Концепция развития системы регулирования аудиторской деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концепция развития системы регулирования аудиторской деятельности"

00349336Э

На правах рукописи

Городилов Михаил Анатольевич

КОНЦЕПЦИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

1 1 М о 0П-"

I . Л , . , 1 ((

Пермь - 2009

003493369

Диссертационная работа выполнена на кафедре учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного университета

Научный консультант: доктор экономических наук,

профессор Шешукова Татьяна Георгиевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор, ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия» Алборов Ролик Архипович

доктор экономических наук, профессор, ГОУ ВПО «Оренбургский государственный университет» Панкова Светлана Валентиновна

доктор экономических наук, профессор, Московский университет МВД России

Суглобов Александр Евгеньевич

Ведущая организация: Ростовский государственный экономический университет «РИНХ»

Защита состоится 16 апреля 2010 г. в 11— на заседании диссертационного совета ДМ 212.189.07 при Пермском государственном университете по адресу: 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15, зал заседаний Ученого совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Пермского государственного университета

Автореферат разослан «7(7 »/ 010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

доктор экономических наук, доцент/у^л * / Ю.А. Малышев

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С момента возникновения аудита в России прошло чуть более двадцати лет. Это был первый и важный шаг на пути становления и развития негосударственной формы контроля.

В ряде публикаций встречаются высказывания о том, что процесс возникновения аудита в нашей стране носил стихийный, неуправляемый, неконтролируемый, непоследовательный характер. За эти два десятилетия российским экономистам пришлось перенимать опыт, накопленный западными коллегами за двухвековой период. В этом огромная заслуга российских ученых, представителей Министерства финансов России, представителей профессиональных и общественных аудиторских объединений, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. За относительно короткий промежуток времени удалось «с нуля» заложить теоретический фундамент новой науки, создать рынок аудиторских услуг, подготовить квалифицированных специалистов, разработать «правила игры» в форме нормативной базы, включая правила (стандарты), а также сформулировать положения для дальнейшего развития системы контроля качества.

С 01.01.2009 вступил в действие новый закон «Об аудиторской деятельности». Его принятие ознаменовало наступление новой эры в сфере регулирования аудиторской деятельности. Главная идея нового закона — постепенный и поэтапный переход от государственного регулирования к саморегулированию. Однако это не абсолютная и безвозвратная потеря государственного контроля и надзора за соответствующими сферами предпринимательской деягельности. Это комплекс мер, направленных на поэтапное и цивилизованное сокращение государственного вмешательства в экономику без ущерба для всех субъектов предпринимательской деятельности. Необходимость данных мер продиктована интересами российского общества, эволюционно вступившего в новую фазу экономического развития. Анализ положений нового закона в сравнении с предыдущим подтверждает эту мысль.

Правила (стандарты) утверждены. Но процесс их научного осмысления, интерпретации и практического применения еще только начался. Доказательством тому является теоретическое обобщение практики применения нормативных актов, связанного с взаимоотношениями субъектов аудита. Рассмотрение этого аспекта в динамике свидетельствует о повышении интенсивности применения регулирующих норм и формировании целостной системы регулирования ау-

диторской деятельности, состоящей из взаимосвязанных элементов, выполняющих строго определенные функции.

Наиболее актуален вопрос о дальнейшем совершенствовании системы регулирования аудиторской деятельности в нашей стране. Неопределенность понятия «система регулирования аудиторской деятельности», нечеткость структуры указанной системы, несогласованность функций, выполняемых участниками системы, наличие противоречий в принятых ими регулирующих актах - эти и другие проблемы заставляют искать научный подход к их решению. Автором сделана попытка исследовать эти проблемы и определить направления дальнейшего развития и совершенствования рассматриваемой системы с позиций функционально-аналитического подхода.

Степень разработанности проблемы. Важность проблемы развития системы регулирования аудиторской деятельности обусловила интерес, который проявляется к ней в научной литературе и в хозяйственной практике. Наибольший вклад в разработку проблем, связанных с совершенствованием контрольно-аудиторской деятельности, в разное время внесли отечественные исследователи: P.A. Алборов, И.А. Белобжецкий, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Н.Г. Гаджиев, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, A.B. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, В.Й. Лакис, Й.С. Мацкеви-чус, М.В. Мельник, C.B. Панкова, В.И. Подольский, Т.М. Рогуленко, В.В. Скобара, Г.А. Соловьев, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, A.A. Терехов, М.А. Терехов, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова, Л.З. Шнейдман, С.О. Шохин и др.

В целях разработки и углубления теоретических и организационно-методических основ аудита весьма полезен зарубежный опыт, представленный в работах А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Л. Конрат, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомери, В.М.О. О'Рейли, Д. Робертсо-на, М.Б. Хирша и др.

Тем не менее, система регулирования аудиторской деятельности с учетом содержания нового закона «Об аудиторской деятельности», а также применения стандартов аудиторской деятельности изучена в научной литературе еще в недостаточной степени. Среди ученых отсутствует единство взглядов по поводу названия системы, определения ее иерархических уровней, а также наполнения регулирующими актами. Остается невыясненным вопрос о разграничении регулирующих функций, осуществляемых участниками системы. Это приводит к тому, что при разработке регулирующих актов не учитываются концептуальные вопросы, связанные с теоретическими основами аудита.

При разработке положений, регламентирующих функции регуляторов на рынке аудиторских услуг, вне поля зрения законодателей оказывается эффект увеличения масштаба регулирующих норм и, как следствие, не акцентируется необходимость их систематизации, кодификации; недостаточное внимание уделяется подсистеме внутрифирменного регулирования аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Не всегда всесторонне и глубоко анализируются современные тенденции развития аудиторской деятельности в мире, влияющие и на отечественный аудиторский рынок. Эти и другие вопросы не нашли отражения в литературе, посвященной проблемам контроля и аудита.

Все это вносит элементы нестабильности в действующую систему регулирования аудиторской деятельности: противоречащие друг другу функции регуляторов, не выявленные научными исследователями, приводят к излишнему усложнению отношений участников аудиторского рынка и являются препятствием для дальнейшего развития системы. Сама система к настоящему времени оказалась чрезмерно усложненной, несовершенной для адекватного восприятия. Это также обусловливает необходимость проведения научных исследований в указанной сфере.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы состоит в функционально-аналитическом представлении и обобщении теоретических основ существующей в России системы регулирования аудиторской деятельности, а также определении направлений ее дальнейшего развития и совершенствования.

В рамках поставленной цели выделено пять блоков подцелей, включающих соответствующие задачи исследования.

Подцель 1 - разработать теоретические основы системы регулирования аудиторской деятельности с учетом анализа специальной литературы, а также динамики изменения регулирующих норм в рассматриваемой сфере.

Достижение данной подцели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

определение понятия «система регулирования аудиторской деятельности», а также разработка ее структуры с учетом анализа специальной литературы по данному вопросу;

рассмотрение основных этапов и выявление преобладающих тенденций развития системы регулирования аудиторской деятельности в нашей стране с учетом модификации отношений участников аудиторского рынка и необходимости сближения с международными стандартами (динамический аспект проблемы);

изучение и критическое переосмысление функций, осуществляемых различными регуляторами на рынке аудиторских услуг, в рамках существующей системы (функционально-аналитический аспект проблемы);

анализ мировых тенденций регулирования аудиторской деятельности в ряде стран дальнего и ближнего зарубежья с целью прогнозирования дальнейшего развития отношений на рынке аудиторских услуг в России.

Подцель 2 - определить концептуальные основы регулирования аудиторской деятельности с учетом их последующего применения для развития системы регулирования аудиторской деятельности.

Достижение данной подцели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

обоснование обязательного аудита как инструмента, обеспечивающего экономическую безопасность государства;

выявление актуальных проблем сохранения аудиторской

тайны;

рассмотрение актуальных вопросов обеспечения независимости аудитора;

оценка необходимости обязательного участия аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях.

Подцель 3 - представить теоретическое обобщение практики применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, с целью дальнейшего совершенствования рассматриваемой системы.

Достижение данной подцели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

определение общих оснований для возникновения ответственности субъектов аудиторской деятельности;

критическое осмысление практики применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в отношениях по договору оказания аудиторских услуг;

изучение практики применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в отношениях по исчислению и уплате налогов;

выявление тенденций развития практики применения нормативных актов в исследуемой сфере.

Подцель 4 - определить главные направления совершенствования подсистемы государственного регулирования аудиторской деятельности.

