора) к организации и методологии деятельности, обеспечение и управление качеством аудиторских услуг

При разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности решаются следующие задачи

-определяются единые организационные и методологические подходы к порядку оказания аудиторских услуг,

-устанавливаются обязательные минимальные требования к обеспечению качества аудиторских услуг,

-регламентируется система внутрифирменного контроля и управления качеством аудиторских услуг

Предметом разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятечьности, как научно-практического направления, являются организа-

ционно-экономические отношения, возникающие в процессе оказания аудиторских услуг и контроля качества аудиторских услуг

Метод разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности представляет систему теоретико-познавательных категорий, научного инструментария и регулятивных принципов исследования финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, т е представляет собой триаду

М={С,1,Р}, где С — система концепций и категорий, I - научный инструментарий, Р — система регулятивных принципов. Первые два элемента характеризуют статическую компоненту метода, последний элемент - его динамику

Концепции и категории аудиторских стандартов - это наиболее общие, ключевые понятия аудита, в их числе независимость, профессиональное суждение и скептицизм, существенность, разумная уверенность, доказательность, достоверное представление итоговой информации и другие

Научный инструментарий разработки внутрифирменных стандартов -это совокупность общенаучных и конкретных научных методов, моделей исследования финансово-хозяйственной деятельности

Система регулятивных принципов разработки внутрифирменных стандартов регулирует процедурную сторону его методологии и методики К ним относится системность, комплексность, регулярность, преемственность, объективность и др

Проведенное исследование показало, что методология разработки внутрифирменных стандартов является научной основой проведения аудиторских проверок, оказания сопутствующих услуг Методология разработки внутрифирменных стандартов позволяет получить ответ на следующие пять принципиально важных вопросов

1 Каковы цели развития аудиторской организации

2 Какой должна быть последовательность процесса выполнения аудиторского задания

3 Какими должны быть внутрифирменные стандарты по форме и содержанию, каким требованиям они должны удовлетворять

4 Какие методологические подходы, к решению каких проблем в аудите следует применять

5. С помощью какой системы методов, способов и приемов можно обеспечить оптимизацию выполнения аудиторского задания

Таким образом, методология разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности - это органическое единство логики разработки внутрифирменных стандартов, методологических принципов и подходов к их разработке, а также системы методов, способов и приемов проведения аудиторских проверок Методология разработки внутрифирменных стандартов включает три структурных элемента

Первый элемент — теория и методология философии, социологии и экономики Это общий и главный теоретико-методологический элемент разработки внутрифирменных стандартов В его основе теория познания, диалектика, а также теория функционирования рыночной экономики

Второй структурный элемент методологии разработки внутрифирменных стандартов включает в себя развитую систему общенаучных методов, таких как наблюдение, анализ и синтез, индукция и дедукция, традиции, аналогия, сочетание исторического и логического, моделирование социально-экономических процессов, восхождение от абстрактного к конкретному и другие

Третий структурный элемент представляет собой систему принципов и способов организации и построения теоретической и практической деятельности связанной с аудитом В этом структурном элементе методологии разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности находят свою конкретизацию и развитие общая методология общественных наук,

теория познания и система общенаучных методов применительно к предмету данной науки - аудиту

Решение любых экономических проблем, в том числе аудиторских, имеет определенную логику Под логикой разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности понимают упорядоченную последовательность, взаимную согласованность и обоснованность процедур, связанных с решением любой проблемы аудита, а также определение исходного пункта для решения, которому должен подчиняться весь процесс разработки внутрифирменных стандартов Содержание логики разработки внутрифирменных стандартов раскрывают ее структурные элементы

1 Определение и формулирование цели и задач разработки внутрифирменных стандартов Это исходный пункт логики разработки внутрифирменных стандартов, его главная идея

2 Формулировка принципов, критериев и требований к разработке внутрифирменных стандартов

3 Определение состава внутрифирменных стандартов и их классификация

4 Определение формы и структуры внутрифирменных стандартов

5 Определение конкретных методов и приемов проведения аудита, составляющих основу содержания внутрифирменных стандартов

6.Соответствующее оформление внутрифирменных стандартов с таблицами, тестами, расчетами, графическими материалами

Соблюдение определенных методологических подходов к формированию внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности гарантирует выполнение ими ведущей роли в обеспечении необходимого качества аудиторских услуг Приоритетными являются следующие направления соответствие требованиям и рекомендациям федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и международным стандартам аудита, соответствие условиям реформирования бухгалтерского учета, нормативно-правовым актам организации учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно-

сти При разработке внутрифирменных стандартов важно использование собственного опыта проведения аудиторских проверок и других организаций, внедрение новых научных и методических разработок, ориентация на тенденции развития экономики и требования клиентов

Исследование показало, что специалисты применяют различные подходы к созданию комплексов внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности Учитывая международный и отечественный опыт разработки аудиторских стандартов, предложена классификация внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности по пяти группам

1 Концепция развития аудиторской организации и внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

2 Стандарты, дополняющие и уточняющие положения международных и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

3 Методика проведения аудиторских проверок по существу

4 Стандарты по оказанию сопутствующих услуг

5 Стандарты по управлению качеством аудиторских услуг

Состав внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, их классификация по группам представлены в таблице 5

Основу методики разработки внутрифирменных стандартоз аудита составляют общенаучные методы и подходы к исследованиям и разработкам

Методической базой разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций являются собственные методы аудита и методика выполнения аудиторского задания, которые определяют их содержание и форму, полноту и детализацию, а также эффективное решение стоящих перед аудиторами задач

Внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности отражают разработку более совершенных и эффективных процедур оказания аудиторских услуг Это особенно актуально в настоящее время, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы совершенствования организации и методологии аудита, обеспечения и управления качеством аудиторских услуг

Таблица 5 - Классификация и состав внутрифирменных стандартов аудита

№№ п/п

Наименование групп

Перечень внутрифирменных стандартов аудита

Первая группа

внутрифирменных стандартов

«Концепция развития аудиторской организации и внутрифирменных стандартов ауоита»

"Стандарт, определяющий направления развития аудиторской организации, виды оказываемых услуг и концепцию развития внутрифирменных стандартов аудита

* Стандарт, определяющий организационную структуру и функции сотрудников

♦Стандарт, регламентирующий кадровую политику и порядок найма сотрудников

♦ Стандарт, регламентирующий корпоративную этику, профессиональное поведение сотрудников аудиторской организации и независимость

9

10 11

12 ¡3

Вторая группа внутрифирчен-ных стандартов

«Внутрифирменные стандарты, допотяющие положения фгде-папьиых и ыелгдунппадныг стандартов аудита»

♦ Стандарт, регламентирующий порядок планирования аудиторской проверки

♦Стандарт, регламентирующий порядок документирования аудиторской проверки

♦Гтанпяпт пргггямрнтипуютий плпялпк изучения и пирн-ки системы бухгалтерского учета экономического субъекта

