Методический инструментарий бухгалтерского учета и оценки торговых операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методический инструментарий бухгалтерского учета и оценки торговых операций"

шш

РОСТОВЦЕВА Ольга Сергеевна

МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 ФЕБ 2011

Йошкар-Ола - 2011

4854150

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета ГОУ ВПО "Красноярский государственный торгово-экономический институт (КГТЭИ)"

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Сацук Татьяна Павловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна

кандидат экономических наук, доцент Петрова Анна Николаевна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Волгоградский государственный

университет"

Защита состоится 18 февраля 2011 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд. 316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 17 января 2011 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Историческая обусловленность движения товара, как основы торгового бизнеса, не умоляет значимости торговых операций и в современном мире. Деятельность организаций в сфере торговли становится многоаспектной, включает кроме традиционных оптовой и розничной торговли, услуги, оказываемые потребителям товаров на отечественном и зарубежном рынках. В районах Сибири, к которой относится Красноярский край, торговая сфера имеет особое значение. При общей численности населения в Красноярском крае (2893,9 тыс. человек на 01.10.2010 года) годовой оборот розничной торговли составляет 279,2 млрд. рублей при индексе потребительских цен в декабре 2010 года -107,7% к декабрю предыдущего года. О возможности развивать розничную торговлю свидетельствует рост среднедушевых денежных доходов населения края.

Процессы реформирования, свойственные торговому бизнесу в рыночной экономике, требуют совершенствования систем управления торговыми организациями, повышения их конкурентоспособности, развития новых направлений их стратегического развития.

Современный торговый механизм представляет собой сложный и многоструктурный инструмент управления товарными и денежными потоками, формируемыми под воздействием осуществляемых организациями торговых операций. На проведение торговых операций оказывают влияние не только особенности деятельности самой организации, номенклатура и ассортимент товаров, но и развитие информационных и коммуникационных технологий в отрасли, возможность доступа к информации о производителях, количестве, ассортименте, ценах, сервисном сопровождении отгружаемых и реализуемых товаров в торговую сеть. В торговле прогнозируется будущий спрос на товары, формируются маркетинговые программы на краткосрочный и долгосрочный периоды, что определяет стратегию развития торговых организаций.

Важной информацией для управления торговыми организациями является учетно-аналитическая, формируемая в системе бухгалтерского и управленческого учета, на основе которой менеджеры торговых организаций имеют возможность оценивать торговые операции и другие объекты учета для правильного отражения их в отчетности. Отсутствие достаточной методической базы и инструментария учета и оценки торговых операций в настоящее время требуют их научного обоснования, разработки и применения на практике. В этой связи выбранная тема исследования является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе к настоящему моменту опубликовано немало трудов, посвященных проблемам бух-

галтерского учета, вопросам оценки, в том числе в торговых организациях.

Вопросы формирования учетной информации, ее анализа и оценки, формирования отчетности исследованы с разных сторон в работах, посвященных развитию теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, М.А. Азарской, A.C. Бакаева, П.С.Безруких, МЛ. Вахрушиной, В.Г. Гетьмана, Е.А.Еленевской, Д.А. Ендовицкого, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, А.Н. Кизилова, В.Г. Когденко, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.ТЛабынцева, М.В. Мельник, Е.А.Мизиковского, O.A. Мироновой, В.Н. Нестерова, Е.В.Никифоровой, В.Ф. Палия, В.И.Петровой, В.И. Подольского, B.J1. Поздеева, Г.В. Савицкой, Т.М.Садыковой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, JI.B. Сотниковой, Р.Г. Смелика, А.Е. Суглобова, H.H. Хахоновой, А.Д. Шеремета Л.З.Шнейдмана и других ученых.

В зарубежной экономической литературе разнообразные теоретические и практические аспекты учета и применения норм международных стандартов при формировании показателей отчетности нашли свое отражение в трудах зарубежных авторов JI.A. Бернстайна, Е.С.Хендрексена, М.Ф.Ван Бреда, Ж. Ришара и других.

Однако комплексных исследований, посвященных вопросам отражения торговых операций в учете с использованием современного методического инструментария оценки в отечественной литературе недостаточно.

Возрастающая конкуренция торговых организация на рынке, недостаточная теоретическая и методическая разработанность и актуальность указанных вопросов обусловили выбор цели и задач исследования,.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических вопросов по обоснованию выбора и более эффективного использования инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе сформулированы следующие задачи:

- обосновать сущность и содержание торговых операций, выявить их особенности, влияющие на формирование учетной информации;

- обосновать и дополнить систему принципов учета торговых операций принципами, адекватными требованиям МСФО и требованиям управления в сложившихся рыночных условиях;

- систематизировать методические подходы к оценке торговых операций и определить направления их развития;

- развить инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

- разработать методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, отвечающие требованиям МСФО;

- разработать формат отчетов о торговых операциях, отвечающий требованиям информативности управления.

Предметом исследования являются теоретико-методологические вопросы учета торговых операций, методы и способы их оценки и отражения в отчетности.

Объектом исследования являются системы учета и отчетность, используемый на практике инструментарий оценки объектов учета и показателей деятельности торговых организаций.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета, отчетности в торговле, положения международных стандартов финансовой отчетности в части оценки объектов учета и отражения их в отчетности торговых организаций. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, практические данные торговых организаций.

В качестве конкретных методов исследования применялись: обобщение и детализация, сегментация и классификация данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов по формированию и использованию методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации;

- дополнена система принципов учета торговых операций принципами, адекватными задачам управления торговых организаций в условиях рынка;

- систематизированы методические подходы к оценке торговых операций и определены направления их развития в соответствии с МСФО;

- систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

- разработаны методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, в соответствии с требованиями МСФО;

- разработан формат отчетов для торговых организаций, отвечающий требованиям информативности управления.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. Разработки автора способствуют развитию методического обеспечения учета и оценки торговых операций.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей, осуществляющих торговые

операции в сфере оптовой и розничной торговли на внутреннем и внешнем рынках. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учетно-аналитического обеспечения управления торговой деятельностью.

