Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения"

На п^авах^кописи

Кришталева Таисия Ивановна

Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения

Специальность 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

МОСКВА 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации»

Научный консультант:

доктор экономических наук, профессор Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Белов Николай Григорьевич

доктор экономических наук, профессор Комиссарова Ирина Петровна

доктор экономических наук, профессор Слабинская Ирина Александровна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 28 апреля 2009г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 при AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации» по адресу: 141014, г. Мытищи, Московской области, ул. В. Волошиной, д. 12/30, к.4, зал диссертационных советов

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации».

Автореферат разослан « 27» марта 2009г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Расчеты с бюджетом являются часгыо финансовых операции организации по выполнению обязательств перед государством. Это обусловливает необходимость достоверного определения налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет при соблюдении действующего налогового законодательства Российской Федерации. Налоговая система оказывает существенное влияние на стабильность финансового положения хозяйствующих субъектов. Организация любой формы собственности, действуя в условиях сложной и динамичной налоговой системы, стремится к гармоничной увязке результатов своей деятельности с общегосударственными интересами. Стабильное финансовое положение организации во многом определяется величиной налоговых обязательств и полнотой и своевременностью их уплаты государству. Выполнение всех требований налогового законодательства позволяет организации избежать материальных и моральных потерь по причине привлечения к налоговой, административной или уголовной ответственности. Следовательно, возрастает роль контроля расчетов с бюджетом по налогам. Организация и осуществление внутреннего налогового контроля, а также привлечение независимого налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.

В условиях значительного налогового бремени и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко налоговые органы квалифицируют как уклонение от уплаты налогов. В связи с этим расчеты с бюджетом требуют постоянного контроля достоверности исчисления и полноты уплаты налогов, оценки применяемой в организации учетной политики для цепей налогообложения и ее соблюдения. Проблема контроля расчетов с бюджетом по налогам обостряется из-за частых изменений, происходящих в налоговом законодательстве. С развитием рыночных отношений в экономике, ростом объемов хозяйственной деятельности, усложнением организационной

3

структуры производства, расширением экономических связей и международной предпринимательской деятельности усложняются задачи, стоящие перед контролем над расчетами с бюджетом по налогам.

Требования к системе внешнего и внутреннего контроля определены Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Дальнейшее развитие контроля и налогообложения требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом как системы, обеспечивающей надежность и устойчивость организации-налогоплательщика.

Установленный действующим законодательством порядок исчисления и уплаты налогов предполагает наличие высокого уровня экономических знаний и правовой грамотности налогоплательщиков, а по отдельным налогам -необходимость организации системы налогового учета. В связи с ужесточением контроля со стороны налоговых органов увеличивается риск обнаружения ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов. Налогоплательщики заинтересованы в разработке системы внутреннего контроля и в проведении налогового аудита, чтобы исключить или значительно уменьшить вероятность ошибок при исчислении и уплате налогов и избежать непроизводительных расходов по уплате штрафных санкций бюджету. Таким образом, необходимо оперативное получение информации, обеспечивающей точность исполнения обязательств по налогам, что требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ формирования эффективной системы контроля расчетов с бюджетом по налогам.

В экономической литературе отмечается целесообразность создания единой концепции построения системы учета, анализа, внутреннего и внешнего контроля налогов. Однако в этих трудах основное внимание уделяется развитию методологии государственного налогового контроля, базирующегося на действии законов и постановлений, регулирующих взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих налоговых органов.

Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам контроля расчетов с бюджетом по налогам, особое значение имеет рассмотрение сущности финансово-хозяйственного контроля.

Степень разработанности проблемы. Становление и развитие системы контроля и аудита, бухгалтерского учета и анализа рассматривались отечественными учеными и практиками: В.Д. Андреевым, П.С. Безруких, И.А. Белобжецким, Н.Г. Беловым, Э.А. Вознесенским, Ю.А. Данилевским, J1.M. Крамаровским, Н.С. Малеиным, М.В. Мельник, В.Д. Новодворским, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островским, A.C. Наринским, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, В.И. Подольским, А.Н. Романовым, В.Т. Слабинским, Я.В, Соколовым, С.А. Стуковым, А.Д. Шереметом. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы учета, классификации видов и форм контроля, методов анализа и осуществления контроля. Однако все они едины во мнении, что контроль является самостоятельной функцией управления, которая не подавляет другие функции, а способствует эффективному их применению. В условиях становления рыночных отношений вопросы организации внугреннего контроля и аудита развиты в трудах: М.А, Бахрушиной, A.B. Брызгалина, В.В. Бурцева, Н.Г, Гаджиева, Е.А. Еленевской, В.Б. Ивашкевича, В.В. Калиничевой, И.П. Комиссаровой, Н.П. Кондракова, O.E. Николаевой, В.Я. Овсийчука, Т.М. Рогуленко, В.В. Скобары, И.А. Слабинской, В.П. Суйца, Л.В. Сотниковой, A.A. Терехова, Л.И. Хоружий, В .И. Шлейниковаи др.

Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р. Адаме, Ф.Л. Дефлиз, Д.Р. Кармайкл, Д.К. Робертсон и др.

Исследованию особенностей внутреннего контроля налогов, налогового аудита, налогового учета посвящены работы С.К. Егоровой, O.A. Ногиной, М.Ф. Овсийчук, Г.Г. Нестерова, Е.В. Поролло, М.В. Семеновой, И.А. Слабинской, Р.Г. Сомоева, A.A. Сучилина, Т.А. Терентьевой, Е.В. Шевелевой, Г.Р. Хаммидулиной, Т.Ф. Юткиной.

В трудах российских и зарубежных авторов представлены разработки по отдельным видам контроля, Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В целях обеспечения эффективности контроля необходима разработка единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Вопросы внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита еще не получили должного уровня развития, что обусловливает необходимость разработки единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, целью которого является гармонизация отношений всех участвующих в процессе налогообложения сторон, удовлетворение противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования системы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловливают актуальность исследования, его цель и задачи.

Настоящее исследование направлено на решение научной проблемы формирования концепции системы финансово-хозяйственного контроля расчетов с бюджетом хозяйствующих субъектов, дальнейшее развитие его методологии на базе совершенствования внутреннего контроля, внешнего независимого аудиторского контроля, интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета, обеспечивающих сбалансированность противоречивых интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

Цель исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических аспектов формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроля; методик внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом на базе интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета для обеспечения гармонизации интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие

задачи:

- проанализировать концептуальные основы контроля, развитие теории и методологии финансово-хозяйственного контроля;

- определить виды финансово-хозяйственного контроля и установить соответствие форм и методов контроля современному состоянию расчетов с бюджетом по налогам;

- сформулировать принципы организации внутреннего контроля расчетов с бюджетом, определить методы его осуществления и предложить направления их совершенствования;

- рекомендовать к использованию элементы классической концепции Хейга-Саймонса в процессе планирования и проведения внутреннего налогового контроля;

- разработать методические подходы к составлению налогового бюджета, включающего основные виды налогов, предусмотренные налоговым закон одательством;

- обосновать концепцию аудиторского контроля расчетов с бюджетом, включающую методы налогового аудита и основные направления его дальнейшего совершенствования; методы проведения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств внутреннего аудита налогов на добавленную стоимость, на прибыль;

- выработать алгоритм проведения аудиторской проверки достоверности исчисления налогов и сборов;

- разработать методику использования контрольных соотношений основных показателей налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемых при исчислении налогов;

- раскрыть содержание потерь финансовых ресурсов из-за налоговых санкций и рекомендовать алгоритм управления ими;

- изучить тенденции сближения правил финансового и налогового учета, в результате чего разработать модель учета доходов и расходов, основанную на взаимодействии финансового и налогового учета посредством сближения

правил бухгалтерского и налогового учета;

- обосновать рекомендации по адаптации объектов и регистров бухгалтерского учета к выбранной концепции оптимизации налогов, с учетом изменений в налоговом законодательстве и внутренних факторов.

Область исследования. Исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00,12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Российской Федерации (экономические науки).

Предметом исследования является теория, методология и организация внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов и его информационная база - бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет.

Объектом исследования являются финансово-хозяйственная деятельность и взаимоотношения хозяйствующих субъектов с бюджетом при расчетах по налогам.

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета, анализа, внутреннего контроля, аудита и налогового законодательства.

Диссертационная работа базируется на законодательных и нормативных документах Правительства РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и основных положениях международного законодательства.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов-налогоплательщиков, а также публикации,

результаты авторских наблюдений, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение финансово-хозяйственных отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов.

Системный подход применялся для уточнения понятий внутреннего и внешнего контроля, взаимодействия всех видов финансово-хозяйственного контроля, разработки концепции формирования системы контроля расчетов по налогам, методики его осуществления при проверке полноты исчисления и уплаты налогов, анализа и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов как системы, обеспечивающей гармонизацию отношений с бюджетом по расчетам налогов, основанной на информационном обеспечении и взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем;

- сформулирована концепция контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, основанная на сочетании внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита, включающая определение задач, объектов и субъектов контроля, методов и приемов контроля, адекватных современному налоговому законодательству, применение которых позволит получить информацию о соответствии исчисления налогов требованиям

налогового кодекса Российской Федерации;

- обоснована классификация объектов и субъектов внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и их взаимодействие, направленное на предупреждение налоговых санкций;

- сформулирована концепция формирования системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, соответствующая двум равнозначным целям: обеспечению полноты начисления и уплаты налогов в бюджет, снижению налоговых потерь в виде штрафных санкций; совершенствованию методов контроля, позволяющих достигнуть соответствия исчисленных налогов установленным законодательством нормам, обеспечивающих профилактический характер контроля достоверности исчисления налогов;

- предложена методика бюджетирования налогов как одного из направлений совершенствования внутреннего контроля, позволяющая прогнозировать начисление сумм налогов и расчеты с бюджетом, заблаговременно определить причины необеспечения уплаты налогов, предусмотренных бюджетом;

- разработана концепция налогового аудита в системе внутреннего контроля, включающая задачи, процедуры сбора аудиторских доказательств, раскрывающая полноту и соответствие исчисленных налогов требованиям налогового законодательства;

- выявлены особенности методологии внешних аудиторских проверок налогов и предложена методика, включающая: стратегию, методы сбора доказательств, аудиторские процедуры по существу, позволяющие минимизировать аудиторские риски и возможные санкции хозяйствующего субъекта за нарушение налогового законодательства;

- рекомендована методика применения аналитических процедур в налоговом аудите, обеспечивающих выявление факторов, влияющих на занижение налогов и сборов, возможные ошибки в налоговой отчетности;

- обоснована концепция интегрированной системы финансового

бухгалтерского и налогового учета, включающая аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения; определены методологические основы ее организации, модель учета доходов и расходов, основанная на взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Практическая значимость. Практическая значимость полученных автором результатов состоит в том, что рекомендованная концепция совершенствования теории и методологии, включающая конкретные предложения по развитию системы контроля расчетов с бюджетом организаций, внедрению методики налогового аудита и внутреннего контроля, применения методов бюджетирования налогов как элемента внутреннего контроля, предназначены для широкого использования в практике хозяйствующих субъектов.

