Косвенные налоги на бизнес в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Фролов, Илья Игоревич

ВВЕДЕНИЕ.

I. Косвенные налоги на бизнес как распределительная категория.

1.1. Экономическая сущность и функции косвенных налогов на бизнес.

1.2. Косвенные налоги на бизнес в воспроизводственной структуре части чистого продукта общества.

II. Особенности построения, организации и функционирования системы косвенных налогов на бизнес в России.

2.1. Организационно-правовые основы косвенного налогообложения.

2.2. Налоговая политика, оценка результативности и бремени косвенных налогов на бизнес при выполнении ими своих функций.

III. Проблемы развития российской системы косвенных налогов на бизнес.

3.1. Основные направления упорядочения механизма взимания косвенных налогов на бизнес.

3.2. Развитие методологии и методики использования смешанных типов налогообложения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Косвенные налоги на бизнес в России"

Актуальность темы исследования. Вопросы теории и практики налогообложения всегда волновали умы человечества. Однако только с развитием товарно-денежных отношений и государственности, экономисты всерьез задумались об экономическом содержании таких категорий, как финансы, налоги, прямое и косвенное налогообложение.

Мировой опыт выработал множество концепций, теорий и путей реализации общественного предназначения названных категорий. Но жизнь не стоит на месте и требует поиска новых подходов в решении экономических проблем, в частности, вопросов, связанных с теоретическим, методологическим и методическим обоснованием построения рациональной налоговой системы в России, в составе которой важнейшее место должна занять рациональная система косвенного налогообложения.

Общая теория налогов как самостоятельная отрасль экономической науки начала складываться еще в XVII веке и получила свое дальнейшее развитие в трудах замечательных зарубежных и российских экономистов прошлого: У.Петти, А.Смита, Д.Рикардо, Н.Тургенева, В.Твердохлебова, А.Тривуса, Н.Соколова, П.Микеладзе и др.

Большой интерес вызывают научные труды современных школ и направлений западных экономистов, рассматривающих налоги (с различных позиций) как важнейший инструмент государственного регулирования рыночной экономики - неокейнсианцы, неоклассики, представители теории "экономики предложения", монетаристы и другие.

Значительный вклад в развитие общей теории налогов и налогообложения внесли и такие современные советские и российские ученые как Л.А.Дробозина, С.В.Барулин, А.Ю.Казак, А.М.Ковалева, С.И.Лушин, Л.П.Окунева, В.Г.Пансков, В.М.Родионова, М.В.Романовский, Б.М.Сабанти, В.Н.Фролов, Д.Г.Черник, Т.Ф.Юткина и другие.

Тем не менее, в теории налогов остались еще недостаточно исследованные или дискуссионные вопросы, требующие своего решения. Это касается и косвенного налогообложения бизнеса, особенно в России, которым комплексно, как объектом самостоятельного научного исследования мало кто занимался всерьез и обстоятельно. Поэтому необходимо дополнительное теоретическое и методологическое осмысление сущности, функций, форм и внутренней структуры косвенных налогов на бизнес (нового для России налогового понятия), а также всего механизма косвенного налогообложения, опираясь на знания, накопленные отечественной и мировой наукой и практикой с учетом разумного применения их к современной российской специфике.

Нуждаются в разработке следующие вопросы теории и практики косвенного налогообложения: комплексное исследование экономического содержания, места и роли косвенных налогов на бизнес в системе общественных распределительных отношений и в налоговой системе страны; определение закономерностей и перспектив развития косвенных налогов на бизнес, рационализация их состава и структуры; упорядочение действующих механизмов взимания основных косвенных налогов на бизнес и разработка направлений проведения более эффективной (действенной с практической точки зрения) государственной политики в области косвенного налогообложения.

Названные и другие теоретические, методологические и методические, вопросы не нашли пока еще должного отражения в научно-практической сфере, а поэтому представляются чрезвычайно актуальными.

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является рационализация состава и структуры российской системы косвенного налогообложения и упорядочение механизма ее функционирования на основе развития теории, методологии и анализа практики обложения косвенными налогами на бизнес в нашей стране и за рубежом.

Для достижения поставленной основной цели предполагается решение следующих конкретных задач:

- раскрыть экономическое содержание косвенных налогов на бизнес как формы движения части чистого продукта общества и дохода государства в процессе распределения (перераспределения) валового внутреннего продукта страны;

- провести комплексный анализ функционирования действующей системы косвенных налогов на бизнес в России, выявить недостатки механизмов их взимания и оценить значимость этих налогов для бюджета и экономики;

- разработать действенные меры и методические подходы к упорядочению элементов взимания основных косвенных налогов на бизнес (состава, структуры, плательщиков, налоговой базы, ставок и т.д.);

- уточнить методологию и методику смешанных (прямого и косвенного) типов налогообложения как одного из наиболее перспективных направлений и способов налогообложения предприятий.

Методология исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются: теории трех факторов производства, предельной полезности и теории последовательно развившие их в лице А.Пигу, А.Маршалла, П.Самуэльсона, К.Макконнелла, С.Брю и других; общие и частные теории налогов и налогообложения зарубежных и российских экономистов; законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам налогообложения, зарубежная и отечественная специальная литература по исследуемым проблемам.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие в процессе пофакторного распределения и перераспределения части стоимости валового чистого и внутреннего продукта общества в форме налогов на продукты и импорт и других косвенных налогов на производство. Объектом исследования выступают системы косвенных налогов на бизнес России и зарубежных стран, рассмотренные с учетом законов, закономерностей и тенденций развития современного рыночного хозяйства и налогообложения.

Теоретической и информационной базой исследования являются научные труды и специальная литература по общей экономической теории, финансам и налогообложению, законодательные и нормативные акты Российской Федерации (РФ) по вопросам налогообложения, статистические материалы Госкомстата РФ, Госналогслужбы РФ, Министерства по налогам и Налоговой службы Саратовской области, отчетные материалы отдельных предприятий г. Саратова и статистические материалы, представленные в специальной литературе.

