Организация бухгалтерского и налогового учета издержек обращения торговых организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского и налогового учета издержек обращения торговых организаций"

На правах рукописи

Дедова Татьяна Владимировна

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж-2005

Работа выполнена в Воронежском государственном университете.

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Ведущая организация

- кандидат экономических наук. доцент Сапожникова Наталья Глебовна

- доктор экономических наук, профессор Бреславцева Нина Александровна

- кандидат экономических наук, доцент Максимова Татьяна Ивановна

- Московский государственный социальный университет

Защита состоится «20» июня 2005 г. в 10:00 на заседании диссертационного совета К 212.038.02 при Воронежском государственном университете по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д.40, учебный корпус ВГУ № 5, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета.

I

Автореферат разослан мая 2005 г

Ученый секретарь диссертационного совета Т.А. Пожидаева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Преобразования в экономике страны вызвали необходимость реформирования бухгалтерского учета и способствовали внедрению в качестве самостоятельного направления налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты в бюджет налога.

Хозяйствующие субъекты имеют право строить систему налогового учета самостоятельно, учитывая особенности видов деятельности. Однако налоговый учет нельзя рассматривать отдельно от бухгалтерского учета, представляющего единую информационную базу для составления бухгалтерской, налоговой и других видов отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу отмечается: «Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства».

Внутренняя торговля - одна из важнейших сфер жизнеобеспечения населения. В системе рыночных отношений государства совокупность организаций торговли - это главное звено, которое связывает производство и потребление продукции. Являясь источником поступления денежных средств, торговля тем самым формирует основы финансовой стабильности государства. В торговле, как ни в одной другой отрасли хозяйственной системы, сформировалась богатая конкурентная среда Предпринимательская и инвестиционная активность в этой сфере самая высокая. Таким образом, внутренняя торговля сегодня является важной отраслью, существенно пополняющей бюджет страны.

Торговые организации занимают одно из ведущих мест в хозяйственной деятельности России. И здесь усиление роли бухгалтерского учета имеет

большое значение не только для развития и экономической стабильности каждой конкретной торговой организации, но и для всей экономики нашей страны. От состояния и развития торговой сети во многом зависит степень удовлетворения потребностей населения в товарах и услугах и культура торгового обслуживания в целом. Необходимо особо отметить, что современная торговля не в полной мере использует имеющиеся потенциальные возможности.

В условиях постоянных преобразований в экономике страны торговые организации, в силу своей финансовой мобильности, могут быть использованы в качестве эффективного механизма проведения необходимых реформ, но при этом они должны опираться на продуманную законодательную основу. Однако законодательство зачастую отстает от жизни и на сегодняшний день имеет неоднозначное толкование.

Одним из объектов бухгалтерского учета торговых организаций являются издержки обращения. Законодательной базой, которая определяет порядок их учета, является Налоговый Кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», а также отраслевые нормативные документы. Динамика издержек обращения оказывает влияние на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, формирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В связи с этим ведение действующего контроля затрат с целью постоянного снижения их величины становится одной из важнейших задач системы управления предприятием. Особую специальную роль в ее решении играет учет, призванный обеспечить систему управления качественной информацией об издержках обращения. Изучение издержек управления в сфере торговли в современных условиях хозяйствования имеет большое практическое значение, так как результаты работы каждой организации и конкурентоспособность находятся в зависимости от правильной организации учета издержек обращения и дает возможность выявить резервы их снижения. Учет позволяет своевременно отражать и контролировать ход выполнения плана по издержкам обращения, расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, способствует строжайшему соблюдению сметно-финансовой дисциплины и режима экономии, внедрению и управлению.

Основные теоретические и методические положения учета издержек обращения рассматривались в работах отечественных авторов: А.С. Бакаева, М.И. Баканова, П.С. Безруких, Н.А. Блатова, Н. А. Бреславцевой, А.В. Брызгалина, Р.Я Вейцмана, Л.Т. Гиляровской, Г.Ю. Касьяновой, В Л. Ко-жинива, Н.П. Кондракова, М.К. Ку1ера, Б.И. Макаръевий, Г А. Кмиилае-вой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Д.Г. Черника, М.Б. Чирковой. Среди переводной литературы следует отметить труды таких авторов, как: О. Амат, Д. Блейк, И. Бетге, М.Р. Мэтьюс, Ж. Ришар, Г.В. Симон, И.О. Шер, О. Шмаленбах.

По достоинству оценивая научный вклад отечественных и зарубежных ученых, следует отметить, что в настоящее время практически не проработанными остаются проблемы обеспечения взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета издержек обращения. В то же время одной из задач, определенных Концепцией, является существенное приближение правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Диссертационное исследование затрагивает вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности составляющих издержек обращения. Актуальность исследования предопределила решение задач взаимодействия бухгалтерского и налогового учета организаций важнейшей отрасли экономики РФ - торговли. Основу решения задач приближения правил бухгалтерского и налогового учета составляет единая классификация направлений расходов. Действующая в настоящее время типовая Номенклатура статей издержек утверждена Приказом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 г. №1-550/32-2 в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, и содержит ссылки на документы, утратившие действие. Возникновение и развитие инновационных форм торговли способствует возникновению новых видов издержек, вносит изменения в их состав и структуру. Усиление информационной и контрольной функций отчетности вызывает необходимость пересмотра действующей группировки издержек и разработки учетных регистров, синтезирующих бухгалтерский и налоговый учет.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлением научных исследований экономического факультета Воронежского госуниверситета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности хозяйствующего субъекта», утвержденного Научным советом ВГУ.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и организационно-методических положений по бухгалтерскому и налоговому учету издержек обращения для решения прикладных задач по повышению эффективности деятельности организаций торговли.

Исходя из цели исследования в работе поставлены следующие задачи, определяющие структуру диссертации:

- систематизировать понятийный аппарат учета издержек обращения торговой деятельности;

- выделить виды торговых организаций и дать их характеристику по новым классификационным признакам в соответствии с потребностями бухгалтерского и налогового учета в части издержек обращения;

- исследовать экономическую природу и содержание издержек обращения в рыночных условиях;

- определить состав издержек обращения, отвечающим новым условиям ведения учета расходов торговых организаций;

- критически оценить существующие системы построения синтетического и аналитического бухгалтерского учета, а также налогового учета издержек обращения;

- определить критерии и провести систематизацию различий бухгалтерского и налогового учета в отношении издержек обращения в торговле;

- определить методические подходы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и упрощение ведения учета в торговых организациях в рамках действующего законодательства.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются издержки обращения торговых организаций: проблемы их формирования, отражения в учете и отчетности, а также комплекс

теоретико-методологических и практических проблем, связанных с созданием усовершенствованной системы учета, не только объединяющей бухгалтерский и налоговый учет, но и обеспечивающей повышение эффективности управления предприятиями торговли.