В частности, практическую значимость имеют:

- методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов по налогам на добавленную стоимость и на прибыль;

- рекомендации автора по совершенствованию организации и методологии осуществления внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам;

- новые методические подходы к использованию аналитических процедур при осуществлении налогового аудита;

- предложенный автором внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит»;

- методы совершенствования действующей практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащие требованиям положений по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» и «Расходы организации», способствующие реализации целей налогового учета и усилению контроля над исчислением налогов и расчетами с бюджетом;

- вариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами с введением обособленного отражения на счетах как уменьшающих,

так и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по совершенствованию методики налогового аудита внедрены в ООО Аудиторская фирма «Совет» (справка № 19 от 16.04.2008г.). Разработанный внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит» применяется в аудиторской фирме ООО «Аудитэкоконс» (справка № 121 от 07.11.2008 г.). Рекомендации по формированию системы внутреннего контроля налогов применяются в ООО «Центр тренажеростроения и подготовки персонала» (справка от 21.03.2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит», а также при повышении квалификации специалистов системы потребительской кооперации (справка № 01-16.1014 от 24.11.2008 г.).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных научных и научно-практических конференциях: в 2000г. на конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов МУПК, в 2005г. на международной конференции кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал - кооперации», в 2006г. - на международной научной конференции кооперативных вузов стран СНГ, посвященной 175-летию потребительской кооперации России, в 2007г. - на международной научной конференции «Инновации. Наука. Образование», в 2008г. - на международной конференции «Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной экономики».

Публикации. По тематике диссертации опубликовано 59 научных и методических работ общим объемом 132,5 п.л. (авторских 93,1 п.л.), в том числе четыре монографии общим объемом 40,0 п.л., девять научных статей в журналах, входящих в Перечень рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК России, объемом 3,6 пл.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 34 таблицы и 10 рисунков, заключения, списка литературы, содержащего 278 источников, 21 приложения.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В работе поставлены и решены научные проблемы, связанные с формированием концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, дальнейшим развитием теории и методологии на базе совершенствования внутреннего и внешнего налогового аудита. В их числе: теоретические и методологические основы контроля расчетов с бюджетом по налогам; единство внутреннего и внешнего контроля, внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам и внешнего налогового аудита; информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам.

Теоретические и методологические основы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов

Анализ теории и практики финансово-хозяйственного контроля свидетельствует о недостаточной систематизации теоретических основ внутреннего и внешнего контроля и, как следствие этого, неупорядоченности подходов к определению содержания базовых категорий и их характеристики. Основная причина сложившейся ситуации обусловлена последствиями резкой смены парадигмы контроля. Так, в отечественной экономической литературе до 1985г. достаточно широко освещались вопросы государственного, народного и внутрихозяйственного контроля в условиях плановой экономики. С началом рыночных реформ в России возник институт аудита. В связи с этом ему, как наиболее эффективной форме внешнего контроля, в специальной литературе стало уделяться особое внимание. В результате возникла диспропорция в исследовании научных основ внешнего и внутреннего контроля. Таким образом, в настоящее время недостаточно комплексных научно-практических разработок, посвященных единству внутреннего и внешнего контроля с учетом изменившихся

условий экономики страны.

Исследование эволюции формирования терминов «контроль», «финансово-хозяйственный контроль» и «внутренний контроль» позволило выработать подход к определению исследуемых терминов, который основан на усилении интеграции отдельных функций управления и необходимости осуществления непрерывного контроля. Контроль - это система мер, направленных на непрерывное формирование количественно-качественной информации о функционировании хозяйствующего субъекта, обеспечивающей принятие управленческих решений, необходимых для достижения целей его деятельности.

Классификация видов контроля должна входить как составляющая в единую систему контроля и осуществляться по уровням управления: макроуровень - государственный, аудиторский; микроуровень - внутренний.

Функционирование организаций в условиях рыночной экономики существенно меняет подход к рассмотрению сущности и задач контроля над их деятельностью.

Учитывая существование различных видов контроля, нельзя отделять финансовый контроль от контроля экономического, так как он является неотъемлемой его частью. Более правомерной является точка зрения авторов, подразделяющих экономический контроль на два больших подвида: общеэкономический и финансово-хозяйственный.

Изучение различных точек зрения позволило автору сделать вывод, что форма финансово-хозяйственного контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных мероприятий, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью.

Налоговая система оказывает существенное влияние на финансово-экономическое положение хозяйствующих субъектов. Величина налоговых обязательств и существенность штрафных санкций за налоговые ошибки во многом определяют стабильное финансовое состояние организаций, что обусловливает возрастание роли контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Выполнение организацией налоговых обязательств перед государством не сводится только к уплате налогов и составлению соответствующих деклараций. С уплатой налогов связаны такие виды действий, как контроль формирования и изменения объектов налогообложения по всем видам налогов; стратегическое, текущее и оперативное налоговое планирование; ведение налогового учета; взаимоотношения с контролирующими органами в ходе сдачи налоговой отчетности и проведения налоговых проверок; контроль над соблюдением утвержденных графиков налоговых выплат.

Объектом контроля расчетов с бюджетом являются те финансовые отношения, которые возникают между юридическими лицами, с одной стороны, и государством - с другой в процессе исчисления и внесения налогов в бюджет.

Исследования автора позволяют сделать вывод, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий контроля и стремящегося к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей концептуальных основ - определении субъекта, объекта, цели контроля, выборе конкретных составных частей структурных элементов контроля - за счет устранения противоречий на разных уровнях концептуальных основ. Это обусловливается необходимостью одновременного удовлетворения противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

В результате исследования характеристик контроля по взаимоотношению субъекта и объекта контроля и предмету контроля определена сущность внутреннего контроля как системы внутренних непрерывных процессов, направленных на формирование достоверной количественной и качественной информации о законности и эффективности хозяйственных и финансовых процессов, предоставляемой экономическими субъектами различным пользователям. В системе внутреннего контроля самостоятельную подсистему представляет внутренний аудит. Внутренний аудит важен для крупных и средних

организаций, характеризующихся усложненной структурой и разнообразием видов деятельности. Под внутренним аудитом следует понимать способ организации внутреннего контроля деятельности всех звеньев управления, осуществляемого сотрудниками специализированного подразделения с целью помощи в обеспечении выполнения своих функций административному аппарату организации.

Контроль над налогообложением представляет собой совокупность действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежание возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижения потерь, возникающих у хозяйствующих субъектов.

К основным функциям контроля целесообразно относить: определение объектов, подлежащих проверке; выявление и оценку фактического состояния контролируемого объекта; сопоставление фактического состояния объекта с поставленными задачами; оценку результатов деятельности контролируемых объектов; документирование результатов контроля; выработку рекомендаций по устранению недостатков и повышению эффективности деятельности организации и функционирования системы контроля.

Специальным направлением в аудиторской деятельности является аудит налогов. Аудит налогов может осуществляться в рамках внутреннего аудита и внешними аудиторами. Оказание услуг по налоговым вопросам внешними аудиторами относится к сопутствующим аудиту услугам, что в работе определено как налоговый аудит. Исследование позволило автору сформулировать определение налогового аудита как вида профессиональной независимой деятельности по оказанию заказчику на платной основе услуг, содействующих оптимальному и должному исполнению налогоплательщиками обязанностей, предусмотренных действующим законодательством по исчислению и уплате налогов и сборов. Из данного определения вытекает, что процесс налогового аудита - это последовательная серия действий и

мероприятий, которые предпринимает аудитор для разрешения проблем клиента или создания условий, при которых клиент в состоянии сделать это самостоятельно. Это любая форма оказания помощи в отношении разрешения проблем, связанных с налогообложением юридических или физических лиц, при которой аудитор сам не отвечает за результат внедрения предлагаемых решений, в частности, за исчисление налоговой базы того или иного налога, порядок и сроки его уплаты, но помогает тем, кто ответственен за этот процесс.

Концепция внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам

Осуществление внутреннего контроля над исчислением и уплатой налогов возложено на хозяйствующие субъекты, где контроль выполняет рад функций: проверочную, регулятивную, информативную. Все эта функции подчинены единой цели - снизить потери от штрафных санкций налоговых органов, обеспечить субъектов контроля информацией для принятия управленческих решений по оптимизации налогов и снижению штрафных санкций.

В крупных организациях функцию налогового контролера целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу (подразделение). В состав такой службы должны входить специалисты, осуществляющие налоговое планирование и налоговый контроль.

Функции службы внутреннего контроля определяются в зависимости от цели контроля, которая ориентирована на контроль полноты и реальности отраженных в учете доходов и расходов, законности начисляемых и уплачиваемых налогов.

В структуре налогов, поступающих в федеральный бюджет, значительный объем занимают НДС и налог на прибыль, что наглядно видно из данных таблицы 1. Эти налоги имеют многочисленные нюансы в исчислении и вызывают много вопросов у бухгалтеров.

Таблица 1- Поступление налогов в федеральный бюджет и их структура

Виды налогов 2006г. 2007г. 2008г. 2008г. в % к

млрд. руб. % к итогу млрд. руб. % к итогу млрд. руб. % к итогу 2006г. 2007г.

Налог на прибыль 509,9 16,9 641,3 17,1 761,1 18,6 149,2 118,6

ЕСН 315,8 10,5 405,0 10,8 506,8 12,4 160,4 125,1

НДС 924,2 30,7 1390,4 37,1 1038,7 25,4 112,3 74,7

Акцизы 93,2 3,1 108,8 3,0 125,2 3,0 134,3 " 115,0

НДПИ 1094,3 36,5 1122,9 29,9 1604,7 39,3 146,6 142,9

Прочие налоги 63,3 2,3 79,2 2,1 42,2 1,3 66,6 53,2

Итого 3000,7 100,0 3747,6 100,0 4078,7 100,0 135,9 108,8

Организации смогут вести свою деятельность более эффективно, если бухгалтер будет получать ответы на свои вопросы у специалиста службы внутреннего контроля, хорошо знающего специфику деятельности и налогообложения организации, отраслевую специфику и особенности взаимоотношений с клиентами.

Модель концепции формирования системы внутреннего контроля представлена на рисунке 1.