♦Стандарт, регламентирующий порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля экономического субъекта

♦Стандарт, регламентирующий существенность и аудиторский риск

♦Стандарт, репшентирующий порядок использования работы третьих лиц

♦Стандарт, регламентирующий порядок подготовки отчета по результатам аудиторской проверки руководству экономического субъекта

♦Стандарт, регламентирующий порядок формирования выводов и заключений в аудите ♦Специализированные стандарты

14

15

16

17

18

19

20 21 22

23

24

25

Третья группа внутрифирменных стандартов

«Внутрифирменные стандарты, устанавливающие методику проведения аудита по существу»

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита основных средств

♦Стандарт, репаментирующий методику аудита нематериальных активов

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита материально-производственных запасов

♦ Стандарт, регламентирующий методику аудита трудовых затрат и оплаты труда

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита готовой продукции

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита денежных средств

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита расчетов

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита кредитов и займов

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита финансовых вложений

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита финансовых результатов

♦Стандарт, регламентирующий методику аудита капитала и резервов

♦Стандарт, регламентирующий методику проведения налогового аудита_

_Продолжение табтщы 5

№№ п/п Наименование групп Перечень внутрифирменных стандартов аудита

27 28 29 Четвертая группа внутрифирменных стандартов «Внутрифирменные стандарты по оказанию сопутствующих услуг» "Стандарт, регламентирующий обзорные проверки * Стандарт, регламентирующий согласованные процедуры * Стандарт, регламентирующий компиляцию финансовой информации

30 31 32 33 Пятая группа внутрифирменных стандартов «Внутрифирменные стандарты по у крашению качеством аудиторских услуг» • Стандарт, регламентирующий комплексную систему управления качеством аудиторских у слуг в организации • Стандарт, регламентирующий планирование качества аудиторских услуг • Стандарт, регламентирующий политику и процедуры контроля качества аудита и сопутствующих услуг в организации • Стандарт, регламентирующий образование, под готовку и повышение квалификации кадров аудиторской организации

1_)_,_I

Управление качеством аудиторских услуг

Целенаправленная деятельность по повышению качества аудиторских услуг рассматривается в исследовании как управление качеством аудиторских услуг. Обеспечение качества аудиторских услуг представляет составную часть управления качеством аудиторских услуг, которое выполняется как в рамках управления качеством, так и автономно.

Дальнейшее исследование позволило определить системный подход к обеспечению и управлению качеством, научно обосновать систему обеспечения качества аудиторских услуг и систему управления качеством аудиторских услуг

Система обеспечения качества аудиторских услуг рассматривается как органическое сочетание и реализация совокупности элементов регулирования аудиторской деятельности - системы аудиторских стандартов, внешнего и внутреннего контроля качества, аттестации и повышения квалификации аудиторов, лицензирования деятельности, нормативно-правового регулирования - для нормального функционирования рынка аудиторских услуг

Система обеспечения качества аудиторских услуг представлена на схеме 2

Схема 2 - Система обеспечения качества аудиторских услуг

Система управления качеством аудиторских услуг рассматривается как постоянный, планомерный, целеустремленный процесс воздействия на всех уровнях управления на факторы определяющие качество аудиторских услуг и условия обеспечения качества аудиторских услуг, обеспечение постоянного повышения качества аудиторских услуг в соответствии с потребностями рынка

Система контроля качества аудита рассматривается как составная часть системы обеспечения и управления качеством аудиторских услуг

Целью управления качеством аудиторских услуг является обеспечение постоянного роста качества аудиторских услуг для получения конкурентных преимуществ на рынке при минимизации всех видов ресурсов и средств

Одна из важнейших и сложных задач системы управления качеством аудиторских услуг заключается в том, чтобы при выработке мероприятий по улучшению качества обеспечить гармоничное сочетание факторов и условий, что позволяет наиболее эффективно управлять качеством аудиторских услуг и сокращать издержки по их оказанию

Сущность управления качеством заключается в выработке управленческих решений и последующая реализация предусмотренных этими реше-

ниями управляющих воздействий на определенный объект управления, которым выступает качество аудиторских услуг

Управление качеством аудиторских услуг опирается на следующие взаимосвязанные категории объект, субъект, цели, политика, стратегия и тактика в области качества, функции, принципы, вид и тип критериев, методы и средства, оценка

Субъектом управления выступают управляющие органы всех уровней и ответственные лица, призванные обеспечить достижение планируемого состояния и уровень качества аудиторских услуг

Методы и средства управления представляют способы, которыми органы управления всех уровней воздействуют на элементы регулирования аудиторской деятельности, обеспечение достижения и поддержание планируемого состояния и уровня качества аудиторских услуг

Управление качеством аудиторских услуг рассматривается как сложная организационно-экономическая система, действующая в определенных экономических и правовых условиях Механизм управления качеством аудиторских услуг отражает систему и элементы регулирования аудиторской деятельности

Управление качеством аудиторских услуг отражает влияние на формирование качества аудиторских услуг подразделений, находящихся на разных уровнях управления (федеральном, региональном, уровне профессиональных аудиторских объединений, корпоративном уровне) как в период создания, так и в период потребления аудиторских услуг

В условиях экстенсивного роста и расширения аудиторского бизнеса, перераспределения функций регулирования от государственных структур к общественному сектору, управление качеством аудиторских услуг необходимо реализовать, прежде всего, в первичном звене, на уровне аудиторской организации

Система управления качеством разрабатывается с учетом деятельности конкретной аудиторской организации и обеспечивает проведение определен-

ной политики планирования качества и процедур контроля качества в достижении поставленных целей по качеству Масштабы системы управления качеством аудиторской организации должны соответствовать задачам и целям обеспечения качества аудиторских услуг на рынке

Система управления качеством аудиторских услуг основана на принципах комплексного подхода, методологии и методах разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности Главная цель системы - обеспечение постоянного роста качества и организационно-методологического уровня создаваемых аудиторских услуг в соответствии с плановыми заданиями по качеству, требованиями стандартов и запросами потребителей Главная цель достигается путями

-созданием и освоением новых и высококачественных видов аудиторских услуг, соответствующих международным нормам,

-улучшением показателей качества аудита путем обновления оказываемых услуг,

-своевременное снятие или замена морально стареющих аудиторских услуг,

-обеспечение качества оказываемых услуг в строгом соответствии с требованиями аудиторских стандартов (внешних и внутренних) и других нормативных документов,

-внедрение в деятельность аудиторских организаций новейших достижений науки и передовых технологий, корпоративного опыта,

-совершенствованием и развитием форм и методов управления качеством аудиторских услуг

Система управления качеством в аудиторской организации строится и охватывает все процессы, которые необходимы для обеспечения эффективности аудиторской деятельности, начиная от маркетинга аудиторских услуг до их предоставления, а также включает анализ качества услуг потребителям, т е рассматриваются все стадии жизненного цикла аудиторской услуги - «петля качества» аудиторской услуги