Объектом диссертационного исследования являются торговые предприятия Центрально-Черноземного региона и г. Воронежа. Наиболее детальные исследования проведены по материалам ТД «Новый», ООО «Компания «АРТмебель», 0 0 0 «Павловскгранит-Жилстрой» (г. Воронеж).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования проблем по выбранной теме автор опирался на фундаментальную и специальную литературу отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского и налогового учета издержек обращения в торговле; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; программные документы и постановления правительства; методические документы; материалы специализированной периодической печати, научных конференций и семинаров. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий, в частности такие методы исследования, как анализ и синтез; дедукция и индукция; группировка и сравнение; системность и комплексность; конкретизация и абстрагирование. Для обоснования выдвигаемых положений применялись исторический, логический и системный подходы.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом и методическом обосновании организационных положений по интеграции систем бухгалтерского и налогового учета издержек обращения хозяйствующих субъектов торговли. В результате исследования получены следующие научные результаты:

- выделены виды торговых организаций по новому организационному признаку, обеспечивающему потребности бухгалтерского учета издержек обращения, снижение их объема, разнообразие форм торгового обслуживания, и дана их характеристика;

- обоснована и разработана новая схема учета в торговых организациях на основе сближения бухгалтерской и налоговой составляющих, по-

зволяющая снизить объем документооборота и более рационально организовать процесс учета;

- предложен методический подход к группировке расходов издержек обращения, отличающийся укрупнением статей, изменением их состава и обеспечивающий соответствие издержек в бухгалтерском и налоговом учете;

- исходя из принципа существенности укрупнена номенклатура прямых расходов на основе типичной структуры издержек обращения, выявленной в процессе статистического анализа расходов организаций торговли;

- проведена систематизация различий бухгалтерского и налогового учета издержек обращения на основе новой номенклатуры издержек торговых организаций, разработаны варианты учетной политики, интегрирующие системы учета;

- в соответствии с новой классификацией издержек обращения разработаны регистры налогового учета косвенных расходов торговых организаций, обеспечивающих повышение аналитичности учета, уменьшение документооборота, снижения трудоемкости;

- разработаны регистры налогового учета прямых расходов торговых организаций, отличающиеся формой и составом издержек, позволяющие повысить прозрачность учета и объективность расчета налогооблагаемой прибыли.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке методических подходов к организации учета издержек обращения, позволяющих определить эффективность расходов, повысить надежность информации, формирующейся в системах бухгалтерского и налогового учета и обеспечить обоснованные управленческие решения. Предложенные разработки в бухгалтерском учете издержек обращения носят конкретный прикладной характер, представлены в виде таблиц, схем, алгоритмов и диаграмм.

5шиСД1а I* р£Хит£!1Диц!"' МОГуТ быть ИСПО"ЬЗОВ2КЬ! ХСГ*Г%СП1Л'"Г1'' ппгя-

низациями с целью формирования информации об издержках обращения в бухгалтерском и налоговом учете.

Апробация и реализация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях Воронежского госуниверситета. Организационно-методические разработки по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность ТД «Новый», ООО «Компания «АРТмебель», 0 0 0 «Павлов-скгранит-Жилстрой» (г. Воронеж).

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Воронежского государственного университета по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский управленческий учет», «Особенности учета в торговле и общественном питании».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 7 публикациях, общим объемом 4,55 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 212 наименований. Работа изложена на 178 страницах машинописного текста и содержит 27 таблиц, 5 рисунков, 2 формулы.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ

1.1. Виды деятельности торговых организаций и их влияние на формирование издержек обращения

1.2. Становление и перспективы развития налогового учета

1.3. Экономическая сущность, содержание и особенности формирования издержек обращения

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ

2.1. Организационные аспекты бухгалтерского учета издержек обращения

2.2. Система налогового учета издержек обращения и направления ее совершенствования

ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ОБЕСПЕЧЕНИЮ ИНТЕГРАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

3.1. Проблемы интеграции косвенных статей издержек обращения

3.2. Отражение прямых расходов торговых организаций в единых регистрах учета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования; сформулированы ее цель, задачи и предмет; раскрыта научная новизна результатов исследования, выносимых на защиту и предложены направления их практического использования.

В первой главе определены виды торговых организаций, выявлены сдерживающие факторы и факторы, способствующие их развитию. Проанализировано влияние видов торговли на объем издержек. Исследован генезис налогового учета и перспективы его развития в России. Проведен анализ современных расходов торговых организаций, на основе которого предложена принципиально новая классификация статей издержек торговых организаций в целях повышения информационной, контрольной и аналитической функции отчетности.

Во второй главе диссертационного исследования определены различия в издержках обращения для бухгалтерского и налогового учета. Предложены наиболее рациональные варианты применения отдельных элементов затрат торговых организаций с точки зрения формирования налогооблагаемой базы.

В исследовании определены критерии и проведена систематизация различий бухгалтерского и налогового учета товарных операций в части издержек обращения. Полученные результаты позволили предложить оптимальные варианты организации налогового учета в торговой отрасли.

Обоснована необходимость ввода таких регистров учета издержек, которые в итоговых реквизитах содержали бы информацию о размере бухгалтерской прибыли и ее корректировку для целей налогообложения.

В третьей главе представлены результаты исследования методических подходов совмещения регистров бухгалтерского и налогового учета с целью упрощения ведения учета в целом в торговых организациях. Обоснован новый порядок разделения затрат на прямые и косвенные с целью рационального, реального и максимально точного определения налогооблагаемой прибыли за отчетный период. Предложены интегрированные регистры бухгалтерского и налогового учета по прямым и косвенным издержкам торговых организаций.

В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Одно из ведущих мест в хозяйственной деятельности России занимают торговые организации. От состояния и развития торговой сети во многом зависит степень удовлетворения потребностей населения в товарах и услугах и культура торгового обслуживания в целом. В этой связи в настоящей работе были рассмотрены наиболее важные факторы снижения издержек обращения в торговой сфере, а также отдельные аспекты формирования «налоговых издержек обращения» товаров в торговых организациях и возможные схемы ведения налогового учета. Необходимо особо отметить, что современная торговля не в полной мере использует имеющиеся потенциальные возможности.

При проведении исследования определены виды торговых организаций, выявлены разнонаправленные факторы, влияющие на их деятельность. Выявлена прямая зависимость состава, содержания и объема издержек обращения от многообразных видов торговых организаций. Развитие торговой деятельности вызвало появление новых форм организации торговли: посылочная, электронная и др. Согласно проведенному исследованию и «Концепции развития внутренней торговли товарами народного потребления», разработанной Министерством торговли РФ, инфраструктура торговли должна обеспечивать разнообразие форм торгового обслуживания. Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что существенное развитие должны получить посылочная и электронная формы торгов-

ли. Решающим фактором, стимулирующим прогресс посылочной торговли, является минимизация затрат, обеспечивающих процесс движения товаров покупателю. Развитие электронной торговли обеспечит наиболее активное включение России в мировое информационно-экономическое пространство, способно существенно повысить прозрачность коммерческих сделок и, бесспорно, значительно сократить затраты торговых структур.

Эффективная деятельности налоговой системы и реализация фискальных функций государства в значительной мере обеспечивает рост ВВП и благосостояние страны в целом. Экономическая ситуация вызвала необходимость разработки и принятия комплексного правового документа, регулирующего систему налогообложения. Сложность создания заключалась в том, что процессы современной экономики вызывают необходимость оперативной, своевременной корректировки нормативных документов. НК РФ вступил в действие с 1 января 2002 года, но постоянно подвергается корректировкам.