Научная новизна. В целом, новизна исследования заключается в развитии теории косвенного налогообложения во взаимосвязи с теорией чистого продукта общества в современной рыночной экономике, а также в разработке методологических и методических подходов к решению наиболее острых проблем совершенствования российской системы косвенных налогов на бизнес.

Более конкретно, научная новизна исследования, являющаяся непосредственной заслугой автора, состоит в следующем:

- уточнена общая современная классификация и определены критерии деления всех налогов по способу взимания и укрупненным объектам обложения на три группы: косвенные налоги на бизнес (налоги на продукты и импорт, другие налоги на производство); прямые личные налоги (на доходы); налоги в социальные внебюджетные фонды (на социальное страхование и обеспечение);

- комплексно исследовано экономическое содержание (сущность, специфика, функции) косвенных налогов на бизнес во взаимосвязи с общей теорией налогообложения, теорией чистого внутреннего продукта (ЧВП) и с учетом законов функционирования рыночного хозяйства (ценообразования, эластичности спроса и предложения и т. д.); выделены три отличительных признака, присущих в совокупности только косвенным налогам: несовпадение конечного источника уплаты и объекта налогообложения; переложение налогового бремени; непосредственное участие в формировании продажной цены;

- в результате макроэкономического анализа движения косвенных налогов на бизнес в воспроизводственной структуре ЧВП общества доказано, что: 1) косвенные налоги на продукты и импорт составляют первичный доход государства, приходящийся на фактор производства "государственное регулирование экономики"; государство получает право и на участие в перераспределении иных первичных доходов в форме других косвенных налогов на производство, прямых подоходных и социальных налогов; 2) равновесной ценой фактора "государственное регулирование экономики" выступает предельный размер косвенных налогов на продукты и импорт, а общей (совокупной) ценой услуг государства - предельная сумма всех (совокупных) налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды (предельное общее налоговое бремя);

- уточнена методика расчета показателей Системы национальных счетов: ЧВП, национального дохода и личного дохода, с позиций исключения повторного счета и более точного отражения в них косвенных налогов на продукты и импорт и других косвенных налогов на производство;

- на основе уточненных методологических и методических подходов произведена оценка фискальной, регулирующей и контрольной роли косвенных налогов на бизнес с учетом закономерностей и тенденций развития современного налогообложения, рассчитано бремя косвенных налогов на бизнес в России и определены направления его допустимого снижения;

- определены основные принципы эффективной налоговой политики и направления ее реализации в пореформенный период развития налоговой системы России;

- произведен расчет предельных и оптимальных ставок основных косвенных налогов на бизнес в России (НДС, акцизов, налога на имущество предприятий), объективность которых гарантируется на ближайшие 3-5 лет;

- разработан комплекс мер по упорядочению механизма взимания, исчисления и уплаты НДС, акцизов, поимущественных и других косвенных налогов (с учетом изменений, предусмотренных второй частью Налогового кодекса), реализация которых будет способствовать рационализации действующей системы косвенных налогов на бизнес в России;

- получили развитие методология и методика использования перспективных для России смешанных типов налогообложения на основе органического синтеза наиболее эффективных элементов прямого и косвенного налогообложения в единый налоговый механизм: условно - косвенного налогообложения (по НДС и налогу на прибыль) и единого (совокупного) налога для производителей сельскохозяйственной продукции.

Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в дальнейшем развитии методологии и общих теорий чистого внутреннего продукта, налогов и налогообложения, а также частных теорий косвенного налогообложения и переложения налогового бремени, что позволило автору разработать комплекс мер по совершенствованию косвенных налогов на бизнес в России.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке действенных мер по упорядочению механизмов обложения основными косвенными налогами на бизнес и развитию смешанных типов налогообложения с целью построения рациональной и более эффективной налоговой системы в Российской Федерации, не ущемляющей интересов государственного бюджета при допустимом снижении бремени косвенных налогов на бизнес.

Апробация результатов исследования. Результаты научных исследований использованы при разработке Концепции налогообложения и формирования доходных источников консолидированного бюджета Саратовской области на 2000-2001 годы, а также применяются в учебном процессе преподавателями и студентами по дисциплине "Налоги и налогообложение", "Налоги с предприятий", что подтверждено соответствующими справками о внедрении.

Важнейшие теоретические и практические результаты исследования были апробированы в форме доклада на научно - практических конференциях по итогам НИР СГСЭУ за 1998 г. и 1999 г.

Наиболее существенные положения и результаты исследования опубликованы в печати в 4 научных трудах общим объемом 3,4 п.л.

I. Косвенные налоги на бизнес как распределительная категория

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Фролов, Илья Игоревич

Заключение

В первой главе диссертационной работы рассматривается широкий круг теоретических и методологических вопросов, касающихся экономического содержания косвенных налогов на бизнес (налогов на производство и импорт).

В российской налоговой теории и практике по способу взимания принято делить налоги на прямые и косвенные. В зависимости от объекта обложения прямые налоги подразделяются на реальные и личные. Считается, что первыми облагаются предполагаемые средние доходы от того или иного объекта налогообложения (налог на операции с ценными бумагами, налог с владельцев транспортных средств, земельный налог и т. п.). Личные прямые налоги взимаются с действительно полученных доходов юридических и физических лиц по принципу фактической платежеспособности (налог на прибыль предприятий, подоходный налог с населения, налог с наследств и дарений и т. п.). Иначе, их можно назвать подоходными налогами или налогами на доходы предприятий и населения.

