Фискальная функция косвенных налогов в переходной экономике России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Фискальная функция косвенных налогов в переходной экономике России"

На правах рукописи

Ганус Сергей Михайлович

ФИСКАЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКЕ РОССИИ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение

и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону - 2003

Диссертация выполнена на кафедре финансов Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Н.Г.Кузнецов

доктор экономических наук, профессор З.А.Клюкович;

кандидат экономических наук, доцент Ю.С.Зерщиков

Ведущая организация:

Академия бюджета и казначейства при Министерстве финансов Российской Федерации

Защита состоится 12 сентября 2003 года в 15 час. 30 мин. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке университета.

Автореферат разослан 4 июля 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

И.Я.Островская

, . Актуальность темы исследования. В Российской Федерации продолжается процесс формирования новой налоговой системы, адекватной условиям рыночной экономики. Задачи стимулирования реального сектора экономики и соблюдения социальной справедливости в системе налогообложения пока что реализуются не в полной мере. Сложившаяся структура налоговой системы постоянно подвергается жесткой критике, причем в первую рчередь со стороны тех самых агентов рыночной экономики, чьим интересам она должна соответствовать. Основным предметом критики служит подчиненность системы налогообложения .преимущественно выполнению фискальной функции. Дде этого ставка в. налогообложении сделана на косвенные налоги как основной; источник налоговых поступлений в бюджетную систему. Оценивая ,сложившуюся. в нашей стране налоговую систему, нельзя не отметить, что она представляет собой сложный и противоречивый институт государственного »управления экономикой, формировавшийся в годы рыночных преобразований.

В связи с делением налогов на прямые и косвенные в финансовой науке др сих пор продолжаются острые дискуссии о целесообразности и обоснованности такого деления, о количественном соотношении указанных групп налогов, об их преимуществах, и недостатках,, о, переложении и конечном носителе налогового бремени, о составе,,косвенных, налогов, В советский период развития нашей > страны,, коща, по сути, отрицалось существование ,га)свенных налогов из-за их регреедцвного,, социально несправедливого, «антинародного» характера, . уровень..теоретических исследований названных, допросов находился на недостаточно высоком уровне.

Переход к.рыночным отношениям и введение налоговой системы, включающей множество прямых и косвенных налогов, обусловили необходимость проведения научньрс исследований в данном направлении. Однако за короткий период существования новой налоговой системы российская финансовая .наука еще не .достиша существенных результатов в исследовании и решении перечисленных выше проблем. Сегодня явно недостаточно работ, посвященных современным.проблемам функционирования косвенных налогов. В ¡этой связи обращение

автора к изучению теоретических и практических аспектов косвенной формы налогообложения представляется весьма актуальным.

Степень разработанности проблемы. Среди наиболее известных авторов, внесших значительный вклад ,в изучение вопросов косвенного налогообложения, правомерно выделить А.Вагнера, К.Виксе-ля, С.Вобана, Д.Кейнса, А.Лаффера, ДЛокка, А.Маршалла, Р.Масгрей-ва, Л.Миллера, Дж.Милль, Ш.Монтескье, Ф.Нитти, В.Петти, А.Пигу, К.Рау, Д.Рикардо, Дж. Робинсона, П.Самуэльсона, Ж.Сей, А.Смита, Дж.Стиглица, А.Тюрго, М.Фридмана, Д.Хикса, Л.Штейна и др.

Вопросы сущности и значения косвенных налогов рассмотрены в трудах российских учёных-экономистов А.М.Александрова, А.М.Бирмана, М.И.Боголепова, Б.Г.Болдырева, А.И.Буковицкого, Н.Х.Бунге, С.Ю.Витге, Э.А.Вознесенского, Т.В.Володиной, П.Гензеля, И.А.Горлова, В.ПДьяченко, С.И.Иловайского, И.В.Караваевой, И.М.Кулишера, В.А.Лебедева, П.П.Мигулина, В.П.Микеладзе, Д.А.Миропольского, ИХ.Озерова, Е.Г.Осокина, К.Н.Плотнинова, В.М.Пушкаревой, В.М.Ро-дионоюй, М.В.Романовского, Б.М.Сабанти, Э.Селигмана, М.Н.Соболева, АА.Соколова, Г'.Соловея, В.Н.Твердохлебова, А.А.Тривуса, Н.Тургенева, Т.Ф.Юткиной, И.ИЛнжула и др.

Вместе с тем, несмотря на проводимые исследования проблем теории и практики косвенного налогообложения, анализ отечественной и зарубежной научной литературы позволяет сделать вывод о том, что многие вопросы, касающиеся функционирования косвенных налогов, их роли в регулировании развития экономики и социальной сферы, в формировании доходной базы бюджетов разных уровней, нуждаются в дальнейшей разработке.

Цель диссертационной работы заключается в исследовании механизма реализации фискальной функции косвенных налогов и разработке на его основе концептуальных положений по реформированию косвенного налогообложения в России. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих основных задач:

-теоретического переосмысления сущности и функций налогов;

- изучения социально-экономической природы косвенных налогов;

- обобщения российского (в т.ч. исторического) и зарубежного опыта косвенного налогообложения;

- анализа фискального значения и механизма взимания косвенных налогов на современном этапе;

- поиска направлений реформирования и разработки предложений по совершенствованию косвенной формы налогообложения.

Объектом исследования служит система косвенных налогов в её институциональном состоянии. Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие при взимании косвенных налогов, а также теоретические и практические аспекты функционирования механизма косвенного налогообложения.

Методологической и теоретической основой исследования служат положения исторгасо-диалектического, экономико-математического, формально-логического и системного анализа, приемы ин-дуктивнрго и дедуктивного изучения; фундаментальные положения теории финансов и косвенных налогов, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых-экономистов.

В основу экспериментальной базы положены данные Госкомстата РФ и Ростовского областного статистического управления, Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства экономического развития и торговли РФ и их территориальных подразделений в Ростовской области; нормативно-законодательная база РФ, Ростовской области и муниципальных образований по бюджету и налогам; материалы комитетов и комиссий при представительных и исполнительных органах власти различных уровней, периодических изданий, экспертно-аналитических центров и институтов, научно-практических конференций и семинаров.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. На каждом этапе развития общества содержание налогов все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Усиление функциональной роли налогов в регулировании рыночной экономики и социальной сферы требует переосмысления их сущности и выполняемых функций. Исходя из этого обстоятельства, налоги можно рассматривать как регламентированные законодательством денежные отношения между государством и налогоплательщиками, обусловленные необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств общественного назначения и ре-

гулирования социально-экономического развития страны и отдельных территорий.

2. Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Сохраняющиеся разногласия среди финансистов по поводу критериев деления налогов на прямые и косвенные основаны на отсутствии концептуальной системы квалификационных признаков, отражающей совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между этими группами налогов. Раскрытие сущности данного вопроса требует рассмотрения этапов трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на прямые и косвенные, изучения их социально - экономического содержания и разработки системы квалификационных признаков.

3. При формировании налоговой системы России была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Проводя политику сближения налоговой системы РФ с налоговыми системами развитых государств, Россия столкнулась с неизвестной ранее проблемой - методологическим аспектом взимания НДС и его возмещения экспортерам товаров. Эффективное решение данной проблемы видится в разработке концептуальной схемы перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров.

4. При построении современной модели налогового федерализма РФ следует принимать во внимание фактор «экспорта» НДС не только из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым применить как вертикальную, так и горизонтальную систему налогового выравнивания. При расчете перераспределяемых между регионами сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы территорий, позволяющие учесть территориальную дифференциацию субъектов Федерации при разработке и реализации механизма налогового (финансового) выравнивания регионов.

5. Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж, совпадение многих элементов .и признаке® этих налогов обусловливает не->

обходимость их объединения при одновременном снижении ставки НДС до 15%. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации эту ставку следует разделить на три уровня: федеральный - 7,5% (50%), региональный - 3% (20%) и местный - 4,5% (30%). Такая модель распределения НДС и других косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ будет направлена на реализацию целевых установок и задан Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г., принципов построения бюджетной системы РФ, на укрепление доходной базы бюджетов территорий.

Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии концептуальных основ теории и практики косвенного налогообложения, обосновании теоретических и методологических подходов повышения эффективности реализации фискальной функции косвенных налогов. Основные положения диссертационного исследования, составляющие научную новизну, сводятся к следующему:

- развиты теоретические положения социально-экономического содержания косвенных налогов, которые рассматриваются как система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловлены необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально-экономического развития страны;

- разработана концептуальная система квалификационных признаков прямых и косвенных налогов, отражающая совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между ними и раскрывающая социально-экономическое содержание косвенных налогов. К выявленным в ходе исследования важнейшим квалификационным признакам, характеризующим специфику косвенных налогов, относятся аполитичность, опосредованность налоговых отношений, индифферентность, замаскированность в цене товара, всеобщность обложения;

- предложена модель распределения косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ, основанная на принципах бюджетного федерализма и направленная на укрепление доходной базы регио-

нальных и местных бюджетов, повышение собираемости налогов, реализацию принципов построения бюджетной и налоговой систем, отвечающих критериям функционирования федеративного государства;

- разработан метод горизонтального налогового выравнивания среднедушевых налоговых доходов субъектов Российской Федерации путем перераспределения основного косвенного налога (НДС) в территориальном разрезе на основе расчета первичного и среднего налогового потенциала регионов;

- обоснована концептуальная схема перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров, позволяющая решить проблему обоснованности и своевременности возврата НДС из бюджета реальным экспортерам и повысить фискальное значение данного налога в фор-, мировании консолидированного бюджета России.

Практическая значимость выполненного исследования заключается в разработке конкретных предложений и рекомендаций по реформированию косвенного налогообложения в РФ. Их реализация позволит комплексно подойти к формированию и реализации современной концепции налоговой политики, а также программ социально-экономического развития РФ и отдельных регионов.

Материалы диссертации используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» ив.) практической работе Управления МНС РФ по Ростовской области. ■ • "•

Рекомендации соискателя по решению исследуемых в диссерта- . ции проблем могут быть использованы при разработке документов нормативного и программного характера,.определяющих направления " реформирования налоговой системы РФ; при подготовке учебных пособий, текстов лекций по финансовым дисциплинам. Основные положения диссертационной работы докладывались и получили апробацию на ряде региональных научно-практических конференций и семинаров.

Публикации. По теме диссертации соискателем опубликова- < ны 4 работы общим объёмом 10,7 п.л. ,

Структура работы обусловлена целью и задачами, поставленными в данном исследовании. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (133 наименования) и приложений (5), содержит 147 страниц.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Первая глава диссертационной работы «Функциональная характеристика косвенных налогов в системе экономических отношений» посвящена исследованию налогов как инструмента реализации финансово-экономических интересов государства и методологических основ построения косвенных налогов. В работе отмечается, что современный этап развития Российской Федерации характеризуется кардинальным реформированием источников и механизма формирования доходной базы бюджетов разных уровней. Введенная с 1 января 1992 г. новая налоговая система стала играть ведущую роль в финансовом обеспечении реализации социальной, экономической, политической и других функций государства и местных органов самоуправления. На сегодняшний день налоговая составляющая доходной части консолидированного бюджета России превышает 80%. В федеральном бюджете РФ на 2002 г. было предусмотрено поступление налоговых платежей в размере 1726,3 млрд. руб., или 81,2% доходной (88,6% расходной) части бюджета. При этом на долю косвенных налогов приходится 62,3%. В этой связи одной из важнейших задач экономической науки является всестороннее исследование сущности налогов, в том числе косвенных.

Как свидетельствует исторический опыт, на экономическое содержание налогов непосредственное влияние оказывают уровень развития государства, состояние его финансов и экономики, формы общественных отношений. Виды налогов, взимаемых в той или иной стране, дают прямое представление о том, на какой стадии развития находится государство. Если в налоговой системе превалируют косвенные налоги и платежи за пользование природными ресурсами, то это свидетельствует о слабом развитии государства в экономическом отношении. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги (в первую очередь подоходный налог с граждан), то это служит важнейшим признаком финансово-экономической мощи государства.

Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Вопрос о классификации налогов до настоящего времени остается дискуссионным. Для полного его раскрытия в диссертации рас-

смотрены этапы трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на прямые и косвенные. Нужно отметить, что в финансовой науке утвердилась точка зрения, согласно шторой каждая форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки, и для построения налоговой системы в соответствии с принципами налогообложения нужно сочетать обе формы обложения, но с преобладанием прямой.

На основе проведенного исследования автором выделены следующие особенности косвенных налогов. Во-первых, они, как и все налоги, выражают денежные отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками. Однако, в отличие от прямых налогов, субъектами денежных отношений при взимании косвенных налогов выступают государство и формальные, а не фактические плательщики налогов - потребители товаров (работ, услуг). Кроме того, непосредственно при сборе косвенных налогов денежные отношения возникают между товаропроизводителем (реализатором товаров) и потребителем, а государство регулирует и регламентирует эти отношения через налоговое и другое законодательство. Поэтому правомерно характеризовать косвенные налоги как денежные отношения, возникающие между государством, налоговыми агентами и фактическими плательщиками налогов (носителями налогов) по поводу мобилизации денежных средств в бюджетную систему страны.

Во-вторых, появление третьего субъекта в денежных отношениях, возникающих при взимании косвенных налогов, обусловлено свойством их переложения первоначальным плательщиком на потребителя его продукции путем повышения цен и тарифов при ее реализации. В-третьих, косвенные налоги отличаются от прямых регрессивным характером и всеобщностью обложения. Уплата косвенных налогов производится автоматически при совершении операции купли-продажи и независимо от уровня жизни населения, наличия у носителей налога собственных или заемных денежных средств. Следовательно, косвенные налоги являются социально несправедливыми и неравномерно распределяются между конечными потребителями товаров (работ, услуг).

В-четвертых, косвенные налоги взимаются постепенно, по мере возникновения потребности в расходах. Поскольку они замаскированы в цене товаров, то при их введении или повышении ставок уже

существующих налогов государство имеет меньше риска вызвать политическое и социальное недовольство населения, чем при усилении бремени прямого налогообложения. Данную характеристику косвенных налогов можно назвать признаком «аполитичности».

В-пятых, при взимании косвенных налогов происходит многократное обложение одного и того же товара (объекта) на разных стадиях его движения от производителя к потребителю. Например, в соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 160) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам). В последующем, при реализации этих товаров за наличный расчет, они облагаются еще налогом с продаж. При этом в облагаемую базу включаются все перечисленные выше налоги. Таким образом, происходит четырехкратное обложение одного объекта налога - таможенной стоимости товара, вдобавок один налог облагается другим.