В работе исследован генезис налогового учета и перспективы его развития в России. Современное состояние налогового учета предполагает три основных варианта его реализации:

1. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского, то есть налоговый учет будет настолько самостоятелен и самодостаточен, что большинство организаций будет вести только его. Однако, если бухгалтерия предпочтет вести учет с использованием бухгалтерского Плана счетов, отражая на них доходы и расходы в соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса РФ, то такой порядок вызовет искажение базы по налогу на имущество, которая определяется по данным бухгалтерского учета.

На современном этапе, по нашему мнению, это является нарушением действующего законодательства, так как, согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее пользователям.

2. Налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета.

В этом случае работы у бухгалтера будет вдвое больше. Необходимость организации в рамках одной бухгалтерской службы двух параллель-

ных систем учета налоговой и бухгалтерской, несомненно, вызовет путаницу, существенную нагрузку на экономические и бухгалтерские службы предприятий. Как нам кажется, приведенный вариант взаимодействия двух систем учета в целом нерационален уже потому, что в любом случае реализация на практике такого варианта неизбежно приведет к росту накладных расходов предприятия.

3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета.

На наш взгляд, организации следует пойти по пути максимального сближения двух систем учета (третий вариант). Разработка методологической и организационной основы позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Инструментом сближения должйа являться учетная политика организации, включающая две взаимоувязанные части - бухгалтерской и налоговой учетной политики. Создание методологической основы учета требует решения организационных вопросов, обеспечивающих сближение учетных систем: организация рационального документооборота в структуре финансово - бухгалтерской службы, автоматизация учетных работ, рациональное использование трудовых ресурсов. Развитие налогового учета должно осуществляться в неразрывной связи с бухгалтерским учетом и на единой информационной базе.

Проведенный анализ современных расходов торговых организаций показал, что предусмотренное действующими Методическими рекомендациями типовая классификация статей не обеспечивает в должной мере информационную, контрольную и аналитическую функции отчетности.

На рис. 1 и 2 приведены статистические данные по крупным, средним и малым предприятиям торговой отрасли с учетом оборотов рынков, индивидуальных предпринимателей Воронежской области. Информация по отдельным (значимым) статьям расходов подготовлена с использованием материалов Воронежского областного комитета госуларственной статистики.

2002 8 1 10% 1%

1.Транспоршые расходы; 2.3атраты на оплату труда; З.Единый социальный налог (ЕСН);

4.Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

5.Амортизация основных фондов; 6.Оплата услуг сторонних организаций; 7.Материалы; 8.Прочие расходы.

Рис. 1. Расходы организаций торговли в 2002 год, тыс. руб.

2003

1.Транспортные расходы; 2.3атраты на оплату труда; З.Единый социальный налог (ЕСН);

4.Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

5.Амортизация основных фондов; б.Оплата услуг сторонних организаций; 7.Материалы; 8.Прочие расходы.

Рис. 2. Расходы организаций торговли в 2003 год, тыс. руб.

Из приведенных диаграмм видно, что преобладающая доля расходов -это оплата труда работников торговли и ЕСН. Существенными также являются расходы на оплату услуг сторонних организаций, на материалы, аренду и амортизацию основных фондов.

На наш взгляд, на основании статистических исследований о расходах крупных, средних и малых организаций Воронежской области, а также проведенного анализа целесообразнее использовать принципиально новый подход к формированию статей издержек обращения торговых организаций, а именно:

1. Материалы;

2. Оплата труда;

3. Единый социальный налог;

4. Арендные платежи;

5. Амортизация;

6. Услуги сторонних организаций;

7. Потери товаров;

8. Прочие расходы.

Предлагаемый нами состав статей издержек обращения значительно упрощает составление отчетности, т.к. новые статьи наилучшим образом соответствуют существующей практике деятельности торговых организаций и классификации, предлагаемой Налоговым Кодексом РФ. Идентичность издержек торговых организаций по экономическому содержанию обеспечивает расчет не только налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но и позволяет, как показало проведенное исследование, использовать в торговой отрасли совмещенные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Во второй главе диссертационного исследования определены различия в издержках обращения в бухгалтерском и налоговом учете. Предложены варианты применения отдельных элементов учета издержек торговых организаций, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Учетной политикой организации выгоднее (с точки зрения налогообложения) предусмотреть учет расходов по заготовке и доставке товаров в стоимости товаров, а не относить их на издержки, так как в первом случае сумма указанных расходов уменьшит налоговую базу. Во втором случае, если отнести транспортные расходы в состав издержек, то

если отнести транспортные расходы в состав издержек, то придется их списывать не в полной мере (распределяя и исключая данные расходы на нереализованные товары).

Формируя материальные затраты в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета целесообразно оценивать товары по покупной стоимости, с включением транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость товаров.

Инфляционные процессы в экономике России вызывают необходимость использования при оценке товаров при продаже метод ЛИФО, что также предусматривается п.6 ст.254 НК РФ.

Для отражения материальных затрат организациям необходимо самостоятельно разрабатывать регистры, отражающие движение материалов.

При начислении амортизации сближение бухгалтерского и налогового учета обеспечивает применение линейного способа. Организациям, имеющим стабильный доход целесообразно использовать нелинейный метод начисления амортизации. Если учетной политикой торговой организации будут предусмотрены различные способы начисления амортизации, то трудоемкость расчета и корректировки можно снизить, используя предложенный регистр учета амортизационных отчислений.

При формировании расходов на оплату труда разница может возникнуть при выплате работникам подъемных и компенсации командировочных расходов сверх норм, а также при заключении договоров обязательного и добровольного страхования в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами. Корректировка таких расходов должна осуществляться в регистрах учета расходов на оплату труда.

Выявленные различия создают существенные трудности, возникающие при выборе отличающихся друг от друга методов учета издержек обращения в торговых организациях, и вызывают необходимость использования таких регистров учета издержек, которые в итоговых реквизитах содержали бы информацию о размере бухгалтерской прибыли и ее корректировке для целей налогообложения.

Постановка налогового учета требует определения степени его автономности: принятие модели самостоятельного налогового учета или мак-

симальное сближение налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета.

Модель полностью автономного налогового учета реальна для крупных организаций, имеющих возможность создания мощных систем автоматизации учета. В налоговом учете на основании первичных документов отражаются доходы и расходы, формируется база по налогу на прибыль и др. В организации следует разработать систему аналитических регистров налогового учета, а также организовать документооборот, не препятствующий использованию первичных документов для целей бухгалтерского учета. Данная модель предполагает создание обособленной структуры, которая может находиться как в составе бухгалтерии, так и вне нее.

На наш взгляд, большинству организаций целесообразно использовать вторую модель как более рациональную - сосуществование в рамках единой учетной системы бухгалтерского и налогового учета. Поэтому в диссертационном исследовании уделено внимание вариантам "встраивания" элементов налогового учета в действующую в организации систему бухгалтерского учета.

