Совершенствование учета внешнеторговой деятельности коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование учета внешнеторговой деятельности коммерческих организаций"

На правах рукописи

САЖНЁВ АНДРЕЙ ВИКТОРОВИЧ

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Тольятти 2005

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита Волжского университета им. В.Н. Татищева.

Научный руководитель доктор экономических наук, доцент

Никифорова Елена Владимировна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Бортник Николай Антонович; кандидат экономических наук, профессор Гогина Галина Николаевна

Ведущая организация - Кубанский государственный университет.

Защита состоится 21 ноября 2005 года в 15 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, ул. Радищева, 89, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 21 октября 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук,

доцент ^О' ^ _____—-Р С.М. Богомолов

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Расширение зоны интересов отдельных субъектов, их взаимодействие с экономической политикой государства поставили новые цели перед общественными науками, в том числе и перед учетно-аналитическими. На первый план выдвигается задача согласования интересов хозяйствующих субъектов и экономической политики государства посредством максимального использования экономической информации для принятия оптимальных управленческих решений

Рыночная система хозяйствования определяет принципиально новые основы финансово-правового обеспечения внешнеэкономической деятельности, обусловливает необходимость соответствующей перестройки бухгалтерского учета на качественно иной методической и методологической базе, которая отвечает требованиям современного уровня управления предприятиями. Данный этап регулирования бухгалтерского учета характеризуется использованием в стандартах системообразующих принципов учета, способных заменить совокупность большого числа специальных нормативных требований, положений и правил, присущих национальному законодательству. Гармонизация базовых принципов учета и отчетности позволяет не только упорядочить и усовершенствовать учетный процесс в целом, но и выработать обще-признаваемый и универсальный язык бизнеса, адаптировать его к конкретным условиям страны, сфере экономики, виду деятельности.

Бухгалтерский учет в условиях внешнеэкономической деятельности не может ограничиваться простым ее отражением. Он должен активно воздействовать на эту деятельность, обеспечивать регулирование хозяйственной деятельности, выполнять требования валютного, экономического контроля, предупреждать возникновение диспропорций и сбоев в реализации товаров и услуг. Словом, бухгалтерский учет должен стать важным звеном в цепи обратной связи, обеспечивающей систему управления достоверной финансовой информацией для принятия решений. Решение этой проблемы предполагает переосмысление ряда традиционных понятий, сложившихся методик учета и контроля разных видов внешней торговли.

Внешнеторговая деятельность как неотъемлемая часть производственно-хозяйственной деятельности нуждается в особых методах организации и учета, что накладывает свой отпечаток на структуру и характер управления на уровне отдельного предприятия.

Процесс восхождения бухгалтерского учета на более высокий уровень представляется как процесс, постоянно сопровождающийся решением проблем, преодолением трудностей. Поэтому, несмотря на значительный опыт, накопленный за последние годы и отразившийся в рвдноздй<ШШШИИ>е?)ктуре, не-

БИБЛИОТЕКЛ I СПете^г/УлУ} 3

решенных вопросов у бухгалтеров и предпринимателей остается много. Наиболее важными из них являются: недостаточная теоретическая разработанность, особая практическая значимость внешнеторговых операций, а также необходимость оперативного изучения быстро меняющейся экономической обстановки в современных условиях хозяйствования. Это и обусловило выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.

Степень разработанности проблемы. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практических рекомендаций внесли такие отечественные исследователи, как РА. Алборов, В.Д. Андреев, В.П. Астахов, Т.Н Бабченко, АС. Бакаев, А.П. Бархатов, Н.П. Барышников, И.А. Белобжецкий, С.М. Бычкова, В.Н. Глаз, Ю.А. Григорьев, Ю.А. Данилевский, В.Н. Жуков, А.В. Зверев, П.И. Камышанов, Л Л. Краснова, М.Ф. Овсийчук, Ж.Г. Леонтьева, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.Б. Си-дельникова, Б.И. Синецкий, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, М.А. Третьякова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие, а также зарубежные авторы Р. Адаме, А. Арене, Дж. Лоббек, Р. Додж. Г. Мюллер, X. Гернон, Д. Робертсон, Б. Нидлз, Ф. Дефлиз.

Вместе с тем дальнейшая разработка вопросов совершенствования бухгалтерского учета в системе управления внешнеторговой деятельностью не только не утратила своего значения, но и приобрела особую актуальность.

Цель диссертационного исследования. Разработка методических рекомендаций по организации учетного процесса внешнеторговых операций организаций и соответствующего отражения результатов внешнеэкономической деятельности в бухгалтерской финансовой отчетности.