Таким образом, внутрифирменная система управления качеством аудиторских услуг представляет способ организации эффективного взаимодействия управляющих и исполнитечьных подразделений аудиторской организации и отдельных лиц, участвующих в создании аудиторских услуг и реализации их на рынке, с целью придания им свойств, обеспечивающих удовлетворение потребностей рынка при минимальных затратах

При рассмотрении комплексной оценки качеава аудиторских услуг в исследовании были использованы элементы квалиметрии Комплексная оценка качества аудиторских услуг должна отражать эффективность управления качеством услуг в организации и выражаться через показатель интегральное качество Интегральное качество служит индикатором при оценке политики, процедур, решений в системе управтения качеством и определяется соотношением результатов от предоставления аудиторских услуг и затрат всех видов ресурсов на их оказание

Показатель интегральное качество аудиторских услуг рассматривается через показатель рентабельности активов аудиторской организации, скорректированный на коэффициент ф , и представляется в виде

где (р - удельный вес аттестованных аудиторов в общей численности сотрудников аудиторской организации,

доходов - суммарная величина среднегодового дохода аудиторской организации в форме заработной платы сотрудников и финансового результата деятельности организации (прибыли),

^ активов - суммарная величина среднегодовой стоимости внеоборотных и оборотных активов организации

Исходную модель разложим на количественные и качественные составляющие После соответствующих математических преобразований в результате получим пяти - факторную модель

(1)

к=<р*кг=^д0Х0д0в =

} активов

„Л"

где и - годовая сумма заработной платы и социальных выплат сотрудникам организации,

Р - финансовый результат деятельности организации за год, Р - среднегодовая стоимость внеоборотных активов организации, Е - среднегодовая стоимость оборотных активов организации, N - объем аудиторских услуг, произведенных за год,

Д^Д' Д'- -показатели интенсификации производства услуг, соответственно - трудоемкость услуг, рентабельность услуг, фондоемкость услуг, коэффициент закрепления оборотных активов

Таким образом, эффективность управления качеством услуг в аудиторской организации можно выразить с помощью показателя интегральное качество аудиторских услуг и модели комплексной оценки качества аудиторских услуг

Интегральное качество аудиторских услуг отражает созданную аудиторской организацией добавленную стоимость (чистую продукцию) и использованный при этом капитал (активы) организации Модель комплексной оценки качества аудиторских услуг включает количественное соотношение экстенсивности и интенсивности экономической деятельности аудиторской организации и выражается через частные показатели эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в организации

Монографии и научно-практические издания

1 Регулирование рынка аудиторских услуг в России (теория, методология, практика) -СПГИ Изд-во СПГИ, 2006 г -10,0 п л

2 Обеспечение качества аудиторских услуг (теория, методология, организация) -СПГИ Изд-во СПГИ, 2008 г -10,0пл

3 Внутрифирменные стандарты аудита -СПГИ Изд-во СПГИ, 2006 г -10,5 п л

4 Международные стандарты аудита -СПГИ Изд-во СПГИ, 2004 г -3,0

п л

5 Бюджетная система РФ -СПГИ Изд-во СПГИ, 2008 г -11,2 п л

Статьи в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук

1 Концепция развития аудиторских стандартов // Стандарты и качество, 2006 г, №6 -0,5 п л

2 Управление качеством финансового аудита // Стандарты и качество, 2006 г, №9 -0,5 п л

3 Реформа аудиторской деятельности в России // Стандарты и качество, 2006 г,№11 -0,5 пл

4 Стандартизация аудиторской деятельности направлена на регулирование рынка // Стандарты и качество, 2007 г, №1 -0,5 п л

5 Теория, методология и практика разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций // Стандарты и качество, 2007 г, №2 -0,5 п л

6 Факторы и условия обеспечения качества аудиторских услуг // Экономические науки, 2008 г, №3 -0,5 п л

7 Контроль в системе обеспечения и управления качеством аудиторских услуг // Управленческий учет, 2008 г, №4 -0,5 п л

8 Качество аудиторских услуг // Управленческий учет, 2008 г, №7 -0,8

п л

9 Система обеспечения и управления качеством аудиторских услуг // Управленческий учет, 2008 г, №2 -0,8 п л

Статьи в других научных сборниках, научно-практических журналах и периодической печати

1 Стандартизация аудита проблемы и перспективы развития // Проблемы менеджмента и региональной экономики в сфере сервиса Сб научных статей, тезисов докладов и выступлений на 1У-й Международной конференции «Индустрия сервиса в XXI веке» -М Изд-во МГУс, 2002 г -0,3 п л

2 Государственное регулирование и саморегулирование аудиторской деятельности // Сб научных статей «Управление социальными процессами в трансформационной экономике» -М Изд-во МГУс, 2003 г -0,4 п л

3 Состояние и проблемы развития аудиторских стандартов в России // Доклады на IX научно-практической конференции «Наука - сервису» Секция «Актуальные проблемы государственного и муниципального управления» -М Изд-во МГУс, 2004 г -0,4 п л

4 Аудиторские услуги социально-экономическое содержание и правовая регламентация // Сборник материалов по итогам научно-исследовательской деятельности профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов СПГИ -СП Изд-во СПГИ, 2004 г -0,4 п л

5 Аудиторские услуги как объект стандартизации // Совершенствование управления социально-экономическими системами Сб научных статей -М Изд-во МГУс, 2005 г. -0,4 п л

6 Внутпифипменные стандарты и кпнтпотть качества яудитопгких ^'гтгег // Совершенствование управления социально-экономическими системами Сб научных статей Выпуск второй -М Изд-во МГУс, 2005 г -0,4 п л

7 Методология разработки внутрифирменных стандартов аудиторских организаций // СервиС-р1из 2005 г, №5(12) -0,4 п л

8 Социально-экономические аспекты формирования местных бюджетов //Духовность Проблемы регионалистики Сборник научных трудов Институт российской истории РАН -СП Изд-во СПГИ, 2003 г -0,4 и л

9 Исторический обзор развития аудита в XX веке // Духовность Проблемы регионалистики Сборник научных трудов Институт российской истории РАН -СП Изд-во СПГИ, 2007 г -0,5 п л

10 Некоторые вопросы территориальной организации местного самоуправления // Совершенствование управления социально-экономическими системами Сборник научных статей Выпуск третий -М Изд-во МГУс, 2006 г -0,3 п л

11 Предпринимательская деятельность в Российской экономике // Социальная сфера проблемы и перспективы развития Сборник научных трудов -М Изд-во ГАСБУ, 1995 г -0,4 п л

12 Местное самоуправление как основа муниципального менеджмента в России // Социальная сфера, проблемы развития в современных условиях Сборник научных статей №8 Институт экономики сервиса -М Изд-во МГУс, 2001 г -0,6 п л

13 Место и роль налоговой системы в государстве // Социальная сфера проблемы развития в современных условиях Сборник научных статей №9 Институт экономики сервиса -М Изд-во МГУс, 2001 г -0,4 п л

14 Направления реформирования ЖКХ в России //Третья международная конференция «Индустрия сервиса в XXI веке» Сборник тезисов докладов и выступлений -М Изд-во МГУс, 2001 г -0,3 п л

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Лосева, Наталья Анатольевна

Введение.