Одним из направлений является открытие дополнительных субсчетов, в частности к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», например субсчет 91-5 "Прочие доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения"; 99-5 "Прибыли и убытки, не учитываемые в целях налогообложения". Однако для того, чтобы показатели бухгалтерского баланса не искажались, открываемого аналитического субсчета 5 к счетам 90, 91, 99 недостаточно. Появляется необходимость ввести еще один субсчет налогового учета к указанным счетам с номером, например, 15. На субсчете 5 будет проводиться обычная запись суммы, не совпадающая с суммой, учитываемой в бухгалтерском учете, а на субсчете 15 данная сумма сторнируется. В результате показатели бухгалтерского баланса не искажаются, а "распечатки" по всем субсчетам с номером 5 и будут представлять собой аналитические регистры налогового учета.

Реализация единой системы учета требует постановки работы бухгалтерской службы в части налогового учета, разработки состава, формата регистров налогового учета и способов их заполнения, а также графика документооборота, предусматривающего порядок хранения регистров и на-

логовой отчетности в целом. Для этого необходимо определить объекты, правила ведения бухгалтерского и налогового учета по которым совпадают и различны, разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, а также определить объекты, требующие раздельного учета. При этом следует предусмотреть возможность максимального использования правил налогового учета в бухгалтерском учете (в случаях, когда правила бухгалтерского учета допускают различные варианты). В качестве примеров можно привести выбор в бухгалтерском и налоговом учете одинакового способа оценки материально-производственных запасов при их выбытии, распределение в бухгалтерском учете прямых расходов торговой организации между проданными товарами и их остатками.

Следующий этап исследования позволил разработать методические подходы совмещения регистров бухгалтерского и налогового учета с целью упрощения ведения учета в целом в торговых организациях. Действующее законодательство предусматривает деление затрат на прямые и косвенные.

В составе косвенных, согласно нововведенной классификации издержек, рассмотрены: услуги сторонних организаций (коммунальные платежи, расходы на рекламу, транспортировка грузов и др.); арендные платежи; потери товаров. Следует отметить, что Налоговый Кодекс РФ содержит некоторые ограничения по признанию издержек для целей налогообложения, которые приводят к возникновению разницы величины издержек в бухгалтерском и налоговом учете. Для корректировки выявленных отклонений величины издержек обращения и повышения аналитичности учета нами предложен «Регистр учета косвенных расходов» (табл. 1).

Регистр обобщает информацию о различных расходах, которая детализируется в соответствующих ведомостях: «Ведомость учета коммунальных платежей» (табл. 2), «Ведомость учета услуг сторонних организаций и арендных платежей» (табл. 3) и «Ведомость учета товарных потерь» (табл.4).

Таблица 1

Период с 01 января 2005 по 31 марта 2005

Регистр учета косвенных расходов

Пер! од Статьи издержек обращения косвенных расходов Итого

Услуги сторонних организаций Арендные платежи Потер* товаром

Коммунальные платежи Расходы на рекламу Расходы на охрану Транспортировка грузов и т.д.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

январь по но зме 3607,10 740,00 6300,00 1700,00 10500,00 320,00 23167,10

сверх нормы - 360,00 - - - 100,00 460,00

итого 3607,10 1100,00 6300,00 1700,00 10500,00 420,00 23627,10

февраль по но эме 3400,00 700,00 6300,00 2040,00 10500,00 200,00 23040,00

сверх нормы - - - - - - -

итого 3400,00 700,00 6300,00 2040,00 10500,00 200,00 23040,00

март по но эме 3540,00 660,00 6300,00 1870,00 10500,00 60,00 22930,00

сверх нормы - - - - - - -

итого 3540,00 660,00 6300,00 1870,00 10500,00 60,00 22930,00

Итого за I квартал бух. чет 10547,1 2460,00 18900,00 5610,00 31500,00 680,00 69597,10

нал. учет 10547,1 2100,00 18900,00 •5610,00 31500,00 580,00 69137,10

Составил:

Наименование должности

Дата составления

(Подпись)

Таблица 2

Ведомость учета коммунальных платежей

Период с 01 января 2005 по 31 января 2005

№ п/п Вил коммунальных ПЛаТсжсп Ед. изм Коммунальные платежи

по норме сверх норм итого

цена за ед., руб. кил- во ЦС1Ш заед., руб. _ кил- во исг.о

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

1. Вода м^ 17,03 25 425,75 - - - 425,75

2. Газ - - - - - - -

3. Электроэнергия квт.ч 1,83 525 960,75 18,30 2 36,60 997,35

4. Отопление 10,92 200 2184,00 ■ - - 2184,00

Итого 3570,50 36,60 3607,10

Составил:_

Наименование должности Дата составления • (Подпись)

Таблица 3

Ведомость учета услуг сторонних организаций и арендных платежей

Период с 01 января 2005 по 31 января 2005

Составил:

Наименование должности

Дата составления

(Подпись)

Ведомость учета товарных потерь

Период с 01 января 2005 по 31 января 2005

Таблица 4

Наименование должности

Дата составления

(Подпись)

Использование перечисленных регистров уменьшает документооборот, снижает трудоемкость бухгалтерского труда и обеспечивает прозрачность учета. Форма обобщающего регистра компактна и позволяет обобщить информацию нарастающим итогом поквартально, что является дополнительным удобством для отражения в налоговой декларации.

Проведенный анализ прямых расходов привел к необходимости пересмотра их состава, предложенного статьей 320 НК РФ, где к прямым расходам торговых организаций отнесены суммы расходов на доставку (транспортные расходы). Исследование издержек обращения крупных, средних и малых организаций торговой сферы Воронежской области показывает, что транспортные расходы составляют всего лишь 1-2 % и практически не влияют на налогооблагаемую прибыль. На сегодняшний день наиболее существенными статьями издержек обращения являются материальные расходы, оплата труда, ЕСН и амортизация. Анализ статистических данных показывает, что на их долю приходится более 60 % удельного веса издержек обращения. Все это приводит к необходимости пересмотра положений НК РФ в части порядка определения расходов по торговым операциям. Предлагаем абзац 3 статьи 320 изложить следующим

образом: «К прямым расходам относятся суммы расходов на материалы, оплату труда, ЕСН и амортизацию».

Кажущаяся дополнительная трудоемкость расчета, вызванная укрупнением состава прямых затрат, упраздняется введением разработанных нами следующих аналитических регистров: «Регистр учета движения материалов», «Регистр учета расходов на оплату труда (вспомогательный)», «Регистр учета расходов на оплату труда (общий)», «Регистр учета амортизации». Информация, формируемая в них, позволяет получить данные как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поэтому не приводит к увеличению документооборота и трудоемкости при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Расчет распределения прямых расходов на остаток товаров и на реализованные товары считаем целесообразным сохранить в прежнем алгоритме, отредактировав только состав прямых затрат. Вместо действующего в настоящее время регистра «Регистр-расчет остатка транспортных расходов» в качестве обобщающего регистра предлагается «Регистр-расчет остатка прямых расходов» (табл. 5). Дополнительное удобство для рядового бухгалтера, создает открытие регистра сразу на квартал, т.е. на каждый отчетный налоговый период и функциональная компактная форма.