Достижение данной подцели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

обоснование необходимости систематизации законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;

разработка нового кодифицированного акта - Аудиторского кодекса, определение его структуры и содержания;

развитие законодательных основ регулирования аудиторской деятельности.

Подцель 5 - выделить приоритетные направления развития подсистем негосударственного регулирования аудиторской деятельности.

Достижение данной подцели потребовало постановки и решения следующих основных задач:

развитие профессионального регулирования аудиторской деятельности;

совершенствование общественного регулирования аудиторской деятельности;

установление роли внутрифирменного регулирования аудиторской деятельности как важнейшей подсистемы, отражающей направления ее развития.

Объектом исследования является аудиторская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методических и организационных аспектов совершенствования и развития системы регулирования аудиторской деятельности в нашей стране.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в сфере контроля, учета и анализа хозяйственной деятельности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, зарубежных стран, аналитические данные Министерства финансов РФ, нормативно-справочные материалы, специальная литература, внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, данные оперативного, бухгалтерского и статистического учета и отчетности, методические материалы по проведению аудиторских проверок, ревизий, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской и зарубежной периодической печати и представленные в компьютерной сети Internet, практика применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, выраженная в постановлениях суда.

Теоретические исследования базировались на современной методологии контроля, аудита и анализа, основанной на применении метода восхождения от абстрактного к конкретному, который дополнялся логическим анализом рассматриваемых вопросов. Расчеты выполнены на персональном компьютере с использованием электронных таблиц Microsoft Excel.

В качестве инструментария исследований применялись общенаучные методы познания: наблюдения, абстрагирования, дедукции и индукции, сравнительного анализа, группировки данных, обобщения теоретического и фактического материала. Положения и выводы, сформулированные в диссертации, основаны на критическом осмыслении действующих законодательных и других нормативных актов по аудиту и накопленного опыта работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, государственных контрольно-ревизионных служб, а также подразделений внутреннего аудита.

Область исследования. Содержание работы отвечает областям исследования, обозначенным в разделе 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки): п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.2 «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы», п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля».

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и методических положений, составляющих концепцию развития системы регулирования аудиторской деятельности, соответствующую современным рыночным условиям, на основе анализа ее исторического развития и действующей практики. В процессе исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты, разработанные лично автором:

- уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» для целей аудита, выступающее как альтернативное содержанию понятия «система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности» в экономико-правовых отношениях и отличающееся от нее многоуровневым иерархическим строением и выделением элементов государственного, профессионального, общественного и внутрифирменного регулирования, а также учитывающее необходимость сближения отечественной аудиторской деятельности с международными стандартами;

- на основе комплексного анализа функций, выполняемых на всех уровнях системы регулирования аудиторской деятельности (государственное, профессиональное, общественное, внутрифирменное), выявлены выраженные несоответствия, ограничивающие адекватное функционирование рассматриваемой системы. Перераспределены и дополнены функции, выполняемые элементами системы регулирования аудиторской деятельности на рынке аудиторских услуг, что позволит удовлетворять новые потребности субъектов аудиторского рынка, основанного на саморегулировании;

- выявлены ключевые направления развития базовых принципов аудиторской деятельности (обязательный аудит, аудиторская тайна, независимость аудиторов) в процессе перехода от форм и методов преимущественно государственного регулирования субъектов аудиторского рынка к их саморегулированию;

- сформулированы ключевые тенденции развития взаимоотношений субъектов на рынке аудиторских услуг, основу которых составляют прогрессирующая динамика применения регулирующих норм, а также качественное изменение характера отношений участников аудиторского рынка, порождаемое интенсификацией использования системы регулирующих норм;

- доказана необходимость систематизации законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность. Теоретически обоснован и предложен новый регулирующий акт — Аудиторский кодекс, в рамках которого разработаны его структура и основные положения, отвечающие современным требованиям, предъявляемым к системе регулирования аудиторской деятельности; определено место кодекса в иерархии регулирующих норм. Это в совокупности обусловливает необходимость развития подсистемы государственного регулирования аудиторской деятельности;

- сформулирован подход к разработке организационно-методического инструментария развития подсистем негосударственного регулирования аудиторской деятельности (профессионального, общественного, внутрифирменного) в рамках ее современной концепции.

Теоретическая значимость работы заключается в том, что ее основные положения расширяют теоретико-методологические и концептуальные представления о системе регулирования аудиторской деятельности.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в применении разработанных автором предложений по совершенствованию действующей в России системы регулирования аудиторской деятельности, а также развитию ее подсистем - государственного,

профессионального, общественного и внутрифирменного регулирования.

Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть реализованы в деятельности законодательных, исполнительных органов власти в части развития законодательных и иных актов, регулирующих аудиторскую деятельность; аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при решении вопросов доработки внутрифирменных стандартов. Предложения, сформулированные в результате проведения настоящего исследования, официально направлены в Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ, Совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, Комитет по финансовым рынкам и денежному обращению Совета Федерации Федерального Собрания РФ, а также в Совет по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства при Президенте РФ.

Апробация результатов диссертационного исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в контрольно-учетной деятельности управления по методологии планирования, учета и экономического анализа ООО «Пермский инженерно-технический центр «Геофизика»; профессиональной деятельности аудиторской организации ООО «Урал-Аудит» (г. Пермь) в ходе совершенствования внутрифирменных стандартов.

Основные теоретические положения диссертации нашли применение в преподавании дисциплин «Международные стандарты аудита», «Контроль и ревизия», «Аудит», «Система сбалансированных показателей как основа информационно-аналитического обеспечения управления» для студентов экономических специальностей (080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит») в ГОУ ВПО «Пермский государственный университет» на основе учебных пособий по теме диссертации (всего опубликовано 6 учебных пособий общим объемом 51,5 печ.л., в том числе авторских — 29,2 печ.л.).

По теме диссертации в 2003 г. получен грант Президента РФ на проведение научных исследований (МК-2061.2004.6).

Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, сообщены и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Развитие экономики в трансформационный период: глобальный и национальный аспекты» (г. Днепропетровск, 2005); на российских научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогооб-

ложения и статистики» (г. Ростов-на-Дону, 2009), «Бухгалтерский учет, налогообложение, анализ, аудит: теория и практика» (г. Пермь, 2001), «Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика» (г. Пермь, 2002), «Теория и методика профессионального образования» (г. Пермь, 2003), «Бухгалтерский учет, анализ, аудит и коммерческий расчет: теория и практика» (г. Пермь, 2003), «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика» (г. Пермь, 2005), «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2006), «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2008), «Бухгалтерский учет, анализ, аудит, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2009); на региональных научно-практических конференциях и форумах: «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, практика и теория» (г. Пермь, 2000), «Экономическая кибернетика: методы и средства эффективного управления» (г. Пермь, 2000), II Уральском профессиональном налоговом форуме (г. Екатеринбург, 2004), V Уральском профессиональном налоговом форуме (г. Екатеринбург, 2005), VII Уральском профессиональном налоговом форуме (г. Екатеринбург, 2006), XV Уральском профессиональном налоговом форуме (г. Екатеринбург, 2009).

Публикации результатов исследования. По тематике диссертации издано 45 научных работ общим объемом 61,6 печ.л., в том числе авторских - 60,0 печ.л., из них две монографии объемом 38,1 печ.л., 13 статей, опубликованных в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК России.

Объем и структура работы. Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру диссертации, состоящей из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы (169 источников) и 4 приложений. Основное содержание изложено на 386 страницах (без учета приложений), включает 21 таблицу и 17 рисунков.

Во введении обоснована актуальность исследуемой проблемы, степень ее изученности, изложены цели и задачи, определены объект и предмет исследования и его методологические основы, отражены элементы научной новизны, практической значимости и сведения об апробации результатов работы.

В первой главе — «Методология формирования системы регулирования аудиторской деятельности в России» - разработаны теоретические основы системы регулирования аудиторской деятельности с учетом результатов анализа специальной литературы, а также динамики развития регулирующих норм в рассматриваемой сфере, определено понятие «система регулирования аудиторской деятельности», разработана ее структура, рассмотрены основные этапы и выявлены преобладающие тенденции развития системы с учетом модификации отношений участников аудиторского рынка и необходимости сближения российской системы с международными стандартами.

Во второй главе - «Концептуальные основы регулирования аудиторской деятельности» - определены фундаментальные основы регулирования аудиторской деятельности с целью их последующего применения для развития рассматриваемой системы, обоснован феномен обязательного аудита как инструмента, обеспечивающего экономическую безопасность государства, выявлены актуальные проблемы сохранения аудиторской тайны, рассмотрен принцип независимости аудитора, дана оценка необходимости обязательного участия аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях.