Задачи исследования. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

- исследовать проблемы влияния государственного регулирования внешнеторговой деятельности на систему организации учета и отчетности;

- разработать методический подход, используя теорию прав собственности, в определении момента перехода прав собственности по экспортно-импортным товарам как основу принятия к учету соответствующих активов и обязательств;

- определить место, значение и задачи учетного отражения внешнеторговой деятельности как специфического объекта бухгалтерского учета с целью выделения его в отдельный сегмент учетного процесса;

- разработать рабочий план счетов с выделением специфических аналитических счетов для отражения процедуры исполнения контракта внешнеторговой деятельности;

- разработать рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета экспортных и импортных операций;

- обосновать бухгалтерскую процедуру отражения прибылей и убытков, возникающих как курсовые разницы при изменении курсов валют.

Предметом исследования в диссертационной работе является организация бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности экономических субъектов.

Объектом исследования избрана внешнеторговая деятельность ряда предприятий г. Тольятти и Самарской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и другие нормативные акты, документы представительных и исполнительных органов Российской Федерации, учетные и отчетные данные предприятий, материалы проверок предприятий налоговыми органами и аудиторскими фирмами, МСФО, общенаучные методы В качестве эмпирической базы исследования использованы труды российских и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета; материалы научных конференций; периодической печати; бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- на основе анализа правовой и экономической обоснованности нормативного регулирования учета валютных операций определены основные направления и рекомендации по его совершенствованию;

- дана критическая оценка эффективности государственного регулирования организации учетного процесса внешнеторговой деятельности организаций и определена возможность его совершенствования;

- на основе теории прав собственности разработаны методологические подходы в определении момента принятия к учету активов и обязательств при переходе прав собственности на экспортно-импортные товары;

- выделены в отдельный сегмент учетного процесса отражения хозяйственных операций внешнеторговой деятельности с целью обеспечения хозяйственных и государственных субъектов информацией о заключении и исполнении контрактов по внешнеторговой деятельности;

- предложена методика сегментарного отражения в бухгалтерской финансовой отчетности операций по внешнеторговой деятельности;

- разработан рабочий план счетов с выделением в рамках счетов синтетического учета аналитических счетов, обеспечивающий учетное отражение и контроль за заключением и исполнением контрактов внешнеторговой деятельности;

- обоснована бухгалтерская процедура капитализации прибыли и убытков, возникающих как курсовая разница при изменении курсов валют, и методика их отражения в составе активов и обязательств при экспортно-импортных операциях;

- предложена методика раздельного учета НДС по товарам, приобретаемым для реализации на экспорт и на внутреннем рынке;

- уточнена методика оценки приобретенного имущества, выраженного в иностранной валюте

Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что выявлены и обобщены типичные ошибки в методике бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий.

Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности, будет способствовать повышению достоверности и оперативности информации, используемой в управлении, аналитичности и действенности учета и отчетности, усилению их контрольных функций при осуществлении экспортно-импортных и валютных операций на предприятиях торговли

Апробация работы. Анализ результатов исследования фундаментальных и прикладных проблем организации учета внешнеторговой деятельности позволяет утверждать, что внедрение в практику разработанных и обоснованных в диссертации организационно-методических положений приведет к качественному улучшению учетно-аналитической работы, ее оперативности, значительно повысит уровень обоснованности управленческих решений, что будет способствовать усилению контроля на всех этапах осуществления внешнеэкономических связей и в конечном итоге повышению эффективности внешнеэкономической деятельности организации. Результаты исследования на различных этапах были обсуждены и получили положительную оценку на межвузовских и вузовских научно-практических конференциях и семинарах г Тольятти. Основные аспекты диссертации апробированы и внедрены в учетном процессе Волжского университета им. В Н Татищева (г Тольятти) Результаты исследования внедрены на предприятиях ЗАО «РВ» (г Тольятти), ООО «РВ-Экспорт» (г. Тольятти), ООО «СпецАвтоКомпонент» (г Москва)

Систематизация разработанных автором методических подходов к организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности нашла свое отражение в создании плана счетов, рекомендуемого предприятиям для использования при составлении рабочего плана счетов на 2005 г.

По результатам исследования автором опубликовано 8 печатных работ общим объемом 3,5 п. л.

Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, устанавливаются цель, задачи, объект и предмет исследования, определяются методичес-

кие и теоретические основы диссертации, ее эмпирическая база, выявляются научная новизна и практическая значимость.

В первой главе «Развитие внешнеторговой деятельности предприятий и проблемы ее регулирования» дано определение понятия «внешнеторговая деятельность предприятия», а также рассмотрены проблемы государственного регулирования внешнеторговой деятельности.

Во второй главе «Действующая практика и основные проблемы в методике бухгалтерского учета внешнеторговых операций» рассмотрена организация и предложена методика сегментарного бухгалтерского учета на предприятиях, занимающихся внешнеторговой деятельностью.