Изложенное выше позволяет нам утверждать, что учет фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, всегда осуществлялся и должен осуществляться на основе информации, сформированной в бухгалтерском учете. Вести параллельно две системы учета нет необходимости. Налогооблагаемая прибыль может быть получена из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с налоговым законодательством на основе выделения в интегрированных регистрах дополнительных показателей.

Внедрение в практику разработанных в диссертации положений будет, по мнению автора, способствовать повышению эффективности работы торговых организаций, усилит обоснованность принимаемых решений по управлению затратами.

Таблица 5

Регистр-расчет налогового учета остатка прямых расходов

Налогоплательщик_

ИНН_

Период с 01 января 2005 по 31 марта 2005

Месяц/ статья расходов Сумма пря- Расходы Остаток Поступило то- Реализовано Остаток това- Средний Прямые рас- Прямые рас-

мых расхо- за месяц товаров варов за месяц товаров за ров на конец % ходы, отно- ходы, отно-

дов на оста- на на- месяц месяца сящиеся к сящиеся к

ток товаров чало остатку то- расходам

на начало месяца варов на ко- текущего

месяца нец месяца месяца 2+3-9

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

л ма'~ериалы - 3760,00 3,472 1249,42 2510,08

3 а. оплата труда - 33672,00 30,611 11019,96 22652,04

§ £ ЕСН - 8710,00 30000 80000 74000 36000 7,918 2850,48 5859,52

<2 Я амортизация - 5159,00 4,690 1688,40 3470,60

итого - 51301,00 16808,76 34492,24

Л материалы 1249,92 4820,00 7,725 458,09 5611,83

5 5 оплата труда 11019,96 32670,00 5,561 329,76 43360,20

о В" X и ЕСН 2850,48 8450,00 36000 42570 72640 5930 14,383 852,91 10447,57

я -в" Я амортизация 1688,40 4975,00 8,481 502,92 6160,48

итого " 16808,76 50915,00 2143,08 65580,08

ма"ериалы 458,09 4740,80 5,794 775,24 4423,65

* & оплата труда 329,76 35736,12 40,194 5377,96 30687,90

3 1 о8 Я ЕСН 852,91 9245,60 5930 83800 76350 13380 11,254 1505,79 8592,72

амортизация 502,92 4801,00 5,911 790,89 ' 4513,03

итого 2143,68 54523,52 8449,!!8 48217,30

ев масриалы 1708,01 13320,80 2483,25 12545,56

3 1 оплата труда 11349,72 102078,12 16727,68 96700,14

Ч а. 3 § ЕСН 3703,39 26405,60 5209,18 24899,81

амортизация 2191,32 14935,00 2982,'! 1 14144,11

си итого 18952,42 156739,52 206370 222990 27402.32 148289,62

Составил_

Наименование должности Дата составления (Подпись)

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:

1. Дедова Т.В. Порядок исчисления расходов и налогов на рекламу / Т.В. Дедова / Сб. статей аспирантов и соискателей. Выпуск № 3. - Воронеж, 2000. - С. 150-154. - авторских 0,25 п.л.

2. Дедова Т.В. Гибкая система оплаты труда. Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур : Междунар. сб. науч. тр. Выпуск № 1. -Воронеж, 2002. - С 112-118. - авторских 0,25 п.л.

3. Дедова Т.В. Формирование цены подакцизных товаров / Т.В. Дедова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации : материалы Всерос. науч.-практ. конф. В 2 ч. - Воронеж, 2003. - Часть 1. - С. 2427. - авторских 0,25 п.л.

4. Дедова Т.В. Сборник задач по бухгалтерскому учету в торговле и общественном питании : учеб. пособие / Т.В. Дедова. - Воронеж: Воронежский государственный университет, 2005.-24 с. - авторских 1,5 п.л.

5. Дедова Т.В. Учет в торговле : пособие / Т.В. Дедова. - Воронеж: Воронежский государственный университет, 2005. - 8 с. - авторских 0,5 п.л.

6. Дедова Т.В. Методы подхода к организации учета издержек обращения торговых организаций / Т.В. Дедова; Воронеж. гос. ун-т. - Воронеж, 2005. - 26 с. - Деп. в ИНИОН 05.05.05, № 59249. - авторских 1 п.л.

7. Дедова Т.В. Налоговый учет и перспективы его развития / Т.В. Дедова; Воронеж. гос. ун-т. - Воронеж, 2005. - 16 с. - Деп. в ИНИОН 05.05.05, № 59250. - авторских 0,8 п.л.

Заказ № 388 от «14» мая 2005 г. Тир. 120 экз. -У'-'

/ * , 4

Отпечатано на множительной технике экономического факультета ВПЛ

394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д.40( " ¡^^ О

I) 9 ШН 20054, д Л.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дедова, Татьяна Владимировна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского и налогового учета издержек обращения

1.1. Виды деятельности торговых организаций и их влия- 11 ние на формирование издержек обращения

1.2. Становление и перспективы развития налогового уче- 26 та

1.3. Экономическая сущность, содержание и особенности 41 формирования издержек обращения

ГЛАВА 2. Организация бухгалтерского и налогового учета издержек обращения

2.1. Организационные аспекты бухгалтерского учета из- 71 держек обращения

2.2. Система налогового учета издержек обращения и на- 94 правления ее совершенствования

ГЛАВА 3. Методические подходы к обеспечению интеграции бух- 116 галтерского и налогового учета издержек торговых организаций

3.1. Проблемы интеграции косвенных статей издержек об- 116 ращения

3.2. Формирование информации о прямых расходах торго- 134 вых организаций в учетных регистрах

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского и налогового учета издержек обращения торговых организаций"

Актуальность темы исследования. Преобразования в экономике страны вызвали необходимость реформирования бухгалтерского учета и способствовали внедрению в качестве самостоятельного направления налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога [14]. Президент Российской Федерации В.В. Путин, в Послании Федеральному собранию РФ отметил: «. справедливо будет признать и то, что в последние годы наша налоговая система находилась в стадии формирования. . Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода» [193, с. 4.]

Хозяйствующие субъекты имеют право строить систему налогового учета самостоятельно, учитывая особенности видов деятельности. Однако налоговый учет нельзя рассматривать отдельно от бухгалтерского учета, представляющего единую информационную базу для составления бухгалтерской, налоговой и других видов отчетности. Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180) (Концепция) отмечается: «Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства [10].

Внутренняя торговля - одна из важнейших сфер жизнеобеспечения населения. В системе рыночных отношений государства совокупность организаций торговли — это главное звено, которое связывает производство и потребление продукции. Являясь источником поступления денежных средств, торговля тем самым формирует основы финансовой стабильности государства. В торговле, как ни в одной другой отрасли хозяйственной системы, сформировалась богатая конкурентная среда. Предпринимательская и инвестиционная активность в этой сфере самая высокая. Таким образом, внутренняя торговля сегодня является важной бюджетообразующей отраслевой системой.