К основным задачам внутреннего контроля налогов целесообразно относить: определение фактического состояния налогообложения организации в данный момент времени; прогнозирование состояния налогообложения на будущее; заблаговременное определение причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от заданных; обеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов.

Для успешного построения системы внутреннего контроля налогов необходимо четко определить формы и методы его осуществления.

Рисунок 1 - Модель концепции формирования системы внутреннего контроля налогов

Под формами внутреннего контроля понимается организация контрольной деятельности, направленная на выполнение функций контроля. При осуществлении внутреннего контроля важным является применение наиболее эффективных форм контроля с учетом четкого разграничения сфер их применения, конкретных налоговых ситуаций и задач.

Под методами внутреннего контроля следует понимать способы достижения целей и решения его задач. Характерной особенностью этих методов является использование совокупности методических приемов, основанных на достижениях экономического анализа, бухгалтерского и налогового учета, содержащих информацию о налогооблагаемой базе отдельных видов налогов.

Системность и комплексность контрольных действий может быть обеспечена комбинированным использованием различных методов контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать фактические данные, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации.

14

Изучение теории и практики финансово-хозяйственного контроля позволило сделать вывод о необходимости определения следующих групп методов контроля над налогами: общенаучные методические приемы изучения объектов контроля; эмпирические методические приемы: инвентаризация расчетов с бюджетом, формальная, арифметическая и логическая проверки, способ обратного счета, сопоставление однородных расчетов по исчислению налогов; специфические приемы смежных экономических наук: экономический анализ, экономико-математические методы, математическая статистика. Более конкретные методы внутреннего контроля налогов включают: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные. Методы документального контроля представляют собой изучение документов с точки зрения их достоверности и юридической оценки хозяйственных операций. Методы фактического контроля включают в себя инвентаризацию имущества и обязательств, лабораторный анализ качества и т.п. К расчетно-апалитическим методам относится экономический анализ, группировки и обобщение. Информативные методы включают получение объяснений, различных сведений у третьих лиц.

Задача внутреннего контроля налогов заключается не только в определении полноты и своевременности уплаты налогов, но и в обеспечении снижения налогового бремени. Исследование позволяет сделать вывод о необходимости включения в состав внутреннего контроля налогов налоговое планирование и, прежде всего, деятельность, направленную на оптимизацию налоговых платежей. Налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочении хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития организации.

Практика свидетельствует, что в отдельных организациях в целях минимизации налоговых обязательств, производятся формально безупречные, но, по существу, фиктивные операции. Налоговое планирование, являясь частью общей системы контроля, позволяет обеспечивать составление

прогнозов налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, предвидеть возможные последствия планируемых сделок, разрабатывать график соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения финансовых ресурсов организации; прогнозировать и исследовать возможные причины резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговые последствия проводимой сделки.

Контроль над налогами представляет систему, включающую взаимосвязанные этапы единого цикла:

- знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для организации;

- соблюдение налогового законодательства: своевременную и четкую подготовку налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полную уплату всех причитающихся налоговых платежей;

- представление отчетности в налоговые органы: своевременное представление налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок;

- переговоры с налоговыми органами при нарушении налогового законодательства, снижении налогов и списании налоговой задолженности, представление интересов организации в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

- налоговая оптимизация: планирование и управление хозяйственными операциями для выбора рациональной налоговой политики на перспективу.

Важным элементом контроля для хозяйствующих субъектов является составление бюджета налогов. Бюджет налогов используют для расчета финансовых показателей организации и определения влияния на них налогов, для формирования платежного календаря и оптимизации налогов. Последовательность формирования налогового бюджета представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Последовательность формирования налогового бюджета

Наиболее простым способом бюджетирования является экстраполяция сложившейся динамики показателей налогов на основе информации за несколько предшествующих налоговых периодов.

Однако бюджетирование возможно и эффективно при стабильном налоговом законодательстве. Начиная с 2007г. государственная политика в налоговой сфере обрела четкую концепцию, разработаны «Основные направления налоговой политики в 2008-2010 годах». Впервые появился документ, координирующий дальнейшее развитие налогов в стране на среднесрочную перспективу.

Исследование автора показало, что потери доходов хозяйствующих

субъектов от штрафных санкций главным образом связаны с пропущенными сроками, ошибочным отражением операций по доходам я расходам. Таким образом, контроль осуществлялся лишь тогда, когда осталось только констатировать наличие проблемы, а не предотвратить ее посредством прогнозирования. Для уменьшения потерь от штрафных санкций необходимо осуществлять контроль на более ранней стадии, до уплаты налогов, анализировать причины возникновения ошибок и их масштабы. Следовательно, деятельность службы внутреннего контроля должна быть сконцентрирована на устранении причин ошибок по исчислению и полноте уплаты налогов.

Существующие службы, на которые возложены функции внутреннего контроля, не обеспечивают выполнение этих функций. Практика показала, в организациях подразделениями внутреннего контроля в течение года выявляется в среднем лишь один-два случая нарушения требований законодательства, в то время как проверками налоговых органов устанавливается значительно больше нарушений. Нередки случаи, когда службы внутреннего контроля информируют руководство организаций о возникновении дополнительных потерь в результате нарушения установленных законодательных норм. Управленческая философия и стиль работы руководителей организации - отношение менеджеров к потерям из-за штрафных санкций, понимание ими роли внутреннего контроля в оптимизации налогов и потерь доходов организации, конкретные действия в отношении организации системы внутреннего контроля и ее совершенствования -являются основой для предотвращения потерь любой коммерческой организации.

Системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля снижают, но не устраняют полностью потерь доходов от искажений из-за ошибок и противозаконных действий по исчислению и уплате налогов. Исследование показало, что одним из факторов, уменьшающих искажения, является внутренний аудит. Эффективность и надежность системы контроля

организации напрямую зависит от рациональной организации работы службы внутреннего аудита.

Концепция развития налогового аудита в системе внутреннего контроля

Служба внутреннего аудита создается с целью проверки эффективности контрольных методов и процедур в организации, оказания помощи администрации в контроле над работой всех подразделений и защите законных имущественных интересов собственников.

Главной задачей внутренних аудиторов является обеспечение административно-управленческого персонала в части предоставления контрольной информации, необходимой для оперативного принятия управленческих решений по различным вопросам деятельности организации.

В настоящее время в России нет единой концепции построения организационной структуры службы внутреннего аудита. Изучение практики показало, что существуют следующие варианты организационной структуры: начальник службы внутреннего аудита подчиняется финансовому директору или главному бухгалтеру; начальник службы внутреннего аудита подчиняется руководителю организации; начальник службы внутреннего аудита подчиняется собственникам в лице совета директоров. Условием успешной работы службы внутреннего аудита является ее независимость от других подразделений, что достигается путем прямого подчинения этой службы руководителю или собственникам организации.

Для акционерного общества целесообразна следующая структура контроля: общее собрание избирает совет директоров, уполномоченный контролировать деятельность исполнительного руководства от имени собственников. Инструментом совета директоров является внутренний аудит, осуществляющий функцию непосредственной проверки всех аспектов деятельности общества. При этом ревизионная работа, выполняемая

ревизионными комиссиями, является частью работы службы внутреннего аудита.

Для качественной оценки службы внутреннего аудита руководство организации должно понимать не только ее роль, структуру и функции, но и факторы, от которых зависит эффективность ее работы. Оценка службы внутреннего аудита может базироваться на многих показателях, из которых основными являются: затраты на создание и содержание службы внутреннего аудита и выгоды от ее работы; положение службы в организации; профессиональный уровень внутренних аудиторов; планы проверок; методология и технология внутреннего аудита.

Внутренний аудитор выявляет ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете, до формирования финансового результата, что позволяет организации избежать неуплаты налогов и начисления пени по неуплаченным или неправильно исчисленным налогам.

Перед проведением аудита расчетов с бюджетом по налогам внутреннему аудитору необходимо составить программу проверки, в соответствии с которой он организует проверку таким образом, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры сбора доказательств.

Выявление ошибок, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможно на любом этапе хозяйственных взаимоотношений с партнерами - от момента заключения хозяйственных договоров до оформления актов сдачи -приемки работ (товаров, услуг), которые являются предметом договора. Ошибки возможны на этапе расчета НДС, расчета среднегодовой стоимости имущества, при расчете налога на имущество, при расчетах налога на прибыль, составлении налоговых деклараций, уплате различных налогов и сборов в бюджет.

Внутренний аудитор, проверяя правильность расчетов с бюджетом по налогам, должен учитывать потенциальную опасность действий руководства хозяйствующего субъекта по занижению налоговой базы (Рисунок 3).

Рисунок 3 - Признаки неправомерных действий хозяйствующего субъекта

Для качественного проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам организации необходимо, чтобы у службы внутреннего аудита были соответствующие методика, задание и программа. Кроме того, в программе необходимо указывать элементы методики проведения внутреннего аудита, что одновременно будет служить инструкцией для проверяющих.

При разработке методик проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам следует предусматривать следующие основополагающие разделы: нормативное обеспечение проведения внутреннего аудита, объект проверок, методику внутреннего аудита отдельных видов налогов, подлежащих проверке, особенности проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам в условиях компьютерной обработки бухгалтерской информации.

Важнейшей задачей внутреннего аудита является оценка налоговых последствий хозяйственных операций, предотвращение использования формальных методов налогового планирования для обхода закона и уклонения от уплаты налогов.

Внутренний аудитор должен проанализировать способы минимизации налогов и предупредить руководство организации, что осуществление их без учета экономической целесообразности и законности хозяйственных операций может привести к серьезным финансовым потерям в виде штрафных санкций. Сделки, которые не отвечают критерию экономической целесообразности, т.е. не имеют других целей, кроме ухода от налогообложения, могут быть судом признаны недействительными.

Следовательно, аудиторы должны оценивать налоговые последствия конкретных хозяйственных операций, формирующих налоговые базы, на основе изучения первичных документов, отражающих эти операции, материалов судебной практики, официальных разъяснений должностных лиц налоговых органов.

Практика свидетельствует, что внутренние аудиторы оценивают правомерность применения законодательных норм при заключении договоров, так как из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора, возникает большинство объектов налогообложения и, как следствие, большинство требующих решений ситуаций. Особое внимание при этом уделяют рассмотрению отдельных элементов договора, проводят экономико-правовую экспертизу, которая включает следующие этапы:

- рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства;

анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

- рассмотрение договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством (в том числе изменение суммы налоговых платежей и налоговой нагрузки);

- расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора и влияние их на изменение показателей платежеспособности, рентабельности.

Конечной целью проводимой аудитором проверки договора является оценка его с точки зрения обеспечения эффективного использования ресурсов и оптимизации налоговых обязательств хозяйствующего субъекта.