Глава первая. Теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг

1.1 Исследование сущности аудиторской деятельности.

1.2 Социально-экономическое содержание и правовая регламентация аудиторских услуг.

1.3 Факторы и условия обеспечения качества аудиторских услуг.

Глава вторая. Состояние, организация и регулирование рынка аудиторских услуг

2.1 Анализ состояния и тенденций развития рынка аудиторских услуг.

2.2 Международный опыт и практика регулирования аудиторской деятельности.

2.3 Оценка состояния организации и регулирования аудиторской деятельности.

Глава третья. Организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг

3.1 Вербальная модель регулирования аудиторской деятельности.

3.2 Стратегические цели и задачи развития национальных стандартов аудита.

3.3 Направления развития федеральных стандартов аудиторской деятельности и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита.

Глава четвертая. Методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности

4.1 Логика концептуальных основ разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

4.2 Требования к разработке внутрифирменных стандартов, их классификация и состав.

4.3 Методика разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

Глава пятая. Управление качеством аудиторских услуг

5.1 Системный подход к обеспечению и управлению качеством аудиторских услуг.

5.2 Контроль в системе обеспечения и управления качеством аудиторских услуг.

5.3 Организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг. Оценка качества аудиторских услуг.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Обеспечение качества аудиторских услуг"

Актуальность темы исследования. Глобализация экономических и общественных отношений, интеграция России в международное экономическое сообщество, выдвигают необходимость повышения финансовой прозрачности и управляемости российских предприятий. Стратегическая роль в этом отводится аудиту, призванному обеспечить информацию о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Российский рынок аудиторских услуг с начала 2000-х г.г. активно развивается, о чем свидетельствует высокий ежегодный прирост совокупной выручки, который в 2006г. составил 38,5 %, объем совокупной выручки достиг 27 млрд руб.[211], количество аттестованных аудиторов - 36,7 тыс. чел., количество лицензий на право осуществления аудиторской деятельности - 8,2 тыс. (в т.ч. аудиторских организаций - 7,1 тыс.), количество клиентов аудиторских организаций составило 72283 ед.[289].

Программа социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2006-2008г.г.) предусматривает создание и развитие институтов, способствующих повышению темпов экономического развития и обеспечивающих конкурентоспособность экономики. Важным направлением является дальнейшее совершенствование аудиторской деятельности, включая ужесточение требований к независимости аудиторов и строгому следованию ими норм профессиональной этики, изменение системы аттестации аудиторов, усиление контроля за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, развитие саморегулирования в этой сфере.

В условиях, когда аудит имеет сформировавшуюся базу развития и количественная сторона проблемы преодолена, первостепенное значение приобретает проблема качества аудиторских услуг, которая превращается в главное средство осуществления национальной политики в сфере аудиторской деятельности. Качественная составляющая аудиторских услуг позволит увеличить полезность и эффективность аудита для экономики.

Обеспечение качества аудиторских услуг необходимо в целях укрепления позиций российского аудита на внутреннем и внешнем рынке, повышения конкурентоспособности и международного признания. Концентрация аудиторского бизнеса, формирование национальных сетей и интеграция в сети международные выдвигают новые требования к корпоративному управлению, технологиям оказания аудиторских услуг, разработке внутрифирменных стандартов аудиторских организаций, что становится возможным при наличии качественной теоретической, методологической и организационной базы аудита.

Современную организацию работ по качеству аудита невозможно, а практически нецелесообразно и неэффективно строить на глобальном усилении контроля. В условиях расширения аудиторского бизнеса и экстенсивного роста, важно не просто обеспечить качество аудиторских услуг, но и обеспечить постоянное повышение качества аудиторских услуг, что становится возможным в рамках управления качеством.

Актуальные проблемы развития и качества аудита необходимо решать на базе стандартов аудиторской деятельности, которые отражают степень разработки теоретической и методологической базы, организацию аудиторской деятельности, являются одним из основных элементов регулирования аудита и обеспечения качества аудиторских услуг.

Для российского аудита необходимы механизмы обеспечения качества аудиторских услуг, повышения эффективности организации и регулирования аудиторской деятельности. Эти механизмы должны быть определены и созданы. Главной целью развития аудиторской деятельности должно быть признано и установлено обеспечение всестороннего качественного совершенствования аудиторских услуг.

Актуальность темы исследования усиливается тем, что она имеет практическую направленность. Наряду с разработкой теоретических, методологических и организационных положений, исследование содержит практические рекомендации и выводы, использование которых может внести определенный вклад в разработку и реализацию политики реформирования российского аудита.

Степень разработки темы. В современной отечественной и зарубежной экономической литературе проблеме качества аудита, разработке и применению стандартов аудиторской деятельности уделяется большое внимание. Об этом свидетельствуют научные исследования, статьи, публикации российских и зарубежных ученых и специалистов.

Теоретические и методологические положения аудита изложены в трудах зарубежных ученых: Р. Адамса, А. Аренса, М. Бениса, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и других.

В разработку теории, методологии, организации отечественного бухгалтерского учета и аудита значительный вклад внесли: С.М. Бычкова, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.И. Елисеева, A.JI. Звездин, Н.П. Кондраков, A.B. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, И.А. Маслова, М.В. Мельник,

B.В. Нитецкий, В.Ф. Палий, C.B. Панкова, В.И. Подольский, Л.В. Попова,

C.B. Пятенко, М.М. Раппопорт, H.A. Ремизов, А.Л. Руф, Я.В. Соколов, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобара, В.П. Суйц, A.A. Терехов, А.Д. Шеремет и другие.

Проблема качества, обеспечение и управление качеством продукции (услуг), вопросы квалиметрии исследованы в научных трудах ученых: Г.Г. Азгальдова, В.Я. Белобрагина, В.В. Бойцова, Г.П. Воронина, A.B. Гличева, Н.Д. Ильенковой, В.В. Окрепилова и других.

Изучение научных исследований показало, что имеются различные подходы при решении проблем развития и качества аудита, что нашло отражение в теоретических разработках и методическом инструментарии оказания аудиторских услуг, различных подходах к решению проблем обеспечения, контроля и оценки качества аудиторских услуг.

Скобара В.В. исследует проблему качества аудита путем определения, изучения и оценки влияния факторов, формирующих качество работы аудитора, на этой основе разрабатывает вербальную модель качества аудита.

Сиротенко Э.А. рассматривает формирование современной системной теории аудита, стоящей на позициях теории консалтинга и исследует вопросы качества аудита с позиции системной теории аудита и консалтинга.