Самостоятельное значение имеют предложенные в работе:

- алгоритм формирования учетной политики торговой организации;

- методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций;

- формат отчетов, разработанный с использованием элементов бюджетирования.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на всероссийских, региональных и вузовских научно-практических конференциях, проводимых в г. Красноярске в период с 2001 по 2010 годы. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методических комплексов по дисциплинам: "Бухгалтерский финансовый учет", "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности" читаемыми кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института для студентов экономических специальностей. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности торговых организаций г. Красноярска.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 29 публикациях, авторским объемом 19,5 печл., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:

Введение

1. Роль учета и оценки в управлении торговыми организациями в современной экономике

1.1. Сущпость торговых операций, проблемы их учета и оценки

1.2. Принципы учета торговых операций

1.3. Теоретические основы бухгалтерской оценки торговых операций

2. Методические особенности учета торговых операций

2.1. Признание доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым торговыми организациями на отечественном рынке

2.2. Методика учета экспортно-импортных торговых операций

2.3. Отражение в торговом учете валютных сделок и курсовых разниц

3. Оценка и ее инструментарий в системе бухгалтерского учета и отчетности торговых организаций

3.1. Методы и способы бухгалтерской оценки и возможность их использования для формирования показателей отчетности

3.2. Повышение информативности отчетности торговых организаций

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации.

С развитием рыночных отношений торговля занимает все более значительное место в структуре общественного производства. Все большее количество организаций, предпринимателей занимаются продажей товаров, как собственного производства, так и приобретенных для перепродажи.

За последние 5-6 лет число хозяйствующих субъектов торговли в Российской Федерации существенно выросло (Табл. 1).

Таблица 1. Число хозяйствующих субъектов торговли на 1 января года1

2005 2006 2007 2008 2009 2010

1. Организации, осуществляющие торговлю автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт, тыс. руб. 38,1 44,0 52,1 56,3 55,4 72,6

2. Организации оптовой торговли, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами, тыс. руб. 389,8 398,6 460,0 462,3 417,3 560,5

3. Оборот оптовой торговли, всего, млрд. руб. 11422,9 15626,0 19921,8 25308,6 32706,6 29414,3

4. Оборот розничной торговли - всего, млрд. руб. 5642 7041 8712 10869 13921 14603

5. Товарные запасы в организациях розничной торговле, млрд. руб. 208,4 280,5 349,5 478,1 428,9 492,9

6. Товарные ресурсы розничной торговли, сформированные за счет:

- собственного производства, % 57 55 54 53 56 59

- поступления по импорту, % 43 45 46 47 44 41

7. Индекс предпринимательской уверенности в розничной торговле (4 квартал года, в %) +10 +12 +11 +12 +9 +5

8. Оценка экономической ситуации в розничной торговле (в % от числа обследованных организаций):

- благоприятная 11 13 15 16 17 11

-удовлетворительная 80 78 78 78 77 80

- неблагоприятная 9 9 7 6 6 9

Изучение особенностей торговой деятельности исследуемых организаций и действующих в разные периоды времени в России нормативно-правовых актов позволили систематизировать объекты учета торговой деятельности и классифицировать торговые операции применительно к объектам учета. Основными критериями классификации торговых операций выбраны следующие (Табл. 2).

1 Составлено автором по данным таблиц 21.1 - 21.16 Статсборника "Россия в цифрах: 2010" [Россия в цифрах. 2010: Крат. стат. сб.! Россгат. - М., 2010. - 558 е.]

Критерии классификации Виды торговых операций

1. По отношению к видам торговой деятельности - операции оптовой торговли - операции розничной торговли - экспортно-импортные операции

2. По отношению к товару - операции по товарам производственного назначения - операции по потребительским товарам

3. По отношению к процессу торговля - операции по приобретению товаров - операции по внутреннему перемещению товаров - операции по опрузки и реализации товаров покупателям - операции по выбытию товаров в связи с их списанием - операции по переоценке товаров - операции с торговой наценкой

4. По отношению к рынку сбыта товаров - операции на внутреннем рынке - операции на внешнем рынке

5. По отношению к валюте, используемой в торговых расчетах - рублевые операции - валютные операции

6. По отношению к видам учетных операций - торговые операции в бухгалтерском учете - торговые операции в управленческом учете - торговые операции в налоговом учете

Уточнен понятийный аппарат, используемый в настоящее время для учета и оценки торговых операций, даны определения: торговой операции, товару оптовой торговли, товаре розничной торговли, цене товара, себестоимости товара, товарным потерям.

Рассмотрено содержание таких показателей, как: оборот оптовой торговли, оборот розничной торговли, объем товарооборота, товарный запас, - для отражения их в аналитическом бухгалтерском учете.

Большинство организаций, занимающихся оптовой и розничной торговлей, работают в условиях жесткой конкуренции, что требует грамотной работы с потребителями. Торговый персонал должен уметь хорошо ориентироваться в законодательных "правилах игры" и уметь решать возникающие конфликты, соблюдая баланс интересов между продавцом и потребителем. От компетентности торгового персонала зависит уровень доверия и лояльности покупателей по отношению к организации и реализуемым ею товарам, что положительно влияет на рост товарооборота и способствует повышению финансового благосостояния организации. Анализ нормативно-правовой базы, регламентирующей сферу торговой деятельности, позволил выделить четыре ее уровня, включающие:

1 уровень - законы, регламентирующие торговую, бухгалтерскую деятельность и налогообложение в сфере торговле;

2 уровень - российские учетные стандарты - ПБУ;

3 уровень - нормативные и методические документы, приказы Минфина России;

4 уровень - отраслевые инструкции и нормативные документы Министерств и ведомств, имеющих отношение к регулированию и организации торговой деятельности;

5 уровень внутренние документы торговых организаций: учетная политика, стандарты качества, положения об оплате труда и др. приказы и распоряжения.

Положения нормативной базы, отличающиеся особенностями использования инструментов учета и оценки подробно охарактеризованы в работе. На формирование российского законодательства и норм в области учета и оценки торговых операций оказывают влияние требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), претерпевающих в настоящее время реформирование и интеграцию с национальными стандартами (ГААП) США. Процессы глобализации экономики и потребность использования единого экономического пространства торговыми организациями являются значимыми для разработки миссии и стратегических целей торговых организаций и, соответственно, задач управления. Учет, организованный в соответствии с задачами управления торговых организаций, регламентируется содержанием адекватной учетной политикой. Алгоритм формирования учетной политики для исследуемой торговой организации разработан автором с учетом видов осуществляемых ими торговой деятельности.

2. Дополнена система принципов учета торговых операций принципами, адекватными задачам управления торговых организаций в условиях рынка.

Концепция МСФО для отражения любых объекте учета требует в первую очередь их признания и оценки. Анализ содержания международных стандартов финансовой отчетности IFRS и IAS в части финансовых инструментов, запасов, участия в совместной деятельности, основных и нематериальных активов, а также положения документов по интерпретации международных стандартов финансовой отчетности, разработанных Комитетом IFRIC и Постоянным комитетом по интерпретации позволили уточнить отдельные вопросы: признания объектов учета в торговой и розничной деятельности; учета и оценки товаров; признания и отражения в учете выручки от реализации товаров; оценки активов и обязательств, возникающих в результате осуществления торговых операций.