Аудитор, рассчитывая предполагаемый экономический эффект от сделки, должен предвидеть налоговые последствия договора и предупредить возможные негативные последствия в результате налоговых проверок. Однако, если аудитор установил, что цель договора заключается в снижении налоговой нагрузки, то он должен учитывать ряд важных моментов:

- любой договор не должен восприниматься как что-то искусственное, используемое только лишь для снижения налоговой нагрузки и не имеющее ничего общего с коммерческими целями организации;

- условия договора должны быть полностью законными и иметь экономическое обоснование, которое подтверждает наличие деловой, хозяйственной цели сделки;

- договор и все документы, сопутствующие ему, должны соответствовать действительности, иметь под собой реальные факты хозяйственной деятельности.

Службе внутреннего аудита целесообразно предпринять действия, которые позволят существенно снизить возможные потери доходов от признания налоговой выгоды необоснованной, а сделок - недействительными. При этом действия аудитора сводятся к следующему:

- проверка документального оформления операции. Сделка должна быть надлежащим образом оформлена, а ее исполнение подтверждаться всеми необходимыми документами (платежными документами, дополнительными соглашениями к договорам, актами прекращения обязательств зачетом взаимных требований, уведомлениями о проведении зачетов, товарными накладными, актами оказанных услуг, счетами, счетами-фактурами, учетными карточками, деловой перепиской и т.п.). Таким образом, необходимо совершить действия, направленные на достижение типового юридического результата, присущего заключаемому договору;

- проверка возможности исполнения обязанностей по договору.

Так, должны совершаться реальные операции с товарами, услуги должны оказываться. Существенное значение имеет сама возможность исполнить обязательства. Если силами сторон обязательство по сделке явно не может быть исполнено, в договоре следует предусмотреть возможность исполнения за счет привлечения третьих лиц.

Представляется целесообразным выделить в качестве объекта проверки методику по каждому налоговому обязательству в качестве самостоятельного объекта внутреннего аудита.

Проверка налогов должна строиться по определенному алгоритму. При этом могут быть выделены этапы, исходя из логической последовательности расчета налогового обязательства (Рисунок 4).

Одним из значимых для бюджета и для организации является налог на добавленную стоимость, требующий усиления контроля полноты его уплаты в бюджет. Аудит налога на добавленную стоимость включает оценку внутреннего контроля, проверку правильности определения объема продаж, исчисления НДС, ведения книги продаж, проверку правильности изъятия НДС, вычета из бюджета и ведения книги покупок, расчетов по НДС и соответствия данных деклараций данным бухгалтерского учета.

Достоверность хозяйственных операций устанавливается посредством проверки правильности заполнения всех реквизитов документов, арифметической проверки стоимостной оценки хозяйственных операций и проверки их санкционирования. Особое внимание уделяется счетам-фактурам, полученным от поставщиков, и их регистрации в книге покупок. Счета-фактуры являются инструментом дополнительного контроля уплаты НДС и могут использоваться для встречных проверок налогоплательщиков с целью выявления фактов уклонения от налогообложения и необоснованного предъявления к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

При проверке расчетов по НДС используется анализ налоговых деклараций. Основными этапами применения анализа являются: проведение построчного анализа налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц; проверка правильности формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета; проверка расчета налоговых обязательств перед бюджетом; выявление расхождения между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях; выяснение причин расхождения; отражение полученной информации в отчете о результатах проверки с приложением всех рабочих аудиторских документов; подготовка рекомендаций по исправлению замечаний по расчетам с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, сделанных аудитором.

Рисунок 4 - Последовательность проверки налогов

На заключительном этапе проведения аудиторской проверки замечания и рекомендации аудитора целесообразно отражать в карточке, представленной в таблице 2,

Таблица 2 - Порядок заполнения карточки замечаний аудитора Показатель 1 Описание порядка заполнения

Номер карточки замечаний

; Указывается номер карточки

Раздел бухгалтерского ' Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет;

!учета

: Наименование ' нарушения

1 Бухгалтерское оформление

| «Налог на добавленную стоимость»

I

: Искажение суммы начисленного НДС

Указывается содержание ошибки, ее отражение в . бухгалтерском учете

;' Суть замечания

I

аудитора

I Раскрывается смысл ошибки, которая нарушает либо : : методологию учета расчетов с бюджетом, либо | ! противоречит действующему законодательству, что ! ■ может привести к штрафным санкциям со стороны ' налоговых органов

! Источник информации ' Делается ссылка на документ, в котором обнаружена : ошибка I

Нормативная база

I.

I

I Правильное | бухгалтерское оформление

. Указывается пункт в нормативном документе, | | согласно которому была дана рекомендация по ; ! исправлению выявленной ошибки в учете

I

; Даются рекомендации аудитора по исправлению , | выявленной ошибки и правильному отражению | 1 операции в учете

| Порядок исправления \ Отражаются рекомендации аудитора по [ ! исправлению выявленной ошибки в налоговых :_ _ _| расчетах и декларации_______________

Согласно классической концепции Хсйга-Саймонса, положенной в основу налоговых систем развитых стран, «доход равен сумме расходов на потребление и прироста чистой стоимости собственного капитала». В соответствии с этой концепцией прибыль юридических лиц, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять баланс, рассчитывается посредством сопоставления стоимости имущества организации за период. Для применения

концепции прибыли в России пока отсутствует необходимая правовая инфраструктура. Однако элементы этой концепции фактически используются налоговыми органами при планировании и подготовке выездных налоговых проверок. Для проведения проверок ФНС РФ рекомендует «убыточные организации, которые в течение нескольких лет показывают в отчетности небольшую прибыль, при наличии крупных сумм, которые в течение года прошли через счета фирмы, при покупке дорогой недвижимости, автомобилей, оборудования»'. Аудиторам также следует принимать во внимание соотношение уровня доходов и расходов в проверяемом периоде. Расходы организации могут быть признаны экономически не оправданными в том случае, если они превышают доход от реализации. Несоразмерность расходов и доходов организации по данным бухгалтерской отчетности свидетельствует о возможном уклонении от налогообложения.

Концепция развития внешнего налогового аудита

Налоговый аудит - это деятельность независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков, способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи по оптимизации налогов при соблюдении налогового законодательства.

Проведение налогового аудита позволяет не только сделать вывод относительно правильности исчисления и уплаты налогов, но и минимизировать штрафные санкции вследствие нарушения налогового законодательства, оказывающего существенное влияние на финансовое состояние организации. Таким образом, налоговый аудит имеет огромное значение для обеспечения объективности оценки соблюдения налогового законодательства при исчислении налогов, а также для пользователей

' Приказ МНС России от 18.08.03 № БГ-4-6ДЗДСП. Приказ ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06-333

32

налоговой отчетности, восстанавливая доверие между составителями и пользователями отчетности.

Целесообразно налоговый аудит подразделять на комплексный, тематический, структурный. Комплексный налоговый аудит включает проверку правильности составления деклараций и расчетов по всем налогам, уплачиваемым организацией.

Тематический налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным видам налогов, уплачиваемых за определенный налоговый период.

Структурный налоговый аудит - это проверка правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемым юридическим лицом по месту нахождения его обособленных подразделений. Структурный налоговый аудит является особо актуальным для крупных организаций или финансово-промышленных групп, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений.

Исследования показали, что для эффективной организации налогового аудита следует аудиторскую проверку проводить поэтапно: понимание деятельности и налогообложения аудируемой организации; оценка информационной базы и согласование условий аудита; предварительный анализ показателей налоговой и бухгалтерской отчетности; планирование налогового аудита, включающее оценку' аудиторских рисков, определение уровня существенности, формирование выборки, анализ учетной политики для целей налогообложения, разработку плана и программы налогового аудита; проведение аудиторских процедур средств контроля и по существу; оценка налоговых рисков хозяйствующего субъекта; обобщение результатов аудиторской проверки, включающее формирование аудиторского мнения о правильности определения налоговых баз, соблюдения налогового законодательства, отчета аудитора с рекомендациями по устранению выявленных нарушений.

В связи с тем, что по разным видам налогов платежи осуществляются за счет различных источников, аудит расчетов с бюджетом по налогам необходимо проводить в последовательности, представленной на рисунке 5.

Установление правильности отражения в отчетности фактической выручки от продаж продукции (работ, услуг)

Проверка правильности отражения в отчетности фактических затрат на производство продукции (работ, услуг)

Аудит расчета НДС ]

| Аудит расчётоГ налогов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) ]

_V__

I Аудит расчетов налогов, относимых на финансовый результат

|____деятельности организации_______

___ _ _

|_Аудит расчета налога на прибыль

^___

| Предложения для аудиторского заключения___]

Рисунок 5 - Последовательность проведение аудита расчетов с бюджетом по налогам

В качестве основы методологии и инструмента планирования налогового аудита аудиторским организациям целесообразно использовать понятия существенности и риска.

Существует множество аудиторских мнений в отношении определения уровня существенности, так как суждение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей всегда субъективно. Данный подход закреплен международными и российскими стандартами аудиторской деятельности. Какие искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает, исходя из профессионального суждения.

При проведении проверок налоговыми органами не применяется понятие «существенность», незначительные ошибки, приведшие к занижению налогов,

могут повлечь значительные штрафные санкции.

Следовательно, уровень существенности при внешнем аудите налогов должен быть такой величины, позволяющей обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной, а по некоторым позициям аудиторы применяют сплошную проверку, даже в том случае, если система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта является достаточно надежной.

Для сокращения времени проверки без снижения ее качества и без увеличения аудиторского риска следует разрабатывать внутрифирменные стандарты. Так, организацию и методологию налогового аудита целесообразно регламентировать внутрифирменным стандартом «Налоговый аудит», содержащий практические рекомендации, позволяющие аудиторам определить порядок действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов.

Исследование показало, что основными аудиторскими процедурами налогового аудита для выявления несоответствий и противоречий при расчетах с бюджетом по налогам являются: проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности; анализ основных финансовых показателей налоговой и бухгалтерской отчетности с учетом их динамики и изменения структуры; оценка налогового потенциала хозяйствующего субъекта; проверка своевременности представления налоговой отчетности; проверка обоснованности применения налоговых ставок и льгот.

Изучение практического опыта аудиторских фирм показало, что методы аудита можно разделить на несколько групп: методы документального контроля, методы фактического контроля, расчетно-аналитические методы, информативные методы. Методы документального контроля играют основную роль при проведении аудита, однако они трудоемкие, требуют знания налогового законодательства, бухгалтерского учета, к ним трудно применить автоматизацию. К группе методов фактического контроля относятся: инвентаризация имущества, экспертная оценка качества материальных

ценностей, достоверности документов, проверка фактического объема выполненных работ, встречная сверка, сопоставление документов, лабораторный анализ качества сырья и материалов. Применение методов фактического контроля требует знаний отраслевых особенностей. Расчетно-аналитические методы включают: технико-экономические расчеты, контрольное сличение, логическую оценку сведений, содержащихся в документах, экономический анализ плановых, фактических и отчетных данных.