В условиях существенных преобразований в экономике страны торговые организации, в силу своей финансовой мобильности, могут быть использованы в качестве эффективного механизма проведения необходимых реформ, но при этом они должны опираться на продуманную законодательную основу. Однако законодательство зачастую отстает от жизни и на сегодняшний день имеет неоднозначное толкование. Задача, поставленная Президентом РФ В.В. Путиным удвоить ВВП в течение 10 лет, во многом зависит от целого комплекса экономических и политических факторов и здесь далеко не последняя роль отводится торговой отрасли. Ибо именно эта отрасль в последние годы дает 20-23 % ВВП России. Для сравнения, в топливно-энергетическом комплексе, например, — 12-15 % [158 с. 4.] При этом следует отметить, что несмотря на значительный процент ВВП в торговой отрасли страны, она далеко не полностью использует имеющиеся в ней потенциальные возможности.

Заместитель Председателя Государственной думы РФ, президент Российского государственного торгово-экономического университета С.Н. Бабурин подчеркнул: «Подлинно здоровой может быть признана только та экономика, которая имеет надежную ресурсную подпитку, преобразуя ресурсы в потребительскую продукцию самым экономичным и современным способом». [151, с. 6]

Одним из важнейших объектов бухгалтерского учета торговых организаций являются издержки обращения. Важнейшей законодательной базой, которая определяет порядок их учета, является Налоговый кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», а также отраслевые нормативные документы. Динамика издержек обращения оказывает влияние на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, формирование отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В связи с этим ведение действующего контроля затрат с целью постоянного снижения их величины становится одной из важнейших задач системы управления предприятием. Особую специальную роль в ее решении играет учет, призванный обеспечить систему управления качественной информацией об издержках обращения. Изучение издержек управления в сфере торговли в современных условиях хозяйствования имеет большое практическое значение, так как результаты работы каждой организации и конкурентоспособность находятся в зависимости от правильной организации учета издержек обращения и дает возможность выявить резервы их снижения. Учет позволяет своевременно отражать и контролировать ход выполнения плана по издержкам обращения, расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, способствует строжайшему соблюдению сметно-финансовой дисциплины и режима экономии, внедрению и управлению.

Основные теоретические и методические положения учета издержек обращения рассматривались в работах отечественных авторов: А.С. Бакаева, Баканова М.И., П.С. Безруких, Н.А. Блатова, А.В. Брызгалина, Р.Я Вейцмана, JI.T. Гиляровской, Г.Ю. Касьяновой, В.Я. Кожинова, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, В.И. Макарьевой, Г А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Д.Г. Черника, М.Б. Чирковой. Среди переводной литературы следует отметить труды таких авторов, как: О. Амат, Д. Блейк, И. Бетге, М.Р. Мэтьюс, Ж.Ришар, Г.В.Симон, И.О. Шер, О. Шмален-бах.

По достоинству оценивая научный вклад отечественных и зарубежных ученых, следует отметить, что в настоящее время практически не проработанными остаются проблемы обеспечения взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета издержек обращения. В то же время одной из задач, определенных Концепцией, является существенное приближение правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.

Диссертационное исследование затрагивает вопросы отражения в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности составляющих издержек обращения -важнейшего показателя деятельности торговых организаций. Актуальность исследования предопределила решение задач взаимодействия бухгалтерского и налогового учета организаций важнейшей отрасли экономики РФ — торговли. Основу решения задач приближения правил бухгалтерского и налогового учета составляет единая классификация направлений расходов. Действующая в настоящее время типовая Номенклатура статей издержек утверждена Приказом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 г. №1-550/32-2 в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (Методические рекомендации), и содержит ссылки на документы, утратившие действие. Возникновение и развитие инновационных форм торговли способствует возникновению новых видов издержек, вносит изменения в их состав и структуру. Усиление информационной и контрольной функций отчетности вызывает необходимость пересмотра действующей группировки издержек и разработки учетных регистров, синтезирующих бухгалтерский и налоговый учет.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлением научных исследований экономического факультета Воронежского госуниверситета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности хозяйствующего субъекта», утвержденного Научным советом ВГУ.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретических и организационно-методических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому и налоговому учету издержек обращения для решения прикладных задач, направленных на стабилизацию и повышение эффективности деятельности организаций торговли.

Исходя из цели исследования в работе поставлены следующие задачи, определяющие структуру диссертации:

- систематизировать понятийный аппарат, уточнить базовые определения торговой деятельности;

- выделить виды торговых организаций и дать их характеристику по новым классификационным признакам в соответствии с потребностями бухгалтерского и налогового учета в части издержек обращения;

- исследовать экономическую природу и содержание издержек обращения в рыночных условиях;

- определить состав издержек обращения, отвечающих новым условиям ведения учета расходов торговых организаций;

- критически оценить существующие системы построения синтетического и аналитического бухгалтерского учета, а также налогового учета издержек обращения;

- определить критерии и провести систематизацию различий бухгалтерского и налогового учета в области учета издержек в торговле;

- определить методические подходы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и упрощение ведения учета в торговых организациях в рамках действующего законодательства.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются издержки обращения торговых организаций: проблемы их формирования, отражения в учете и отчетности, а также комплекс теоретико-методических и практических проблем, связанных с созданием усовершенствованной системы учета, не только объединяющей бухгалтерский и налоговый учет, но и обеспечивающей повышение эффективности управления предприятиями торговли.

Объектом диссертационного исследования являются торговые предприятия Центрально-Черноземного региона, г. Воронежа. Наиболее детальные исследования проведены по материалам ТД «Новый», ООО «Компания «АРТмебель», ООО «Павловскгранит Жилстрой» (г. Воронеж).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования проблем по выбранной теме автор опирался на фундаментальную и специальную литературу отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского и налогового учета издержек обращения в торговле; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; программные документы и постановления правительства; методические документы; материалы специализированной периодической печати, научных конференций и семинаров. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий, в частности такие методы исследования, как анализ и синтез; дедукция и индукция; группировка и сравнение; системность и комплексность; конкретизация и абстрагирование. Для обоснования выдвигаемых положений применялись исторический, логический и системный подходы.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом и методическом обосновании организационных положений по интеграции систем бухгалтерского и налогового учета издержек обращения хозяйствующих субъектов торговли. В результате исследования получены следующие научные результаты:

- выделены виды торговых организаций по новому организационному признаку, обеспечивающему потребности бухгалтерского учета издержек обращения, снижение их объема, разнообразие форм торгового обслуживания, и дана их характеристика;

- обоснована и разработана новая схема учета в торговых организациях на основе сближения бухгалтерской и налоговой составляющих, позволяющая снизить объем документооборота и более рационально организовать процесс учета;

- предложен методический подход к группировке расходов издержек обращения, отличающийся укрупнением статей, изменением их состава и обеспечивающий соответствие издержек в бухгалтерском и налоговом учете;

- исходя из принципа существенности укрупнена номенклатура прямых расходов на основе типичной структуры издержек обращения, выявленной в процессе статистического анализа расходов организаций торговли;

- проведена систематизация различий бухгалтерского и налогового учета издержек обращения на основе новой номенклатуры издержек торговых организаций, разработаны варианты учетной политики, интегрирующие системы учета;

- в соответствии с новой классификацией издержек обращения разработаны регистры налогового учета косвенных расходов торговых организаций, обеспечивающих повышение аналитичности учета, уменьшение документооборота, снижения трудоемкости;

- разработаны регистры налогового учета прямых расходов торговых организаций, отличающиеся формой и составом издержек, позволяющие повысить прозрачность учета и объективность расчета налогооблагаемой прибыли.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке методических подходов к организации учета издержек обращения, позволяющих определить эффективность расходов, повысить надежность информации, формирующейся в системах бухгалтерского и налогового учета и обеспечить обоснованные управленческие решения. Предложенные разработки в бухгалтерском учете издержек обращения носят конкретный прикладной характер, представлены в виде таблиц, схем, алгоритмов и диаграмм.