Косвенные налоги включаются в цену реализации товара (работ, услуг), то есть взимаются через цены и являются ценообразующим фактором. В наиболее распространенном их понимании - это государственная надбавка к продажной цене товара (налог на добавленную стоимость (НДС), налог с продаж, акцизы на отдельные виды товаров и минерального сырья, таможенные пошлины, налог на реализацию ГСМ). Объектом обложения и источником их уплаты с бухгалтерской точки зрения является выручка от реализации. По-другому, их можно назвать традиционными косвенными налогами.

Такая классификация налогов не удовлетворяет, по нашему мнению, требованиям современной рыночной экономики и искажает результаты расчета различных показателей реального налогового бремени, особенно на доходы населения. Поэтому и теоретически, и практически более справедлив подход, предполагающий объединение в одну большую группу под названием косвенных налогов на бизнес (в Системе национальных счетов - налогов на производство и импорт), налогов на продукты и импорт (перечисленные выше традиционные косвенные налоги) и других налогов на производство (прямые реальные налоги, относимые на издержки производства и обращения через себестоимость или финансовые результаты - налоги на имущество, налог на землю, налоги за пользование природными ресурсами, лицензионные сборы и т.п. Последний тип налогов по своей сути также должны быть отнесены к категории косвенных, поскольку им присущи все отличительные признаки косвенного налогообложения: 1) несовпадение конечного источника уплаты (доход) и объекта обложения; 2) переложение налогового бремени на потребителей (покупателей) продукции; 3) непосредственное участие в формировании продажной цены товара. Определены критерии отнесения налоговых платежей к косвенным налогам на продукты и импорт - самостоятельное движение в составе выручки от реализации продукции сверх цены производителя (продавца), и к другим косвенным налогам на производство - отражение в издержках производства и обращения через себестоимость продукции или финансовые результаты.

С учетом вышеизложенного, дается общая классификация налогов по способу взимания и укрупненным объектам обложения в виде трех групп: 1) косвенные налоги на бизнес (налоги на продукты и импорт, другие налоги на производство); 2) прямые личные налоги (на доходы); 3) страховые взносы (платежи) в социальные внебюджетные фонды (социальные налоги). Последние налоговые платежи одновременно несут в себе черты как прямого, так и косвенного обложения, а также выражают отношения социального страхования и поэтому выделены нами в самостоятельную специфическую группу.

Косвенные налоги на бизнес, как налоги на потребление, непосредственно зависят от эластичности спроса и предложения облагаемых товаров. Чем выше коэффициент эластичности спроса, тем больше вероятность того, что увеличение ставок налогов приведет к сокращению их поступлений в бюджет, поскольку спрос на такие товары будет падать даже в силу незначительного повышения цен за счет налогов. Поэтому при определении перечня облагаемых акцизами и таможенными пошлинами товаров целесообразно исходить из таких их видов и групп, спрос на которые абсолютно или относительно неэластичен, а при установлении ставок всех косвенных налогов на бизнес следует учитывать свойство эластичности спроса и предложения.

Содержательной чертой косвенного налогообложения выступает так называемое «избыточное налоговое бремя», образующееся в связи со своеобразием распределения общего бремени косвенных налогов на бизнес (особенно, налогов на продукты и импорт). Избыточное налоговое бремя, равное разнице между общим налоговым бременем и налоговыми поступлениями в бюджет, представляют собой потерю для общества чистой выручки в связи с тем, что производство и потребление облагаемого налогом товара падает ниже оптимального их уровня (налоги повышают продажные цены, сокращая реальный объем потребления и производства). Избыточное налоговое бремя при взимании НДС, например, соответствует разнице между начисленным налогом и суммой его фактического поступления в бюджет, то есть, приблизительно равно сумме НДС, уплаченного поставщикам на промежуточных стадиях движения товара до момента его конечного потребления. При этом, чем выше эластичность спроса и предложения, тем больше, при прочих равных условиях, избыточное налоговое бремя, что необходимо учитывать при реформировании налоговой системы.

Подводя итог исследованию экономической сущности косвенных налогов на бизнес в их взаимосвязи с общей теорией налогообложения, дается определение этого понятия как частной категории по отношению к финансовой категории налогов в целом. Косвенные налоги на бизнес представляют собой форму движения части стоимости чистого продукта общества от субъектов воспроизводства к государству, которая реализуется на практике в виде совокупности конкретных видов налогов и методов налогообложения, объединенных в общую налоговую группу по признакам несовпадения конечного источника уплаты с объектом обложения и естественного переложения производителями продавцами) товаров налогового бремени на их покупателей (потребителей) через механизм ценообразования.

Вопрос о конкретных формах проявления сущности (функциях) любого категориального понятия является дискуссионным. Косвенные налоги должны выполнять такие же функции, что и финансовая категория налогов в целом, а функции последней - непосредственно вытекать из функций экономической категории финансов. В этой связи, методологически обоснована правомерность выполнения косвенными налогами на бизнес трех функций: фискальной, регулирующей и контрольной, которые в своей совокупности, во-первых, логически вытекают и реализуются в рамках общих функций финансов, государственных доходов и налогов в целом, а во-вторых, конкретизируют, уточняют «специализацию» отношений косвенного налогообложения в системе распределительных и перераспределительных отношений.

Большое внимание уделено макроэкономическому исследованию сущности косвенных налогов на бизнес в воспроизводственной структуре чистого внутреннего продукта общества (ЧВП) - вопросам, которые почти не исследованы в научной литературе. В этой связи выдвинуты и обоснованы следующие теоретические положения:

1. Объективная необходимость выделения из общерыночных экономических ресурсов труда и капитала в современной рыночной экономике самостоятельного, специфического ресурса «государственное регулирование экономики» и одноименного фактора производства ЧВП общества в дополнение к факторам труда, капитала, природных ресурсов и предпринимательской способности. Обособление ресурса "государственное регулирование экономики" в самостоятельный фактор производства обусловлено тем, что современное государство при выполнении им своей экономической функции превратилось в общественную производительную силу, орудием функционирования которой выступает система государственного регулирования экономики, включающая в себя налоги, государственные расходы, заказы, займы и т. д. В результате функционирования этого фактора производства смещается точка рыночного равновесия совокупных спроса и предложения, накопления и потребления, у частного бизнеса образуется экономия на общественных издержках производства и обращения, а государство получает право на участие в процессе первичного распределения стоимости ЧВП общества.