Базовые принципы учета дополнены принципами учета товаров, применяемых российскими торговыми организациями. К ним отнесены:

1. Организация учета по каждому материально ответственному лицу (бригаде) согласно договору о материальной ответственности. При нарушении этого принципа администрация организации не может предъявить претензии к нарушителям учета. Для снижения риска необходим постоянный учет движения товаров в разрезе материально ответственных лиц.

2. Выбор организационной схемы учета товаров. Соблюдение принципа обеспечивает сохранность товаров. Традиционная практика использует три таких схемы:

1 - индивидуальную (попредметную), при которой фиксируется движение каждой единицы товаров (применяется в розничной комиссионной торговле); материально ответственное лицо должно отчитаться за каждую товарную единицу;

2 - натурально-стоимостную, при которой фиксируется движение товаров по отдельным наименованиям в натуральном и стоимостном измерениям (применяется для учета товаров на складах, учета тары);

3 - стоимостную, при которой фиксируется общий объем товарной массы, материально ответственное лицо должно отчитаться за весь объем ценностей. Традиционные схемы могут быть дополнены схемами учета, разработанными на процессном подходе.

Дополненные принципы организации учета товаров могут быть реализованы только в условиях достаточного правового обеспечения торговых операций. В работе отмечено, что порядок оценки в бухгалтерском учете товаров регламентируется общими правилами оценки имущества и обязательств, установленными законом о бухгалтерском учете, и зависит от трех факторов: 1 - объема прав организации на товары; 2 - источника поступления (приобретения) товаров; 3 - варианта оценки, выбранного в учетной политике организации.

Действующими нормативными документами правила оценки товаров в бухгалтерском учете установлены отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации на праве собственности. Относительно товаров, находящихся во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, т.е. товаров, находящихся на ответственном хранении и полученных по договорам комиссии (поручения) или агентскому договору, Инструкцией по применению Плана счетов установлено правило, согласно которому, они отражаются в учете в оценке, указанной в приемно-сдаточных документах. Наряду с этим в ПБУ 5/01 "Учет материально-производствеш1ых запасов" установлено, что материально-производственные запасы, не принадлежащие, но находящиеся в пользовании или распоряжении организации в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Таким образом, именно договор рассматривается как документ, имеющий наряду с первичными документами юридическую силу и служит основанием для бухгалтерских записей.

Особенности порядка оценки товаров, приобретенных организацией в собственность зависят от источника их поступления (приобретения). Специальные правила, касающиеся оценки операций с товарами определены ПБУ 5/01 и могут быть отражены в учетной политике организации. К бухгалтерскому учету приобретенные товары принимаются по фактической себестоимости, в которую включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные

услуги, связанные с приобретением товаров; таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров; вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены товары; затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию; начисленные проценты по кредитам, представленными поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны для торговой деятельности.

3. Систематизированы методические подходы к оценке торговых операций и определены направления их развития в соответствии с МСФО.

Оценка классической и специальной литературы рассматривается как принцип бухгалтерского учета и как метод для определения стоимостного выражения объектов учета. В российских ПБУ значимость оценки в качестве принципа бухгалтерского учета не раскрывается, между тем зарубежная практика свидетельствует о наличии такого рода подхода. Исторический анализ использования бухгалтерских оценок в России подтверждает, что требование "любой объект учета должен быть оценен" позволяет оценку признать принципом бухгалтерского учета. Разнообразие объектов учета и необходимость, в ряде случаев, оценивать такие объекты как: "имущественный комплекс", "актив", "обязательства", "товарный запас", - приводит к необходимости использования разных и порой альтернативных, видов оценок: фактической стоимости, учетной стоимости, дифференциальной стоимости (интегральной, агрегатной, групповой), исторической стоимости, рыночной или справедливой стоимости. В этой связи требуется правильный выбор метода оценки объекта учета исходя из возможного набора его инструментов.

Для формирования отчетности важно иметь возможность выбора инструментария, позволяющего изменить оценочные значения в соответствии с международными стандартами и ПБУ 21/ 2008 "Изменения оценочных значений". Рекомендации автора по использованию инструментария названных стандартов основаны на положениях:

- изменением оценочного значения должна признаваться отражаемая на счетах бухгалтерского учета корректировка стоимости актива, обязательства или величины, которая отражает погашение стоимости актива, изменение обязательства. Торговая организация при этом должна исходить из своих финансовых возможностей, ожидаемых будущих выгод, существующего положения дел. Это положение не может быть использовано для исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

- оценочным значением признается величина созданных резервов: резерва

по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости товарных и материально-производственных запасов, других оценочных резервов. При определении такой величины торговым организациям следует руководствоваться сроками полезного использования активов, производить оценку ожидаемых поступлений и будущих экономических выгод от использования данных активов. Важно, что простое изменение способа оценки активов или обязательств, заявленное в учетной политике торговой организации, не может являться изменением оценочного значения;

- изменения оценочного значения признаются в бухгалтерском учете торговой организации путем включения в доходы или расходы того периода, в котором произошло изменение и других периодов, если это изменение оказало влияние на отчетность этих периодов;

- изменения оценочного значения, влияющего на величину капитала организации, осуществляющей торговые операции, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности.

В диссертации предложен порядок формирования резерва под снижение стоимости товарных запасов с целью возможности влиять на ценовую политику и снижать риски, сопровождающие операции по реализации товаров покупателям в условиях финансового кризиса.

4. Систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке.

Изучение действующей практики и существующих методических подходов организации бухгалтерского учета доходов и расходов по торговым операциям позволило выделить основные модели - схемы учета: формирования доходов в организациях оптовой и розничной торговли, формирования бухгалтерских и налоговых расходов (издержек обращения); распределения наценки; формирования и распределения финансового результата от торговой деятельности.

Предложенная модель учета доходов и издержек обращения по торговым операциям в розничной торговле позволяет определить содержание бизнес-процессов и их этапов. Для каждого этапа уточнены принципы формирования издержек обращения торговых организаций в разрезе статей и элементов.

Применительно к бизнес-процессу продажи товаров в розничной торговле рассмотрена система документального сопровождения. Разработаны форматы документов, позволяющих отслеживать информацию о поступающей выручке от продаж в оперативном режиме.

В диссертации рассмотрены показатели отчетности, уровень которых выступает индикаторами развития торговой деятельности: валовой доход, товарооборот, торговая надбавка.