В третьей главе «Направления совершенствования бухгалтерского учета основных групп внешнеторговой деятельности» уточнен механизм отражения в бухгалтерском учете основных средств, приобретаемых за валюту; разработаны рекомендации по совершенствованию аналитического и синтетического учета курсовых разниц; рассмотрен порядок учета «нетрадиционных» для России способов расчетов по внешнеторговым операциям.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования

Список использованной литературы содержит 103 источника. Работа изложена на 177 страницах компьютерного текста, включая 7 таблиц, 3 схемы, 3 рисунка, а также 21 приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

При всем своем масштабном потенциале современная российская экономика может эффективно развиваться лишь при активном взаимодействии с мировым рынком товаров и услуг. Того же требуют проводимые в стране рыночные преобразования. В свою очередь, правила игры на мировом рынке в условиях глобализации определяются ныне странами коллективно при решающей роли в этом Всемирной торговой организации (ВТО). Нормы и правила ВТО создают для российского бизнеса принципиально новую организационно-правовую среду функционирования. Поэтому требуется развернутая целевая, без политизированной спешки, подготовка России к членству в ВТО без ущерба для экономической безопасности страны с учетом изменений и интересов российского бизнеса. Экспортно-ориентированные отрасли российского бизнеса, особенно в реальном секторе экономики, заинтересованы в получении различных преимуществ и льгот. Немаловажно и то, что через членство в ВТО в наше пока еще несовершенное деловое законодательство может

быть перенесен масштабный блок современного хозяйственного права, что сделало бы его гораздо более единым, полным, систематизированным, предсказуемым и сопоставимым с мировым. Произошло бы заметное разбюрокра-чивание внешнеэкономических связей. При рассмотрении вопросов о планах вступления России во Всемирную торговую организацию в диссертации обращено внимание на то, что следует разграничить два понятия: «внешнеэкономическая деятельность» и «внешнеторговая деятельность». Внешнеэкономические связи относятся к уровню макроэкономического (межгосударствен- I ного) регулирования, а внешнеторговая деятельность - к микроуровню, т.е. к уровню фирмы и предприятий. ^

В настоящее время отсутствует государственная система внешнеэкономической информации для бизнеса, что лишает его необходимого информобес-печения и приводит как экспортеров, так и импортеров к нарушениям, ошибкам и неправильной интерпретации финансовой отчетности внешними пользователями. Этим обусловлено, что в качестве информационных носителей в исследовании рассматривается учетная система Надлежащее и качественное применение учетной системы приводит к достоверному отражению объектов учета, что необходимо для деятельности в области внешнеторговых отношений как отдельно взятой организации, так и государства в целом. Только на основе применения учетных систем возможна достоверная обратная связь о внешнеэкономической деятельности.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу подтвердила общее направление развития отечественного бухгалтерского учета на дальнейшее сближение с международными стандартами финансовой отчетности. Однако вплоть до настоящего времени сохраняется целый ряд весьма серьезных проблем, связанных прежде всего с нормативным регулированием В связи с этим в работе дана критическая оценка эффективности государственного регулирования организации учетного процесса внешнеторговой деятельности организаций и определена возможность совершенствования всех уровней регулирования бухгалтерского учета.

Важной проблемой совершенствования бухгалтерского учета и контроля внешнеторговой деятельности организаций является устранение недостатков действующего валютного законодательства. В частности, неоднозначность толкования в законодательстве валютного регулирования внешнеторговых операций создает условия не только для неправильного документального оформления этих операций, их бухгалтерского учета и контроля, но и для возникновения необоснованных претензий контролирующих органов к внешнеторговым организациям, существенным потерям организаций из-за уплаты штраф-

ных санкций. Поэтому методология бухгалтерского учета внешнеторговых операций должна обеспечить строжайший контроль в ходе осуществления учетных работ с целью недопущения нарушений в области валютного и таможенного законодательства.

В работе подчеркивается, что в современных условиях реформирования бухгалтерского учета встает вопрос о перераспределении государственных функций его регулирования, составления финансовой отчетности и передаче их профессиональным общественным объединениям. К сожалению, ни нормативное, ни методологическое обеспечение не дают ответа на многие вопросы, возникающие в ходе бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности. Государство не справляется с функциями регулирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в стране, т.е. положения по бухгалтерскому учету, выпускаемые государственным органом регулирования бухгалтерского учета - Минфином России, не качественны; финансовая отчетность, составляемая на основе принятых ПБУ, не дает полной и объективной информации ее пользователям; ведение бухгалтерского учета в организациях страны трудоемко, а непроизводительные затраты на содержание учетного персонала слишком велики. Несмотря на это, проведенный сравнительный анализ новой законодательной базы по регулированию и контролю валютных операций показал, что нормативное регулирование движется в сторону либерализации

В последнее время много говорится и пишется об усилении роли профессионального суждения бухгалтера в решении учетных проблем: как поступить в той или иной ситуации, как квалифицировать операции, как отразить их в учете и отчетности. На смену строгому регламентированию учетных действий и процедур должен прийти подход, согласно которому роль государства будет заключаться в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности, принципов квалификации, оценки и погашения стоимости основных элементов отчетности, активов и обязательств, доходов и расходов. Имея перед собой эти правила, профессиональный бухгалтер сам сможет выбрать, что ему делать в той или иной ситуации. Безусловно, в рыночных условиях это единственно возможный подход.