2. Косвенные налоги на бизнес в части налогов на продукты и импорт, совершающие самостоятельное движение в структуре валовой добавленной стоимости в рыночных ценах, как раз и составляют первичный доход государства, цену фактора производства "государственное регулирование экономики". Таким образом, полная, развернутая формула взаимодействия (взаимосвязи): ресурсы - факторы производства - собственники - первичные доходы, в смешанной рыночной экономике принимает вид: 1) труд - наемные работники -фиксированная заработная плата; 2) земля (природные ресурсы) - индивидуумы, предприятия, государство-рента; 3) капитал - собственники средств производства и финансового капитала - процент; 4) предпринимательская способность (знания, технические изменения, организация) - предприниматели (частный бизнес) - предпринимательский доход; 5) государственное регулирование экономики - государство - косвенные налоги на продукты и импорт.

3. Государство получает экономическое право на участие не только в первичном распределении ЧВП по факторам производства в форме налогов на продукты и импорт, но и во вторичном распределении (перераспределении) первичных доходов других факторов производства (заработной платы, ренты, прибыли, предпринимательского дохода) в форме других косвенных налогов на производство, прямых подоходных и социальных налогов.

4. Равновесной ценой фактора "государственное регулирование экономики" выступает предельный размер косвенных налогов на продукты и импорт, а общей (совокупной) ценой услуг государства - предельная сумма всех (совокупных) налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды (предельное общее налоговое бремя, формируемое под влиянием совокупного спроса на налоги и совокупного предложения общественных благ).

На основе представленных выше теоретических и методологических положений пофакторного анализа движения части стоимости ЧВП общества в форме косвенных налогов на бизнес уточнена методика исчисления показателей Системы национальных счетов и произведен сравнительный расчет структуры ВВП, ЧВП, национального дохода и личного дохода в США и России. Уточнение касается исключения повторного счета и более точного отражения в названных показателях обоих групп косвенных налогов на бизнес (налогов на продукты и импорт и других налогов на производство). Применение предложенной методики позволит более правильно определить фактические пропорции структуры ВВП, ЧВП и национального дохода.

Вторая глава диссертационной работы посвящена организационно-правовым основам функционирования, оценке роли и сравнительному анализу бремени косвенных налогов на бизнес в России.

Экономическая сущность и функции налогов реализуется в сфере практических действий государственных органов, выражающихся в таких понятиях, организационно-правовых категориях управления налоговым процессом, как налоговое право, налогообложение, налоговая система и налоговый механизм. В работе подробно рассматривается содержание этих понятий, уделяя особое внимание специфике косвенных налогов на бизнес. Более конкретно, это выразилось в следующих результатах:

- обобщены недостатки и особенности современного российского налогового права;

- определены четыре равноправных уровня налогообложения, которые в обязательном порядке должны лежать в основе любой рациональной системы налогов (весь товарный оборот - косвенные налоги на продукты и импорт; постоянный капитал - поимущественные налоги и налоги за природные ресурсы; переменный капитал- подоходные налоги с населения и предпринимателей; прибыль, доходы с капитала - подоходные налоги с предприятий); при этом косвенные налоги на бизнес непосредственно охватывают первые два уровня, а в конечном счете - все четыре уровня налогообложения;

- обобщены и дополнены основополагающие принципы косвенного налогообложения;

- уточнены основополагающие требования к построению рациональной системы косвенных налогов на бизнес.

Роль косвенных налогов зависит, прежде всего, от эффективности производимой правительством налоговой политики. В этой связи, большое внимание уделено критическому анализу налоговой политики, проводимой в России на протяжении последних десяти лет, определены ее недостатки и слабые места. В результате, были разработаны принципы эффективной налоговой политики и направления ее реализации в пореформенный период развития налоговой системы России.

В научной литературе часто пользуются понятием "роль налогов", вкладывая в него совершенно различное содержание, отражающее лишь отдельные фрагменты совокупного результата практического использования всех функций налогов. Поэтому в работе получили обобщение, уточнение и развитие методологические подходы и методические приемы оценки фискальной, регулирующей и контрольной роли косвенных налогов на бизнес с позиций закономерностей и тенденций развития современного налогообложения. На этой основе произведена совокупная оценка роли налогов в России как негативная и частные оценки наиболее существенных сторон использования функций налогов на бизнес в действующей налоговой практике.

Прежде чем перейти непосредственно к анализу бремени косвенных налогов на бизнес, в работе определяются общие подходы к понятию налогового бремени (содержание, факторы, принципы распределения и т. д.). На этой основе произведен расчет фактического бремени косвенных налогов на бизнес в России, используя также уточненную методику и систему принятых показателей. В результате, делается ряд выводов:

Во-первых, бремя косвенных налогов на бизнес имеет устойчивую тенденцию роста - среднее (реальное) бремя этих налогов (скорректированное значение доли налоговых поступлений в добавленной стоимости) увеличилось с 18,8 % в 1994 г. до 24,9 % в 1998 г.

Во-вторых, бремя косвенных налогов на бизнес, особенно налогов на продукты и импорт, одно из самых высоких среди развитых стран - в 1997 г. оно достигало 27,7 % (к добавленной стоимости), в том числе, налогов на продукты и импорт - 18,0 %. То есть, даже без подоходных и социальных налогов бремя только одних косвенных налогов на бизнес приближается к минимальной границе известного предела налогового изъятия (35 -40 %).