В розничной торговле валовым доходом традиционно признается разница между продажными и покупными ценами. Использование торговой наценки позволяет выделить несколько видов определения валового дохода в зависимости от размера торговой наценки, частоты ее изменения, важности учета реализованного товара по видам товара. Уточнено содержание традиционных способов расчета валового дохода, к которым относятся: исчисление по общему товарообороту; исчисление по ассортименту товарооборота; исчисление по ассортименту остатка товаров; исчисление по среднему проценту.

При способе расчета по общему товарообороту валовой доход (ВД) определяется по формуле:

ВД-Р *РН: 100,

где: Р - стоимость реализованных товаров; РН - расчетная торговая надбавка. В свою очередь, торговая надбавка рассчитывается по формуле: РН ~ ТН: (100 + ТН), где: ТН- торговая надбавка в процентах.

Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется в случае применения ко всем товарам одинакового процента торговой надбавки в течение отчетного периода. Если процент торговой надбавки изменялся, то подлежат определению частные товарообороты по каждому периоду с одинаковым процентом торговой надбавки.

В основе расчета валового дохода по среднему проценту лежит расчет средней торговой наценки по реализованным товарам. При этом средняя торговая наценка (П) рассчитывается по формуле:

П = (ГНн + ТНп - ТПе) : (Р + ОК) х 100, где: ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода, сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода; ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период, кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка";

ТНв - торговая надбавка по товарам, выбывшим за учетный период (возврат поставщику, списание), дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка"; ОК - остаток товаров на конец отчетного периода, сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода.

На основе рассчитанной средней наценки, учитывая реализованные товары по продажным ценам, можно определить валовой доход:

ВД - Р х П :100,

Реализованная торговая наценка списывается методом "красного сторно", т.е. в уменьшение дебетового оборота счета "Продажи".

Приведенный способ расчета валового дохода не отличается высокой точностью: сумма торговой надбавки может оказаться больше или меньше ее действительной величины получается больше или меньше ее действительной вели-

чины. Если, например, в числе реализованных преобладают товары с большим процентом надбавки, а в остатке - товары с меньшим размером надбавки, то сумма валового дохода будет занижена. В этом случае требуется уточнение сумм торговой надбавки.

Расчет валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если для различных групп товаров применяются различные размеры торговых надбавок. Этот способ предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых состоит из товаров с одинаковой надбавкой.

Валовой доход (ВД) при этом определяется по формуле:

БД = (Р, х ТН, +Р2х ТН2 + ... +Рп х ТНп) : 100, где: Рп - реализация по группе товаров;

ТНп - расчетная торговая надбавка по группам товаров.

Наиболее точным, по сравнению с методом расчета по среднему проценту, признан метод расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров. Однако применение этого метода требует проведения инвентаризации на конец каждого отчетного месяца. В работе отмечено, что в розничной торговле назрела необходимость ведения учета товаров по наименованиям во всех, без исключения, торговых организациях, учитывая, что такой опыт в российской практике уже имеется. Расчет валового дохода по ассортименту остатка товаров можно определить по формуле:

ВД = ТНп + ТНп - ТНв - ТНк, где: ТНк - торговая наценка на остаток товаров на конец отчетного периода.

Корректировка оценки товаров при помощи списания торговой наценки позволяет определить валовой доход от продажи товаров.

Использование расчетных показателей в качестве индикатора роста торговой организации требует изучение динамики этих показателей в течение нескольких отчетных периодов. От установления величины показателя на перспективу формируется система основных показателей торговой деятельности и определяется возможность их расчета на основе учетной информации. Для исследуемых торговых организаций г. Красноярска в диссертации предложена система показателей, отвечающая целям и задачам их развития. Большая часть показателей сбалансирована расчетными формулами, элементы которых представляют собой информацию, отражаемую в системе счетов бухгалтерского учета. Такой подход дает возможность пересмотреть структуру аналитического учета торговых операций с целью повышения информативности отражаемых в отчетности показателей.

5. Систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке.

Анализ существующих методических подходов к учету объектов, стоимость которых и расчеты по ним выражены в иностранной валюте, проведен автором

с целью разработать методику учета экспортно-импортных торговых операций и отражения информации о них в отчетности с использованием требований МСФО по применению справедливой стоимости.

Концепция МСФО подчеркивает значимость справедливой стоимости, указывая, что все альтернативные принципы оценки являются специфическими по отношению к справедливой стоимости, если объект учета в момент первоначального признания надежно оценен. В тех случаях, когда объект невозможно достоверно оценить при первоначальном признании, допускается рассмотрение принципов оценки, которые могут быть использованы вместо оценки по справедливой стоимости. В качестве альтернатив справедливой стоимости МСФО предлагают: оценку по чистой стоимости реализации, оценку по приведенной стоимости, оценку по восстановительной стоимости, порядок применения которых рассмотрен для исследуемых торговых организаций. Известные подходы к оценке можно классифицировать в соответствии с МСФО на четыре уровня:

1 - наблюдаемые рыночные цены, корректировки по которым могут делать участники рынка - торговые организации;

2 - допустимые модели и методики оценки, устанавливаемые исходя из существенной информации, которую, как ожидается, могут использовать участники рынка;

3 - текущая стоимость (стоимость замещения и восстановительная стоимость), являющаяся, по сути, альтернативой применения фактической стоимости, при условии надежной оценки и условии, при котором стоимость может быть возмещена;

4 - модели и методики оценки, основанные на исходной информации специфических данных об организации, и используемые в случаях, когда другие методики не могут быть использованы участниками рынка.

На основе стандарта финансового учета (СФУ) 157 "Оценка справедливой стоимости", опубликованного Советом по МСФО в 2006 году, в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости отдельных объектов учета торговых организаций, осуществляющих экспортно-импортные торговые операции.

Предложены учетные регистры, отражающие информацию о валютных сделках и курсовых разницах по торговым операциям, для использования этой информации в системе управления торговой организации.

6. Разработан формат отчетов для торговых организаций, отвечающий требованиям информативности управления.

Информативность управленческих функций организаций, осуществляющих торговые операции на внутреннем и внешнем рынках, зависит от системы выбранных показателей, порядка формирования этих показателей и отражения их в системе учета. Бухгалтерская отчетность, ориентированная на внешних поль-

зователей, не отвечает требованиям необходимой информативности, если не дополнена требуемой аналитической информацией различного характера, отражающей условия деятельности организаций на рынке, причины невыполнения установленных показателей товарооборота, выручки, отклонения отдельных видов и статей доходов и расходов (издержек обращения) от установленных плановых и нормативных значений, а также рисков, сопровождающих торговые операции.