Гутцайт Е.М. разрабатывает методологию системного решения актуальных аудиторских проблем, в том числе затрагивает проблему регулирования качества аудиторских услуг.

Лабынцев Н.Т. решение проблемы развития теории и методологии аудиторской деятельности определяет на основе концепции аудита как целостной формы контроля и важнейшего звена информационного обеспечения системы управления деятельностью хозяйствующих субъектов.

Методология организации предоставления аудиторских услуг в рыночной экономике является объектом исследования Пятенко C.B.

Реформа российского аудита выдвинула на первый план проблему качества аудиторских услуг, которая на наш взгляд, требует дальнейшего исследования. Это касается, прежде всего, изучения теоретических предпосылок обеспечения качества аудиторских услуг, разработки организационного и методологического обеспечения качества. Решение актуальных проблем развития аудита, требует рассмотрения соотношения элементов государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, разработки организационной модели аудита и системы обеспечения качества аудиторских услуг в современных условиях. Недостаточно исследована методология формирования внутрифирменных стандартов аудита и управление качеством аудиторских услуг, использование методов разработки аудиторских стандартов для организации работ по управлению качеством, оценка качества аудиторских услуг.

В настоящее время в международной и отечественной практике осуществляется разработка рисковых аудиторских стандартов, что связано с кризисом доверия к профессии аудиторов, вызванным нарушением принципа независимости. Проблемы, громко заявившие о себе, заставляют разрабатывать новые подходы к регулированию аудиторской деятельности, разработке аудиторских стандартов, обеспечению на должном уровне контроля за соблюдением аудиторами установленных норм, оценке качества аудита. Это, в свою очередь, обуславливает необходимость совершенствования нормативно-правовой базы и усиления требований к обеспечению качества аудиторских услуг, а также развития качественного теоретического, методологического, организационного обеспечения аудиторской деятельности как базы для решения практических задач.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в постановке и решении научной проблемы обеспечения качества аудиторских услуг на основе организационного и методологического регулирования аудиторской деятельности.

В рамках поставленной цели выделены пять подцелей с соответствующими задачами:

Подцель 1 - исследовать теоретические предпосылки обеспечения качества аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-исследовать сущность аудиторской деятельности; -определить социально-экономическое содержание и правовую регламентацию аудиторских услуг;

-исследовать содержание понятия «качество аудита» и факторы, влияющие на него, определить понятие «качество аудиторской услуги»;

-исследовать влияние условий на качество аудита и определить содержание понятия «обеспечение качества аудиторских услуг».

Подцель 2 - провести анализ развития рынка аудиторских услуг, международной и отечественной практики организации регулирования аудиторской деятельности. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-проанализировать состояние и выявить тенденции развития рынка аудиторских услуг;

-исследовать и оценить соответствие организации регулирования аудиторской деятельности потребностям рынка аудиторских услуг;

-исследовать и обобщить международный опыт регулирования аудиторской деятельности.

Подцель 3 - разработать организационное и методологическое обеспечение качества аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-разработать модель регулирования аудиторской деятельности; -определить направления (функции) государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности;

-разработать концептуальные и методологические подходы к формированию внешних и внутренних стандартов аудиторской деятельности.

Подцель 4 - разработать методологию формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-определить и сформулировать методический аппарат разработки внутрифирменных стандартов;

-определить логику формирования внутрифирменных стандартов; -разработать методологию и методику формирования внутрифирменных стандартов аудита.

Подцелъ 5 — разработать методологию управления качеством аудиторских услуг. Для достижения данной подцели поставлены и решены следующие задачи:

-исследовать содержание управления качеством аудиторских услуг на основе системного подхода к обеспечению качества, совершенствования внешнего и внутреннего контроля качества аудита;

-разработать систему обеспечения качества аудиторских услуг; -разработать внутрифирменную систему управления качеством аудиторских услуг на базе методологии формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-разработать модель комплексной оценки качества аудиторских услуг. В качестве объекта исследования в диссертации рассматривается аудиторская деятельность.

Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе осуществления аудиторской деятельности.

Методологическую основу диссертационной работы составляет комплексный подход к исследованию проблем, связанных с развитием аудита и обеспечением качества аудиторских услуг, основанный на достижениях отечественной и зарубежной теории и практики. Теоретической базой исследования явились научные труды российских и зарубежных ученых в сфере аудиторской деятельности и рыночной экономики. Методологической базой исследования стала методология международной и национальной стандартизации аудита, управления качеством продукции (услуг). Организационной базой исследования служит отечественный опыт регулирования аудиторской деятельности и рекомендации международных организаций. В диссертации используются общенаучные методы исследований, приемы и средства статистического, экономического анализа, методы моделирования, сравнения и группировок.

Информационную базу для исследования составили официальные законодательные и нормативные акты Российской Федерации: указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, а также данные Федеральной службы государственной статистики, справочно-правовой системы «Гарант» и «Консультант Плюс», публикации по теме в отечественной и зарубежной печати, материалы, размещенные в сети Интернет. Эмпирическую основу диссертации составили результаты обследований деятельности профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций.

Исследование выполнено в рамках п.2.1 «Методология и технология аудита», Паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертации состоит в формировании и научном обосновании комплекса концептуальных, методологических и организационных положений по обеспечению качества аудиторских услуг.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные результаты, которые выносятся на защиту:

1.Развит теоретический аппарат обеспечения качества аудиторских услуг, в частности:

-определено и раскрыто социально-экономическое содержание понятий «аудиторская услуга», «качество аудиторской услуги», которые рассматриваются в контексте обеспечения качества аудиторских услуг; качество аудиторской услуги проявляется в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств услуги, способных удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору;

-доказано, что условия обеспечения качества аудиторских услуг (общеэкономические, условия аудиторской деятельности, региональные, внутрифирменные условия) оказывают решающее воздействие на те факторы (теоретического, методологического, организационного характера), которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг, и создают услуги необходимого качества;

-предложена и теоретически обоснована система обеспечения качества и система управления качеством аудиторских услуг на основе органического сочетания и реализации элементов регулирования аудиторской деятельности, постоянного, планомерного процесса воздействия на всех уровнях управления (федеральном, региональном, профессиональном, корпоративном) на факторы, определяющие качество, и условия обеспечения качества аудиторских услуг в целях повышения качества услуг.