В третьей главе - «Теоретическое обобщение практики применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность» — представлено теоретическое обобщение практики применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, с целью дальнейшего совершенствования рассматриваемой системы, определены общие основания для возникновения ответственности субъектов аудиторской деятельности, критически проанализирована практика применения нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в отношениях по договору оказания аудиторских услуг и в отношениях по исчислению и уплате налогов, выявлены тенденции развития практики применения нормативных актов в исследуемой сфере.

В четвертой главе - «Совершенствование государственного регулирования аудиторской деятельности» - обоснована необходимость систематизации законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, представлены предложения по разработке нового кодифицированного акта - Аудиторского кодекса, определены его структура и содержание, изложены основные направления развития законодательных основ регулирования аудиторской деятельности.

В пятой главе - «Негосударственные формы регулирования аудиторской деятельности» - выделены приоритетные направления развития подсистем негосударственного регулирования аудиторской деятельности (профессионального, общественного, внутрифирменного).

В заключении диссертационной работы сформулированы основные выводы, вытекающие из проведенного исследования, и предложения по развитию и совершенствованию системы регулирования аудиторской деятельности.

Работа выполнена на кафедре учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного университета.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ

НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» для целей аудита, выступающее как альтернативное содержанию понятия «система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности» в экономико-правовых отношениях и отличающееся от нее многоуровневым иерархическим строением и выделением элементов государственного, профессионального, общественного и внутрифирменного регулирования, а также учитывающее необходимость сближения отечественной аудиторской деятельности с международными стандартами.

Несмотря на то что понятие «система регулирования аудиторской деятельности» (в различных вариациях) упоминается в специальной литературе достаточно часто, определение данного понятия не нашло в ней своего отражения. Действующее российское законодательство также не раскрывает понятия «система регулирования аудиторской деятельности», не определяет ее структуру.

С учетом системного анализа законодательства, научных работ по данному вопросу автором определено понятие «система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации». По мнению диссертанта, оно означает совокупность взаимосвязанных функций, осуществляемых государственными органами власти, негосударственными профессиональными и общественными объединениями, а также аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами по принятию в пределах своей компетенции нормативных актов, касающихся вопросов взаимоотношений субъектов по поводу оказания аудиторских у слуг.

Данное определение сочетает в себе основные признаки анализируемого понятия: система («совокупность взаимосвязанных функций...»), регулирование («по принятию... актов...»), аудиторская деятельность («...оказания аудиторских услуг»). При этом под аудиторскими услугами следует понимать собственно аудиторские, сопутст-

вующие аудиту и прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги, поскольку именно такой подход нашел свое отражение в Новом законе «Об аудиторской деятельности».

С учетом принятого и введенного с 01.01.2009 нового закона «Об аудиторской деятельности» разработана актуальная структура системы регулирования аудиторской деятельности в России, состоящая из пяти уровней: законы, действующие на территории РФ; иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ; стандарты саморегулируемой организации аудиторов; Кодекс профессиональной этики аудиторов; иные документы - правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (см. рис. 1).

По мнению диссертанта, документы, принимаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров, должны занимать самую высшую строчку в «рейтинге» нормативных актов, т.к. действующий в России порядок адаптации международных нормативов в форме национальных стандартов не лишен существенных недостатков:

- первоисточник международных стандартов, выполненный на английском языке, не имеет легитимной силы на территории России, а любой перевод несовершенен. Выявлены случаи искажения действительного смысла содержания международных нормативов при их переводе и, как следствие, неправильного применения на практике;

- система разработки, согласования, утверждения и введения в действие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в России «отстает» во времени от международных стандартов-аналогов.

Предлагается принципиально иной подход, при котором документы, принимаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров, будут регламентированы международным договором (соглашением), в котором Россия принимает участие. Заключение таких договоров (соглашений) предлагается делегировать уполномоченному федеральному органу исполнительной власти - Министерству финансов РФ; должно быть выражено согласие РФ на обязательность для нее международного договора (соглашения) путем ратификации в форме Федерального закона; обязательна процедура официального перевода текста международного договора (соглашения).

Именно такой подход позволит решить проблему интерпретации и актуализации стандартов, поскольку при любых несоответствиях будут применимы положения международных стандартов, которые станут неотъемлемой частью системы регулирования.

Система регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации

1. Документы, принимаемые Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности Международной федерации бухгалтеров

иП.

Ж

II. Национальные законодательные и иные акты

Не имеют юридической силы, но играют особенно важную роль в развитии аудита

А. Государственное регулирование аудиторской деятельности

1. Законы, действующие на территории РФ:

1.1. Конституция РФ

1.2. ФЗ «Об аудиторской деятельности»

1.3. ФЗ «О саморегулируемых организациях»

1.4. Иные федеральные законы

2. Иные нормативные правовые акты, дейст-

2.1. Указы Президента РФ

2.2. Постановления Правительства РФ

2.3. Законы субъектов РФ

2.4. Нормативные акты министерств, ведомств

Б. Профессиональное регулирование аудиторской деятельности

3. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов

В, Общественное регулирование аудиторской деятельности

4. Кодекс профессиональной этики аудиторов. одобряемый Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ

Г. Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности

5. Иные документы:

5.1. Правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов

Рис 1. Российская система регулирования аудиторской деятельности

Кроме того, это даст возможность существенно упростить систему регулирования аудиторской деятельности России, уменьшив объем федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также в максимальной степени приблизить отечественную систему регулирования аудиторской деятельности к международным стандартам. При таком подходе федеральные стандарты аудиторской деятельности будут регулировать только те вопросы, которые актуальны лишь для участников российского рынка аудиторских услуг и (или) не урегулированы международными стандартами.

Анализ основных изменений в сфере государственного регулирования аудиторской деятельности выявил тенденцию возрастающего объема требований к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. Анализ современного опыта регулирования аудиторской деятельности стран дальнего зарубежья (на примере США и стран Западной Европы) позволил сделать вывод о том, что возникновение новых явлений и тенденций («управление доходами», «агрессивный бухгалтерский учет») послужило основной причиной видоизменения функций регулирующих органов и существенного ужесточения самих регулирующих норм. Появление международных стандартов-аналогов, детально регламентирующих качество аудита и сопутствующих услуг, обусловлено реакцией профессионального сообщества на «кризис доверия» пользователей к финансовой отчетности и заключениям аудиторов. Принятые в 2008 г. в России стандарты № 34 и 7 (в новой редакции) соответствуют международным аналогам и представляют собой подробное внутреннее руководство по качеству, адресованное аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. В связи с введением в России подобных норм можно предположить, что наша страна в определенной степени смогла учесть негативный опыт коллег и принять меры регулирующего характера по недопущению аналогичных тенденций в будущем. Так, анализ нормативных актов, принятых за период 2002-2009 гг. в России, показал существенное ужесточение требований к аудиторским организациям и аудиторам со стороны регулирующих органов.

2. На основе комплексного анализа функций, выполняемых на всех уровнях системы регулирования аудиторской деятельности (государственное, профессиональное, общественное, внутрифирменное), выявлены выраженные несоответствия, ограничивающие адекватное функционирование рассматриваемой системы. Перераспределены и дополнены функции, выполняемые элементами системы регулирования аудиторской деятельности на рынке аудиторских услуг, что позволит удовлетворять новые по-

требности субъектов аудиторского рынка, основанного на саморегулировании.

Особенность регулирования аудиторской деятельности в России состоит в том, что данные функции выполняются не только государственными органами (преимущественно Минфином РФ и др.), но и негосударственными институтами:

а) профессиональными объединениями — саморегулируемыми организациями аудиторов (далее - СРОА) - негосударственными, некоммерческими организациями, созданными на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности;

б) общественной организацией - Советом по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;

в) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами — в части локального (внутрифирменного) регулирования отношений по оказанию аудиторских и сопутствующих аудиту услуг.

Анализ функций регулирования аудиторской деятельности выявил, что действующим законом «Об аудиторской деятельности» подсистема государственного регулирования необоснованно ограничена деятельностью лишь одного органа исполнительной власти в лице уполномоченного федерального органа - Министерства финансов РФ. Диссертантом сделан вывод о том, что в указанную сферу необходимо было бы включить деятельность и других органов власти (законодательных, исполнительных и др.), принимающих законодательные и иные нормативные акты: законы, действующие на территории РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, законы субъектов РФ и др. В ходе сравнительного анализа функций Министерства финансов РФ, закрепленных в законе «Об аудиторской деятельности» и Положении о главном финансовом ведомстве, установлено, что законом не предоставлено уполномоченному федеральному органу права принятия порядка ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, в то время как соответствующая функция вменена ему Положением о Министерстве финансов РФ. В связи с этим рекомендовано устранить данное несоответствие путем внесения соответствующих поправок в законодательство.