Для повышения информативности внешней отчетности требуется разработка такой системы внутренних отчетов, которая на условиях оперативного формирования данных, могла бы отразить указанную информацию. В работе предложено использование элементов бюджетирования для разработки форматов такой отчетности с учетом видов торговой деятельности и особенностей торговых операций исследуемых организаций.

Автором проанализированы внешние и внутренние факторы, обусловливающие внешнее влияние (инфляции, денежно-кредитной политики, экономической стабильности и др.) и внутренние особенности осуществления торговой деятельности на соответствующем сегменте рынка. Влияние выявленных факторов позволило выделить приоритеты для анализа и оценки товарооборота и определить содержание бюджет-отчетов, составляющих систему внутренней отчетности торговых организаций. Разработанные рекомендации, по мнению автора, способствуют развитию методического обеспечения и повышают эффективность использования методического инструментария учета и оценки торговых операций.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Ростовцева О.С. Проблемы учета торговых операций [Текст] / О.СРостовцева // РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция. -2010. - № 4 (2). - С. 173-179. - 0,6 печл.

2. Ростовцева О.С. Методические основы бухгалтерского учета инновационной деятельности экономических субъектов [Текст] / О.П.Горячева, О.С.Ростовцева // Сегодня и завтра российской экономики. - 2010. - № 33. - С. 76-82. - 0,6 печ.л. (вклад автора - 0,3 печ.л.)

3. Ростовцева О.С. Бухгалтерский учет создаваемых инновационных активов в сфере информационных технологий [Текст] / О.П.Горячева, О.С.Ростовцева // Сегодня и завтра российской экономики. - 2010. - № 34. - С. 162-166. - 0,4 печл. (вклад автора - 0,2 печ.л.)

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Ростовцева О.С. Новая ставка налога на добавленную стоимость [Текст] / О.С.Ростовцева // Сборник статей всероссийской научно-практической конференции с международным участием студентов, аспирантов и практических работников: "Теория и практика коммерческой деятельности". - Красноярск: КГТЭИ, 2001. - С. 128-130. - 0,2 печ. л.

5. Ростовцева О.С. Распределение расходов по договору комиссии при импорте товаров с участием посредника [Текст] / О.С.Ростовцева // Сборник статей всероссийской научно-практической конференции с международным участием студентов, аспирантов и практических работников: "Теория и практика коммерческой деятельности". - Красноярск: КГТЭИ, 2002. - С. 336-338. - 0,2 печ. л.

6. Ростовцева О.С. Определение цены товаров в учете внешнеторговых бартерных операций [Текст] / О.С.Ростовцева // Сборник статей всероссийской научно-практической конференции с международным участием студентов, аспирантов и практических работников: "Теория и практика коммерческой деятельности". - Красноярск: КГТЭИ, 2002. - С. 338-340. - 0,2 печ. л.

7. Ростовцева О.С. Налогообложение экспорта продукции [Текст] / О.С.Ростовцева // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2002. - С. 69-72. - 0,3 печ. л.

8. Ростовцева О.С. Порядок исчисления НДС при торговле со странами СНГ [Текст] / О.С.Ростовцева // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2002. - С. 72-74. - 0,2 печ. л.

9. Ростовцева О.С. Способы избежания суммовых разниц [Текст] / О.С.Ростовцева // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2002. - С. 74-77. - 0,3 печ. л.

10. Ростовцева О.С. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете [Текст] / О.С.Ростовцева // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2006. - С. 51-55. - 0,3 печ. л.

11. Ростовцева О.С. Суммовые разницы при продаже товаров по договору комиссии [Текст] / О.С.Ростовцева // Материалы региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2006. - С. 56-60. - 0,3 печ. л.

12. Ростовцева О.С. Бухгалтерский учет инновационных IT-активов [Текст] / О.С .Ростовцева II Сборник статей региональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Проблемы бухгалтерского учета, налогообложения, аудита и экономического анализа в условиях реформирования российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2008. - С. 39-43. - 0,3 печ. л.

13. Ростовцева О.С. Инновации как объект бухгалтерского учета [Текст] I О.П.Горячева, О.С.Ростовцева // Сборник статей межрегиональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Современные проблемы российской экономики". - Красноярск: КГТЭИ, 2008. - С. 2528. - 0,4 печ. л. (вклад автора - 0,2 печ.л.)

14. Ростовцева О.С. Классификация инновационных активов организации [Текст] / ОЛ.Горячева, О.С.Ростовцева // Сборник статей межрегиональной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых: "Сфера потребительских услуг: актуальные проблемы. - Красноярск: КГТЭИ, 2008. - С. 141-143. - 0,2 печ. л. (вклад автора - 0,1 печ л.)

15. Ростовцева О.С. Проблемы бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц у посредников [Текст] / О.С.Ростовцева II Материалы региональной научно-практической конференции: "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и финансов". - Красноярск: КГТЭИ, 2010. - С. 58-62. -0,3 печ. л.

16. Ростовцева О.С. Проблемы признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете [Текст] / О.С.Ростовцева II Материалы региональной научно-практической конференции: "Актуальные проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и финансов". - Красноярск: КГТЭИ, 2010. - С. 62-66. - 0,3 печ. л.

17. Ростовцева О.С. Особенности учета экспортных операций с участием посредников [Текст] / О.С.Ростовцева // Региональный межвузовский журнал "Экономика. Психология. Бизнес". - 2010. - № 20. - С. 143-150. - 0,5 печ.л.

Учебно-методические разработки:

18. Ростовцева О.С. Учет и аудит валютных операций / Т.П.Сацук, Т.П.Пакшина, О.С.Ростовцева (с грифом УМО). - Красноярск: КГТЭИ, 2007. -152 с. - 9,6 печ.л. (вклад автора - 3,2 печ.л.)

19. Ростовцева О.С. Учет и аудит товарных операций / Т.П.Сацук, Т.ПЛакшина, О.С.Ростовцева (с грифом УМО). - Красноярск: КГТЭИ, 2008. -144 с. - 9,0 печ.л. (вклад автора - 3,0 печ.л.)

Кроме того, по теме диссертации имеются 10 других публикаций автора общим объемом 8,5 пл.