2. Разработано организационное обеспечение качества аудиторских услуг в частности:

-определен характер и выявлены тенденции развития рынка аудиторских услуг, в частности, концентрация аудиторского бизнеса, формирование внутренних сетей, освоение новых видов услуг, интеграция с международным аудитом; установлено, что сложившаяся система регулирования аудиторской деятельности не соответствует потребностям и тенденциям развития рынка аудиторских услуг, характеру развития экономики;

-обобщен международный опыт регулирования аудиторской деятельности; выявлены основные черты модели регулирования аудита, сложившейся в странах с развитой рыночной экономикой, в частности, регулирование со стороны государственных органов является довольно сильным, общественное регулирование со стороны профессиональных организаций является подзаконным, его роль меньше, но весьма существенна;

-разработана вербальная модель регулирования аудиторской деятельности, раскрывающая интересы различных его участников - федерального органа, профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, пользователей; показана необходимость реструктуризации регулирования в целях организационного и методологического обеспечения деятельности, повышения эффективности и качества регулирования рынка аудиторских услуг;

-обоснована многоуровневая система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, включающая уровень профессиональных аудиторских объединений и уровень органов государственной власти субъектов РФ в качестве самостоятельных уровней, которые заполняются нормативно-правовыми актами их компетенции по вопросам аудита, что позволяет повысить их роль и значение в регулировании деятельности;

-предложена и обоснована организация внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг, которая представляет способ организации эффективного взаимодействия управляющих и исполнительных подразделений аудиторской организации, направлена на регулирование всех этапов жизненного цикла аудиторской услуги в целях получения конкурентных преимуществ качества на рынке при минимальных затратах.

3 .Разработано методологическое обеспечение качества аудиторских услуг, в частности:

-научно обоснован концептуальный подход к формированию национальных стандартов аудита; определены направления развития федеральных правил (стандартов) и методологические подходы к разработке внутренних стандартов аудита; с учетом международного опыта и российской специфики деятельности предложена классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности по десяти группам;

-разработана методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, в частности, определены и идентифицированы предмет и метод, логика и методика разработки; предложена классификация внутрифирменных стандартов аудита по пяти группам; показано, что в условиях расширения и экстенсивного роста аудиторского бизнеса, разработка внутрифирменных стандартов аудита является фактором интенсификации деятельности и повышения качества аудиторских услуг;

-разработана методология управления качеством аудиторских услуг; показано, что в условиях реструктуризации регулирования аудиторской деятельности, управление качеством аудиторских услуг должно осуществляться, прежде всего, на уровне аудиторской организации; внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности рассматриваются в качестве организационной и методологической базы управления качеством;

-определен и идентифицирован показатель интегральное качество аудиторских услуг, отражающий эффективность деятельности и управления качеством аудиторских услуг, включая политику и процедуры контроля качества в аудиторской организации; разработана модель комплексной оценки качества аудиторских услуг, на основе частных количественных и качественных показателей эффективности деятельности аудиторской организации.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития и обеспечения качества рынка аудиторских услуг в России. Предложенная модель регулирования аудиторской деятельности и система обеспечения качества аудиторских услуг может служить основой реформирования аудиторской деятельности, внесения изменений и дополнений в Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности». Концепция развития аудиторских стандартов может служить базой для разработки концептуальных основ и классификации федеральных (правил) стандартов аудиторской деятельности. Методология формирования внутрифирменных стандартов, система управления качеством аудиторских услуг и модель комплексной оценки качества аудиторских услуг возможны для практического использования в деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы также при подготовке и переподготовке кадров в рамках курсов «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Самостоятельное практическое значение имеют:

-модель регулирования аудиторской деятельности; -концептуальный подход к разработке аудиторских стандартов; -классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и российских стандартов аудита;

-методология разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-классификация и состав внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-система обеспечения качества аудиторских услуг;

-практические рекомендации по организации внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг;

-модель комплексной оценки качества аудиторских услуг. Внедрение и апробация результатов исследования. Полученные теоретические и практические результаты докладывались на научно-практических и международных конференциях, в том числе 111-й Международной конференции «Индустрия сервиса в XXI веке» (Москва, декабрь 2001г.), lV-й Международной конференции «Индустрия сервиса в XXI веке» (Москва, декабрь 2002г.), IX Научно-практическая конференция «Наука -сервису» (Москва, февраль 2004г).

Материалы диссертационного исследования использовались в учебном процессе ВУЗа при подготовке студентов по специальностям 080109 «Бухгалтерский учет, анализ, аудит», 080105 «Финансы и кредит» (чтение лекций, проведении практических занятий), в разработке учебных программ и учебных пособий по дисциплинам «Аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита», «Международные стандарты аудита», «Бюджетная система РФ», «Экономическое развитие региона».

Материалы диссертационного исследования использовались на курсах подготовки профессиональных бухгалтеров в Учебно-методическом центре со сдачей экзамена на звание «Профессиональный бухгалтер», курсах повышения квалификации профессиональных бухгалтеров по дисциплинам «Аудит», «Основы предпринимательской деятельности».

Отдельные положения и рекомендации, сформулированные в работе, нашли практическое применение в деятельности аудиторских фирм при разработке внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности - ЗАО «КонС-Аудит», компании «А.И. Аудит - Сервис» (г. Москва).

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 32 работах, в том числе научных, научно-практических изданиях, учебных пособиях, монографиях и статьях, в которых автору принадлежит 55,7 п.л., в том числе девять статей, опубликованных в изданиях рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, включающих 18 схем и 11 таблиц, заключения, библиографического списка из 299 наименований, пяти приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лосева, Наталья Анатольевна

Заключение

Проведенное исследование позволяет обобщить результаты и сделать некоторые выводы.

Аудиторская деятельность, как вид экономической и предпринимательской деятельности, в настоящее время развивается высокими темпами, приобретая все большую общественную и экономическую значимость. Фактор качества аудиторских услуг должен стать приоритетным при стратегических решениях и тактических действиях в сфере аудиторской деятельности.

Аудиторские услуги, которые рассматриваются как результат аудиторской деятельности по выполнению аудиторского задания и выражение различной степени уверенности, имеют целью подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и оптимизацию финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Ускоренное развитие российской экономики и рынка аудиторских услуг, необходимость формирования качественной бухгалтерской информации для заинтересованных пользователей выдвигают главное требование к аудиторской деятельности - обеспечение качества аудиторских услуг и конкурентоспособности российского аудита на международном рынке капиталов, продукции, услуг.

Проведенное исследование показало, что качество аудиторских услуг формируется под воздействием различных факторов и условий. Изучение характера влияния разнообразных факторов на качество аудиторских услуг позволило выделить и конкретизировать три группы факторов: -состояние развития теоретической базы аудита; -степень разработки методологии проведения аудиторских проверок; -организация и регулирование аудиторской деятельности. Определение понятия «качество аудиторской услуги» было рассмотрено как характеристика аудиторской деятельности, проявляющаяся в совокупности теоретических, методологических и организационных свойств аудиторской услуги, которые способны удовлетворять потребности заинтересованных пользователей и повышать доверие к аудитору.