В-шестых, если прямыми налогами облагаются непосредственно физические и юридические лица (их доходы и имущество), то косвенные налоги остаются индифферентными, т.е. они ориентированы на вещи (товары, работы, услуги), а не на субъекты налога и размер их дохода (прибыли). Прямые налоги почти всегда увязываются с доходами плательщика, а косвенные - нет. Кроме того, последствия введения косвенных налогов трудно предвидеть. При взимании прямых налогов государство точно знает, кто платит налоги, в каком размере, из каких источников, как часто и т.д., следовательно, оно с высокой степенью точности может прогнозировать фискальные, экономические и политические последствия прямого налогообложения.

Таким образом, проведенное исследование позволяет заключить, что косвенные налоги — это система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловленных необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально — экономиче-

ского развития страны. В табл. 1 выделены наиболее характерные признаки и особенности, присущие прямым и косвенным налогам.

Таблица 1

_Специфические признаки прямых и косвенных налогов_

№ Характерные (специфи- Косвенные Прямые

ческие) признаки налоги налоги

1 Регрессивность + -

2 Переложимость + в меньшей степени

3 Справедливость - в большей степени

4 Всеобщность обложения + -

5 Равномерность распреде-

ления налогового бремени

- в большей степени

6 Аполитичность в меньшей степени -

7 Многократность обложе-

ния одного объекта + -

8 Инфляционность + в меньшей степени

9 Предсказуемость в меньшей степени в большей степени

10 Определенность в меньшей степени +

11 Гарантированность в меньшей степени в большей степени

12 Регулярность + в меньшей степени

13 Постоянство в меньшей степени в большей степени

14 Трудность взимания + в меньшей степени

15 Затратность в большей степени в меньшей степени

16 Опосредованность налого-

вых отношений + в меньшей степени

17 Адресность предоставле-

ния налоговых льгот - +

18 Замаскированность в цене

товара + -

19 Индифферентность + -

Решение сложного комплекса возникающих проблем при построении адекватной рыночной экономике налоговой системы обусловливает необходимость всемерного изучения не только зарубежного, но и отечественного опыта взимания налогов, в том числе косвенных, гармоничного соединения его с современной практикой развитых стран. Научный и практический интерес представляет не только весьма долгая и богатая история косвенного налогообложения в дореволюционной России - ценен и небольшой по продолжительности, но очень важный по содержанию опыт советского периода развития. Изучению истории и современного состояния кос-

венного налогообложения в России посвящена вторая глава диссертационной работы «Развитие косвенного налогообложения в Российской Федерации».

Налоговая реформа в СССР в 1930 г. и узаконенная ею двухка-нальная (налог с оборота и отчисления от прибыли в бюджет) система были исторически обусловлены складывающейся тогда формой хозяйственного управления. Однако то, что было оправдано в определенных конкретно-исторических условиях, вряд ли пригодно для всех времен. Формирование рыночных отношений в РФ потребовало адекватной налоговой системы, отвечающей не только фискальным интересам государства, но и развитию рыночной экономики и международных экономических связей. В то же время очень важно соблюдать закон преемственности, учитывать исторические, экономические, социальные, территориальные и другие особенности РФ при реформировании косвенного налогообложения.

Рассматривая систему налогов, существовавшую до 1992 г., необходимо отметить, что ее становление и развитие было сопряжено с отсутствием специального, хорошо налаженного, эффективного налогового аппарата. Вследствие чего, в частности, преобладающее значение в этот период получило косвенное налогообложение. Усилению роли косвенных налогов также способствовало установление в советский период административно-командной системы управления экономикой, при которой косвенные методы (включая налоговый) регулирования играли вспомогательную роль. Поскольку фискальные потребности государства постоянно росли, то они удовлетворялись в первую очередь через косвенное налогообложение. Прямые же налоги, используемые в странах с рыночной экономикой как один из важнейших методов экономического регулирования, были заменены административными методами управления экономикой. Однако парадоксом современной России является тот факт, что, несмотря на формирование комплексной системы налоговых органов, переход де-юре на экономические методы управления общественным воспроизводством, доходная часть ее бюджета по-прежнему формируется в основном за счет косвенных налогов. Об этом свидетельствуют данные, приведенные в табл. 2.

Таблица 2

Структура налоговых доходов консолидированного бюджета РФ в 1999-2003 годы (плановые показатели), в %

Показатели 1999 2000 2001 2002 2003 2003 г. к 1999 г.

Налоговые доходы, всего Из них: 1.НДС 100 31,2 100 41,7 100 44,7 100 36,4 100 29,5 -1,7

2. Налог на прибыль организаций 17,1 12,8 15,0 19,6 20,6 +3,5

3. Акцизы 13,0 14,6 10,5 13,5 8,9 -4,1

4. Таможенные пошлины 18,9 23,9 15,7 14,1 10,4 -8,5

5. Налог на доходы физических лиц 13,4 3,0 10,8 11,5 12,5 -0,9

6. Платежи за пользование природными ресурсами 4,3 2,0 3,2 2,4 9,4 +5,1

7. Прочие налоги и сборы 2,1 2,0 0,4 2,5 8,7 +6,6

Доля всех косвенных налогов (без налога с продаж) 63,1 80,2 70,9 64,0 48,7 -14,4

В структуре налоговых доходов консолидированного бюджета Ростовской области в 2002 г. косвенные налоги занимали незначительный удельный вес - 16,8%, из них на акцизы приходился 12,0% доходов, на налог с продаж - 4,6%. В последние годы, в связи со 100 процентным зачислением НДС в федеральный бюджет, доля косвенных налогов снизилась более чем на 10%.

В отличие от местных и региональных бюджетов, в составе налоговых доходов федерального бюджета сохраняется весьма высокая доля поступлений от косвенных налогов, что связано с отнесением к федеральным основных видов налогов данной группы (НДС, акцизы, таможенные пошлины). В бюджете 1999 г. в сумме доходов их доля, составляла 71,2%, или 8,6% к ВВП, а в бюджете 2002 г. - соответственно 62,2% и 12,07%. Прирост поступлений по этим налогам за четыре года составил 944,34 млрд. руб., или 249,8%. Ведущее место среди косвенных налогов занимает НДС. Его доля в бюджете 2002 г. составляла 36,4% (7,06% к ВВП), в структуре налоговых доходов .44,8%, а в составе косвенных налогов - 58,5%. В бюджете 2001 г. примерно одинаковое фискальное значение имели акцизы и таможен-

ные пошлины: их доля составляла соответственно 15,7% (2,42% к ВВП) и 16% (2,46%) к общему объему доходов. В 2002 г. это соотношение изменилось в сторону увеличения удельного веса таможенных пошлин. Они составили 15,25% доходов бюджета (2,96% к ВВП), а акцизы - 10,6% (2,05%). В частности, это объясняется тем, что в 2002 г. акцизы на табачные и ювелирные изделия полностью зачислялись в бюджеты субъектов Федерации.

В 2003 г. на долю косвенных налогов приходится 62,4 % доходной части федерального бюджета. Снижение удельного веса косвенных налогов в структуре доходов консолидированного и федерального бюджетов РФ за последние два года связано прежде всего с включением в состав доходов этих бюджетов поступлений единого социального налога, в дальнейшем зачисляемого в Пенсионный фонд РФ.

Следует отметить, что высокий удельный вес таможенных платежей в федеральном бюджете является результатом не только успешной фискальной политики государства, стремящегося заработать на внешнеэкономической деятельности, но и значительных объемов налоговых поступлений от реального сектора экономики, являющихся основными доходообразующими источниками. Например, в развитых странах таможенные платежи, ставки которых не ниже наших, дают в бюджет всего от 1 до 5 процентов доходов, в то время как предприятия сферы материального производства формируют основную его часть.