Автореферат

Подписано в печать 16.01.2011 г. Заказ № К1/1049. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ростовцева, Ольга Сергеевна

Введение

1. Роль учета и оценки в управлении торговыми организациями в современной экономике

1.1. Сущность торговых операций, проблемы их учета

1.2. Принципы учета торговых операций в соответствии с МСФО и

1.3. Теоретические основы оценки торговых операций

2. Методические особенности учета торговых операций

2.1. Признание доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым торговыми организациями на отечественном рынке

2.2. Методика учета экспортно-импортных торговых операций

3. Оценка и ее инструментарий в системе бухгалтерского учета и отчетности торговых организаций

3.1. Методы и способы бухгалтерской оценки и возможность их использования для формирования показателей отчетности

3.2. Повышение информативности отчетности о финансовых результатах торговых организаций и торговых операциях

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методический инструментарий бухгалтерского учета и оценки торговых операций"

Актуальность темы исследования. Историческая обусловленность движения товара, как основы торгового бизнеса, не умоляет значимости торговых операций и в современном мире. Деятельность организаций в сфере торговли становится многоаспектной, включает кроме традиционных оптовой и розничной торговли, услуги, оказываемые потребителям товаров на отечественном и зарубежном рынках. В районах Сибири, к которой относится Красноярский край, торговая сфера имеет особое значение. При общей численности населения в Красноярском крае (2893,9 тыс. человек на 01.10.2010 года) годовой оборот розничной торговли составляет 279,2 млрд. рублей при индексе потребительских цен в декабре 2010 года - 107,7% к декабрю предыдущего года. О возможности развивать розничную торговлю свидетельствует рост среднедушевых денежных доходов населения края.

Процессы реформирования, свойственные торговому бизнесу в рыночной экономике, требуют совершенствования систем управления торговыми организациями, повышения их конкурентоспособности, развития новых направлений их стратегического развития.

Современный торговый механизм представляет собой сложный и многоструктурный инструмент управления товарными и денежными потоками, формируемыми под воздействием осуществляемых организациями торговых операций. На проведение торговых операций оказывают влияние не только особенности деятельности самой организации, номенклатура и ассортимент товаров, но и развитие информационных и коммуникационных технологий в отрасли, возможность доступа к информации о производителях, количестве, ассортименте, ценах, сервисном сопровождении отгружаемых и реализуемых товаров в торговую сеть. В торговле прогнозируется будущий спрос на товары, формируются маркетинговые программы на краткосрочный и долгосрочный периоды, что определяет стратегию развития торговых организаций.

Важной информацией для управления торговыми организациями является учетно-аналитическая, формируемая в системе бухгалтерского и управленческого учета, на основе которой менеджеры торговых организаций имеют возможность оценивать торговые операции и другие объекты учета для правильного отражения их в отчетности. Отсутствие достаточной методической базы и инструментария учета и оценки торговых операций в настоящее время требуют их научного обоснования, разработки и применения на практике. В этой связи выбранная тема исследования является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе к настоящему моменту опубликовано немало трудов, посвященных проблемам бухгалтерского учета, вопросам оценки, в том числе в торговых организациях.

Вопросы формирования учетной информации, ее анализа и оценки, формирования отчетности исследованы с разных сторон в работах, посвященных развитию теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, М.А. Азарской, A.C. Бакаева, П.С.Безруких, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, Е.А.Еленевской, Д.А. Ендовицкого, О.В.Ефимовой, В.Б.Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, А.Н. Кизилова, В.Г. Когденко, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.Т.Лабынцева, М.В. Мельник, Е.А.Мизиковского, O.A. Мироновой, В.Н. Нестерова, Е.В.Никифоровой, В.Ф. Палия, В.И.Петровой, В.И. Подольского, B.JI. Поздеева, Г.В. Савицкой, Т.М.Садыковой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, JT.B. Сотниковой, Р.Г. Смелика, А.Е. Суглобова, H.H. Хахоновой, А.Д. Шеремета, Л.З.Шнейдмана и других ученых.

В зарубежной экономической литературе разнообразные теоретические и практические аспекты учета и применения норм международных стандартов при формировании показателей отчетности нашли свое отражение в трудах зарубежных авторов JI.A. Бернстайна, Е.С.Хендрексена,

М.Ф.Ван Бреда, Ж. Ришара и других.

Однако комплексных исследований, посвященных вопросам отражения торговых операций в учете с использованием современного методического инструментария оценки в отечественной литературе недостаточно.

Возрастающая конкуренция торговых организаций на рынке, недостаточная теоретическая и методическая разработанность и актуальность указанных вопросов обусловили выбор цели и задач исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических вопросов по обоснованию выбора и более эффективного использования инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе сформулированы следующие задачи:

- обосновать сущность и содержание торговых операций, выявить их особенности, влияющие на формирование учетной информации;

- обосновать и дополнить систему принципов учета торговых операций принципами, адекватными требованиям МСФО и требованиям управления в сложившихся рыночных условиях;

- систематизировать методические подходы к оценке торговых операций и определить направления их развития;

- развить инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

- разработать методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, отвечающие требованиям МСФО;

- разработать формат отчетов о торговых операциях, отвечающий требованиям информативности управления.

Предметом исследования являются теоретико-методологические вопросы учета торговых операций, методы и способы их оценки и отражения в отчетности.

Объектом исследования являются системы учета и отчетность, используемый на практике инструментарий оценки объектов учета и показателей деятельности торговых организаций.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета, отчетности в торговле, положения международных стандартов финансовой отчетности в части оценки объектов учета и отражения их в отчетности торговых организаций. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, практические данные торговых организаций.

В качестве конкретных методов исследования применялись: обобщение и детализация, сегментация и классификация данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов по формированию и использованию методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации;

- дополнена система принципов учета торговых операций принципами, адекватными задачам управления торговых организаций в условиях рынка;

- систематизированы теоретические подходы к оценке и определены направления их развития;

- систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;

- разработаны методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций в соответствии с требованиями МСФО;

- разработан формат отчетов для торговых организаций, отвечающий требованиям информативности управления.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. Разработки автора способствуют развитию методического обеспечения учета и оценки торговых операций.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей, осуществляющих торговые операции в сфере оптовой и розничной торговли на внутреннем и внешнем рынках. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учетно-аналитического обеспечения управления торговой деятельностью.

Самостоятельное значение имеют предложенные в работе:

- алгоритм формирования учетной политики торговой организации;

- методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций;

- формат отчетов, разработанный с использованием элементов бюджетирования.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на всероссийских, региональных и вузовских научно-практических конференциях, проводимых в г. Красноярске в период с 2001 по 2010 годы. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методических комплексов по дисциплинам: "Бухгалтерский финансовый учет", "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности", читаемыми кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института для студентов экономических специальностей. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности торговых организаций г. Красноярска.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 29 публикациях, авторским объемом 19,5 печ.л., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ростовцева, Ольга Сергеевна

Заключение

Исследование проблем развития инструментария учета и оценки торговых операций позволил сделать следующие выводы:

1. Обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации.