Дальнейшее исследование позволило выявить условия, которые способствуют реализации факторов (теоретического, методологического и организационного характера), влияющих на качество аудиторских услуг и обеспечивают необходимое качество аудиторских услуг. Рассмотренные различные условия обеспечения качества аудиторских услуг были агрегированы в четыре группы:

-общеэкономические условия (состояние национальной экономики, система налогообложения, принципы ценообразования, трудовое законодательство и другие элементы хозяйственного механизма);

-условия аудиторской деятельности (разработка нормативно-правовой базы, элементы регулирования аудиторской деятельности, состояние аудиторских стандартов, организация системы контроля и др.);

-региональные условия (территориальное размещение аудиторской организации, особенности экономического развития территории региона и др-);

-внутрифирменные условия (цели, задачи, масштабы деятельности аудиторской организации, корпоративная этика и независимость, организация управления, условия труда, кадровый состав, профессиональная подготовка сотрудников и др.).

Обеспечение качества аудиторских услуг рассматривается как создание необходимых условий для реализации всех факторов влияющих на качество аудиторских услуг, поддержание заданного уровня качества в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов и потребностями рынка.

Условия обеспечения качества оказывают решающее воздействие на те конкретные факторы, которые непосредственно изменяют свойства аудиторских услуг и создают аудиторские услуги необходимого качества.

Целенаправленная деятельность по повышению качества аудиторских услуг рассматривается как управление качеством аудиторских услуг. Обеспечение качества аудиторских услуг представляет составную часть управления качеством, которое выполняется как в рамках управления качеством, так и автономно.

Проведенный анализ состояния рынка аудиторских услуг позволил определить характер его развития за последнее десятилетие и выявить основные тенденции в современных условиях. Формирование российского рынка аудиторских услуг началось в 90-е г.г. в отсутствии законодательства об аудиторской деятельности. После принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» с начала 2000-х г.г. отмечается высокий ежегодный прирост совокупной выручки на рынке, который в 2006 году составил 38,5% и в абсолютном значении достиг 27 млрд рублей. В этот период отмечается изменение структуры рынка - сокращение доли аудита и увеличение доли сопутствующих услуг, по данным 2006 года структура рынка составляла соответственно 41,2% и 58,8%. В структуре рынка наиболее востребованными являются налоговый и юридический консалтинг -18,5%, оценочная деятельность - 11,4%, финансовый консалтинг - 9,8%, стратегический консалтинг - 7,3%, информационные технологии - 5,6%», прочие услуги - 6,1%) в общем объеме выручки от оказания услуг по рынку 2006 года.

Основные тенденции развития рынка аудиторских услуг: во-первых, укрупнение и концентрация аудиторского бизнеса, за счет реализации региональных стратегий формируются внутренние сети, способные оказывать услуги по единым стандартам качества; во-вторых, крупнейшие российские аудиторские организации вступают в международные объединения (ассоциации). Формирование международных и национальных сетей ставит необходимым условием для вступления в сеть разработку методологической базы аудита и внутрифирменную стандартизацию; в-третьих, в выручке аудиторских организаций возрастает доля крупных заказов, этому способствует членство в международных сетях; в-четвертых, развиваются новые направления деятельности, в основном это услуги в области международных стандартов финансовой отчетности и информационных технологий, услуги в области устойчивого развития бизнеса, независимые финансовые расследования и реструктуризация бизнеса, услуги связанные с выходом российских организаций на международный рынок.

Исследование международного опыта и практики регулирования аудиторской деятельности в России выявил общие принципы, методы и подходы к организации и построению модели регулирования. В мировой практике отмечается усиление государственного регулирования, тем не менее, важную роль в регулировании аудиторской деятельности играют профессиональные общественные организации: Международная федерация бухгалтеров, Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров, Общественная ассоциация дипломированных бухгалтеров Великобритании, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии и др.

Анализ состояния организации и регулирования аудиторской деятельности показал, что оно не соответствует потребностям и тенденциям развития рынка аудиторских услуг, требованиям обеспечения качества. В настоящее время отсутствует единая государственная политика в сфере аудиторской деятельности. Саморегулирование аудиторской деятельности не реализовано в полной мере, роль профессиональных аудиторских объединений незначительна.

Стандарты аудита являются одним из основных направлений регулирования аудиторской деятельности, главным элементом системы нормативно-правового регулирования и обеспечения качества аудиторских услуг. Сравнительный анализ международных и национальных стандартов аудита показал методологические отличия, что находит свое проявление: во-первых, отсутствие концептуального подхода при разработке национальных стандартов аудита; во-вторых, отсутствует классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, что порождает определенные трудности в понимании их содержания и практическом использовании; в-третьих, федеральные правила (стандарты) не содержат основ аудита государственного сектора, что направлено на развитие и гармонизацию финансовой отчетности, бухгалтерской и аудиторской практики в государственном и частном секторах экономики; в-четвертых, решение проблемы обеспечения качества аудиторских услуг, требует дальнейшего развития национальных стандартов и гармонизации с международными нормами аудита.

Проведенное исследование позволило разработать вербальную модель регулирования аудиторской деятельности, которая предполагает взаимовыгодное взаимодействие трех заинтересованных сторон:

-государство в лице уполномоченного федерального органа исполнительной власти - Министерства финансов РФ;

-Совет по аудиторской деятельности и его рабочий орган при Министерстве финансов РФ выполняет функции общественного надзора за аудиторской деятельностью;

-аккредитованные профессиональные аудиторские объединения во главе с Единым общероссийским аудиторским объединением.

Создание Единого общероссийского аудиторского объединения становится актуальным в условиях федеративного государства, ускоренного развития экономики, необходимости дальнейшего формирования организационной и методологической базы аудита.

Рассмотренная организационная модель регулирования аудиторской деятельности предполагает реструктуризацию и перераспределение функций от государственного сектора к общественному сектору, в частности, контроль соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, проведение аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведение государственного реестра аттестованных аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и учебно-методических центров.

Повышение статуса профессиональных аудиторских объединений требует включить в систему нормативно-правового регулирования в качестве самостоятельного уровня нормативные акты, разрабатываемые в пределах их компетенции: кодексы профессиональной этики, внутренние стандарты аудиторской деятельности, перечень и порядок применения мер за недобросовестное исполнение профессиональных обязанностей, минимальные требования к страхованию гражданской ответственности, контроль качества аудиторских услуг.

Кроме того, в систему нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности рекомендовано включить нормативно-правовые акты региональных органов власти, в частности, по регулированию обязательного аудита государственных унитарных предприятий на уровне субъектов РФ, что предусмотрено федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ст.7, п.2). На региональном уровне необходима подготовка технических заданий и других подобных документов на проведение аудита государственных унитарных предприятий в уставных (складочных) капиталах которых доля собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, организацию конкурсов по проведению обязательного аудита.

Система нормативно-правового регулирования должна иметь семиуровневое построение: законодательный, правительственный, федеральный, ведомственный, уровень профессиональных аудиторских объединений, региональный, внутрифирменный уровни.

Целью разработки национальных стандартов аудита является регламентация аудиторской деятельности, обеспечение и оценка качества аудиторских услуг. Обеспечение качества аудиторских услуг проявляется в повышении надежности аудиторских услуг и снижении аудиторского риска, создании дополнительного уровня гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей. Оценка качества аудиторских услуг проявляется в повышении уровня доверия к аудитору.