Согласно новым правилам СРОА разрабатывают проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности. По мнению диссертанта, данная функция для СРОА является избыточной, т.к. по состоянию на декабрь 2009 г. в России действует четыре некоммерческие организации, имеющие статус СРОА, к тому же закон допускает возможность появления новых. При этом не урегулирован вопрос о том, какому именно СРОА будет предоставлено преимущественное право подго-

товки важнейших документов - стандартов, обязательных для применения всеми участниками аудиторского рынка. Обоснованность данного вывода подтверждена на примере сравнительного анализа норм, регулирующих оценочную деятельность, которая по характеру наиболее близка к аудиторской. Так, ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ» принципиально разграничивает функции по регулированию оценочной деятельности и разработке стандартов оценки разных уровней. При этом федеральные стандарты разрабатываются Национальным советом по оценочной деятельности, который формируется из оценщиков всех саморегулируемых организаций и действует на коллегиальной основе. По аналогии таким коллегиальным органом в сфере регулирования аудиторской деятельности является Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, выполняющий роль общественного регулятора, который, по мнению диссертанта, и должен осуществлять функции по разработке проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности. СРОА должны разрабатывать только те стандарты, которые будут действительны непосредственно для участников соответствующих объединений. В целом модификации, произошедшие в системе регулирования аудиторской деятельности, коренным образом изменили функции СРОА (см. табл. 1).

3. Выявлены ключевые направления развития базовых принципов аудиторской деятельности (обязательный аудит, аудиторская тайна, независимость аудиторов) в процессе перехода от форм и методов преимущественно государственного регулирования субъектов аудиторского рынка к их саморегулированию.

Проанализировав функции по осуществлению обязательного аудита как инструмента, обеспечивающего экономическую безопасность государства, было установлено, что на протяжении 2001-2008 гг. на законодательном уровне была закреплена концепция, согласно которой он мог проводиться исключительно аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы, не имея возможности по осуществлению аудита общественно значимых хозяйствующих субъектов, оказались исключены из данного сегмента рынка.

Новый закон об аудиторской деятельности с 2009 г. в отдельных случаях допустил индивидуальных аудиторов на рынок ежегодного обязательного аудита общественно значимых хозяйствующих субъектов. Обоснованность этого критически оценена диссертантом и сделан вывод об отсутствии противоречий между ранее утвержденным законоположением и новой концепцией.

Таблица 1

Функции саморегулируемых организаций аудиторов: сравнительный аспект

Перечень осуществляемых функций До 01.01.2009 После 01.01.2009

1. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций - членов С РОЛ, предоставление сведений из него всем заинтересованным лицам, а также передача соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган для внесения в контрольный экземпляр реестра аудиторов и аудиторских организаций +

2. Разработка и утверждение стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности (далее - стандарты и правила СРОА), под которыми понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами СРОА, устанавливающие доп. требования к аудиторской деятельности, запрещающие осуществление членами СРОА деятельности в ущерб др. субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям товаров (работ, услуг) и др. лицам, действий, причиняющих ущерб деловой репутации члена СРОА либо СРОА + +

3. Принятие одобренного Советом по аудиторской деятельности Кодекса профессиональной этики аудиторов +

4. Установление и применение мер дисциплинарного воздействия в отношении членов СРОА за нарушение требований стандартов и правил саморегулируемой организации, в т.ч. определение процедуры рассмотрения жалоб на действия членов СРОА и дел о нарушении ее членами требований стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности. условий членства в СРОА + +

5. Принятие решений об аннулировании квалификационного аттестата аудитора - +

6. Разработка и установление условий членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в СРОА + +

7. Образование третейских судов для разрешения споров, возникающих между членами СРОА, + +

Продолжение табл. 1

потребителями произведенных членами СРОА товаров (работ, услуг), иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах

8. Осуществление анализа деятельности своих членов на основании информации, представляемой . ими в СРОА в форме отчетов в порядке, установленном уставом или иным документом, утвержденным решением общего собрания членов СРОА + +

9. Представление интересов членов СРОА в их отношениях с органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления + +

10. Организация профессионального обучения лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью + +

11. Участие в создании, в т.ч. финансировании, и деятельности единой аттестационной комиссии — +

12. Утверждение программ повышения квалификации аудиторов-членов СРОА — +

13. Организация прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации — +

14. Обеспечение информационной открытости деятельности своих членов, публикация информации об этой деятельности в порядке, установленном законом и внутренними документами СРОА + +

15. Представление в уполномоченный федеральный орган отчетов об исполнении СРОА, ее членами требований законодательства РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность +

16. Установление правил организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющих, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в т.ч. проверок, осуществляемых членами СРОА в отношении других членов этой организации +

17. Осуществление контроля за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил СРОА, условий членства в СРОА в форме плановых и внеплановых проверок + +

18. Рассмотрение жалоб на действия членов СРОА и дел о нарушении ее членами требований стандартов, правил и условий членства в СРОА + +

Окончание табл. 1

19. Обращение в суд с заявлением о признании недействующим не соответствующего федеральному закону нормативного акта, обязанность соблюдения которого возлагается на членов СРОА, в т.ч. нормативного правового акта, содержащего не допускаемое федеральным законом расширительное толкование его норм в целом или в какой-либо части + +

20. Оспаривание актов, решений и (или) действий (бездействия) органов государственной власти РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправления, нарушающих права и законные интересы СРОА, ее членов либо создающие угрозу такого нарушения + +

21. Участие в обсуждении проектов федеральных законов и др. нормативных правовых актов РФ, субъектов РФ, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования; направление в органы государственной власти РФ, субъектов РФ и местного самоуправления заключений о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов + +

22. Разработка проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности - +

23. Участие в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности +

24. Участие в деятельности Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа (путем направления представителей) +

25. Внесение на рассмотрение органов государственной власти РФ. субъектов РФ и местного самоуправления предложений по вопросам формирования и реализации политики в отношении предмета саморегулирования + +

26. Принятие инвестиционной декларации по размещению средств компенсационного фонда СРОА в целях их сохранения и прироста + +

27. Проведение конкурсов по выбору управляющих компаний и специализированных депозитариев (при размещении средств компенсационного фонда) + +

28. Осуществление иных функций, предусмотренных уставом СРОА + +

Так, расширив присутствие индивидуальных аудиторов на рынке собственно аудиторских и сопутствующих аудиту услуг, законодатель предложил принципиально новую систему функций по контролю, осуществляемых регуляторами (в первую очередь, СРОА) в отношении индивидуальных аудиторов. Кроме того, существенно - как в количественном, так и в качественном отношении - возросли требования и к самим индивидуальным аудиторам. Стали предъявляться более жесткие требования к качеству их текущей работы, а также оформлению итоговой документации в форме аудиторских заключений. Все вышеизложенное позволило диссертанту на теоретико-методологическом уровне подтвердить обоснованность принятых государством мер, направленных на развитие конкуренции на рынке аудиторских услуг путем допуска на него индивидуальных аудиторов в форме участия последних в обязательных аудиторских проверках. Эти меры оказались актуальными в условиях кризиса и послужили инструментом, способным оптимизировать затраты хозяйствующих субъектов на услуги независимых аудиторов. Вместе с тем высказано опасение, что новая концепция создает риск необеспечения со стороны индивидуальных аудиторов качества аудита на приемлемом уровне. Однако, охарактеризовав текущее состояние, оценив степень зрелости современного аудиторского рынка, представленного не только аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами и их клиентами, но и внешними по отношению к ним регуляторами (государственными, профессиональными, общественными), данный риск оценен диссертантом на минимальном уровне.

В ходе диссертационного исследования на концептуальном уровне проанализировано понятие «аудиторская тайна», в результате чего выявлена проблема ее сохранения в рамках существующей системы регулирования аудиторской деятельности. Так, с одной стороны, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать в тайне любые сведения о клиентах, ставшие им известными в ходе оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг; с другой стороны, закон возлагает на них функции по обязательному представлению такой информации в предельно сжатые сроки уполномоченным государственным органам в случаях, когда существуют обстоятельства, которые прямо либо предположительно (!) свидетельствуют о наличии признаков недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица и тем самым могут угрожать экономической безопасности государства. Данная неясность существует не только в законодательстве, но и в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Выдвинут тезис о необходимости более четкого норма-

тивного закрепления границ ответственности и полномочий аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по предоставлению информации, составляющей аудиторскую тайну.