Третья глава диссертационной работы «Формирование эффективного механизма косвенного налогообложения в России» посвящена исследованию роли зарубежной практики в становлении национальной системы косвенного налогообложения и разработке эффективного механизма косвенного налогообложения в переходной экономике Российской Федерации.

В работе отмечается, что, проведя политику сближения налоговой системы РФ с налоговыми системами развитых государств, наша страна столкнулась со сложной проблемой реализации налоговых режимов возмещения экспортерам НДС из бюджета. Если при импорте недобросовестный участник ВЭД всячески старается занизить таможенную стоимость товара - объект обложения ввозной таможенной пошлиной, НДС и акцизами (по подакцизным товарам), то при экспор-

те товаров, наоборот, пытается ее завысить. Как правило, делается это с помощью многочисленных, зачастую фиктивных, сделок купли-продажи товара, «фирм-однодневок». В результате сумма НДС, включаемая в цену сделки, существенно возрастает.

Мы полагаем, что государство должно возвращать из бюджета экспортеру только фактически поступившие в доход суммы НДС. Анализ существующей практики говорит об обратном. Законом РФ «О федеральном бюджете на 2001 год» было предусмотрено поступление НДС на товары, производимые на территории РФ, в сумме 381,8 млрд. руб. (почти 32% всех доходов бюджета). Из этой суммы 92,7 млрд. руб. (24,3%) направлено на возмещение НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции. При росте объема экспорта в 2001 г. по сравнению с 1999 г. в 1,7 раза сумма НДС (с учетом его возмещения) увеличилась в 2,4 раза, а сумма налога, предъявляемая к возмещению налогоплательщикам, - в 4 раза и составила 194 млрд. руб., т.е. более 31% от всей суммы НДС (против 19,3% в 1999 г.). Аналогичная тенденция сохраняется и в 2003 г.

Налоговый кодекс РФ (ст. 165) регламентирует порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 (ноль) процентов. Однако следует заметить, что и Кодекс не решил многие методологические вопросы. Так, не исследованными до конца остаются вопросы, возникающие в тех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар.

Налогообложение при перемещении товаров через таможенную границу РФ зависит от избранного таможенного режима. Проблема с возмещением НДС не является только российским явлением, она существует во всех странах, где взимается НДС. Потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составляют более 4,0 млрд. ЭКЮ в год. При разработке концепции ЕС предполагалось, что будут действовать альтернативные системы. Однако реализовать эти планы до сих пор не удалось, в частности, из-за слишком большой разницы в ставках НДС в странах ЕС. Поэтому для снижения остроты проблемы в этих странах особое внимание уделяется контролю за уплатой НДС при экспортно-импортных операциях.

На основе проведенного анализа различных подходов и точек зрения по исследуемой проблеме автор пришел к выводу, что самым эффективным путем её решения для России служит переход к уплате НДС при экспорте товаров по принципу страны-происхождения. Согласно этому принципу взимание НДС осуществляется в стране, где продавец ведет свою хозяйственную деятельность. При этом экспортерам возмещается только положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по налогооблагаемым операциям. Для защиты отечественных товаропроизводителей и для повышения спроса на наши товары за границей следует активней использовать предназначенный как раз для этих целей эффективный механизм таможенно-тарифного регулирования, включающий в себя взимание экспортных и импортных пошлин.

Россия от перехода к уплате НДС по принципу страны происхождения выигрывает не только в связи с эффективным решением проблемы с возмещением НДС, но и в связи с тем, что у нас объем экспорта значительно превышает объем импорта (например, за 2000 г. положительное торговое сальдо составило 46,3.млрд. ^долларов),,.

При построении современной модели налогового,федерализма РФ следует принимать во'вникание фактор «экспорта» НДС не только

1. . 1и I 1 '

из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым приме-нятй как вертикальную^'так и горизонтальную систему налогового выравнивания. Вертикальное налоговое выравнивание означает перераспределение поступлений НДС между различными уровнями бюджетной системы страны на основе принципов бюджетного федерализма. Сущность горизонтального налогового выравнивания заключается в перераспределении суммы НДС в территориальном разрезе, т.е. «сильные» в финансовом отношении регионы передают часть своих поступлений НДС «слабым». Цель такого перераспределения - выравнивание горизонтальных дисбалансов бюджетов территорий (т.е. среднедушевых налоговых доходов регионов), предоставление примерно одинаковых количественно-качественных общественных услуг жителям всех субъектов Федерации. Анализ практики возврата НДС при экспортно-импортных операциях с Украиной позволяет развить существующую методику субъектного выравнивания.

Так, в условиях значительной дифференциации субъектов РФ по уровню социально-экономического развития, налогового потенциала, по мнению автора, горизонтальное налоговое выравнивание следует осуществлять в два этапа. На первом этапе до 70 % доли НДС, принадлежащей регионам, целесообразно через федеральный бюджет распределить между ними в зависимости от численности их жителей, плотности населения. Объясняется это тем, что НДС взимается на всех стадиях прохождения товара от производителя к потребителю, в результате которого происходит «экспорт» налога из одного региона в другой. Поэтому социально и экономически несправедливо распределять НДС по территориальному принципу. Остальные 30% принадлежащих регионам поступлений от НДС следует направлять в федеральный целевой бюджетный фонд (Фонд финансовой поддержки регионов или Фонд регионального развития) для выделения допблнительных субсидий экономически слабым субъектам Федерации, уровень доходов от налогов на душу населения в которых ниже среднего по России.

Используемая в настоящее время методика расчета регионального потенциала может быть скорректирована, по нашему мнению, в следующем направлении. При расчете перераспределяемых сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы регионов. Под первичным налоговым потенциалом понимается сумма всех налоговых поступлений в региональные и местные бюджеты конкретного субъекта Федерации. Этот показатель должен служить исходной позицией для установления регионов, имеющих право на получение выравнивающей суммы НДС, и регионов, обязанных ее выплачивать. Средний налоговый потенциал регионов отражает уровень среднедушевых налоговых поступлений в бюджеты субъектов Федерации. Его можно рассчитать как сумму всех налоговых поступлений в бюджеты территорий в целом по стране, поделенную на число жителей страны и умноженную на число жителей данного региона Этот показатель представляет собой норму региональных налоговых доходов, базирующуюся на среднедушевых налоговых поступлениях, и характеризует потребность того или иного региона в налоговых платежах. Субъекты Федерации, у которых фактические налоговые доходы (первичный налоговый потенциал) выше нормы (среднего налогового потенциала), перечисля-

ют через федеральный бюджет (целевой бюджетный фонд) определенные суммы НДС тем регионам, доходы которых ниже этой нормы.

Общеизвестно, что расходы регионов, где высокая численность и плотность населения, на одного человека больше, чем у других регионов. В этой связи при расчете среднего налогового потенциала фактическая численность населения регионов должна быть скорректирована с помощью специальных повышающих (понижающих) коэффициентов численности и плотности.

Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж подтверждается следующим доводом. Это единственный (за исключением Канады) случай в мировой практике налогообложения, когда одновременно в налоговой системе страны функционируют и НДС, и налог с продаж. Две практически однотипные по своей природе косвенные надбавки к ценам реализации товаров, да еще при существовании аналогичных по характеру взимания акцизов и ввозных таможенных пошлин, не укладываются ни в одну из экономических концепций применения косвенной формы налогообложения. Их совместное взимание резко усиливает налоговое бремя, крайне негативно сказывается на темпах экономического развития, замедляет рост доходов населения и снижает его покупательную способность.