Стандарты аудита относятся к административным методам регулирования аудиторской деятельности и регламентируют нормы, обязательные для исполнения всеми хозяйствующими субъектами. Разработанный концептуальный подход к формированию национальных стандартов аудита отражает теоретические предпосылки, организационные и методологические основы их дальнейшего развития. Концептуальный подход содержит цели, задачи, принципы, основополагающие категории и положения по формированию национальных стандартов аудита.

Предложенная классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности включает группировку по десяти позициям:

-предисловие включает основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами; концептуальный подход к разработке федеральных стандартов; глоссарий терминов и определений;

-начальная стадия аудита: цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; согласование условий аудита; понимание деятельности аудируемого лица; документирование аудита;

-.планирование: планирование аудита; существенность в аудите; оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом;

-методология аудита: аудиторские доказательства; получение аудиторских доказательств в конкретных случаях; аналитические процедуры; аудиторская выборка; обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита; учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита; получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников;

-взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита: общение с руководством экономического субъекта; заявления и разъяснения руководства аудируемого лица; использование работы эксперта; рассмотрение работы внутреннего аудита; использование результатов работы другого аудитора;

-специальные аспекты аудиторской проверки: особенности первой проверки аудируемого лица; учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация; аффилированные лица; особенности аудита оценочных значений;

-процедуры на заключительной стадии: применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица; события после отчетной даты; сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника; аудиторское заключение по финансово (бухгалтерской) отчетности; заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям; сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности; прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

-сопутствующие услуги: характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним; проверка прогнозной финансовой информации; выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации; компиляция финансовой информации;

-обязанности сторон: права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов; образование аудитора; внутренний контроль качества аудита; требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций;

-положения российской аудиторской практики: особенности аудита малых экономических субъектов; оценка рисков и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем; аудит в условиях компьютерной обработки данных; проведение аудита с помощью компьютера.

В содержание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности необходимо включить положения в отношении аудита государственного сектора экономики. Кроме того, правительственным организациям и государственным унитарным предприятиям необходимо предоставлять сопутствующие услуги.

Внутренние стандарты аудиторской деятельности рассматриваются как составная часть национальной системы стандартов аудита, являются элементом саморегулирования и активизации профессиональной деятельности, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике. Содержание внутренних стандартов аудита усиливает, дополняет, конкретизирует положения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и международных стандартов аудита.

Целью разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности является унификация принципов и подходов аудиторской организации (индивидуального аудитора) к организации и методологии деятельности, обеспечение и управление качеством аудиторских услуг.

Методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности включает рассмотрение предмета и метода, цели и задач, требований, принципов, логики, методики, состава и классификации внутрифирменных стандартов. В ходе исследования сформулирован и идентифицирован методический аппарат разработки внутрифирменных стандартов аудита. Предложенная классификация внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности включает пять групп:

-концепция развития аудиторской организации и внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности;

-стандарты, дополняющие и уточняющие положения международных и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; -методики проведения аудиторских проверок по существу; -стандарты по оказанию сопутствующих услуг; -стандарты по управлению качеством аудиторских услуг. Разработанная методология формирования внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности является организационной и методологической основой для построения внутрифирменной системы управления качеством аудиторских услуг. Контроль качества аудита рассматривается как составная часть обеспечения и управления качеством аудиторских услуг в организации.

Дальнейшее исследование позволило применить системный подход к обеспечению и управлению качеством аудиторских услуг.

Система обеспечения качества аудиторских услуг рассматривается как органическое сочетание и реализация совокупности элементов регулирования аудиторской деятельности - системы аудиторских стандартов, внешнего и внутреннего контроля качества аудита, аттестации и повышения квалификации аудиторских кадров, лицензирования аудиторской деятельности, нормативно-правового регулирования - для нормального функционирования рынка аудиторских услуг.

Система управления качеством аудиторских услуг рассматривается как постоянный, планомерный, целеустремленный процесс воздействия на всех уровнях управления на факторы определяющие качество аудиторских услуг и условия обеспечения качества аудиторских услуг, обеспечение постоянного повышения качества аудиторских услуг в соответствии с потребностями рынка.

Целью управления качеством аудиторских услуг является обеспечение постоянного роста качества аудиторских услуг для получения конкурентных преимуществ на рынке при минимизации всех видов ресурсов и средств.

Управление качеством аудиторских услуг рассматривается как сложная организационно-экономическая система, действующая в определенных экономических и правовых условиях. Механизм управления качеством аудиторских услуг отражает систему и элементы регулирования аудиторской деятельности: нормативно-правовое регулирование, состояние аудиторских стандартов, аттестацию и повышение квалификации, лицензирование, внешний и внутренний контроль качества аудиторских услуг.

Управление качеством аудиторских услуг отражает влияние на формирование качества аудиторских услуг подразделений, находящихся на разных уровнях управления (федеральном, региональном, уровне профессиональных аудиторских объединений, корпоративном уровне) как в период создания, так и в период потребления аудиторских услуг.

В условиях экстенсивного роста и расширения аудиторского бизнеса, перераспределения функций регулирования от государственных структур к общественному сектору, управление качеством аудиторских услуг необходимо реализовать, прежде всего, в первичном звене, на уровне аудиторской организации.

Система управления качеством должна разрабатываться с учетом деятельности конкретной аудиторской организации и обеспечивать проведение определенной политики планирования качества и процедур контроля качества в достижении поставленных целей по качеству. Масштабы системы управления качеством аудиторской организации должны соответствовать задачам и целям обеспечения качества аудиторских услуг на рынке.

Система управления качеством аудиторских услуг основана на принципах комплексного подхода, методологии и методах разработки внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности. Главная цель системы -обеспечение постоянного роста качества и организационно-методологического уровня создаваемых аудиторских услуг в соответствии с плановыми заданиями по качеству, требованиями внутрифирменных стандартов аудита и запросами потребителей.

При рассмотрении комплексной оценки качества аудиторских услуг в исследовании были использованы элементы квалиметрии. Модель комплексной оценки качества аудиторских услуг отражает эффективность управления качеством в аудиторской организации и выражается через показатель интегральное качество.

Показатель интегральное качество аудиторских услуг служит индикатором при оценке политики, процедур, решений в системе управления качеством и определяется соотношением результатов от предоставления услуг и затрат всех видов ресурсов для их оказания в аудиторской организации.

Модель комплексной оценки качества аудиторских услуг отражает созданную аудиторской организацией добавленную стоимость (чистую продукцию) в форме услуг и использованный при этом капитал. Показатель интегральное качество аудиторских услуг отражает количественное и качественное соотношение экстенсивности и интенсивности экономического развития аудиторской организации, что выражается через частные показатели эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в аудиторской организации.