С развитием рыночных отношений торговля занимает все более значительное место в структуре общественного производства. Все большее количество организаций, предпринимателей занимаются продажей товаров, как собственного производства, так и приобретенных для перепродажи.

Изучение особенностей торговой деятельности исследуемых организаций и действующих в разные периоды времени в России нормативно-правовых актов позволили систематизировать объекты учета торговой деятельности и классифицировать торговые операции применительно к объектам учета.

В работе уточнен понятийный аппарат, используемый в настоящее время для учета и оценки торговых операций, даны определения: торговой операции, товару оптовой торговли, товару розничной торговли, цене товара, себестоимости товара, товарным потерям. Рассмотрено содержание таких показателей, как: оборот оптовой торговли, оборот розничной торговли, объем товарооборота, товарный запас, - для отражения их в аналитическом бухгалтерском учете.

2. Большинство организаций, занимающихся оптовой и розничной торговлей, работают в условиях жесткой конкуренции, что требует грамотной работы с потребителями. Торговый персонал должен уметь хорошо ориентироваться в законодательных "правилах игры" и уметь решать возникающие конфликты, соблюдая баланс интересов между продавцом и потребителем. От компетентности торгового персонала зависит уровень доверия и лояльности покупателей по отношению к организации и реализуемым ею товарам, что положительно влияет на рост товарооборота и способствует повышению финансового благосостояния организации. Анализ нормативно-правовой базы, регламентирующей сферу торговой деятельности, позволил выделить пять уровней, включающие:

1 уровень - законы, регламентирующие торговую, бухгалтерскую деятельность и налогообложение в сфере торговле;

2 уровень - российские учетные стандарты - ПБУ;

3 уровень - нормативные и методические документы, приказы Минфина России;

4 уровень - отраслевые инструкции и нормативные документы Министерств и ведомств, имеющих отношение к регулированию и организации торговой деятельности;

5 уровень внутренние документы торговых организаций: учетная политика, стандарты качества, положения об оплате труда и др. приказы и распоряжения.

Положения нормативной базы, отличающиеся особенностями использования инструментов учета и оценки подробно охарактеризованы в работе. На формирование российского законодательства и норм в области учета и оценки торговых операций оказывают влияние требования Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), претерпевающих в настоящее время реформирование и интеграцию с национальными стандартами (ГААП) США. Процессы глобализации экономики и потребность использования единого экономического пространства торговыми организациями являются значимыми для разработки миссии и стратегических целей торговых организаций и, соответственно, задач управления. Учет, организованный в соответствии с задачами управления торговых организаций, регламентируется содержанием адекватной учетной политикой. Алгоритм формирования учетной политики для исследуемой торговой организации разработан автором с учетом видов осуществляемых ими торговой деятельности.

3. Концепция МСФО для отражения любых объектов учета требует, в первую очередь, их признания и оценки. Анализ содержания международных стандартов финансовой отчетности IFRS и IAS в части финансовых инструментов, запасов, участия в совместной деятельности, основных и нематериальных активов, а также положения документов по интерпретации международных стандартов финансовой отчетности, разработанных Комитетом IFRIC и Постоянным комитетом по интерпретации позволили уточнить отдельные вопросы: признания объектов учета в торговой и розничной деятельности; учета и оценки товаров; признания и отражения в учете выручки от реализации товаров; оценки активов и обязательств, возникающих в результате осуществления торговых операций.

Базовые принципы учета дополнены принципами учета товаров, применяемых российскими торговыми организациями. К ним отнесены:

1. Организация учета по каждому материально ответственному лицу (бригаде) согласно договору о материальной ответственности. При нарушении этого принципа администрация организации не может предъявить претензии к нарушителям учета. Для снижения риска необходим постоянный учет движения товаров в разрезе материально ответственных лиц.

2. Выбор организационной схемы учета товаров. Соблюдение принципа обеспечивает сохранность товаров. Традиционная практика использует три таких схемы:

1 - индивидуальную (попредметную), при которой фиксируется движение каждой единицы товаров (применяется в розничной комиссионной торговле); материально ответственное лицо должно отчитаться за каждую товарную единицу;

2 - натурально-стоимостную, при которой фиксируется движение товаров по отдельным наименованиям в натуральном и стоимостном измерениям (применяется для учета товаров на складах, учета тары);

3 - стоимостную, при которой фиксируется общий объем товарной массы, материально ответственное лицо должно отчитаться за весь объем ценностей. Традиционные схемы могут быть дополнены схемами учета, разработанными на процессном подходе.

4. Дополненные принципы организации учета товаров могут быть реализованы только в условиях достаточного правового обеспечения торговых операций. В работе отмечено, что порядок оценки в бухгалтерском учете товаров регламентируется общими правилами оценки имущества и обязательств, установленными законом о бухгалтерском учете, и зависит от трех факторов: 1 - объема прав организации на товары; 2 - источника поступления (приобретения) товаров; 3 - варианта оценки, выбранного в учетной политике организации.

Действующими нормативными документами правила оценки товаров в бухгалтерском учете установлены отдельно для товаров, принадлежащих и не принадлежащих организации на праве собственности. Относительно товаров, находящихся во владении организации, но не принадлежащих ей на праве собственности, т.е. товаров, находящихся на ответственном хранении и полученных по договорам комиссии (поручения) или агентскому договору, Инструкцией по применению Плана счетов установлено правило, согласно которому, они отражаются в учете в оценке, указанной в приемно-сдаточных документах. Наряду с этим в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" установлено, что материально-производственные запасы, не принадлежащие, но находящиеся в пользовании или распоряжении организации в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Таким образом, именно договор рассматривается как документ, имеющий наряду с первичными документами юридическую силу и служит основанием для бухгалтерских записей.

Особенности порядка оценки товаров, приобретенных организацией в собственность зависят от источника их поступления (приобретения). Специальные правила, касающиеся оценки операций с товарами определены ПБУ 5/01 и могут быть отражены в учетной политике организации. К бухгалтерскому учету приобретенные товары принимаются по фактической себестоимости, в которую включаются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров; таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров; вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены товары; затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию; начисленные проценты по кредитам, представленными поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны для торговой деятельности.