Выводы и рекомендации могут быть использованы торговыми организациями с целью формирования информации об издержках обращения в бухгалтерском и налоговом учете.

Апробация и реализация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях Воронежского госуниверситета. Организационно-методические разработки по совершенствованию бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность ТД «Новый», ООО «Компания «АРТмебель», ООО «Павловскгранит Жилстрой» (г. Воронеж).

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Воронежского государственного университета по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при чтении дисциплин «Особенности учета в торговле и общественном питании», «Бухгалтерский управленческий учет».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 7 публикациях, общим объемом 4,55 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дедова, Татьяна Владимировна

Заключение.

Кардинальные перемены в России, начавшиеся в последнее десятилетие XX столетия усилили интерес к научным исследованиям в области экономических проблем. Одно из ведущих мест в хозяйственной деятельности России занимают торговые организации. От состояния и развития торговой сети во многом зависит степень удовлетворения потребностей населения в товарах и услугах и культура торгового обслуживания в целом. В этой связи в настоящей работе были рассмотрены наиболее важные факторы снижения издержек обращения в торговой сфере, а также отдельные аспекты формирования «налоговых издержек обращения» товаров в торговых организациях и возможные схемы ведения налогового учета.

Необходимо особо отметить, что современная торговля не в полной мере использует имеющиеся потенциальные возможности. Например, в статистической отчетности Воронежской области официально не зарегистрировано ни одной торговой организации, которая вела бы и в отчетности отражала процент торговых сделок по наименее затратным видам торговой отрасли — электронной и посылочной. В будущем широкое распространение должны получить крупные торговые центры, которые имели бы в своей структуре оптимальное соотношение разнообразных форм организации торговли, отдавая предпочтение оперативным, как менее затратным из них.

При проведении исследования определены виды торговых организаций, выявлены разнонаправленные факторы, влияющие на их деятельность. Проанализировано влияние видов торговли на объем издержек. Определена прямая зависимость состава, содержания и объема издержек обращения от многообразных видов торговых организаций. Развитие торговой деятельности способствовало появлению новых организационных форм торговли: посылочная, электронная и др. «Концепция развития внутренней торговли товарами народного потребления», разработанная Министерством торговли Российской Федерации, отмечает, что инфраструктура торговли должна обеспечивать разнообразие форм торгового обслуживания. Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что существенное развитие должны получить посылочная и электронная формы торговли. Решающим фактором, стимулирующим прогресс посылочной торговли, является минимизация затрат, обеспечивающих процесс движения товаров покупателю. Развитие электронной торговли обеспечит наиболее активное включение России в мировое информационно-экономическое пространство, способно существенно повысить прозрачность коммерческих сделок и, бесспорно, сократить издержки торговых структур.

Эффективная деятельности налоговой системы и реализация фискальных функций государства в значительной мере обеспечивает рост ВВП и благосостояние страны в целом. Экономическая ситуация вызвала необходимость разработки и принятия комплексного правового документа, регулирующего систему налогообложения. Сложность создания заключалась в том, что процессы современной экономики вызывают необходимость оперативной, своевременной корректировки нормативных документов. НК РФ был принят в 1 января 2002 году, но постоянно подвергается корректировкам.

Важнейшими нормативными документами, связанные с темой исследований, являются Положения по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» и глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, которая определяет налоговый учет и обязывает налогоплательщиков исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета.

Введение в практику этих документов порождает различные вопросы: с какой целью вводится налоговый учет, есть ли в этом необходимость, как отразится его введение на работу бухгалтеров и какие функции они должны будут выполнять, какой учет необходимо вести для определения размера налогов и др.

В работе исследован генезис налогового учета и перспективы его развития в России. Современное состояние налогового учета предполагает три основные варианта его реализации.

1) Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского, то есть налоговый учет будет настолько самостоятелен и самодостаточен, что большинство организаций будут вести только его. Однако если бухгалтерия предпочтет вести учет с использованием бухгалтерского Плана счетов, отражая на них доходы и расходы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, то такой порядок вызовет искажение базы по налогу на имущество, которая определяется по данным бухгалтерского учета.

На современном этапе, по нашему мнению, это является нарушением действующего законодательства, так как, согласно ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее пользователям.

2) Налоговый учет ведется обособленно от бухгалтерского учета.

В этом случае работы у бухгалтера будет вдвое больше. Необходимость организации в рамках одной бухгалтерской службы двух параллельных систем учета налоговой и бухгалтерской, несомненно, вызовет путаницу, существенную нагрузку на экономические и бухгалтерские службы предприятий. Как нам кажется, приведенный вариант взаимодействия двух систем учета в целом нерационален уже потому, что в любом случае реализация на практике такого варианта неизбежно приведет к росту накладных расходов предприятия.

3) Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета.

На наш взгляд, организации следует пойти по пути максимального сближения двух систем учета (третий вариант). Разработка методологической и организационной основы позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета. Инструментом сближения должна являться учетная политика организации, включающая две взаимоувязанные части - бухгалтерской и налоговой учетной политики. Создание методологической основы требует решения организационных вопросов, обеспечивающих сближение учетных систем: организация рационального документооборота в структуре финансово - бухгалтерской службы, автоматизация учетных работ, рациональное использование трудовых ресурсов. Развитие налогового учета должно осуществляться в неразрывной связи с бухгалтерским учетом и на единой информационной базе.

Проведенный анализ современных расходов торговых организаций показал, что предусмотренная действующими Методическими рекомендациями типовая классификация статей не обеспечивает в должной мере информационную, контрольную и аналитическую функции отчетности. На основании анализа статистических сведений о расходах крупных, средних и малых организаций Воронежской области можно сделать вывод о необходимости принципиально нового подхода к формированию состава статей издержек обращения торговых организаций, а именно: материалы; оплата труда; единый социальный налог; арендные платежи; амортизация; услуги сторонних организаций; потери товаров; прочие расходы. Предлагаемый нами состав статей издержек обращения значительно упрощает составление отчетности, т.к. новые статьи наилучшим образом соответствуют существующей практике деятельности торговых организаций и классификации, предлагаемой Налоговым кодексом РФ. Идентичность издержек торговых организаций по экономическому содержанию не только обеспечивает расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но и позволяет, как показало проведенное исследование, использовать в торговой отрасли совмещенные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Во второй главе диссертационного исследования определены различия в издержках обращения в бухгалтерском и налоговом учете. Предложены варианты применения отдельных элементов издержек торговых организаций, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Выявленные различия создают существенные трудности, возникающие при выборе отличающихся друг от друга методов учета издержек обращения в торговых организациях и вызывают необходимость использования таких регистров учета издержек, которые в итоговых реквизитах содержали бы информацию о размере бухгалтерской прибыли и ее корректировке для целей налогообложения.