Анализ современных модификаций в сфере законодательного регулирования аудиторской деятельности позволил выявить изменение концептуального подхода в отношении аудиторской тайны. С 2009 г. последняя перестала быть неограниченной (универсальной) и допускается возможность ее раскрытия в установленном законом порядке. Так, из сферы аудиторской тайны исчезло положение о величине оплаты аудиторских услуг и др. Целесообразность этих мер оценена диссертантом с позиции теории аудита, в частности - системного представления о роли аудитора в обществе и необходимости соблюдения принципа конфиденциальности как атрибута аудиторской профессии. Сделан вывод о том, что новый подход позволит в определенной степени повысить меру ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, уменьшив негативное влияние принципа «платности» аудиторской проверки как фактора, снижающего степень независимости, качества аудиторских услуг и уровень доверия пользователей бухгалтерской отчетности к заключениям аудиторов.

В рамках настоящего исследования выявлена особенность конструкции договора возмездного оказания услуг, включая аудиторские, а также сопутствующих аудиту услуг, которая заключается в том, что исполнитель должен быть нацелен на совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности, при этом оплата за оказанные исполнителем услуги не может зависеть от предполагаемого результата. Данный постулат сформулирован и обоснован в теории аудита впервые, и с помощью него подтверждена правомерность соответствующих законоположений. Закрепление с 2009 г. в системе законодательного регулирования аудиторской деятельности нового понятия «конфликт интересов» позволило усилить данную концепцию применительно к системе взаимоотношений аудиторов и их клиентов.

Изложенный выше вывод представляется важным аргументом в защиту имущественных интересов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что подтверждается официальными данными за 2008 г.: лишь 54,9 % аудиторских заключений, выданных по итогам обязательного аудита, содержали безоговорочно положительные результаты в отношении проаудированной отчетности. Остальные 45,1 % аудиторских заключений были модифицированными, а доля «крайних» форм (с выражением отрицательного заключения или с отказом от выражения заключения) была достаточно высокой —1,5 %.

Процесс реформирования законодательства в сфере аудиторской деятельности предусматривает с 2009 г. смещение акцента от государственных форм воздействия к профессиональному через СРОА с целью уменьшения объема функций по управлению экономическими процессами со стороны государственных органов. С 01.01.2010 отменяется лицензирование аудиторской деятельности, и до указанного срока каждая аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны решить для себя вопрос о членстве в одной из СРОА. На основе сравнительного анализа функций в сфере обязательного и инициативного аудита, а также сопутствующих аудиту и прочих, связанных с аудиторской деятельностью услуг диссертантом подвергнуто критике безусловное положение законодательства, обязывающее аудиторские организации и индивидуальных аудиторов во всех случаях вступать в СРОА. На основе системного подхода к изучению данного явления в совокупности с теоретико-методологическими основами обязательного аудита, сформулированными в научной литературе, диссертантом сделан вывод об абсолютной справедливости данного подхода лишь для случаев проведения проверок в отношении общественно значимых хозяйствующих субъектов, ежегодный обязательный аудит которых предусмотрен законом. В остальных случаях (инициативный аудит, сопутствующие аудиту и прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги) такое положение не является аксиоматичным и требует уточнения (рис. 2).

4. Сформулированы ключевые тенденции развития взаимоотношений субъектов на рынке аудиторских услуг, основу которых составляют прогрессирующая динамика применения регулирующих норм, а также качественное изменение характера отношений участников аудиторского рынка, порождаемое интенсификацией использования системы регулирующих норм.

Практическая деятельность связана с возникновением множества фактов применения к участникам аудиторской деятельности мер ответственности за нарушение законодательных, иных актов, а также условий договоров по вопросам регулирования отношений между ними. В ходе урегулирования споров выявляется множество пробелов, противоречий в самой системе регулирования аудиторской деятельности, и данные проблемы имеют не только прикладное, но и важное теоретико-познавательное значение.

Развитие статистики споров по делам в сфере регулирования аудиторской деятельности, наблюдаемое в последние годы (см. табл. 2), закономерно связывается с новым этапом регулирования аудита,

Рис 2. Обязательность участия аудиторских организаций, аудиторов в СРОА в зависимости от видов аудиторской деятельности

связанного с активным применением знаний из теории, методологии и стандартов аудита (включая международные). Статистика споров показывает, что за период с 1998 г. по 2008 г. только 30 % дел выиграно аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), в то время как более 60 % - их клиентами (табл. 2).

Об изменении самосознания участников отношений в сфере оказания аудиторских услуг свидетельствует тот факт, что в обоснование своей позиции представители сторон стали использовать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, что подтверждено статистическими данными (до 2003 г. таких случаев не выявлено; с 2003 по 2008 г. установлено 20 случаев). Это еще раз доказывает значимость стандартов аудита, утвержденных Правительством РФ в 2002-2008 гг., которые, в отличие от ранее принятых стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, имеют глубокую теоретическую проработку, в большей части соответствуют международным стандартам и носят нормативный характер, обязательный для применения всеми участниками.

Таблица 2

Динамика

практики применения актов в сфере регулирования аудиторской деятельности в 1998 - 2008 гг.

Год Всего принято судебных актов В т.ч. выиграно Сумма удовлетворенных (отклоненных) исковых требований, тыс. р.

аудиторами клиентами прочими

1998 1 0 1 0 44,4

1999 0 0 0 0 0,0

2000 0 0 0 0 0,0

2001 1 0 1 0 424,5

2002 2 0 2 0 578,2

2003 5 2 3 0 280,0

2004 5 0 5 0 972,1

2005 9 5 4 0 9 519,3

2006 5 3 1 1 6 056,0

2007 2 0 2 0 187,7

2008 25 7 16 2 27 154,0

Итого 55 17 35 3 45216,2

Сделан вывод о том, что в истории аудита началась новая эпоха активного применения аудиторских норм в повседневной практике профессионального сообщества бухгалтеров, аудиторов и иных заинтересованных лиц, что характеризует существующую систему регулирования аудиторской деятельности в России как зрелую. Об этом же свидетельствует тенденция прогрессирующего увеличения количества судебных прецедентов в исследуемой сфере, выявленная диссертантом на основе анализа статистических данных за 1998-2008 гг. Так, по мнению диссертанта, общая сумма исковых требований в сфере аудита к 2013 г. может превысить 66 млн р. (см. рис. 3). Более подробные расчеты приведены в табл. 3.

— ФякЮПЧПКиМ 1умял истмых треНотнмА, тис. Г

■ Пранетам (тртйлввя) лынчына некоею: требаыныЬ. тис. Л

21101 2002 2110Э 2004 2005 2006 2007 2(10» 2Я0Ч 2010 20М 2(112 2013

Рис. 3. Динамика и прогноз общей суммы исковых требований в сфере аудиторской деятельности в 2000-2013 гг.

Диссертантом предложено классифицировать споры, возникшие между участниками отношений в сфере оказания аудиторских услуг, на две группы в зависимости от того, в какой предметной области возникают конфликтные ситуации: в отношениях между субъектами аудиторского рынка (на основании хозяйственных договоров оказания аудиторских услуг) либо в отношениях по исчислению и уплате налогов (в соответствии с волей законодателя). В рамках каждой подгруппы проведен системный анализ существа споров с использованием традиционных теоретических представлений о ключевых экономических категориях аудита: существенность, аудиторский риск, аудиторская тайна, релевантные издержки и т.д. По итогам анализа и обобщения практического материала на теоретико-методологическом уровне сформулированы рекомендации, имеющие универсальный характер для всех субъектов аудиторского рынка. По мнению диссертанта, предложенные подходы помогут избежать спорных ситуаций и защитить экономические интересы участников указанных отношений в будущем.