По поводу одновременного взимания НДС и налога с продаж в Канаде нужно отметить следующее. Во-первых, в отличие от РФ, ставка канадской модели НДС (налога на товары и услуги) является единой и очень низкой (7%). Во-вторых, существование низкой федеральной ставки позволяет провинциям без серьезного воздействия на экономику и потребление взимать свой налог на розничную продажу. В-третьих, совпадение многих элементов и признаков федерального налога на товары и услуги и регионального налога с продаж позволило в трех провинциях объединить их в единый налог с комбинированной ставкой 15%. Тем самым в Канаде была решена проблема многократности обложения одного и того же объекта налога.

- Такое объединение может послужить примером и для России. Объединение российских налога с продаж и НДС при одновременном'снижении ставки последнего до 15% является, на наш взгляд, весьма перспективным направлением реформирования косвенного

налогообложения. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации и с учетом требований ст. 55 Бюджетного кодекса РФ ставки по косвенным налогам следует разделить на три уровня на долгосрочной основе (не менее чем на три года). Практика соединения в одной ставке налога двух ставок улучшит социально-фискальный аспект проблемы. Следовательно, при объединении НДС и налога с продаж можно использовать не,только канадский, но и современный российский опыт.

Несмотря на происшедшие в последнее время позитивные изме- 4

нения в налоговой системе РФ, налоговое бремя предприятий реального сектора экономики остается высоким. У высокорентабельных предприятий (свыше 15%) на налоги ухр/щгг почти две трети денежных , , средств, оставшихся после покрытия операционных расходов. Одним из тяжелых для предприятий и населения налогов являются акцизы. Так, при реализации областной инвестиционной программы - 2001 руководители предприятий и экономисты выявили недостаточную заинтересованность крупных инвесторов в развитии производства на предприятиях, выпускающих подакцизную продукцию. Основная причина - высокое налоговое бремя, невозможность получения налоговых льгот на всю деятельность предприятий. Доля акцизов на таких предприятиях в суммарном объеме налоговых платежей составляет от 30 до 70 процентов. В этой ситуации реформирование механизма акцизного налогообложения является крайне необходимой мерой. Предложения автора сводятся к следующему.

Во-первых, поскольку конечными плательщиками акцизов являются потребители подакцизной продукции, то сбор акцизов и контроль за продажей такой продукции необходимо перенести в объекты роз- •»

ничной торговли: Предприятия-производители подакцизной продукции не должны платить акцизы до реализации товара конечному потребителю. Обязательным условием перехода на новый механизм исчисления акцизов должно бьггь введение в розничной сети фискальных кассовых аппаратов, которые считают акциз и выводят его отдельной строкой на чеке (как налог с продаж). Обратим внимание на то, что акциз в этом случае начисляется после расчета наценки и НДС. Такой порядок позволит радикально изменить ситуацию в области производства и реализации подакцизной продукции.

Во-вторых, основным направлением реформирования акцизного налогообложения в России в условиях бюджетной обеспеченности и экономического роста должно стать решение острых социальных и экологических задач, которые стоят пред обществом. Следует отметить, что в 80-е годы в развитых странах произошли существенные изменения в политике-взимания акцизов. Они активно стали использоваться в целях устранения как материального, так и социального ущерба, наносимого обществу при потреблении спиртных напитков, сигарет, бензина и т.д. За счет акцизных поступлений возмещаются социальные затраты на борьбу с курением и наркоманией, потреблением алкоголя, покрываются расходы на строительство и содержание автодорог, очистных сооружений, на проведение природоохранных мероприятий. Примерно 80-90% государственных доходов от акцизов в странах ОЭСР приносит обложение алкогольных напитков, табачных изделий, автомобилей. Размер акцизов в данном случае никак не связан со стоимостью товара и затратами труда на его производство.

В современных условиях значение косвенных налогов, их целесообразность будет оцениваться не только с фискальной точки зрения, но и, что очень важно для нашей страны, с точки зрения социально-экономической направленностьи налогов. Нужно отметить, что исторически за косвенными налогами в целом закрепилась фискальная функция, а за прямыми - регулирующая. Однако исторический и современный опыт России и зарубежных стран показывает, что косвенные налоги оказывают значительное воздействие на уровень спроса и предложения товаров, инфляцию издержек и т.д., следовательно, являются мощным инструментом государственного регулирования экономики и социальной сферы.

Основные положения диссертации отражены в следующих опубликованных работах:

1. Ганус С.М. Из истории косвенного налогообложения в России // Научно-прикладные проблемы экономики и управления: Сборник научных статей. - Ростов -н/Д: Рост. гос. строит, ун-т, 2000.-0,35 п.л.

2. Ганус С.М. Роль косвенного налогообложения в реализации фискальной функции налогов: Монография. - Ростов-н/Д: Изд-во РГЭУ «РИНХ», 2002. - 4,2 п.л.

3. Кузнецов Н.Г., Ганус С.М. Развитие косвенного налогообложения в России: Монография. - Ростов-н/Д: «Пегас», 2002. - 7,8 п.л. (авторских - 5,3 п.л.). ■ < ■ <,

4. Ганус С.М. Социально-экономическая роль косвенных налогов // Инфраструктура рынка: проблемыIи перспективы: Ученые записки. - Вып. 9. /РГЭУ «РИНХ».- Ростов-н/Д., 2003. - 0,85 п.л.

> .

--

,11!'. ^ г ьч\

с

/' :;>; ,1 I ■

Лицензия ЛР № 020276 от 18.02.97 ,

Государственного комитета РФ по печати

Изд. № 79/5063. Подписано к печати 25.06.03. ' '1

Объем 1 уч.-изд. л. Бумага офсетная. Печать офсетная. Гарнитура Тайме.

Формат 60 х 84/16. 03. Заказ № 197. Тираж 100 экз. «С» 79С

, . _ __

344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, РГЭУ «РИНХ», Издательство. Отпечатано в Издательстве СКАГС. 344007, г. Ростов-на-Дону, ул. Пушкинская, 70.

t

ir

0 12 258

2oo3 -fl I 2.25"<?

4,

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ганус, Сергей Михайлович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ФУНКЦИОНАЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ В СИСТЕМЕ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ОТНОШЕНИЙ.

1.1. Налоги как инструмент реализации финансовоф экономических интересов государства.

1.2. Методологические основы построения косвенных налогов

ГЛАВА 2. РАЗВИТИЕ КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В

РОССИИ

2.1. Эволюция косвенного налогообложения как ведущей формы мобилизации доходов в бюджет.

2.2. Современные тенденции косвенных налогов в структуре бюджетных поступлений.

Ф ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ ЭФФЕКТИВНОГО МЕХАНИЗМА

КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Роль зарубежной практики в становлении национальной системы косвенного налогообложения.

3.2. Трансформация косвенного налогообложения в переходной экономике Российской Федерации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Фискальная функция косвенных налогов в переходной экономике России"

Актуальность темы исследования. В Российской Федерации продолжается процесс формирования новой налоговой системы, адекватной условиям рыночной экономики. Задачи стимулирования реального сектора экономики и соблюдения социальной справедливости в системе налогообложения пока что реализуются не в полной мере. Сложившаяся структура налоговой системы постоянно подвергается жесткой критике, причем в первую очередь со стороны тех самых агентов рыночной экономики, чьим интересам она должна соответствовать. Основным предметом критики служит подчиненность системы налогообложения преимущественно выполнению фискальной функции. Для этого ставка в налогообложении сделана на косвенные налоги как основной источник налоговых поступлений в бюджетную систему. Оценивая сложившуюся в нашей стране налоговую систему, нельзя не отметить, что она представляет собой сложный и противоречивый институт государственного управления экономикой, формировавшийся в годы рыночных преобразований.