При аудите расчетов с бюджетом по налогам необходимо проводить инвентаризацию расчетов по каждому виду налога с целью подтверждения, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы согласованы с налоговыми органами и тождественны.

Значительный объем необходимой аудитору информации позволяют получить аналитические процедуры, типичной аналитической процедурой является проверка взаимной увязки показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, которая основана на существовании взаимосвязей между показателями как различных налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и внутри налоговой декларации. Эти взаимосвязи являются контрольными соотношениями, использование которых в аудиторской проверке не только оправдано, но и необходимо. Контрольные соотношения, как правило, включают в себя основные показатели налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, используемые для исчисления налогов. Использование системы контрольных соотношений позволяет проверить логические связи и взаимные увязки между отдельными отчетными и расчетными показателями налоговой и бухгалтерской отчетности, сопоставить показатели различных налоговых деклараций и отдельные показатели внутри налоговых деклараций. С помощью таких соотношений можно выявить узкие места, нестыковки и потенциальные ошибки в налоговой отчетности.

Анализируя показатели налоговой отчетное™ в целях выявления отклонений, вызывающих налоговые нарушения, следует рассчитать налоговую

нагрузку организации, выявить и проанализировать нехарактерные отклонения показателей налоговых деклараций. Для анализа налоговой нагрузки организации необходимо провести анализ динамики налоговых показателей с помощью цепных и базисных темпов роста налоговых начислений. Это позволит выявить наиболее существенные изменения в динамике налогов, а также определить причины таких изменений. Также целесообразно проанализировать структуру налоговых начислений через расчет удельных весов налоговых начислений и факторный анализ структуры налоговых платежей. Показатели для анализа целесообразно использовать не только за проверяемый период, но и за ряд предыдущих, что позволит отследить динамику изменения и общие тенденции налоговых платежей в организации.

При проведении анализа для целей налогового аудита целесообразным является расчет коэффициентов налоговой нагрузки, которые определяются как отношение соответствующих сумм налогов к выручке от реализации, прибыли до налогообложения или чистой прибыли, издержкам производства, обращения. Аналитические коэффициенты можно сравнить со среднеотраслевыми показателями и использовать их в качестве критерия оценки налоговых рисков.

Предварительный анализ отчетности и записей в учетных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, которые будут подвергнуты детальному исследованию в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях налогового законодательства, дает возможность сократить число исследуемых документов и сроки проведения проверки.

Информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам

При осуществлении контроля расчетов с бюджетом основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта. Если для проверки налога на добавленную стоимость используются предусмотренные законодательством регистры

налогового учета: книги продаж и покупок, данные которых сверяются с регистрами бухгалтерского учета и с декларацией, то при проверке налога на прибыль аудитор сталкивается с различными ситуациями.

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации налогового учета в следующих вариантах: использование данных из регистров бухгалтерского учета, что возможно при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета; введение дополнительных реквизитов в регистры бухгалтерского учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для заполнения декларации; ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там, где это невозможно, вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Следовательно, организации получают максимум информации для составления налоговых расчетов из регистров бухгалтерского учета.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180) содержит ключевые положения относительно соотношения бухгалтерского и налогового учета: «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства»2.

Главной задачей в области налоговой отчетности является снижение затрат на ее формирование путем существенного сближения правил налогового и бухгалтерского учета. Нельзя не согласиться с бытующим мнением экономистов о необходимости сближения правил налогового и бухгалтерского учета.

Исследования позволили сделать вывод, что взаимосвязь бухгалтерского учёта с налоговым должна носить единый характер. Следовательно, правила

2 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина России от 01.07.2004 й 180.

составления финансовой отчётности могут использоваться в целях налогообложения, но не наоборот. Только в этом случае можно обеспечить достоверность показателей финансовой отчетности, позволяющих адекватно оценить финансовое состояние и результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Однако на практике это не всегда реализуется. Существует высокая опасность вытеснения бухгалтерского учёта налоговым из-за дороговизны учета, необходимости расчета отложенных налогов. Финансовая отчетность в этом случае нацелена на минимизацию налогов, а не на отражение реальной экономической ситуации, что не позволяет оценивать финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета отдельных хозяйственных операций и объектов устанавливается в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета целесообразно сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, при этом предусмотреть в учетной политике единые методы для бухгалтерского и налогового учета.

Решение задач налогового учета бухгалтерскими методами возможно путем обособленного отражения на счетах расходов, уменьшающих и пе уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Так, в учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), следует отражать по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» на отдельном субсчете «Сверхнормативные расходы», а не по дебету счета 91 «Прочие доходы й расходы» как это часто бывает на практике, в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов. Таким образом, контрольная функция бухгалтерского учета расходов в целях их налогообложения усилится.

Реализация предложенных направлений контроля расчетов с бюджетом крайне необходима, так как надлежащее выполнение обязательств перед бюджетом в части исчисления и уплаты налогов обеспечит отсутствие штрафных санкций и расходов арбитражных судов по налоговым спорам.

Применение предлагаемых подходов к моделированию учетной политики, сближению правил финансового и налогового учета, применению интегрированной системы налогового учета создают дополнительные возможности повышения качества информационного обеспечения, необходимого для повышения эффективности внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Результаты реализации концепции развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом создадут необходимую базу для формирования надежных систем налогового контроля, отвечающих современным потребностям управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующих субъектов.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах: Монографии и научные издания

1. Кришталева Т.И., Исаев Д.Н. Внутренний контроль исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров (работ, услуг): Научное издание/под общей редакцией Кришталевой Т.И. - М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2004. - 7,5/3,75 п.л.

2. Кришталева Т.И., Грищенко A.B. Методические аспекты внутреннего аудита налогообложения: Научное издание/под редакцией Кришталевой Т.И. -М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2005. -4,5/2,25 п.л.

3. Кришталева Т.И. Теоретические основы налогообложения и контроля налогов: Монография. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007.- 9 п.л.

4. Кришталева Т.И. Теория и методология взаимодействия контроля и налогообложения: Монография. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. - 19 п.л.

Статьи в изданиях, рекомендованных ВАК России

5. Кришталева Т.И. Анализ систем налогообложения, применяемых субъектами малого предпринимательства в РФ// Журнал-книга «Предпринимательство», - №3, - 2007. - 0,35 п.л.

6. Кришталева Т.И. Содержание и сущность налогового аудита// Теоретический и научно-методический журнал «Вестник университета», Г'ОУВПО, «Государственный университет управления», - №4, - 2007. - 0,5 п.л.

7. Кришталева Т.И. Предварительное планирование аудита налогов// Теоретический и научно-методический журнал «Вестник университета», ГОУВПО, «Государственный университет управления», - №9, - 2007. - 0,5 п.л.

8. Дятлова А.Ф., Кришталева Т.И., Демина И.Д. Особенности бухгалтерского и налогового учета операций по договору толлинга в сельскохозяйственных потребительских кооперативах // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий, - № 10, 2007. -0,3/0,1 п. л.

9. Кришталева Т.И. Внебюджетная деятельность бюджетного учреждения: внутренний контроль налогообложения//Проблемы теории и практики управления, -№12, -2007. -0,5 п.л.

10. Кришталева Т.И. Методология налогового аудита и управление качеством услуг //Проблемы теории и практики управления, - №4 - 2008. - 0,5 п.л.

11. Кришталева Т.И. Аудит налогообложения как метод управления налоговыми рисками//Управленческий учет, - №5, -2008.-0,3 п.л.

12. Кришталева Т.И. Внутренний контроль налогообложения субъектов малого предпринимательства, статья// Журнал-книга «Предпринимательство», -№8,-2008.-0,35 п.л.

Научно-исследовательская работа

13. Инструкция о порядке проведения ревизий в организациях потребительской кооперации. Утверждена постановлением Президиума Совета Центросоюза РФ от 12 ноября 2002г. № 157 (издание 1-е). - М.: Наука и кооперативное образование, МУПК, 2002. - 0,35 п. л.

Кроме того, ряд положений диссертационного исследования опубликован в 29 научных статьях и тезисах докладов на научных конференциях общим объемом 17,3 п.л., из которых автору принадлежит 10,0 пл. и в 17 учебно-методических работах общим объемом 71,6 пл., в т.ч. автору принадлежит 45,7 пл.

КОГ1И-ЦЕНТР св. 7:07:10429 Тираж 100 экз. г. Москва, ул. Енисейская, д.36 тел.: 8-499-185-7454. 8-906-787-7086

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Кришталева, Таисия Ивановна

Введение.

Глава 1. Теоретические основы системы контроля.

1.1. Классификация видов контроля и их экономическое содержание.

1.2. Сущность и значение финансово-хозяйственного контроля в системе управления хозяйствующего субъекта.

1.3. Концептуальные основы контроля расчетов с бюджетом по налогам, как системы, обеспечивающей его целостность и сбалансированность.

Глава 2. Методология внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и его роль в снижении убытков от налоговых санкций.

2.1. Принципы и требования формирования системы внутреннего контроля.

2.2. Критерии классификации объектов и субъектов внутреннего контроля расчетов с бюджетом.

2.3. Внутренний контроль расчетов по налогам как инструмент снижения налоговых санкций и оптимизации налоговых платежей.

Глава 3. Методологические основы внутреннего аудита как одного из путей повышения эффективности внутреннего контроля расчетов с бюджетом.

3.1. Сущность, значение, проблемы внутреннего аудита.

3.2. Процедуры сбора аудиторских доказательств, применяемые для раскрытия достоверности, полноты и соблюдения законности исчисления налогов.

3.3. Методы осуществления внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам.

Глава 4. Организация и методика внешнего аудита расчетов с бюджетом

4.1. Налоговый аудит, его сущность и значение для хозяйствующего субъекта

4.2. Стратегия налогового аудита.

4.3. Методы сбора аудиторских доказательств в налоговом аудите.

Глава 5. Информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам.

5.1. Развитие налогового учета в России и концепция его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом.