Системный анализ судебных прецедентов с учетом теоретического анализа действующей в России системы регулирования аудиторской деятельности (гл. 1), а также рассмотрения концептуальных основ аудита (гл. 2) выявил изъяны в ряде положений действующего законодательства, позволяющие недобросовестным представителям профессионального сообщества избегать ответственности за свои действия:

Прогноз динамики общей суммы

Исходные данные Расчет значений параметров модели

Т„ t Y п tY е t4 t2Y

2 ООО -4 0 1 0 ¡6 256 0

2001 -3 424 2 -1 273 9 81 3 820

2002 -2 578 3 -1 156 4 16 2313

2003 -1 280 4 -280 1 1 280

2004 0 972 5 0 0 0 0

2005 1 9519 6 9519 1 1 9 519

2006 2 6056 7 12 112 4 16 24 224

2007 3 188 8 563 9 81 1 690

2008 4 27 154 9 108 616 16 256 434 464

2009 - - - - - - -

2010 - - - - - - -

2011 - - - - - - -

2012 - - - - - - -

2013 - - - - - - -

Итого 0 45 172 9 128 101 60 708 476310

Условные обозначения: Тв - номер календарного года;

I — номер периода для нахождения параметров модели; У - фактическая величина удовлетворенных (отклоненных) исковых требований за соответствующий период, тыс. р.; п - номер периода в модели;

А0, А), А2 - расчетные параметры моделей линейной функции и параболы;

Ур«ч. - прогнозная величина удовлетворенных (отклоненных) исковых требований за соответствующий период, тыс. р.

- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» необоснованно ограничивает объем ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов только лишь достоверностью сведений, содержащихся в аудиторских заключениях, и не предусматривает такой ответственности за иные результаты их деятельности;

- законодательно не определен перечень лиц, имеющих право предъявлять в суд иск о признании заключения аудитора или аудиторской организации заведомо ложным;

Таблица 3

исковых требований в сфере аудита

Линейная функция Парабола

А. А, ^рисч. А» А, А2 У|»»ГЧ.

5019 2 135 -3 521 1 228 2 135 569 1 787

5019 2 135 -1 386 1228 2 135 569 -59

5019 2 135 749 1 228 2 135 569 -768

5019 2 135 2 884 1 228 2 135 569 -339

5019 2 135 5019 1 228 2 135 569 1 228

5019 2 135 7 154 1 228 2 135 569 3 931

5 019 2 135 9 289 1 228 2 135 569 7 773

5019 2 135 11 424 1228 2 135 569 12 751

5019 2 135 13 559 I 228 2 135 569 18 867

5019 2 135 15 694 1228 2 135 569 26121

5019 2 135 17 829 1 228 2 135 569 34 511

5019 2 135 19 964 1 228 2 135 569 44 040

5019 2 135 22 099 1 228 2 135 569 54 706

5019 2 135 24 234 1 228 2 135 569 66 509

5 019 2135 1 228 2135 569

- в законодательстве не предусмотрена возможность истребования необходимых для налоговой проверки документов аудируемых лиц, находящихся на проверке у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также право налоговых органов производить у последних выемку таких документов;

- с 2002 г. законодательно не закреплены меры ответственности за уклонение аудируемых лиц от обязательной ежегодной аудиторской проверки.

С целью совершенствования законодательных актов сформулированы соответствующие изменения в ст. 6 и ст. 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности», ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, Кодексе РФ об административных правонарушениях, а также рекомендуемые дополнения к ним.

5. Доказана необходимость систематизации законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность. Теоретически обоснован и предложен новый регулирующий акт - Аудиторский кодекс, в рамках которого разработаны его структура и основные положения, отвечающие современным требованиям, предъявляемым к системе регулирования аудиторской деятельности; определено место кодекса в иерархии регулирующих норм. Это в сово-

купности обусловливает необходимость развития подсистемы государственного регулирования аудиторской деятельности.

Системный анализ действующей в России системы регулирования аудиторской деятельности, теоретическая проработка концептуальных основ аудита в совокупности с обобщением практики урегулирования споров в отношениях, связанных с аудиторской деятельностью, позволили диссертанту на научном уровне сформулировать подходы к дальнейшему развитию всех уровней регулирования: государственного, профессионального, общественного и внутрифирменного. В гл. 4 диссертации предложены меры по совершенствованию важнейшей подсистемы государственного регулирования, нашедшей преимущественное отражение в ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Анализ содержания действующего ФЗ «Об аудиторской деятельности» показал, что он не систематизирован. Важнейший для всех субъектов аудиторского рынка регулирующий акт представляет собой сочетание не всегда логически увязанных между собой положений. В результате этого при ознакомлении с законом не удается получить целостного (точнее - системного) представления о его ключевых аспектах. Создается впечатление непоследовательности изложения, и обнаруживаются пробелы «на стыке» его отдельных положений. Такой порядок не способствует ясному пониманию и правильному применению регулирующего акта.

В связи с усложнением функций и повышением уровня самосознания участников аудиторского рынка, развитием законодательства (увеличение масштаба, усложнение его содержательного наполнения) неизбежен вывод о том, что систематизация станет важнейшей предпосылкой дальнейшего адекватного применения актов, составляющих систему регулирующих норм. Отсутствие систематизации может иметь негативные экономические последствия для всех участников отношений на рынке аудиторских услуг, привести к ошибочному пониманию и неверному применению норм на практике.

Представляется, что характерное для управления человеческими ресурсами явление под названием «норма управляемости», известное в экономической литературе, закономерно и в данном случае: при достижении определенной критической «массы» уже невозможно в полной мере адекватно воспринимать весь объем информации. Систематизация, т.е. введение определенных «посредников» с целью разработки целостной структуры нормативного акта, по мнению диссертанта, устранит эту проблему.

С целью создания упорядоченной системы регулирования аудиторской деятельности, устранения внутренних противоречий и пробелов, обеспечения дальнейшего системного развития в указанной сфере предлагается кодифицировать ФЗ «Об аудиторской деятельности». Учитывая зрелое, стабильное состояние аудиторского рынка, глубокую теоретико-методологическую проработку основного законодательного акта, регулирующего аудиторскую деятельность, наличие множества подчиненных законодательных и иных нормативных актов (см. рис. 4), диссертант пришел к выводу о проведении кодификации закона в форме разработки кодекса. Кодификация закона в иной форме (устав, основы и т.д.) является «полумерой», и в будущем, по мере дальнейшего развития системы регулирован;« аудиторской деятельности, снова может стать актуальным вопрос о разработке кодекса.

Диссертантом предлагается ввести в систему регулирования аудиторской деятельности новый документ под названием «Аудиторский кодекс», которое означало бы кодифицированный законодательный акт, определяющий основы регулирования аудиторской деятельности в России. По замыслу диссертанта, Аудиторский кодекс является принципиально новым нормативным актом, основанным на систематизации отдельных положений, установлении внутренних логических взаимосвязей и имеющим приоритетную силу в подсистеме государственного регулирования аудиторской деятельности над другими федеральными законами и иными актами, принимаемыми законодательными и исполнительными органами власти (см. рис. 5).

Обоснована двухуровневая структура Аудиторского кодекса РФ, состоящая из 9 глав. Названия глав соответствуют предложенной диссертантом классификации уровней действующей в России системы регулирования аудиторской деятельности. В отдельные главы выделены вопросы, образующие концептуальные основы аудита: обязательный аудит, аудиторская тайна, этика аудитора и т.д. (см. табл. 4).

В процессе разработки нового документа диссертантом предложено 48 поправок в основной законодательный акт, регулирующий аудиторскую деятельность:

- введено понятие «система регулирования аудиторской деятельности в РФ», даны его определение и структура;

- установлена возможность регулирования аудиторской деятельности международными договорами (соглашениями) РФ; предусмотрен приоритетный характер последних над иными актами, образующими систему регулирования аудиторской деятельности;

- в связи возросшим объемом требований к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам им предоставлено право

Федеральные законы

1.1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (от 30.12.2008 № 307-ФЭ).

1.2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (от 07.08.2001 № 119-ФЗ).

1.3. Федеральный закон «О саморегулируемых организациях».

1.4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

1.5. Федеральный закон «О «несостоятельности (банкротстве)».

1.6. Федеральный закон «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

1.7. Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля».

1.8. Иные федеральные законы

Рис. 4. Действующие федеральные законы, регулирующие аудиторскую деятельность

проводить предварительное ознакомление с учредительными и первичными документами, а также финансовой отчетностью хозяйствующего субъекта для принятия решения о возможности заключении договора;

- с целью контроля за использованием льгот, предоставленных государством, перечень лиц, подлежащих обязательному аудиту, дополнен организациями, являющихся пользователями недр, а также лицами, использующими преференции по уплате налогов и сборов (в соответствии с налоговым законодательством) и таможенных пошлин, налогов (в соответствии с таможенным законодательством);

- изменена дата, начиная с которой некоммерческой организации, сведения о которой исключены из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, запрещено принимать аудиторские организации, аудиторов в свои члены. В действующей редакции закона эта дата определена моментом принятия судом к производству заявления уполномоченного федерального органа. В новой редакции кодекса этот момент привязан к дате вступления в законную силу решения суда;

- основания, порядок и последствия за выдачу заведомо ложных иных документов (отчетов, заключений и др.) приравнены к аналогичным нормам за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения;

Рис. 5. Федеральное законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность (проект)

- определен порядок вступления в законную силу стандартов СРОА. С этой целью предусмотрен порядок их официального опубликования (на официальном интернет-сайте СРОА) и установлено время, необходимое для ознакомления с ними членов СРОА, - всего 10 рабочих дней;

- с целью недопущения произвольного применения мер дисциплинарного воздействия СРОА в отношении своих членов исключено право первых применять «иные установленные ... СРОА меры» и др.