В-третьих, необходимо обеспечить реальное снижение общего налогового бремени до уровня 30 % к добавленной стоимости и, прежде всего, бремени косвенных налогов на бизнес, в первую очередь путем оптимизации ставок основных налогов.

Третья глава диссертационной работы посвящена проблемам активизации российской системы косвенного налогообложения, которые разбиты на две группы: упорядочение механизма взимания основных косвенных налогов на бизнес; разработка и внедрение в налоговую практику смешанных типов налогообложения.

Основные предложения по упорядочению механизма косвенного налогообложения с учетом соответствующих статей второй части Налогового кодекса (НК) РФ сводятся к следующим положениям:

I. В области обложения НДС:

1. Статьей 145 НК РФ предусмотрена новая для российских налогоплательщиков возможность получить освобождение на срок 12 месяцев от обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, если общая сумма налоговой базы, рассчитанная за три предшествующих месяца, не превышает 1000000 руб. Это позволит, с одной стороны, подвести реальную базу под давно созревшую необходимость отмены многочисленных мелких и малоэффективных налоговых льгот, а во-вторых, реально стимулировать развитие малого бизнеса.

Однако надлежащее выполнение названных задач в той форме, которая предложена в Кодексе, вряд ли возможно в силу ряда причин. Во-первых, законодательно устанавливается абсолютная сумма освобождаемой налоговой базы, что приведет уже в самое ближайшее время к необходимости ее пересмотра в сторону увеличения в результате инфляции. Во-вторых, сложен механизм контроля за правильностью применения такой льготы. В-третьих, и это главное, предлагаемый в Кодексе порядок не будет заинтересовывать предпринимателей в расширении законного (легального) бизнеса за льготируемые рамки налоговой базы и может стать поводом (мотивом) к сокрытию действительных оборотов товаров и услуг от налоговых органов и использованию "теневых" способов расширения предпринимательской деятельности за пределы границ освобождения от НДС.

Поэтому мы предлагаем другую, более эффективную форму освобождений по типу всеобщего и единого для всех налогоплательщиков первоочередного (до момента применения всех других налоговых льгот) вычета из налоговой базы необлагаемого минимума выручки от реализации. Размер необлагаемого оборота можно установить на уровне 2000-кратной величины установленной минимальной месячной оплаты труда. Производить вычеты этих сумм из валового оборота товаров должны все налогоплательщики. Начисление и уплата НДС будут производиться только с сумм превышения валовой выручки за отчетный месяц над необлагаемым минимумом.

2. Несмотря на то, что в НК РФ сделана попытка сокращения многочисленных действующих неэффективных налоговых льгот, в этой области остается еще немало проблем.

С 2001 года предполагается освободить от НДС реализацию необработанных алмазов добывающими предприятиями. Это очередная лоббистская льгота, от которой потеряет, прежде всего, бюджет. Чем лучше эта отрасль по сравнению с другими отраслями добывающей промышленности? Алмазы -важная статья российского экспорта, однако последний, как известно, уже находится в льготном налоговом режиме. То есть, расширять льготу и на добытчиков алмазов представляется нецелесообразным с фискальных позиций.

В то же время, вместо адресного финансирования предприятий, основную массу работников которых составляют инвалиды, изменились лишь критерии отнесения таких налогоплательщиков к категории льготируемых. Хотя многие экономисты неоднократно пытались доказать большую эффективность первого способа социальной поддержки инвалидов, по сравнению с налоговым льготированием, которое скрывает в себе реальную опасность налоговых махинаций на законном основании (практика неоднократно подтверждает это). Тем не менее, в НК РФ сохранены названные выше налоговые льготы, но предусмотрены к отмене с 2002 г. такие социально значимые для населения льготы, как освобождение от НДС оборотов по реализации лекарственных средств, образовательной и научной книжной продукции, без принятия соответствующих, адекватных предполагаемому росту цен на эти товары, мер адресной поддержки малообеспеченных групп и соответствующих категорий населения. Отсюда вывод - либо сохранить эти льготы, либо отменить их, но предусмотреть адекватные меры адресной социальной защиты.

И еще один вопрос, касающийся налогового льготирования. Незаслуженно мало уделяется внимания стимулированию такой перспективной для современной России формы инвестирования, как лизинг. В условиях тяжелого финансового положения большинства российских предприятий и недоступности для них долгосрочного кредита лизинг должен стать важнейшей формой и источником инвестирования. Поэтому необходимо создать и соответствующий статусу лизинга налоговый стимулирующий механизм:

- полностью освободить от НДС платежи предприятий всех организационно-правовых форм по лизинговым сделкам;

- установить ставку 0 % для лизингодателей по оборотам (при передаче) предмета лизинга лизингополучателю с правом зачета в течение текущего и последующих трех месяцев сумм НДС, уплаченных лизингодателем продавцу предмета лизинга, в счет уплаты налогов, пеней и штрафов, зачисляемых в тот же бюджет, что и НДС, и (или) возмещения (возврата из бюджета) неза-чтенных сумм.

3. Сегодня суммы НДС, уплаченные при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, подлежат включению в их балансовую стоимость. В Кодексе такого положения нет, значит в 2001 г. эти суммы будут подлежать вычету в общеустановленном порядке. Однако, российская действительность просто обязывает вернуться в НК РФ к существующему порядку возмещения уплаченного НДС по служебным автомобилям через амортизационные отчисления (для предотвращения злоупотреблений путем перепродажи автомобилей, приобретенных как служебные).

4. Величина действующей основной ставки НДС в размере 20 % не удовлетворяет оптимальному ее уровню в современных условиях развития российской экономики. Необходимость определения предельных границ обложения НДС и оптимизации уровня основной его ставки обусловлена острой необходимостью снижения бремени косвенных налогов, усиления фискальной и регулирующей роли НДС, что и сделано в работе.