5.2. Методические аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

5.3. Методологические основы организации интегрированной системы налогового учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения"

Актуальность темы исследования. Расчеты с бюджетом являются частью финансовых операций организации по выполнению обязательств перед государством. Это обусловливает необходимость достоверного определения налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет при соблюдении действующего налогового законодательства Российской Федерации. Налоговая система оказывает существенное влияние на стабильность финансового положения хозяйствующих субъектов. Организация любой формы собственности, действуя в условиях сложной и динамичной налоговой системы, стремится к гармоничной увязке результатов своей деятельности с общегосударственными интересами. Стабильное финансовое положение организаций во многом определяется величиной налоговых обязательств и полнотой и своевременностью их уплаты государству. Выполнение всех требований налогового законодательства позволяет организации избежать материальных и моральных потерь по причине привлечения к налоговой, административной или уголовной ответственности. Следовательно, возрастает роль контроля расчетов с бюджетом по налогам. Организация и осуществление внутреннего налогового контроля, а также привлечение независимого налогового аудита способствует увеличению и рациональному использованию финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов.

В условиях значительного налогового бремени и ряда внешних неблагоприятных факторов, организации стремятся оптимизировать свои налоговые платежи, что нередко налоговые органы квалифицируют как уклонение от уплаты налогов. В связи с этим расчеты с бюджетом требуют постоянного контроля достоверности исчисления и полноты уплаты налогов, оценки применяемой в организации учетной политики для целей налогообложения и ее соблюдения. Проблема контроля расчетов с бюджетом по налогам обостряется из-за частых изменений, происходящих в налоговом законодательстве. С развитием рыночных отношений в экономике, ростом объемов хозяйственной деятельности, усложнением организационной структуры производства, расширением экономических связей и международной предпринимательской деятельности усложняются задачи, стоящие перед контролем над расчетами с бюджетом по налогам.

Требования к системе внешнего и внутреннего контроля определены Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Дальнейшее развитие контроля и налогообложения требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом как системы, обеспечивающей надежность и устойчивость организации-налогоплательщика.

Установленный действующим законодательством порядок исчисления и уплаты налогов предполагает наличие высокого уровня экономических знаний и правовой грамотности налогоплательщиков, а по отдельным налогам — необходимость организации системы налогового учета. В связи с ужесточением контроля со стороны налоговых органов увеличивается риск обнаружения ошибок и нарушений, допущенных при расчете налогов. Налогоплательщики заинтересованы в разработке системы внутреннего контроля и в проведении налогового аудита, чтобы исключить или значительно уменьшить вероятность ошибок при исчислении и уплате налогов и избежать непроизводительных расходов по уплате штрафных санкций бюджету. Таким образом, необходимо оперативное получение информации, обеспечивающей точность исполнения обязательств по налогам, что требует проведения исследований и разработки теоретических и методологических основ формирования эффективной системы контроля расчетов с бюджетом по налогам.

В экономической литературе отмечается целесообразность создания единой концепции построения системы учета, анализа, внутреннего и внешнего контроля налогов. Однако в этих трудах основное внимание уделяется развитию методологии государственного налогового контроля, базирующегося на действии законов и постановлений, регулирующих взаимоотношения налогоплательщиков и контролирующих налоговых органов.

Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам контроля расчетов с бюджетом по налогам, особое значение имеет рассмотрение сущности финансово-хозяйственного контроля.

Степень разработанности проблемы. Становление и развитие системы контроля и аудита, бухгалтерского учета и анализа рассматривались отечественными учеными и практиками: В.Д. Андреевым, П.С. Безруких, И.А. Бело-бжецким, Н.Г. Беловым, Э.А. Вознесенским, Ю.А. Данилевским, JI.M. Крама-ровским, Н.С. Малеиным, М.В. Мельник, В.Д. Новодворским, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островским, А.С. Наринским, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, В.И. Подольским, А.Н. Романовым, В.Т. Слабинским, Я.В. Соколовым, С.А. Стуковым,

A.Д. Шереметом. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы учета, классификации видов и форм контроля, методов анализа и осуществления контроля. Однако все они едины во мнении, что контроль является самостоятельной функцией управления, которая не подавляет другие функции, а способствует эффективному их применению. В условиях становления рыночных отношений вопросы организации внутреннего контроля и аудита развиты в трудах: М.А. Бахрушиной, А.В. Брызгалина, В.В. Бурцева, Н.Г. Гаджиева, Е.А. Еленевской, В.Б. Ивашкевича, В.В. Калиничевой, И.П. Комиссаровой, Н.П. Кондракова, О.Е. Николаевой, В.Я. Овсийчука, Т.М. Рогуленко, В.В. Скобары, И.А. Слабинской, В.П. Суйца, JI.B. Сотниковой, А.А. Терехова, Л.И. Хоружий,

B.И. Олейникова и др.

Теоретические проблемы сущности контроля и аудита представлены в работах таких зарубежных исследователей, как Р. Адаме, Ф.Л. Дефлиз, Д.Р. Кармайкл, Д.К. Робертсон и др.

Исследованию особенностей внутреннего контроля налогов, налогового аудита, налогового учета посвящены работы С.К. Егоровой, О.А. Ногиной, М.Ф. Овсийчук, Г.Г. Нестерова, Е.В. Поролло, М.В. Семеновой, И.А. Слабинской, Р.Г. Сомоева, А.А. Сучилина, Т.А. Терентьевой, Е.В. Шевелевой, Г.Р. Хаммидулиной, Т.Ф. Юткиной.

В трудах российских и зарубежных авторов представлены разработки по отдельным видам контроля. Однако вопросам их согласования и взаимодействия уделяется недостаточно внимания. В целях обеспечения эффективности контроля необходима разработка единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Вопросы внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита еще не получили должного уровня развития, что обусловливает необходимость разработки единой концепции внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, целью которого является гармонизация отношений всех участвующих в процессе налогообложения сторон, удовлетворение противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования системы внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом, необходимость дальнейшего развития теории и методологии, а также востребованность новых практических подходов к организации контроля обусловливают актуальность исследования, его цель и задачи.

Настоящее исследование направлено на решение научной проблемы формирования концепции системы финансово-хозяйственного контроля расчетов с бюджетом хозяйствующих субъектов, дальнейшее развитие его методологии на базе совершенствования внутреннего контроля, внешнего независимого аудиторского контроля, интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета, обеспечивающих сбалансированность противоречивых интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

Цель исследования. Цель исследования заключается в разработке теоретико-методологических аспектов формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроля; методик внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом на базе интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета для обеспечения гармонизации интересов налоговых органов и налогоплательщиков.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи: проанализировать концептуальные основы контроля, развитие теории и методологии финансово-хозяйственного контроля; определить виды финансово-хозяйственного контроля и установить < соответствие форм и методов контроля современному состоянию расчетов с бюджетом по налогам; сформулировать принципы организации внутреннего контроля расчетов с бюджетом, определить методы его осуществления и предложить направления их совершенствования; рекомендовать к использованию элементы классической концепции Хейга-Саймонса в процессе планирования и проведения внутреннего налогового контроля; разработать методические подходы к составлению налогового бюджета, включающего основные виды налогов, предусмотренные налоговым законодательством; обосновать концепцию аудиторского контроля расчетов с бюджетом, включающую методы налогового аудита и основные направления его дальнейшего совершенствования; методы проведения аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств внутреннего аудита налогов на добавленную стоимость, на прибыль; выработать алгоритм проведения аудиторской проверки достоверности исчисления налогов и сборов; разработать методику использования контрольных соотношений основных показателей налоговых деклараций и финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяемых при исчислении налогов; раскрыть содержание потерь финансовых ресурсов из-за налоговых санкций и рекомендовать алгоритм управления ими; изучить тенденции сближения правил финансового и налогового учета, в результате чего разработать модель учета доходов и расходов, основанную на взаимодействии финансового и налогового учета посредством сближения правил бухгалтерского и налогового учета; обосновать рекомендации по адаптации объектов и регистров бухгалтерского учета к выбранной концепции оптимизации налогов, с учетом изменений в налоговом законодательстве и внутренних факторов.

Область исследования. Исследования соответствуют п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм и отраслей» раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п.2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта* научных специальностей ВАК Российской Федерации (экономические науки).

Предметом исследования является теория, методология и организация внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов и его информационная база — бухгалтерский финансовый учет, налоговый учет.

Объектом исследования являются финансово-хозяйственная деятельность и взаимоотношения хозяйствующих субъектов с бюджетом при расчетах по налогам.

Теоретической и методологической базой исследования являются конкретные приложения теории научного познания к предмету исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии бухгалтерского и налогового учета, анализа, внутреннего контроля, аудита и налогового законодательства.

Диссертационная работа базируется на законодательных и нормативных документах Правительства РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и основных положениях международного законодательства.

Информационной базой исследования явились статистические данные, информация финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности хозяйствующих субъектов-налогоплательщиков, а также публикации, результаты авторских наблюдений, данные, размещенные в Интернете.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение финансово-хозяйственных отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и опрос как методы получения информации о состоянии внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам.хозяйствующих субъектов.

Системный подход применялся для уточнения понятий' внутреннего и внешнего контроля, взаимодействия всех видов финансово-хозяйственного контроля, разработки концепции формирования системы контроля расчетов по налогам, методики его осуществления при проверке полноты исчисления и уплаты налогов, анализа и оценки эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

Научная новизна исследования заключается в решении научной проблемы развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов- как системы, обеспечивающей гармонизацию отношений с бюджетом по расчетам налогов, основанной на информационном обеспечении и взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем: сформулирована концепция контроля расчетов с бюджетом по налогам хозяйствующих субъектов, основанная на сочетании внутреннего контроля налогов и внешнего налогового аудита, включающая определение задач, объектов и субъектов контроля, методов и приемов контроля, адекватных современному налоговому законодательству, применение которых позволит получить информацию о соответствии исчисления налогов требованиям налогового кодекса Российской Федерации; обоснована классификация объектов и субъектов внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и их взаимодействие, направленное на предупреждение налоговых санкций; сформулирована концепция формирования системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, соответствующая двум равнозначным целям: обеспечению полноты начисления и уплаты налогов в бюджет, снижению1 налоговых потерь в виде штрафных санкций; совершенствованию > методов контроля, позволяющих достигнуть соответствия исчисленных налогов установленным законодательством нормам, обеспечивающих профилактический характер контроля достоверности исчисления налогов; предложена методика бюджетирования налогов как одного из направлений совершенствования внутреннего контроля, позволяющая прогнозировать начисление сумм налогов и расчеты с бюджетом, заблаговременно определить причины необеспечения уплаты налогов, предусмотренных бюджетом; разработана концепция налогового аудита в системе внутреннего контроля, включающая задачи, процедуры сбора аудиторских доказательств, раскрывающая полноту и соответствие исчисленных налогов требованиям налогового законодательства; выявлены особенности методологии внешних аудиторских проверок налогов и предложена методика;, включающая: стратегию, методы сбора доказательств, аудиторские процедуры по существу, позволяющие минимизировать аудиторские риски и возможные санкции*хозяйствующего субъекта за нарушение налогового законодательства; рекомендована методика- применения аналитических процедур в налоговом аудите, обеспечивающих выявление факторов, влияющих на занижение налогов и сборов, возможные ошибки в налоговой отчетности; обоснована концепция интегрированной системы финансового бухгалтерского и налогового учета, включающая аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения; определены методологические основы ее организации, модель учета доходов и расходов, основанная на взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации методологии бухгалтерского финансового учета к правилам налогового учета.