6. Сформулирован подход к разработке организационно-методического инструментария развития подсистем негосударственного регулирования аудиторской деятельности (профессионального, общественного, внутрифирменного) в рамках ее современной концепции.

Профессиональное регулирование аудиторской деятельности осуществляется СРОА. Вступление в силу нового закона ознаменовало переход к новой модели регулирования отношений на рынке аудиторских услуг, основанной на принципах саморегулирования.

Таблица 4

Структура Аудиторского кодекса Российской Федерации (проект)

Аудиторский кодекс Российской Федерации (проект) Место в действующем законе

Главы Статьи

I. Общие положения 1. Аудиторская деятельность 2. Законодательство РФ и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность 3. Виды аудита. Содержание сопутствующих аудиту и прочих услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами Ст. 1 Ст. 2 Отсутствует

II. Субъекты аудиторской деятельности 4. Договор оказания аудиторских услуг 5. Аудиторская организация 6. Аудитор 7. Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора 8. Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг Отсутствует Ст. 3 Ст. 4 Ст. 13 Ст. 14

II). Обязательный аудит 9. Обязательный аудит: общие положения 10. Особенности обязательного аудита общественно значимых хозяйствующих субъектов, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности 11. Особенности обязательного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которой присутствует доля государственной (муниципальной) собственности Ст. 5 (части I -2) Ст. 5 (ч. 3) Ст. 5 (ч. 4)

Окончание табл. 3

Аудиторский кодекс Российской Федерации (проект) Место в действующем законе

Главы Статьи

IV. Государственное регулирование аудиторской деятельности 12. Уполномоченный федеральный орган и его функции 13. Ведение реестра саморегулируемых организаций аудиторов 14. Федеральные стандарты аудиторской деятельности 15. Аудиторское заключение 16. Контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов 17. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов, осуществляемый уполномоченным федеральным органом Ст. 15 Ст. 21 Ст. 7 (ч. 1) Ст. 6 Ст. 22 Ст. 10 (части 2, 3,5,6, 9-11), ст. 20 (ч. 6)

V. Профессиональное регулирование аудиторской деятельности 18. Саморегулируемая организация аудиторов 19. Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов 20. Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций 21. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов 22. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов, осуществляемый саморегулируемыми организациями аудиторов 23. Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов Ст. 17 Ст. 18 Ст. 19 Ст. 7 (ч. 2) Ст. 10 (части 2-10) Ст. 20 (части 1-5)

VI. Общественное регулирование аудиторской деятельности 24. Совет по аудиторской деятельности и его функции 25. Кодекс профессиональной этики аудиторов Ст. 16 Ст. 7 (части 3,4)

VII. Внутрифирменное регулирование аудиторской деятельности 26. Правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов 27. Внутренний контроль качества работы Отсутствует Ст. 10 (ч. 1)

VIII. Аттестация аудиторов 28. Квалификационный аттестат аудитора 29. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора Ст. 11 Ст. 12

IX. Важнейшие аспекты аудиторской этики 30. Независимость аудиторских организаций,аудиторов 31. Аудиторская тайна Ст. 8 Ст. 9

Новая модель регулирования отношений участников аудиторского рынка не лишена недостатков, среди которых можно выделить неограниченные полномочия профессиональных объединений по привлечению подчиненных им аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов к ответственности за нарушения актов в сфере регулирования аудита. Не урегулированы вопросы признания расходов в виде уплаченных взносов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

Анализ ФЗ «Об аудиторской деятельности» позволил установить, что значительная роль в процессе регулирования аудиторской деятельности принадлежит не только государственным органам и профессиональным объединениям, но и общественной организации — Совету по аудиторской деятельности. Вместе с тем указанный орган функционально ограничен вопросами одобрения федеральных стандартов аудиторской деятельности и тем самым лишен активной роли регулятора отношений на рынке аудиторских услуг на федеральном уровне.

Исследование научной и специальной литературы показало недостаточную степень проработанности организационно-методологических аспектов внутрифирменного регулирования аудиторской деятельности.

Стандарт, регламентирующий требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций, принятый еще в 1999 г., в отдельных аспектах не соответствует современной концепции аудита, а также ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в частности, из-за существующих различий в употребляемой терминологии).

Правомерность положений, закрепленных в стандарте 1999 г., у диссертанта вызвала сомнения ввиду неясности его статуса (в числе стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 90-х гг.). Вместе с тем этот стандарт определяет существенные положения с точки зрения теоретико-методологических аспектов рассматриваемой проблемы, которые были рассмотрены в работе. В составе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Правительством РФ, указанный документ (в новой редакции) не нашел своего отражения. Новый ФЗ «Об аудиторской деятельности» также исключил указанный элемент из системы регулирования. Вместе с тем положения, закрепленные в указанном стандарте, по-прежнему актуальны и на сегодняшний день (особенно в связи с возросшими требованиями к качеству аудита). По мнению диссертанта, необходима актуализация и принятие указанного документа

в новой редакции с включением его в общую систему регулирования аудиторской деятельности.

По-прежнему в научной литературе нерешенным остается принципиальный вопрос о разграничении отдельных сфер аудиторской деятельности различными группами регламентирующих документов: федеральными стандартами, стандартами СРОА и внутрифирменными стандартами. (На сегодняшний день этот вопрос не урегулирован как в научных исследованиях, так и на законодательном уровне.)

Исследователями не найден ответ и на следующий вопрос: каковы должны быть внутрифирменные стандарты по объему и содержанию? Диссертантом намечено два подхода к разработке стандартов (см. рис. 6):

I. «Расширительный» подхол

П. .(Дополнительный» подход

\

❖еаерл.'акые стандарта, стандарты СРОА

\

Вяуцжфчрнен-т/б стандарты

пзняие гопгэсы

Внруг.фкри«!-ЯЫЙ стандарты

Рис. 6. Сравнение подходов при разработке внутрифирменных стандартов

- «расширительный» - за основу для разработки внутрифирменных стандартов берутся федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, содержание которых «расширяется» (наполняется) регламентами, инструкциями, применимыми к деятельности конкретных организаций. Преимущества: возможность использования положений различных стандартов в их взаимосвязи (системе); внутрифирменные стандарты становятся практическим руководством по применению стандартов, имеющих большую силу. Недостатки: существенно возросший объем

внутрифирменных стандартов, а также необходимость их постоянной актуализации;

- «дополнительный» - содержание внутрифирменных стандартов развивает (дополняет) положения, закрепленные в стандартах более высокого уровня. Преимущество: это менее трудоемкий и более экономичный вариант. Недостатки: «изолированность» внутренних инструкций от иных нормативных актов; возникновение пробелов «на стыке» различных стандартов.

При разработке внутрифирменных стандартов автором предложены современные методики, базирующиеся на знании экономических законов и моделей (аудиторская выборка, экстраполяция и т.д.) с применением информационных технологий для обработки данных систем бухгалтерского учета аудируемых лиц. Используя богатейший опыт, накопленный и обобщенный отечественными и зарубежными учеными, диссертантом предложены рекомендации по развитию системы внутрифирменных стандартов применительно к конкретным областям аудита: планирование, аудиторская выборка, применение аналитических процедур, обобщение и оформление рабочей документации, привлечение экспертов и координация группы проверяющих.

В заключение отметим, что ключевые аспекты исследования направлены на развитие действующей в России системы регулирования аудиторской деятельности.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии и научно-практические работы

1. Городилов М.А. Развитие системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации: науч. издание / М.А. Городилов. - М.: Финансы и статистика, 2009. -480 с. (27,9 п.л.).

2. Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: динамический аспект: монография / М.А. Городилов. -Пермь, 2009. - 138 с. (8,1 пл.).

Статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК

3. Городилов М.А. Проблема признания расходов на сопутствующие аудиту услуги в налоговом учете / М.А. Городилов // Экономический анализ: теория й практика. - 2008. - № 8. - С. 55-58 (0,5 п.л.).

4. Городилов М.А. Аудиторская тайна: миф или реальность? / М.А. Городилов // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 11. - С. 75-79 (0,5 п.л.).