Для расчетов использованы статистические материалы по Российской Федерации и показатели, отражающие достигнутый уровень, перспективу и тенденции экономического развития страны. Суть методического приема и цель расчетов - меняя значения доли НДС в валовой добавленной стоимости, определить предельные (верхние и нижние) границы обложения НДС и оптимальный уровень его ставки на основе принятых критериев.

Критерием оценки (выбора) предельных границ обложения НДС послужили известные значения общего налогового предела - 35-40 % (в среднем 37,5 %) по отношению к доходам. Результаты расчетов, соответствующие максимальному приближению значений доли НДС и всех налогов с населения (включая косвенные) в денежных доходах населения, оплате труда и прожиточном минимуме к среднему значению общего налогового предела (37,5 %), показали следующие предельные границы обложения НДС: а) общие - от 4 % до 18 %; б) по средним значениям - от 6 % (нижний предел) до 15 % (верхний предел) в валовой добавленной стоимости.

Названных границ следует придерживаться при разработке налоговой стратегии на ближайшие 3-5 лет в России. Однако доля НДС в валовой добавленной стоимости - это еще не ставка налога, но это ориентир при определении оптимального уровня ставки НДС. Рассчитанный нами оптимальный для России размер ставки НДС определен на уровне 16 %. Он укладывается в рамки общих границ и близок к среднему верхнему пределу доли этого налога в валовой добавленной стоимости. Его объективность и реальность гарантируется, по крайней мере, на ближайшие 3 года. При таком размере основной ставки НДС отпадает необходимость использования льготной, пониженной в 2 раза ставки этого налога. В результате, пропорции производства, обмена, распределения и потребления ВВП и ЧВП будут более реально отражать современные российские условия хозяйствования. Тем не менее, следует сохранить нулевую ставку НДС в отношении экспорта товаров, лизинговых операций и инвестиций в развитие прикладной науки и техники.

II. С вопросами обложения НДС тесно связана проблема целесообразности дальнейшего применения налога с продаж в дополнение к другим косвенным налогам на продукты и импорт. В работе с разных позиций доказывается необходимость отмены налога с продаж с целью исключения двойного налогообложения, снижения налогового и инфляционного давления на розничные цены. Для решения проблемы укрепления доходной базы территориальных бюджетов резонно поддержать экономистов, предлагающих при обложении НДС оборотов розничной торговли разделить его оптимальную ставку на две: 12 % и 4 %. НДС, исчисленный по первой ставке, направлять в федеральный бюджет, а суммы налога, рассчитанные по второй ставке - в региональный и местные бюджеты (как закрепленный доход).

III. В области акцизного налогообложения:

Вызывает сомнение обоснованность повышения ставок на большинство подакцизных товаров, предусмотренное в НК РФ с 2001 года: на водку - 5 %, на пиво - 10 %, на табачные изделия - 20-25 %, на бензин - в 3 раза, на нефть

- на 20 %. Столь существенное повышение ставок было рассчитано на компенсацию предполагаемых к отмене оборотных налогов в дорожные фонды в размере 119,9 млрд. руб. Хотя по другим сведениям со стороны депутатского корпуса Государственной Думы РФ, для этого потребуется всего 55,9 млрд. руб. Кроме того, следует учесть расширение перечня подакцизных товаров на дизельное топливо и автомобильные масла по ставкам, превышающим действующие ставки на бензин. Ни с экономической, ни с социальной точек зрения недопустимо беспредельно эксплуатировать ценовое свойство неэластичности спроса подакцизных товаров (спрос слабо реагирует на увеличение цен). Уже сейчас давление косвенных налогов на доходы домашних хозяйств и работников находится на предельном уровне, например, в чистой оплате труда (без социальных и подоходных налогов) акцизы составляют 9-11 %, а всех косвен-1 ных налогов на продукты и импорт - 29-38 %. По нашим расчетам, средние значения удельного веса этих налогов в розничной цене алкогольной продукции, бензина, пива и сигарет составляют: более 17 % - акцизы и более 41 % -все налоги на продукты и импорт. При этом не следует забывать о неменее высоких других налогах на производство, подоходных и социальных налогах. Во-вторых, предусмотренное в РЖ РФ увеличение ставок акцизов (с учетом отмены налога на реализацию ГСМ) приведет, при прочих равных условиях, к среднему росту доли акцизов в ценах названных товаров на 4,2 % и самих цен

- на 21-25 %, а цен на бензин - на 50-60 %. Все это болезненно отразится на экономике в целом.

Поэтому в работе делается вывод, что повышение акцизов в тех пропорциях, которые предусмотрены в НК РФ, нецелесообразно и невыгодно в ближайшей перспективе ни государству, ни продавцам, ни потребителям подакцизных товаров. Однако, в связи с предстоящей отменой оборотных налогов, в том числе в дорожные фонды, остается необходимость допустимого повышения акцизных налогов для компенсации выпадающих доходов бюджета. По нашим расчетам, можно повысить акциз на бензин, но не в 3, а в 2 раза, что позволит, по крайней мере, сохранить общую долю косвенных налогов на продукты в цене на бензин в пределах 44 %. Кроме того, для пополнения государственной казны имеется определенный запас "налоговой прочности" для дополнительного (к предполагаемому) увеличения на 5 % ставок акцизов на пиво. Экономически обосновано было бы повышение действующих акцизов на следующие элитные товары: вина шампанские - на 50 %, вина натуральные - в 2,5-3 раза (при сохранении действующих ставок 2000 года на все прочие алкогольные напитки); сигареты с фильтром за исключением сигарет длиной свыше 85 мм, сигарет 1, 2, 3 и 4-го классов, сигарет без фильтра и папирос -на 50 %(дополнительно к повышению, предусмотренному в НК РФ, при сохранении действующих в 2000 г. ставок на все прочие группы табачных изделий и сигарет); легковые автомобили мощностью более 90 л. с. и до 150 л. с. -в 2 раза; ввести акциз на легковые автомобили мощностью до 90 л. с. включительно по ставке 10 руб. за 1 л. с.