В связи с делением налогов на прямые и косвенные в финансовой науке до сих пор продолжаются острые дискуссии о целесообразности и обоснованности такого деления, о количественном соотношении указанных групп налогов, об их преимуществах и недостатках, о переложении и конечном носителе налогового бремени, о составе косвенных налогов. В советский период развития нашей страны, когда, по сути, отрицалось существование косвенных налогов из-за их регрессивного, социально несправедливого, «антинародного» характера, уровень теоретических исследований названных вопросов находился на недостаточно высоком уровне.

Переход к рыночным отношениям и введение налоговой системы, включающей множество прямых и косвенных налогов, обусловили необходимость проведения научных исследований в данном направлении. Однако за короткий период существования новой налоговой системы российская финансовая наука еще не достигла существенных результатов в исследовании и решении перечисленных выше проблем. Сегодня явно недостаточно работ, посвященных современным проблемам функционирования косвенных налогов. В этой связи обращение автора к изучению теоретических и практических аспектов косвенной формы налогообложения представляется весьма актуальным.

Степень разработанности проблемы. Среди наиболее известных авторов, внесших значительный вклад в изучение вопросов косвенного налогообложения, правомерно выделить А. Вагнера, К. Викселя, С. Вобана, Д. Кейнса, А. Лаффера, Д. Локка, А. Маршалла, Р. Масгрейва, Л. Миллера, Дж. Милль, Ш. Монтескье, Ф. Нитти, В. Петти, А. Пигу, К. Pay, Д. Рикардо, Дж. Робинсона, П. Самуэльсона, Ж. Сей, А. Смита, Дж. Стиглица, А. Тюрго, М. Фридмана, Д. Хикса, Л. Штейна и др.

Вопросы сущности и значения косвенных налогов рассмотрены в трудах российских учёных-экономистов А. Александрова, А. Бирмана, М. Боголепова, Б. Болдырева, А. Буковицкого, Н. Бунге, С. Витте, Э. Вознесенского, Т.Володиной, П. Гензеля, И. Горлова, В. Дьяченко, С. Иловайского, И. Караваевой, И. Кулишера, В. Лебедева, П. Мигулина, В. Микеладзе, Д. Миропольского, И. Озерова, Е. Осокина, К. Плотникова, В. Пушкаревой, В. Родионовой, М. Романовского, Б. Сабанти, Э. Селигмана, М. Соболева, А. Соколова, Г. Соловея, В. Твердохлебова, А. Тривуса, Н. Тургенева, Т. Юткиной, И. Янжула и др.

Вместе с тем, несмотря на проводимые исследования проблем теории и практики косвенного налогообложения, анализ отечественной и зарубежной научной литературы позволяет сделать вывод о том, что многие вопросы, касающиеся функционирования косвенных налогов, их роли в регулировании развития экономики и социальной сферы, в формировании доходной базы бюджетов разных уровней, нуждаются в дальнейшей разработке.

Цель диссертационной работы заключается в исследовании механизма реализации фискальной функции косвенных налогов и разработке на его основе концептуальных положений по реформированию косвенного налогообложения в России. Реализация поставленной цели потребовала решения следующих основных задач:

- теоретического переосмысления сущности и функций налогов;

- изучения социально-экономической природы косвенных налогов;

- обобщения российского (в т.ч. исторического) и зарубежного опыта косвенного налогообложения;

- анализа фискального значения и механизма взимания косвенных налогов на современном этапе;

- поиска направлений реформирования и разработки предложений по совершенствованию косвенной формы налогообложения.

Объектом исследования служит система косвенных налогов в её институциональном состоянии. Предметом исследования являются денежные отношения, возникающие при взимании косвенных налогов, а также теоретические и практические аспекты функционирования механизма косвенного налогообложения.

Методологической и теоретической основой исследования служат положения историко-диалектического, экономико-математического, формально-логического и системного анализа, приемы индуктивного и дедуктивного изучения; фундаментальные положения теории финансов и косвенных налогов, представленные в трудах отечественных и зарубежных ученых - экономистов.

В основу экспериментальной базы положены данные Госкомстата РФ и Ростовского областного статистического управления, Министерства финансов РФ, Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства экономического развития и торговли РФ и их территориальных подразделений в Ростовской области; нормативно-законодательная база РФ, Ростовской области и муниципальных образований по бюджету и налогам; материалы комитетов и комиссий при представительных и исполнительных органах власти различных уровней, периодических изданий, экспертно-аналитических центров и институтов, научно-практических конференций и семинаров.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. На каждом этапе развития общества содержание налогов все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Усиление функциональной роли налогов в регулировании рыночной экономики и социальной сферы требует переосмысления их сущности и выполняемых функций. Исходя из этого обстоятельства, сущность налогов можно рассматривать как регламентированные законодательством денежные отношения между государством и налогоплательщиками, обусловленные необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств общественного назначения и регулирования социально-экономического развития страны и отдельных территорий.

2. Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Сохраняющиеся разногласия среди финансистов по поводу критериев деления налогов на прямые и косвенные основаны на отсутствии концептуальной системы квалификационных признаков, отражающей совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между этими группами налогов. Раскрытие сущности данного вопроса потребовало рассмотрения этапов трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на прямые и косвенные, изучения их социально - экономического содержания и разработки системы квалификационных признаков.

3. При формировании налоговой системы России была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Проводя политику сближения налоговой системы РФ с налоговыми системами развитых государств, Россия столкнулась с неизвестной ранее проблемой - методологическим аспектом взимания НДС и его возмещения экспортерам товаров. Эффективное решение данной проблемы видится в разработке концептуальной схемы перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров.

4. При построении современной модели налогового федерализма РФ следует принимать во внимание фактор «экспорта» НДС не только из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым применить как вертикальную, так и горизонтальную систему налогового выравнивания. При расчете перераспределяемых между регионами сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы территорий, позволяющие учесть территориальную дифференциацию субъектов Федерации при разработке и реализации механизма налогового (финансового) выравнивания регионов.

5. Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж, совпадение многих элементов и признаков этих налогов обусловливает необходимость их объединения при одновременном снижении ставки НДС до 15%. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации эту ставку следует разделить на три уровня: федеральный - 7,5 % (50 %), региональный - 3 % (20 %) и местный - 4,5 % (30 %). Предложенная модель распределения НДС и других косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ направлена на реализацию целевых установок и задач Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г., принципов построения бюджетной системы РФ, на укрепление доходной базы бюджетов территорий.

Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии концептуальных основ теории и практики косвенного налогообложения, обосновании теоретических и методологических подходов повышения эффективности реализации фискальной функции косвенных налогов. Основные положения диссертационного исследования, составляющие научную новизну, сводятся к следующему: развиты теоретические положения социально - экономического содержания косвенных налогов, которые рассматриваются как система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловленных необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально - экономического развития страны; разработана концептуальная система квалификационных признаков прямых и косвенных налогов, отражающая совокупность существующих особенностей и типологическую взаимосвязь между ними и раскрывающая социально-экономическое содержание косвенных налогов. К выявленным в ходе исследования важнейшим квалификационным признакам, характеризующим специфику косвенных налогов, относятся аполитичность, опосредованность налоговых отношений, индифферентность, замаскированность в цене товара, всеобщность обложения; предложена модель распределения косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ, основанная на принципах бюджетного федерализма и направленная на укрепление доходной базы региональных и местных бюджетов, повышение собираемости налогов, реализацию принципов построения бюджетной и налоговой систем, отвечающих критериям функционирования федеративного государства; разработан метод горизонтального налогового выравнивания среднедушевых налоговых доходов субъектов Российской Федерации путем перераспределения основного косвенного налога (НДС) в территориальном разрезе на основе расчета первичного и среднего налогового потенциала регионов; обоснована концептуальная схема перехода к уплате НДС при внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков по принципу страны происхождения товаров, позволяющая решить проблему обоснованности и своевременности возврата НДС из бюджета реальным экспортерам и повысить фискальное значение данного налога в формировании консолидированного бюджета России.