5. Городилов М.А. НДС при реализации прав на программные продукты: порядок применения в 2008 году / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 5. - С. 41-45 (0,5 п.л.).

6. Городилов М.А. Нормативное регулирование аудита в России и за рубежом: сравнительный аспект / М.А. Городилов // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 4. - С. 255-265 (1,4 п.л.).

7. Городилов М.А. Совершенствование организационных аспектов аудита и ревизии / М.А. Городилов // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 5. - С. 215-225 (1,4 п.л.).

8. Городилов М.А. Применение аналитических процедур в ходе аудита материально-производственных запасов I М.А. Городилов // Управленческий учет. - 2008. - № 10. - С. 93-102 (0,5 п.л.).

9. Городилов М.А. Порядок командирования работников: что изменилось / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. -2008. - № 12. - С. 19-24 (0,5 п.л.).

10. Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 3. - С. 38-45 (0,5 п.л.).

11. Городилов М.А. Участие в саморегулируемых организациях аудиторов: возможны варианты? / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 5. - С. 36-41 (0,5 п.л.).

12. Городилов М.А. Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. -2009. 7. - С. 36-43 (0,5 п.л.).

13. Городилов М.А. Налоговый учет взносов, уплаченных некоммерческим организациям / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 10. - С. 39-43 (0,5 п.л.).

14. Городилов М.А. Проблемы применения действующего порядка возмещения НДС / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. -2009. -№ п. - С. 22-27 (0,5 п.л.).

15. Городилов М.А. Новая система регулирования аудиторской деятельности: функционально-аналитический аспект / М.А. Городилов // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 12. - С. 54-61 (0,5 п.л.).

Статьи в научных журналах, сборниках и периодической печати

16. Городилов М.А. О месте страхования в управлении рисками / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов // Российская экономика на рубеже XXI века: материалы междунар. науч.-практ. конф. (9-10 декабря 1999 г.). Ч. I. Концептуальные вопросы экономического развития / Перм. ун-т; Гос.ун-т - ВШЭ. - Пермь, 1999. (0,1/0,05 пл.).

17. Городилов М.А. Аренда как форма управления государственной собственностью Пермской области / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов // Вестник Перм. ун-та. Сер. «Экономика». — 1999. - Вып. 1. (1,0/0,5 пл.).

18. Городилов М.А. Инвентаризация как метод получения аудиторских доказательств / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, практика и теория: материалы регион, науч.-практ. конф. (6-7 октября 2000 г.) / Перм. ун-т. - Пермь, 2000. (0,2/0,1 пл.).

19. Городилов М.А. Место внутреннего аудита, контрольно-ревизионной деятельности в системе управления организацией / Г.В, Кутергина, М.А. Городилов // Экономическая кибернетика: методы и средства эффективного управления (к 30-летию кафедры экономической кибернетики): сб. ст./ Перм. ун-т. - Пермь, 2000. (0,2/0,1 пл.).

20. Городилов М.А. Аудиторский контроль инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, налогообложение, анализ, аудит: теория и практика: материалы рос. науч.-практ. конф. (5-6 октября 2001 г.) / Перм. ун-т. - Пермь, 2001. (0,2/0,1 пл.).

21. Городилов М.А. О необходимости применения социально-философских методов при изучении теории и практики аудита / М.А. Городилов, С.Н. Иванников //Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / Перм. ун-т. - Пермь, 2002. (0,2/0,1 пл.).

22. Городилов М.А. Организация и функционирование подразделения внутреннего аудита на предприятии / Е.А. Чурин, М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / Перм. ун-т. -Пермь, 2002. (0,2/0,1 пл.).

23. Городилов М.А. Проблемы использования компьютерных технологий при проведении аудита / М.А. Городилов // Интеллектуальный капитал: проблемы измерения, учета и управления: межвуз. сб. - Екатеринбург: ГОУ УГТУ-УПИ, 2002. (0,4 пл.).

24. Городилов М.А. Проблемы организации бухгалтерского учета капитальных вложений и их источников у заказчика-застройщика / М.А. Городилов // Совершенствование бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и коммерческого расчета: теория и практика: сб. науч. ст./Перм. ун-т. - Пермь, 2002. (0,8 пл.).

25. Городилов М.А. Проблема обеспечения качества аудита на рубеже ХХ-ХХ1 вв. / М.А. Городилов // Теория и методика профессио-

нального образования: сб. ст. и тез. докл. / Зап.-Урал. ин-т экономики и права. - Пермь, 2003. (0,4 пл.).

26. Городилов М.А. Проблемы профессиональной этики аудиторов / М.А. Городилов, Н.С. Соловьева // Бухгалтерский учет, анализ, аудит и коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / Перм. ун-т. - Пермь, 2003. (0,4/0,2 п.л.).

27. Городилов М.А. Проблемы применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) / М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / Перм. унт. - Пермь, 2004. (0,4 п.л.).

28. Городилов М.А. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика с позиции применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) / М.А. Городилов // Материалы И Урал, профессион. налог, форума / Консалтинговая группа «Ардашев и партнеры». - Екатеринбург, 2004. URL: http://www.ardashev.ru. (0,5 п.л.).

29. Городилов М.А. Финансовое управление компанией с позиции его информационного обеспечения / М.А. Городилов, М.В. Ро-гожников // Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: сб. науч. тр. / Перм. ун-т. - Пермь, 2005 (0,2/0,1 пл.).

30. Городилов М.А. Качество аудита и ответственность аудиторов / М.А. Городилов // Материалы междунар. науч.-практ. конф. «Развитие экономики в трансформационный период: глобальный и национальный аспекты». - Днепропетровск, 2005. (0,4 пл.).

31. Городилов М.А. Рассмотрение ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита / М.А. Городилов // Все для бухгалтера. - 2005. -№ 12. (0,5 пл.).

32. Городилов М.А. Применение внесудебного механизма урегулирования налоговых споров / М.А. Городилов // Материалы V Урал, профессион. налог, форума / Консалтинговая группа «Ардашев и партнеры». - Екатеринбург, 2005. URL: http://www.ardashev.ru. (0,5 П.Л.).

33. Городилов М.А. Аутстаффинг как способ оптимизации ЕСН / М.А. Городилов // Материалы VII Урал, профессион. налог, форума / Консалтинговая группа «Ардашев и партнеры». - Екатеринбург, 2006. URL:http://www.ardashev.ru. (0,5 пл.).

34. Городилов М.А. Актуальные вопросы организации системы внутреннего контроля в банках / М.А. Городилов, К.С. Деулина // Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение,

коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. тр. / Перм. ун-т. - Пермь, 2006. (0,3/0,2 п.л.).

35. Городилов М.А. Последствия недействительности договора оказания аудиторских услуг / М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. тр. / Перм. гос. ун-т. -Пермь, 2008. (0,5 п.л.).

36. Городилов М.А. Гражданско-правовая ответственность субъектов аудиторской деятельности / М.А. Городилов // Научные школы и направления исследований экономического факультета: итоги, вектор и перспективы развития: материалы Междунар. науч. конф./ Перм. гос. ун-т. - Пермь, 2009. (0,5 п.л.).

37. Городилов М.А. Система нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации / М.А. Городилов // Вестник Перм. ун-та. Сер. «Экономика». - 2009. - № 1. (1,7 п.л.).

38. Городилов М.А. Систематизация законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность / М.А. Городилов // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: сб. науч. тр. / Перм. гос. ун-т. -Пермь, 2009. (0,7 п.л.).

39. Городилов М.А. Система регулирования аудиторской деятельности за рубежом / М.А. Городилов П Вестник Перм. ун-та. Сер. «Экономика». -2009. -№ 2. (1,2 пл.).

40. Городилов М.А. Новая концепция регулирования аудиторской деятельности / М.А. Городилов // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: IV Всерос. науч.-практ. конф.: материалы конф. / Рост. гос. экон. ун-т «РИНХ». - Ростов н/Д, 2009. (0,2 п.л.).

41. Городилов М.А. Применение нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в отношениях по исчислению и уплате налогов / М.А. Городилов // Налоги и финансы. - 2009. - № 2. С. 33-38 (1,2 п л.).

42. Городилов М.А. Развитие системы регулирования аудита за рубежом / М.А. Городилов // Вестник Перм. ун-та. Сер. «Экономика». - 2009.-№3. (1,3 п.л.).

Подписано в печать 23.12.2009. Тираж 100 экз. Усл. печ. л. 2,5.

Заказ № 2 .

Отпечатано в типографии Пермского государственного университета 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15