IV. В области таможенного налогообложения при установлении размеров ставок таможенных пошлин нельзя руководствоваться только соображениями регулирования ввоза и вывоза товаров. Для достижения наибольшего фискального эффекта необходимо установить предельные границы (нижние и верхние) ставок таможенных пошлин с учетом коэффициентов эластичности спроса и предложения групп и видов облагаемых товаров. Такие ставки должны быть положены в основу таможенного тарифа. Это позволит обеспечить определенную фискальную оптимальность их количественного уровня, в рамках которого ставки могут колебаться с учетом необходимости достижения определенных регулирующих целей.

V. В области поимущественного налогообложения:

1. В связи с предполагаемым в НК РФ переходом в ближайшем будущем к налогообложению недвижимости вместо налога на имущество юридических лиц, налога на землю и налога на имущество физических лиц ставится вопрос о целесообразности разделения налогообложения недвижимого и движимого имущества в рамках общего типа поимущественного налогообложения. В этой связи, высказывается мнение, что не стоит отходить от привычного, устоявшегося уже в России единообразного подхода к поимущественному налогообложению, но только при условии максимального приближения объектов налога к действительно рыночной стоимости имущества юридических и физических лиц, а также установления оптимального уровня его ставки.

2. Для решения задачи оптимизации ставки налога в работе разработана методика, основанная на расчетах предельных (нижних и верхних) норм налоговых изъятий через механизм поимущественного налогообложения - доли прибыли (дохода), которая приходится на реальное имущество (основной капитал производящих отраслей) как фактор производства. На этой основе произведен расчет оптимального размера ставки налога на имущество, которая соответствует сейчас в России 0,9 %.

3. Наиболее существенными моментами, разработанными и предложенными автором в области реформирования поимущественного налогообложения в России являются следующие:

3.1. Вместо действующего сейчас налога на имущество предприятий и единого налога на недвижимость, предусмотренного в Налоговом кодексе РФ, ввести принципиально новый региональный единый налог на имущество, по мере создания для этого в регионах необходимых условий (разработки эффективной методики рыночной оценки недвижимого имущества).

До тех пор, пока последнее условие не будет выполнено, необходимо в первоочередном, срочном порядке внести следующие изменения в механизм обложения действующим налогом на имущество предприятий: во-первых, приблизить налоговую базу к реальному имуществу путем исключения из объекта обложения счетов актива баланса предприятия, не относящихся к капиталу как фактору производства; во-вторых, установить единую, оптимальную ставку этого налога для юридических и физических лиц в размере 0,9 %.

3.2. Плательщики единого налога на имущество - юридические и физические лица по имуществу, находящемуся в их собственности. Объекты обложения - суммарная рыночная стоимость: а) недвижимого имущества по укрупненным группам, включая землю, - по цене его реализации на момент оценки; б) движимого имущества - по остаточной стоимости; в) ценные бумаги и другие финансовые вложения - по курсовой стоимости (только для юридических лиц);

3.3. Ставки единого налога на имущество: а) основная - 0,9 %; б) льготная (по нижнему пределу) - 0,35 %; в) штрафная (по верхнему пределу) - 1,35 % (может применяться в исключительных случаях как штрафная санкция или для ограничения развития нежелательных видов деятельности).

3.4. Налоговая база по единому налогу на имущество должна определяться путем вычета из суммарной стоимости облагаемого имущества, во-первых, необлагаемого минимума, во-вторых, стоимости льготируемых видов имущества. Размер стоимости необлагаемого минимума имущества определяется раздельно для юридических лиц (в кратных размерах к минимальной месячной оплате труда) и для физических лиц (с учетом социальных норм жилья на одного человека в регионе).

3.5. Налоговые льготы остаются только в следующих формах: а) освобождение от уплаты налога: имущества предприятий, имеющих статус бюджетных; имущества специализированных научно-исследовательских организаций; имущества, предназначенного для развития прикладной науки и техники; имущества льготируемых социальных категорий граждан; б) использование льготной ставки (0,35 %) по имуществу предприятий и физических лиц, предназначенному для производства, хранения и переработки сельскохозяйственной продукции, лова и хранения рыбы и морепродуктов, при условии, что доля выручки от реализации названных товаров составляет не менее 50 % общей выручки налогоплательщика за квартал.

3.6. Фактически начисленные суммы единого налога на имущество предприятия и организации должны относить на себестоимость продукции. Введение единого налога на имущество должно сопровождаться отменой действующих сейчас налога на имущество предприятий, налога на имущество физических лиц, налога на землю и налога с владельцев транспортных средств.

Следующей крупной налоговой проблемой является разработка и внедрение на практике смешанных типов налогообложения (терминология автора), представляющих собой рациональный синтез косвенного и прямого способа взимания налогов с целью создания более действенных налоговых механизмов. В этой связи, в работе получили развитие методология и методика условно-косвенного налогообложения (синтез механизмов взимания НДС и налога на прибыль) и механизма обложения единым налогом производителей сельскохозяйственной продукции.

Методологической основой практического использования условно-косвенного налогообложения служит относительная условность деления налогов на прямые и косвенные. Методический подход к проблеме основан на изменении действующего порядка зачета уплаченной поставщикам части начисленного НДС, а также на прямой увязке его с финансовыми результатами деятельности предприятий (валовой прибылью) и механизмом зачета уплаченных поставщикам сумм НДС при взимании налога на прибыль.