Практическая значимость выполненного исследования заключается в разработке конкретных предложений и рекомендаций по реформированию косвенного налогообложения в РФ. Их реализация позволит комплексно подойти к формированию и реализации современной концепции налоговой политики, а также программ социально-экономического развития РФ и отдельных регионов.

Материалы диссертации используются в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» и в практической работе Управления МНС РФ по Ростовской области.

Рекомендации соискателя по решению исследуемых в диссертации проблем могут быть использованы при разработке документов нормативного и программного характера, определяющих направления реформирования налоговой системы РФ; при подготовке учебных пособий, текстов лекций по финансовым дисциплинам. Основные положения диссертационной работы докладывались и получили апробацию на ряде региональных научно-практических конференций и семинаров.

Публикации. По теме диссертации соискателем опубликованы 4 работы общим объёмом 10,7 п.л.

Структура работы обусловлена целью и задачами, поставленными в данном исследовании. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (133 наименования) и приложений (5), содержит 147 страниц.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Ганус, Сергей Михайлович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Как свидетельствует мировой опыт, на экономическое содержание налогов непосредственное влияние оказывают уровень развития государства, состояние его финансов и экономики, формы общественных отношений. Виды налогов, взимаемых в той или иной стране, дают прямое представление о том, на какой стадии развития находится государство. Если в налоговой системе превалируют косвенные налоги и платежи за пользование природными ресурсами, то это свидетельствует о слаборазвитости государства в экономическом отношении. Если же в структуре налогов преобладают прямые налоги (в первую очередь налог на доходы физических лиц), то это служит важнейшим признаком финансово-экономической мощи государства.

На каждом этапе развития общества содержание налога все более уточняется, дополняется новыми характеристиками. Проведенное исследование сущности и функций налогов позволило сформулировать следующее их определение: налоги - это регламентированные законодательством денежные отношения между государством (муниципальными образованиями) и налогоплательщиками, обусловленные необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств общественного назначения и регулирования социально-экономического развития страны и отдельных территорий.

Множественность налогов, входящих в состав налоговой системы РФ, требует проведения их классификации по определенным признакам. Вопрос о классификации налогов до настоящего времени остается дискуссионным. До сих пор сохраняются разногласия среди финансистов по поводу критерий деления налогов на прямые и косвенные. Для раскрытия сущности вопроса в диссертации рассмотрены этапы трансформации взглядов ученых на критерии деления налогов на указанные две группы. Нужно отметить, что в финансовой науке утвердилась точка зрения, согласно которой каждая форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки, и для построения налоговой системы в соответствии с принципами налогообложения нужно сочетать обе формы обложения, но с преобладанием прямой.

До настоящего времени финансовая наука не дает емкого определения косвенных налогов, отражающего их социально — экономического значение и содержащего основные признаки (критерии) данной формы налогообложения. Проведенное теоретическое исследование сущности косвенных налогов в историческом аспекте позволило выделить наиболее характерные их признаки.

Во - первых, косвенные налоги, как и все налоговые платежи, выражают денежные отношения, возникающие между государством и налогоплательщиками. Однако, в отличие от прямых налогов, субъектами денежных отношений при взимании косвенных налогов выступают государство и формальные, а не фактические, плательщики налогов - потребители товаров (работ, услуг). Кроме того, непосредственно при сборе косвенных налогов денежные отношения возникают между товаропроизводителем (реализатором товаров) и потребителем, а государство регулирует и регламентирует эти отношения через налоговое и другое законодательство. Появление третьего субъекта в денежных отношениях, возникающих при взимании косвенных налогов, обусловлено свойством их переложения первоначальным плательщиком на потребителя его продукции путем повышения цен и тарифов при ее реализации.

Во - вторых, косвенные налоги отличаются от прямых регрессивным характером и всеобщностью обложения. Прямые налогу в основном уплачиваются при появлении объекта обложения (прибыли, дохода, имущества и т.д.). При взимании же косвенных налогов всегда присутствует объект налога, т.к. население. потребляет продукцию, облагаемую акцизами, НДС, налогом с продаж или таможенными пошлинами ежедневно. При этом уплата косвенных налогов производится автоматически при совершении операции купли -продажи и независимо от уровня жизни населения, наличия у носителей налога собственных или заемных денежных средств. Следовательно, косвенные налоги являются социально несправедливыми и неравномерно распределяются между конечными потребителями товаров (работ, услуг).

В — третьих, косвенные налоги взимаются постепенно, по мере возникновения потребности в расходах, и незаметно. Поскольку они замаскированы в цене товаров, то при их введении или повышении ставок уже существующих налогов государство имеет меньше риска вызвать политическое и социальное недовольство населения, чем при усилении бремени прямого налогообложения. Данную характеристику косвенных налогов мы называем признаком " аполитичности".

В — четвертых, при взимании косвенных налогов в России происходит многократное обложение одного и того же товара (объекта) на разных стадиях его движения от производителя к потребителю. В — пятых, если прямыми налогами облагаются непосредственно физические и юридические лица (их доходы и имущество), то косвенные налоги остаются индифферентными, т.е. они ориентируются на вещи (товары, работы, услуги), а не на субъекты налога и размер их дохода (прибыли). Прямые налоги почти всегда увязываются с доходами плательщика, будь то заработная плата, гонорар, прибыль и т.д., а косвенные - нет. Кроме того, последствия введения косвенных налогов трудно предвидеть. При взимании прямых налогов государство точно знает, кто платит налоги, в каком размере, из каких источников, как часто и т.д., следовательно, оно с высокой степенью точности может прогнозировать фискальные, экономические и политические последствия прямого налогообложения.

В таблице 1.1 представлены выявленные в процессе исследования основные признаки, характеризующие прямые и косвенные налоги. Это позволило нам дать следующее их определение. Косвенные налоги - это система денежных отношений, складывающихся между государством, налоговыми агентами и носителями налогов на базе объективного процесса перераспределения части вновь созданной стоимости и ее переложения через сферу обращения на конечного потребителя товаров (работ, услуг), и обусловленных необходимостью формирования централизованных фондов денежных средств и регулирования социально — экономического развития страны.

В связи с делением налогов на прямые и косвенные финансовая наука обсуждала их преимущества и недостатки, что имело важное значение для построения эффективной налоговой системы. Однако эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске ответа на вопрос - какая из форм налогообложения должна быть преобладающей: прямая или косвенная. В разных странах и на разных этапах развития разрешение этих споров было неоднозначным. Исход споров определяла в большинстве случаев государственная политика. С конца XVIII в. при определении баланса между прямыми и косвенными налогами за исходное положение бралась общая экономическая ситуация в стране, т.е. уровень совокупного дохода государства. Уровень экономического развития и самостоятельный характер финансовой науки позволили обосновать преимущества прямого обложения, но при этом признано рациональным сочетание прямого и косвенного налогообложения в целях сбалансирования фискальных интересов государства и интересов плательщиков. В настоящее время налоговые системы многих развитых стран основываются на прямой форме налогообложения, считая ее стимулирующим фактором развития экономики и частного бизнеса. Но при этом немаловажное значение в мобилизации доходов в бюджет отводится косвенным налогам.