Практическая значимость. Практическая значимость полученных автором результатов состоит в том, что рекомендованная концепция совершенствования теории и методологии, включающая конкретные предложения по развитию системы контроля расчетов с бюджетом организаций, внедрению методики налогового аудита и внутреннего контроля, применения методов бюджетирования налогов как элемента внутреннего контроля, предназначены для широкого использования в практике хозяйствующих субъектов.

В частности, практическую значимость имеют: методика документального оформления и осуществления аудиторской проверки расчетов по налогам на добавленную стоимость и на прибыль; рекомендации автора по совершенствованию организации и методологии осуществления внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам; новые методические подходы к использованию аналитических процедур при осуществлении налогового аудита; предложенный автором внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит»; методы совершенствования действующей практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащие требованиям положений по ведению бухгалтерского учета «Доходы организации» и

Расходы организации», способствующие реализации целей налогового учета и усилению контроля над исчислением налогов и расчетами с бюджетом; вариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами с введением обособленного отражения на счетах как уменьшающих, так и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации по совершенствованию методики налогового аудита внедрены в ООО Аудиторская фирма «Совет» (справка № 19 от 16.04.2008г.). Разработанный внутрифирменный стандарт «Налоговый аудит» применяется в аудиторской фирме ООО «Аудитэкоконс» (справка № 121 от 07.11.2008 г.). Рекомендации по формированию системы внутреннего контроля налогов применяются в ООО «Центр тренажеростроения и подготовки персонала» (справка от 21.03.2008 г.).

Результаты исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации при преподавании дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит», а также при повышении квалификации специалистов системы потребительской кооперации (справка № 01-16.1014 от 24.11.2008 г.).

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных научных и научно-практических конференциях: в 2000г. на конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов МУПК, в 2005г. на международной конференции кооперативных вузов стран СНГ «Научный потенциал - кооперации», в 2006г. — на международной научной конференции кооперативных вузов стран СНГ, посвященной 175-летию потребительской кооперации России, в 2007г. - на международной научной конференции «Инновации. Наука. Образование», в 2008г. — на международной конференции «Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной экономики».

Публикации. По тематике диссертации опубликовано 59 научных и методических работ общим объемом 132,5 п.л. (авторских 93,1 п.л.), в том числе четыре монографии общим объемом 40,0 п.л., восемь научных статей в журналах, входящих в Перечень рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК России, объемом 3,1 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 34 таблицы, 10 рисунков, заключения, списка литературы, содержащего 278 источников, 22 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кришталева, Таисия Ивановна

Заключение

Целью настоящей диссертационной работы являлась разработка теоретико-методических и организационно-методических основ формирования и оценки систем внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам для обоснования концептуальных направлений их развития, основанных на современных методах финансового бухгалтерского, налогового учета, бюджетирования и анализа, с учетом различных видов налогов.

В соответствии с выбранной целью структурно работа была разделена на пять глав, в которых последовательно рассматривались следующие вопросы:

- теоретические и методологические основы внутреннего и внешнего контроля как системы, обеспечивающие ее целостность и сбалансированность, на базе анализа концептуальных основ ее построения; содержание теоретических составляющих концептуальных основ: сфера действия контроля как системы, цель контроля, структурные элементы, место финансово-хозяйственного контроля в системе управления организации;

- концепция внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам; концепция развития внутреннего и внешнего аудиторского контроля расчетов с бюджетом;

- информационное обеспечение расчетов с бюджетом по налогам.

В первой главе, посвященной теоретическим основам контроля, проанализированы понятие и классификация видов контроля; обосновано место финансово-хозяйственного контроля в системе управления хозяйствующего субъекта; аргументирован системный характер контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Проведенный в работе анализ нормативных документов и специальной литературы показал отсутствие единообразного понимания сущности и видов контроля. Исследование данной проблематики позволило сформулировать следующие выводы:

Любая организация находится под воздействием большого количества внешних и внутренних рисков. В связи с этим процесс управления организацией должен быть перестроен в соответствии с необходимостью усиления контрольной функции. Главное назначение контроля состоит в своевременном обнаружении возможных отклонений от заданной программы реализации решения, а также своевременном принятии мер по их ликвидации. Обобщение различных точек зрения позволило сделать вывод, что контроль: строго регламентированная деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением законодательства и дисциплины всех экономических субъектов; неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро-, и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности хозяйственных операций.

Классификация контроля, как показало исследование, должна быть органично встроена в единую систему контроля и осуществляться по уровням управления:

- макроуровень государственный, аудиторский;

- микроуровень - внутренний.

Поскольку деятельность предприятий и организаций весьма многогранна, то следует отметить, что нет контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и формы, а именно - административный, технический, хозяйственный, финансовый, экономический и другие специализированные формы контроля. Экономический контроль целесообразно подразделить на два подвида: общеэкономический и финансово-хозяйственный. Как подсистему финансово-хозяйственного контроля следует выделить аудит.

Содержание финансово-хозяйственного контроля заключается в том, что он является системой наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью объекта управления, системой проверки соблюдения финансового законодательства субъектами финансовых отношений, системой защиты финансовых интересов всех субъектов хозяйствования и управления.

Целью финансово-хозяйственного контроля является реализация и содействие успешной финансовой политики хозяйствующих субъектов, обеспечение эффективности процесса формирования, распределения и использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях экономики страны.

Форма финансово-хозяйственного контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных мероприятий, являющихся совокупностью действий, объединенных общей конкретной целью. Формами финансово-хозяйственного контроля являются ревизия, проверка и надзор.

В работе представлено обоснование авторской позиции в отношении трактовки финансово-хозяйственного контроля как системы. Выделены следующие характеристики, позволяющие считать финансово-хозяйственный контроль системой, которые должны быть определены в Концептуальных основах: наличие единой цели, наличие единой сферы действия, наличие единых основ формирования и функционирования.

В результате этого предложено уточненное определение финансово-хозяйственного контроля как системы проверки финансово-хозяйственной деятельности объекта управления, соблюдения финансового законодательства, с целью реализации и содействия успешной финансовой политики хозяйствующих субъектов.

Как часть финансово-хозяйственного контроля выделяется налоговый контроль, как элемент управления налогообложением.

Налоговая система оказывает существенное влияние на финансово-экономическое положение хозяйствующих субъектов. Величина налоговых обязательств и существенность налоговых рисков во многом определяют стабильное финансовое положение организаций, что обусловливает возрастание роли контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Выполнение организацией налоговых обязательств перед государством не сводится только к уплате налогов и составлению соответствующих деклараций. С уплатой налогов связаны: контроль формирования и изменения объектов налогообложения по всем видам налогов; стратегическое налоговое планирование, текущее налоговое планирование; оперативное налоговое планирование; ведение налогового учета; взаимоотношения с контролирующими органами в ходе сдачи налоговой отчетности; взаимоотношения с налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок; контроль соблюдения утвержденных графиков налоговых выплат.

Объектом контроля расчетов с бюджетом являются те финансовые отношения, которые возникают между юридическими лицами с одной стороны и государством с другой в процессе исчисления и внесения налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

В рамках налогового контроля следует выделять внешний и внутренний контроль хозяйствующих субъектов.

Исследование позволило сделать вывод о том, что концептуальные основы как теория должны являться попыткой нахождения сбалансированного результата, объединяющего положения различных теорий контроля, что необходимо стремиться к сбалансированному результату при формировании всех содержательных частей концептуальных основ (определение субъекта, определение объекта, определение цели контроля, выбор конкретных составных частей структурных элементов контроля) за счет балансировки ряда противоречий на разных уровнях концептуальных основ. Необходимость балансировки противоречий обуславливается необходимостью одновременного удовлетворения противоречивых интересов налоговых органов и хозяйствующих субъектов.

Вторая глава диссертационной работы раскрывает вопросы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам.

Исследованием были выявлены теоретические и практические причины необходимости внутреннего контроля, сформулированы принципы и требования к формированию внутреннего контроля, аргументировано, что внутренний контроля должен охватывать все стороны финансово-хозяйственной деятельности организации.

Изучение различных точек зрения на сущность и понятие системы внутреннего контроля, позволило предложить авторское определение внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам, как совокупности действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежание возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности организации.

Одним из главных условий успешного осуществления внутреннего контроля является гармонизация налоговых отношений, под которой понимается максимальное сближение, как правило, не совпадающих, а то и прямо противоположных интересов всех участвующих в процессе налогообложения сторон: государства в лице государственного управления и, прежде всего, налоговой администрации, с одной стороны, и налогоплательщиков, в лице производителей товаров и услуг и их потребителей, с другой стороны.

Исследование показало, что целесообразно рекомендовать формулировку цели внутреннего контроля расчетов с бюджетом как двух равноправных подцелей: обеспечить полноту начисления и уплаты налогов в бюджет и снизить налоговые риски и потери, защитить собственника от штрафных санкций, как со стороны налоговых органов, так и его клиентов. Это позволит продемонстрировать «равноправие» интересов налоговых органов и налогоплательщиков и однозначную попытку сбалансировать их противоречивые интересы.

Исследование позволило определить предмет внутреннего контроля расчетов по налогам, как правильность определения налоговой базы, законность операций, а также правильность применения налоговых ставок и льгот.

Субъектами внутреннего контроля могут выступать: совет директоров, наблюдательный совет, ревизионная комиссия; правление, комитеты; высшие менеджеры предприятия; служба внутреннего контроля, служба внутреннего аудита, служба безопасности; специальные комиссии (например, инвентаризационная); структурные подразделения организации; менеджеры и сотрудники предприятия.

Исследование позволило выделить функции контроля, ориентированные на контроль полноты и реальности отраженных в учете доходов и расходов, законности начисляемых и уплачиваемых налогов: проверочная, регулятивная, информативная. Все эти функции подчинены достижению целей гармонизации интересов налоговых органов, менеджеров и собственников хозяйствующего субъекта.

В крупных организациях функцию налогового контроля целесообразно отделить от функций бухгалтера, создав специальную службу (подразделение) в составе бухгалтерии. В состав такой службы могут входить отдел налогового планирования, налогового учета, налогового контроля.