Основными принципиальными положениями при исчислении НДС условно-косвенным методом являются следующие. Во-первых, НДС, предназначенный для уплаты в бюджет, определяется так же как и прежде, то есть в виде разницы между начисленными (полученными) и уплаченными поставщикам товаров его суммами (предъявленными к оплате). Однако, в отличие от действующего порядка, продавец переносит на цену реализации своей продукции не весь начисленный налог, а только ту его часть, которая предназначена к взносу в бюджет. Остальная сумма налога не подлежит зачету через механизм ценообразования и обложения НДС, а автоматически уменьшает финансовые результаты (валовую прибыль) продавца, которая засчитывается при исчислении и уплате им налога на прибыль. То есть, взимание и зачет начисленного НДС осуществляется двояким путем: косвенным - через цены, и прямым - через механизм налогообложения прибыли. Во-вторых, поскольку конечное налоговое бремя распределяется между всеми участниками производства, обмена и потребления товара, постольку допустимо уменьшить ставку НДС до 9 %, одновременно снизив давление налога на цены конечного потребления (преимущественно, в розничной торговле) и сохранив расчетные поступления его сумм в бюджет по базовой (оптимальной) ставке 16 %.

В основу налогообложения прибыли условно-косвенным методом положен принцип "большей оценки" - выбора большей из двух величин: 1) суммы налога на прибыль, рассчитанной по установленной ставке; 2) суммы НДС, автоматически уменьшающей финансовые результаты.

Возможность и целесообразность применения описанного выше механизма условно-косвенного налогообложения обоснованы подробными расчетами и следующими полученными результатами:

- совокупные (суммарные) налоговые поступления в бюджет НДС и налога на прибыль остаются на уровне, соответствующем действующему порядку их исчисления и уплаты;

- существенно (почти в 2 раза) снижается давление НДС на розничные цены при сохранении единства (нейтральности) ставок;

- налогоплательщикам становится невыгодно занижать налог на прибыль и показывать его в финансовой отчетности по величине меньше сумм НДС, относимых на финансовые результаты, поскольку плательщики проиграют на суммарных налогах, предназначенных к взносу в бюджет;

- совокупное налоговое бремя (НДС и налога на прибыль) по отношению к выручке от реализации продукции оказывается ниже, чем при действующих порядках налогообложения, что подтверждено расчетами по отчетным данным отдельных саратовских машиностроительных предприятий.

Другим видом смешанного типа налогообложения, который в экспериментальном порядке применяется с 1999 г. в Лысогорском районе Саратовской области, является обложение сельскохозяйственных производителей единым налогом в расчете на 1 га земельных угодий по совокупности налогов, сборов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Положительные результаты экспериментального применения этого налога несомненны: существенно упрощается вся система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и повышается эффективность налогового контроля; бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды в среднем, более чем в 2 раза, по сравнению с 1998 годом, получили доходных источников от сельского хозяйства.

Общий вывод - законодательное введение единого (совокупного) налога возможно и целесообразно для всех сельскохозяйственных товаропроизводителей, а не только для небольших крестьянско-фермерских хозяйств, при условии устранения мешающих этому причин и недостатков. В этой связи, предлагаются следующие меры по упорядочению механизма обложения единым налогом:

1. Предлагается разделить все хозяйства на две большие группы: животноводческого направления (более 50 % общей выручки от реализации приходится на продукцию животноводства, птицеводства и т. д.); земледельческого направления (аналогично - продукция растениеводства). Налогоплательщики первой группы должны исчислять совокупный платеж по абсолютным ставкам в расчете на 1 голову скота (сто голов птицы и т. п.), а второй группы - по ставкам с 1 га сельскохозяйственных угодий. При этом ставки должны быть установлены на таком уровне, чтобы не ущемлять интересы хозяйств одного из направлений сельскохозяйственного производства. Возможен и комбинированный вариант исчисления налога - и в расчете на 1 голову скота и на 1 гектар - безотносительно к направлениям сельскохозяйственного производства.

2. Необходимо устанавливать ставки единого налога из расчета средних за предшествующие 5 лет, а не наиболее благоприятных природно-климатических условий, как это было сделано в эксперименте, а также на основе не начисленных, а фактически уплаченных налогов, которые хозяйства в состоянии действительно заплатить. В противном случае, в неблагоприятные периоды рассчитанный на основе завышенных показателей совокупный налог еще более усугубит непростое финансовое положение сельхозпроизводителей.

3. Установить порядок, предусматривающий право налогоплательщика на зачет сумм переплаченных (по сравнению с расчетами по доходам или заработной плате) взносов в Пенсионный фонд в счет будущих налоговых платежей. В результате, разрешится противоречие между совокупным налогом, предполагающим увеличение взносов, налогов и платежей на 1 га земли (1 голову скота) и законодательством РФ по начислению пенсий и пособий, жестко привязывающим их размер к зарплате или доходу. Поэтому работодатель по итогам года сможет подавать сведения на каждого работника о суммах взносов в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования, не боясь искажения истинных их значений.

4. Необходимо сохранить за плательщиками единого налога право на дополнительный расчет и учет НДС в соответствии с действующим законодательством (именно, право, а не обязанность). Однако не следует забывать, что в таком случае, в соответствии со второй частью Налогового кодекса РФ, организации и предприниматели, выделившие в выставленных счетах-фактурах покупателям сумму НДС, обязаны произвести уплату этого налога в бюджет. Представляется, что в таком случае вряд ли найдутся желающие воспользоваться этим правом. Поэтому необходимо внести поправку в Налоговом кодексе РФ, в которой бы отмечалось, что названное выше положение не распространяется на плательщиков единого налога. Налогоплательщики, производящие самостоятельный расчет и учет НДС, должны заранее известить о своих намерениях налоговый орган и осуществлять соответствующие действия в течение всего налогового периода. В своих счетах-фактурах они должны выделять не всю сумму НДС, а только разницу между НДС на отгруженную продукцию и НДС, учитываемый (начисленный) в составе единого налога. На сумму отрицательной разницы налогоплательщики должны получить право на зачет сумм переплаченного НДС в счет предстоящих платежей единого налога в ближайшем по сроку будущем налоговом периоде.