Оптимальное решение сложного комплекса возникающих проблем при построении адекватной рыночной экономике налоговой системы обуславливает необходимость всемерного изучения не только зарубежного, но и отечественного опыта взимания налогов, в том числе косвенных, гармоничного соединения его с современной практикой развитых стран. Научный и практический интерес представляет не только весьма долгая и богатая история косвенного налогообложения дореволюционной России, ценен и небольшой по продолжительности, но очень важный по содержанию опыт советского периода развития. Причем важен как положительный опыт, так и опыт ошибок и недостатков, своевременный и объективный анализ которых позволил бы избежать их повторения. Основной акцент в работе сделан на первую четверть XX века, поскольку именно в этот период в России формировалась качественно новая система косвенных налогов, многие элементы которой включены в современную систему налогов.

Рассматривая систему налогов, существовавшую до 1992 г., необходимо отметить, что ее становление и развитие было сопряжено с отсутствием специального, хорошо налаженного, эффективного налогового аппарата. Вследствие этого, в частности, преобладающее значение в советский период получило косвенное налогообложение. Усилению роли косвенных налогов также способствовало установление административно-командной системы управления экономикой, при которой косвенные методы (включая налоговый) регулирования играли вспомогательную роль. Поскольку фискальные потребности государства постоянно росли, то они удовлетворялись в первую очередь через косвенное налогообложение. Прямые же налоги, используемые больше в регулятивных целях, были заменены административными методами управления экономикой. Однако парадоксом современной России является тот факт, что, несмотря на формирование целостной системы налоговых органов, переход на экономические методы управления общественным воспроизводством, доходная часть ее бюджета по-прежнему формируется в основном за счет косвенных налогов.

Следует отметить, что при формировании после 1992 г. новой налоговой системы России явно пытались копировать опыт стран ЕС. Выбор этого варианта объясняется, конечно, наибольшим его соответствием не столько рыночным условием, как фискальным соображением, особенно обострившимся с начала так называемой «шоковой терапии». Так, в 1992 г. была сделана ставка на косвенные налоги в качестве основного источника налоговых поступлений в консолидированный бюджет России. С этой целью вместо налога с оборота были введены НДС и акцизы, в 1998 г. - ещё и налог с продаж, в результате доля косвенных налогов в бюджете страны превышает 60 %.

Проведя политику унификации налоговых систем, Россия столкнулась с неизвестной ранее проблемой лжеэкспорта и незаконного возмещения НДС из бюджета. На основе проведенного анализа различных подходов и точек зрения по исследуемой проблеме мы пришли к выводу, что самым эффективным путем её решения для России служит переход к уплате НДС при экспорте товаров по принципу страны-происхождения. Согласно этому принципу взимание НДС осуществляется в стране, где продавец ведет свою хозяйственную деятельность. При этом экспортерам возмещается только положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по налогооблагаемым операциям. Для защиты отечественных товаропроизводителей и для повышения спроса на наши товары за границей следует использовать предназначенный как раз для этих целей эффективный механизм таможенно-тарифного регулирования, включающий в себя взимание экспортных и импортных пошлин. Россия от перехода к уплате НДС по принципу страны-происхождения выигрывает не только в связи с эффективным решением проблемы с возмещением НДС, но и с фискальной точки зрения (в связи положительным торговым сальдо).

При построении современной модели налогового федерализма РФ следует принимать во внимание фактор «экспорта» НДС не только из одного государства в другое, но и из одного региона в другой внутри страны. Для учета этого фактора представляется необходимым применять как вертикальную, так и горизонтальную систему налогового выравнивания. При расчете перераспределяемых сумм НДС очень важно определить первичный и средний налоговые потенциалы регионов. Субъекты Федерации, у которых фактические налоговые доходы (первичный налоговый потенциал) выше нормы (среднего налогового потенциала), обязаны выплачивать определенные суммы НДС тем регионам, доходы которых ниже этой нормы.

Общеизвестно, что расходы регионов, где высокая численность и плотность населения, на одного человека больше, чем у других регионов. В этой связи при расчете среднего налогового потенциала фактическая численность населения регионов должна быть скорректирована с помощью специальных повышающих (понижающих) коэффициентов численности и плотности. При их расчете полезно использовать имеющийся у регионов опыт исчисления коэффициентов, применяемых для определения размера единого налога на вмененный доход.

Необоснованность расширения границ косвенного налогообложения в РФ за счет введения наряду с НДС налога с продаж подтверждается, в частности, и тем, что это единственный (за исключением Канады) случай в мировой практике налогообложения, когда одновременно в налоговой системе страны функционируют и НДС, и налог с продаж. Две практически однотипные по своей природе косвенные надбавки к ценам реализации товаров, да еще при существовании аналогичных по характеру взимания акцизов и ввозных таможенных пошлин, не укладываются ни в одну из экономических концепций применения косвенной формы налогообложения. Их совместное взимание резко усиливает налоговый гнет, крайне негативно сказывается на темпах экономического развития, замедляет рост доходов населения и снижает его покупательную способность.

Опыт Канады в применении налогов на потребление полезен России со следующих позиций. Во-первых, в отличие от РФ, ставка канадской модели НДС (налога на товары и услуги) является единой и очень низкой (7 %). Во-вторых, существование низкой федеральной ставки позволяет провинциям без серьезного воздействия на экономику и потребление взимать свой налог на розничную продажу. В-третьих, совпадение многих элементов и признаков федерального налога на товары и услуги и регионального налога с продаж позволило объединить их в трех провинциях в единый налог с комбинированной ставкой 15%. Тем самым решена проблема многократности обложения одного и того же объекта налога. Такое объединение российских НДС и налога с продаж, на наш взгляд, является весьма перспективным направлением реформирования косвенного налогообложения.

Таким образом, существование целого ряда проблем исчисления налога с продаж наводит на мысль о необходимости его объединения с НДС при одновременном снижении ставки последнего до 15%. В целях защиты фискальных интересов субъектов Федерации эту ставку следует разделить на три уровня: федеральный - 7,5 % (50 %), региональный — 3 % (20 %) и местный - 4,5 % (30 %). С учетом целевых установок и задач Программы развития бюджетного федерализма в России на период до 2005 г., принципов построения бюджетной системы РФ, основ функционирования федеративного государства нами предложена новая схема распределения косвенных налогов между уровнями бюджетной системы РФ (см. табл.3.3). Реализация предложенной схемы позволит в значительной степени укрепить доходную базу региональных и местных бюджетов, повысить собираемость косвенных налогов.

В заключении отметим, что, несмотря на переложение косвенных налогов через механизм ценообразования на население, они признаются наиболее эффективными с фискальной точки зрения. Объем их поступлений не зависит от конъюнктуры, поэтому являются более стабильным, надежным источником бюджетных доходов. Можно с уверенностью сказать, что за весь период функционирования полноценной системы налогов и сборов России она отличалась одной важной особенностью - в ее структуре ключевое место занимали косвенные налоги. Однако не следует забывать, что налоговая политика в условиях рынка должна быть направлена на формирование такого уровня доходов бюджетов разных уровней, при котором достигается стабильное финансирование социально-экономических программ, низкий уровень инфляции, высокая занятость, рост объемов производства и конкурентоспособности на мировом рынке. В этой связи, на наш взгляд, ключевой задачей налоговой политики России на современном этапе является уменьшение налоговой нагрузки с предприятий и населения за счет снижения в первую очередь фискального бремени косвенных налогов.