Оценка классической и специальной литературы рассматривается как принцип бухгалтерского учета и как метод для определения стоимостного выражения объектов учета. В российских ПБУ значимость оценки в качестве принципа бухгалтерского учета не раскрывается, между тем зарубежная практика свидетельствует о наличии такого рода подхода. Исторический анализ использования бухгалтерских оценок в России подтверждает, что требование "любой объект учета должен быть оценен" позволяет оценку признать принципом бухгалтерского учета. Разнообразие объектов учета и необходимость, в ряде случаев, оценивать такие объекты как: "имущественный комплекс", "актив", "обязательства", "товарный запас", - приводит к необходимости использования разных и порой альтернативных, видов оценок: фактической стоимости, учетной стоимости, дифференциальной стоимости (интегральной, агрегатной, групповой), исторической стоимости, рыночной или справедливой стоимости. В этой связи требуется правильный выбор метода оценки объекта учета исходя из возможного набора его инструментов.

Для формирования отчетности важно иметь возможность выбора инструментария, позволяющего изменить оценочные значения в соответствии с международными стандартами и ПБУ 21/ 2008 "Изменения оценочных значений". Рекомендации автора по использованию инструментария названных стандартов основаны на положениях:

- изменением оценочного значения должна признаваться отражаемая на счетах бухгалтерского учета корректировка стоимости актива, обязательства или величины, которая отражает погашение стоимости актива, изменение обязательства. Торговая организация при этом должна исходить из своих финансовых возможностей, ожидаемых будущих выгод, существующего положения дел. Это положение не может быть использовано для исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

- оценочным значением признается величина созданных резервов: резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости товарных и материально-производственных запасов, других оценочных резервов. При определении такой величины торговым организациям следует руководствоваться сроками полезного использования активов, производить оценку ожидаемых поступлений и будущих экономических выгод от использования данных активов. Важно, что простое изменение способа оценки активов или обязательств, заявленное в учетной политике торговой организации, не может являться изменением оценочного значения;

- изменения оценочного значения признаются в бухгалтерском учете торговой организации путем включения в доходы или расходы того периода, в котором произошло изменение и других периодов, если это изменение оказало влияние на отчетность этих периодов;

- изменения оценочного значения, влияющего на величину капитала организации, осуществляющей торговые операции, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности.

В диссертации предложен порядок формирования резерва под снижение стоимости товарных запасов с целью возможности влиять на ценовую политику и снижать риски, сопровождающие операции по реализации товаров покупателям в условиях финансового кризиса.

6. Изучение действующей практики и существующих методических подходов организации бухгалтерского учета доходов и расходов по торговым операциям позволило выделить основные модели - схемы учета: формирования доходов в организациях оптовой и розничной торговли, формирования бухгалтерских и налоговых расходов (издержек обращения); распределения наценки; формирования и распределения финансового результата от торговой деятельности.

Предложенная модель учета доходов и издержек обращения по торговым операциям в розничной торговле позволяет определить содержание бизнес-процессов и их этапов. Для каждого этапа уточнены принципы формирования издержек обращения торговых организаций в разрезе статей и элементов.

Применительно к бизнес-процессу продажи товаров в розничной торговле рассмотрена система документального сопровождения. Разработаны форматы документов, позволяющих отслеживать информацию о поступающей выручке от продаж в оперативном режиме.

7. В диссертации рассмотрены показатели отчетности, уровень которых выступает индикаторами развития торговой деятельности: валовой доход, товарооборот, торговая надбавка.

Использование расчетных показателей в качестве индикатора роста торговой организации требует изучение динамики этих показателей в течение нескольких отчетных периодов. От установления величины показателя на перспективу формируется система основных показателей торговой деятельности и определяется возможность их расчета на основе учетной информации. Для исследуемых торговых организаций г. Красноярска в диссертации предложена система показателей, отвечающая целям и задачам их развития. Большая часть показателей сбалансирована расчетными формулами, элементы которых представляют собой информацию, отражаемую в системе счетов бухгалтерского учета. Такой подход дает возможность пересмотреть структуру аналитического учета торговых операций с целью повышения информативности отражаемых в отчетности показателей.

8. Анализ существующих методических подходов к учету объектов, стоимость которых и расчеты по ним выражены в иностранной валюте, проведен автором с целью разработать методику учета экспортно-импортных торговых операций и отражения информации о них в отчетности с использованием требований МСФО по применению справедливой стоимости.

Концепция МСФО подчеркивает значимость справедливой стоимости, указывая, что все альтернативные принципы оценки являются специфическими по отношению к справедливой стоимости, если объект учета в момент первоначального признания надежно оценен. В тех случаях, когда объект невозможно достоверно оценить при первоначальном признании, допускается рассмотрение принципов оценки, которые могут быть использованы вместо оценки по справедливой стоимости. В качестве альтернатив справедливой стоимости МСФО предлагают: оценку по чистой стоимости реализации, оценку по приведенной стоимости, оценку по восстановительной стоимости, порядок применения которых рассмотрен для исследуемых торговых организаций.

На основе стандарта финансового учета (СФУ) 157 "Оценка справедливой стоимости", опубликованного Советом по МСФО в 2006 году, в диссертации даны рекомендации по применению справедливой стоимости отдельных объектов учета торговых организаций, осуществляющих экспортно-импортные торговые операции.

Предложены учетные регистры, отражающие информацию о валютных сделках и курсовых разницах по торговым операциям, для использования этой информации в системе управления торговой организации.

9. Информативность управленческих функций организаций, осуществляющих торговые операции на внутреннем и внешнем рынках, зависит от системы выбранных показателей, порядка формирования этих показателей и отражения их в системе учета. Бухгалтерская отчетность, ориентированная на внешних пользователей, не отвечает требованиям необходимой информативности, если не дополнена требуемой аналитической информацией различного характера, отражающей условия деятельности организаций на рынке, причины невыполнения установленных показателей товарооборота, выручки, отклонения отдельных видов и статей доходов и расходов (издержек обращения) от установленных плановых и нормативных значений, а также рисков, сопровождающих торговые операции.

Для повышения информативности внешней отчетности требуется разработка такой системы внутренних отчетов, которая на условиях оперативного формирования данных, могла бы отразить указанную информацию. В работе предложено использование элементов бюджетирования для разработки форматов такой отчетности с учетом видов торговой деятельности и особенностей торговых операций исследуемых организаций.

Автором проанализированы внешние и внутренние факторы, обусловливающие внешнее влияние (инфляции, денежно-кредитной политики, экономической стабильности и др.) и внутренние особенности осуществления торговой деятельности на соответствующем сегменте рынка. Влияние выявленных факторов позволило выделить приоритеты для анализа и оценки товарооборота и определить содержание бюджет-отчетов, составляющих систему внутренней отчетности торговых организаций.

Разработанные рекомендации, по мнению автора, способствуют развитию методического обеспечения и повышают эффективность использования методического инструментария учета и оценки торговых операций.

185