В исследовании определены критерии и проведена систематизация различий бухгалтерского и налогового учета в области учета товарных операций в части издержек обращения. Полученные результаты позволили предложить оптимальные варианты организации налогового учета в торговой отрасли. Постановка налогового учета требует определения степени его автономности: принятие модели самостоятельного налогового учета или максимальное сближение налогового учета с существующей в организации системой бухгалтерского учета.

Модель полностью автономного налогового учета реальна для крупных организаций, имеющих возможность создания мощных систем автоматизации учета. В налоговом учете на основании первичных документов отражаются доходы и расходы, формируется база по налогу на прибыль и др. В организации следует разработать систему аналитических регистров налогового учета, а также организовать документооборот, не препятствующий использованию первичных документов для целей бухгалтерского учета. Данная модель предполагает создание обособленной структуры, которая может находиться как в составе бухгалтерии, так и вне нее.

На наш взгляд, большинству организаций целесообразно использовать вторую модель как более рациональную: сосуществование в рамках единой учетной системы бухгалтерского и налогового учета. Поэтому в диссертационном исследовании основное внимание уделено вариантам «встраивания» элементов налогового учета в действующую в организации систему бухгалтерского учета.

Одним из направлений является открытие дополнительных субсчетов, в частности к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», например субсчет 91-5 "Прочие доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения"; 99-5 "Прибыли и убытки, не учитывавмые в целях налогообложения". Однако для того, чтобы показатели бухгалтерского баланса не искажались, открываемого аналитического субсчета 5 к счетам 90, 91, 99 недостаточно. На наш взгляд, появляется необходимость ввести еще один субсчет налогового учета к указанным счетам с номером, например, 15. На субсчете 5 будет проводиться обычная запись суммы, не совпадающей с суммой, учитываемой в бухгалтерском учете, а на 15 данная сумма сторнируется. В результате показатели бухгалтерского баланса не искажаются, а "распечатки" по всем субсчетам с номером 5 и будут представлять собой аналитические регистры налогового учета.

В диссертации на конкретном примере проиллюстрирована интеграция формирования базы налогооблагаемой прибыли в дополнительной части журнала фактов хозяйственной деятельности, которая позволяет определить налоговую базу по налогу на прибыль в рамках счетов бухгалтерского учета без дополнительных корректировок.

Реализация единой системы учета требует постановки работы бухгалтерской службы в части налогового учета, разработки состава, формата регистров налогового учета и способов их заполнения, а также графика документооборота, предусматривающего порядок хранения регистров и налоговой отчетности в целом. Для этого необходимо определить объекты учета, правила ведения по которым, для бухгалтерского и налогового учета, совпадают и различны, и разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета, а также определить объекты раздельного учета. При этом следует предусмотреть возможность максимального использования правил налогового учета в бухгалтерском учете (в случаях, когда правила бухгалтерского учета допускают различные варианты). В качестве примеров можно привести выбор в бухгалтерском и налоговом учете одинакового способа оценки материально - производственных запасов при их выбытии, распределение в бухгалтерском учете прямых расходов торговой организации между проданными товарами и их остатками.

Следующий этап исследования выявил методические подходы совмещения регистров бухгалтерского и налогового учета с целью упрощения ведения учета в целом в торговых организациях. Действующее законодательство предусматривает деление затрат на прямые и косвенные.

В составе косвенных, согласно предлагаемой классификации издержек, рассмотрены: услуги сторонних организаций (коммунальные платежи, расходы на рекламу, транспортировка грузов и др.); арендные платежи; потери товаров. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ содержит некоторые ограничения по признанию издержек для целей налогообложения, которые приводят к возникновению разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

Для корректировки выявленных отклонений величины издержек обращения и повышения аналитичности учета нами предложен «Регистр учета косвенных расходов» (табл. 3.3). Регистр обобщает информацию о различных расходах, которая детализируется в соответствующих ведомостях: «Ведомость учета коммунальных платежей» (табл. 3.4), «Ведомость учета услуг сторонних организаций и арендных платежей» (табл. 3.5) и «Ведомость учета товарных потерь» (табл. 3.6). Использование перечисленных регистров уменьшает документооборот, снижает трудоемкость бухгалтерского труда и обеспечивает прозрачность учета. Форма обобщающего регистра компактна и позволяет обобщить информацию нарастающим итогом поквартально, что является дополнительным удобством для отражения в налоговой декларации.

Проведенный анализ прямых расходов привел к необходимости пересмотра их состава, предложенного статьей 320 НК РФ, где к прямым расходам торговых организаций отнесены суммы расходов на доставку (транспортные расходы). Исследование издержек обращения крупных, средних и малых организаций торговой сферы Воронежской области показывает, что транспортные расходы составляют всего лишь 1-2 % и практически не влияют на налогооблагаемую прибыль. На сегодняшний день наиболее существенными статьями издержек обращения являются материальные расходы, оплата труда, ЕСН и амортизация. Анализ статистических данных показывает, что на их долю приходится более 60 % удельного веса издержек обращения. Все это приводит к необходимости пересмотра положений НК РФ в части порядка определения расходов по торговым операциям. Предлагаем, абзац 3 статьи 320 НК РФ изложить следующим образом: «К прямым расходам относятся суммы расходов на материалы, оплату труда, ЕСН и амортизацию».

Кажущаяся дополнительная трудоемкость расчета, вызванная укрупнением состава прямых затрат, упраздняется введением разработанных нами следующих аналитических регистров: «Регистр учета движения материалов» (табл. 3.8), «Регистр учета расходов на оплату труда (вспомогательный)» (табл. 3.9), «Регистр учета расходов на оплату труда (общий)» (табл. 3.10), «Регистр учета амортизации» (табл. 3.11). Информация, формируемая в них, позволяет получить данные как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, поэтому не приводит к увеличению документооборота и трудоемкости при расчете налогооблагаемой базы налога на прибыль.

Расчет распределения прямых расходов на остаток товаров и на проданные товары считаем целесообразным сохранить в прежнем алгоритме, отредактировав только состав прямых затрат. Вместо действующего в настоящее время регистра «Регистр-расчет остатка транспортных расходов» в качестве обобщающего регистра предлагается «Регистр-расчет остатка прямых расходов» (табл. 3.7). Дополнительное удобство для бухгалтера создает функциональная компактная форма и открытие регистра сразу на квартал, т.е. на каждый отчетный налоговый период.

Изложенное выше позволяет нам подвести итоги. Учет фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, всегда осуществлялся и должен осуществляться на основе информации, сформированной в бухгалтерском учете. Вести параллельно две системы учета нет необходимости. Налогооблагаемая прибыль может быть получена из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с налоговым законодательством на основе выделения в интегрированных регистрах дополнительных показателей.