Исследование теории и практики внутреннего контроля позволило разработать модель концептуальных основ формирования системы внутреннего контроля, которая включает соблюдение баланса между правами и обязанностями налогоплательщиков, соответствие средств контроля поставленным целям, совершенствование методов контроля для достижения высокой степени соответствия результатов налогообложения установленным нормам, профилактический характер контроля, его заметность, точность, оказание помощи в выполнении обязательств.

К основным задачам внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам следует отнести следующие: определение фактического состояния налогообложения в данный момент времени; прогнозирование состояния и поведения налогообложения на будущее; заблаговременное определение причин отклонений начисленных и уплаченных налогов от заданных; обеспечение снижения налоговых рисков за счет полноты, законности и своевременности уплаты налогов и др.

Исследование позволяет в задачи внутреннего контроля налогов включить налоговое планирование и, прежде всего, деятельность, направленную на законное уменьшение налоговых платежей. В западных странах право налогоплательщиков на налоговое планирование, т.е. на применение налогового законодательства наиболее выгодными для него способами, является составной частью налоговой доктрины. Введение новой доктрины — доктрины «обоснованной налоговой выгоды» в практику работы налоговых органов России повышает налоговые риски плательщиков, производящих формально безупречные, но, по сути, фиктивные операции в целях минимизации налоговых обязательств. Задача службы внутреннего контроля предотвращать появление операций, не имеющих других целей, кроме налоговой выгоды.

Важным элементом управления и контроля для организаций, особенно средних и крупных, является составление бюджета налогов. В диссертации предложен алгоритм бюджетирования каждого конкретного налога.

Анализ сущности налоговых рисков позволил сформировать алгоритм управления налоговыми рисками, включающий пять блоков: составление перечня налоговых рисков; увязка выявленных рисков с существующими механизмами контроля; планирование мероприятий по совершенствованию механизмов контроля; определение приоритетности мероприятий по совершенствованию контроля; составление графика последующих мероприятий по анализу налоговых рисков.

В работе аргументирована возможность разделения деятельности по налоговому контролю, исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные этапы. С теоретической точки зрения, разукрупнение налогового контроля, как целостной деятельности, на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории. Это позволяет определить место контроля расчетов по налогам в комплексе финансово-хозяйственного контроля деятельности организации, учитывая влияние деятельности, связанной с контролем налогов, на систему управления организацией. Обнаружение методологических, функциональных и директивных связей контроля налогов с другими видами контрольной деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов контроля между собой. На практике поэтапное разбиение контроля налогов призвано придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

В третьей главе диссертации рассмотрены методологические аспекты внутреннего аудита расчетов с бюджетом как одного из путей повышения эффективности внутреннего контроля.

Внутренний аудит направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками организации и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению поставленных целей, является одним из сдерживающих факторов искажений.

Внутренний аудитор, производящий проверку правильности расчета налогов, должен учитывать потенциальную опасность действий руководства хозяйствующего субъекта по сокращению налоговой базы.

Разработка методик проведения внутреннего аудита расчетов с бюджетом по налогам должна предусматривать основополагающие разделы: нормативное обеспечение для проведения внутреннего аудита, предметная область проведения проверок, методика внутреннего аудита разделов учета и работ, подлежащих проверке, особенности проведения внутреннего аудита налогообложения в условиях компьютерной обработки бухгалтерской информации.

В диссертационной работе предлагается вариант декомпозиции комплексов работ, подлежащих выполнению при внутреннем аудите налогов, который, охватывает основные налоги: налог на прибыль организаций, и налог на добавленную стоимость. В работе сформулированы предложения о целесообразности выделения в качестве объекта проверки - методику по каждому налоговому обязательству в качестве самостоятельного объекта внутреннего аудита.

Исследование показало, что внутренние аудиторы должны оценивать налоговые последствия конкретных хозяйственных операций на основе изучения соответствующих документов, материалов судебной практики, официальных разъяснений должностных лиц налоговых органов.

Изучение теории и практики внутреннего аудита позволило сделать вывод, что при проведении аудита расчетов с бюджетом в организации основными приемами являются сопоставление и оценка. Сопоставление позволяет определить отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей. Приемы, связанные с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния объектов, являются логическим завершением процесса сопоставления.

Высказано негативное отношение к тому, что в процессе выбора областей для проведения проверок внутренний аудит не проводит анализ рисков процессов. В этом случае внутренний аудит является узконаправленным, а значит, малоэффективным.

Проведенное исследование позволило считать, что при формировании мнения по налоговой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие. Согласно классической концепции Хейга-Саймонса, положенной в основу налоговых систем развитых стран, доход равен сумме расходов на потребление и прироста чистой стоимости собственного капитала. В соответствии с этой концепцией прибыль юридических лиц, обязанных вести бухгалтерский учет и составлять баланс, рассчитывается посредством сопоставления стоимости имущества организации за период. Для применения концепции прибыли в России пока отсутствует необходимая правовая инфраструктура. Но исследование показало, что элементы этой концепции фактически используются налоговыми органами при планировании и подготовки выездных налоговых проверок. Автор рекомендует внутренним аудиторам использовать в своей работе критерии оценки налоговых рисков, разработанные Федеральной налоговой службой.

Предложено при оценке программ внутреннего аудита оценивать такие аспекты: процент выполнения плана проверок за прошедший год; качество работы по проверкам; процент принятых руководством организации рекомендаций службы внутреннего аудита; координацию работы со смежными службами; коммуникацию результатов проверок заинтересованным сторонам.

В четвертой главе рассматриваются проблемы организации и методологии внешнего налогового аудита.

Проблематика внешнего налогового аудита была рассмотрена в двух аспектах: проблемы проведения проверки расчетов с бюджетом по налогам в рамках аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, когда проверке подлежат статьи баланса «Задолженность по налогам и сборам» и «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» и статьи отчета о прибылях и убытках, отражающие обязательства по налогу на прибыль; проблемы оказания специальных сопутствующих аудиту услуг, когда аудиторская проверка направлена исключительно на проверку достоверности показателей, содержащихся в налоговой отчетности аудируемого лица, а также на оценку имеющихся налоговых рисков.

Именно второе направление проверки предлагается считать налоговым аудитом.

Изучение литературных источников позволило сформулировать определение налогового аудита, как деятельности независимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемой в интересах налогоплательщиков, как способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала.

В работе выделяется комплексный, тематический и структурный налоговый аудит.

Для эффективной организации налогового аудита целесообразно выделить отдельные этапы аудиторской проверки: предварительный; этап разработки плана и программы аудита; этап реализации плана и программы; завершающий этап; этап подготовки отчетов и заключения. Содержание и взаимосвязь отдельных этапов аудита показывает, что каждый из них, по сути, представляет собой проект со своими задачами, методами их решения и результатами.

Следует согласиться с мнением ученых, что в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита необходимо использовать понятия существенности и риска. Но при проведении налогового аудита надо учесть, что налоговые органы не применяют понятие «существенность», и даже незначительные ошибки, приведшие к занижению налогов, могут повлечь значительные штрафные санкции. Поэтому уровень существенности при проверке налогов должен быть такой величины, чтобы обеспечить минимальный аудиторский риск, а выборка должна быть максимальной, а по некоторым позициям аудиторы применяют сплошную проверку, даже если система внутреннего контроля клиента достаточно надежна.

На основе проведенного исследования аудиторской практики и критического анализа литературы необходимо систематизировать методы аудита на следующие группы: общие методы научного познания (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, моделирование и др.); специальные методы, которые подразделяются на методы документального контроля, фактического контроля и смешанные; аналитические методы, включающие в себя методы экономического анализа, статистические методы, экономико-математические методы и другие, аналогичные по содержанию

В диссертационной работе аргументировано, что аналитические процедуры при проведении налогового аудита позволяют получить значительный объем необходимой аудитору информации и требуют намного меньше затрат, по сравнению с другими процедурами. Обоснована возможность применения сравнений, вариантного анализа, перспективного анализа, регрессионного анализа, анализа коэффициентов.

В пятой главе, посвященной информационному обеспечению расчетов с бюджетом по налогам, проведен анализ развития налогового учета в России и изучена концепция его гармонизации с бухгалтерским и финансовым учетом, обоснованы методологические основы организации интегрированной системы налогового учета. Интегрированная учетная система позволит в рамках единой учетной информационной базы удовлетворять потребности всех заинтересованных пользователей. При этом затраты на ее создание, ведение и внедрение в учетный процесс предприятий должны быть экономически целесообразными и обоснованными.

Исследование данной проблемы позволило сделать вывод, что при проведении аудита расчетов по налогам основным источником информационного обеспечения выступает учетная система хозяйствующего субъекта, которая является объективной основой для формирования выводов и рекомендаций аудитора по итогам проверки.

Проведя анализ сущности и содержания налогового учета, следует отметить, что он не только максимально зависит от организации учета бухгалтерского, но и нуждается в подкреплении аналитической информации соответствующими корреспонденциями счетов. Решение указанной проблемы видится в необходимости совершенствования действующей методики бухгалтерского учета доходов и расходов, не противоречащей требованиям ПБУ 9/99 и 10/99 и способствующей реализации целей налогового учета. Для организации учета расходов считаем необходимым, оценив действующую классификацию расходов, предложить отражение в учете расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Считаем, что, во-первых, его аналитическая ценность нисколько не уменьшится, а, во-вторых, одновременно будут разрешены основные проблемы налогового учета, такие, как формирование достоверной информации о налогооблагаемой прибыли и предоставление внутренним и внешним пользователям соответствующих данных для контроля правильности расчетов с бюджетом. Учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов должен вестись с позиции расходов по обычным видам деятельности (связанных с производством и реализацией) и прочих расходов.

В учете расходов по обычным видам деятельности для целей налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Считаем, что, не вводя синтетического счета, эту информацию следовало бы накапливать на отдельном субсчете к счетам учета затрат, назвав его «Сверхнормативные расходы (затраты)» или «Постоянные разницы», и зафиксировать в рабочем плане счетов субсчет 26.2, который отражал бы общую величину сверхнормативных затрат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и позволил бы произвести необходимые корректировки с использованием двойной записи. Полагаем также, что применение указанного счета облегчит анализ и контроль соблюдения норм по нормируемым расходам.

Предложенный вариант возможного решения задач налогового учета бухгалтерскими методами возможен, прежде всего, благодаря обособленному отражению на счетах уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов.

Необходимо рекомендовать учитывать концепцию внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом по налогам, так как надлежащее выполнение обязательств перед бюджетом в части исчисления и уплаты налогов обеспечит отсутствие налоговых рисков и арбитражных дел по налоговым спорам.