Обобщение опыта показало, что для бухгалтеров внешнеторговых предприятий является проблемой определение момента перехода права собственности. В аспекте вышеизложенного предлагается к применению разработанная нами таблица определения права собственности (табл. 1).

Таблица 1

Определение момента перехода права собственности (п - дата перехода права собственности; пп - дата перехода права собственности, определить которую затруднительно)

Движение товара

Момент маркировки товара

Момент передачи покупателю на складе

Момент отгрузки первом}' перевозчику

С момента оплаты

ч 8

5 3

а 3

2 * ?

ё £

Не связан с оплатой

§ о 8.! О о !Г .

I 5 в

1 г '111:

я г

£ а

? э

1 § г о

и г

Не связан с доставкой

Место доставки определено договором

I е

В|й

Момент достижения условного пункта

Момент доставки до склада покупателя

п !

Хранение на складе покупателя

Использование инструментария разработанной методики определения момента перехода права собственности позволило в диссертационной работе сделать вывод о том, что наиболее надежным и методически верным является использование международного торгового справочника «Инкотермс».

В исследовании подчеркивается, что бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности предприятий должен осуществляться по действующей методологии аналогичных операций на внутреннем рынке. Однако специфика внешнеторговой деятельности отечественных предприятий в условиях рыночных отношений вызывает необходимость для управления этим видом деятельности формирования особой учетной информации. В аспекте вышеизложенного исследованием выявлены особенности внешнеторговой деятельности (см. рис. 1),

влияющие на распространенный в теории и практике традиционный бухгалтерский учет торговых операций.

В частности, бухгалтерский учет призван обеспечить ее пользователей такой специфической информацией, как информация о поступлении и использовании валютной выручки, образовавшейся задолженности по импортным и валютным кредитным договорам, о суммах отвлеченных средств на депозитные счета по импортным контрактам и на покупку иностранной валюты, о результатах продажи и покупки валюты, о фактической себестоимости отгруженных и реализованных экспортных грузов или приобретенных импортных объектов, соблюдении участниками внешнеторговых операций расчетно-пла-тежной дисциплины и др.

Взаимоотношение субъектов разных стран

Расчеты в иностранной валюте

Оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Пересечение границы РФ

Таможенное оформление, уплата таможенных платежей

Значительная удаленность участников ВТД

Большая продолжительность осуществления операции во времени

Задержка в получении документов, подтверждающих расходы

Сопряженность продвижения товара с большими затратами для обоих участников

Большое количество мест возникновения затрат

Привлечение разного рода организаций

Рис. 1. Особенности внешнеторговых операций, влияющие на порядок отражения их в бухгалтерском учете

Процесс интеграции наук, как отражено в исследовании, нашел отражение в формировании учетно-аналитического механизма, который является одной из составляющих функций управления, обеспечивающих сбор и обработку данных для получения экономической информации, необходимой для принятия управленческих решений и осуществления контроля над их выполнением в целях достижения наивысшей эффективности продаж. В диссертации обосновано, что особенности внешнеторговой деятельности обусловливают необходимость вы-

деления его из единого сегмента учетно-аналитического механизма хозяйственной деятельности предприятия Для выхода на международные товарные рынки российских предприятий требуется повышение прозрачности учета, его информативности для внутренних и внешних пользователей информации.

В современной бухгалтерской литературе основное внимание уделяется вопросам ведения финансового учета, отражающего хозяйственную деятельность юридически самостоятельных лиц, и составления внешней финансовой отчетности, подводящей итоги этой деятельности При этом неоправданно оставлены без внимания проблемы ведения сегментарного учета и составления сегментарной отчетности, отражающей результаты хозяйствования отдельных структурных подразделений юридических лиц.

По нашему мнению, формировать сегментарную отчетность должны организации, занимающиеся внешнеторговой деятельностью, т.к они осуществляют свою деятельность в различных географических районах, регионах, несущих различные риски и приносящих разную норму прибыли Анализируя сегментарную отчетность, можно судить об эффективности функционирования того или иного направления деятельности организации Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать управленческие решения о целесообразности разукрупнения (децентрализации) внешнеторговой деятельности

Выделяя отчетные сегменты, необходимо использовать управленческий подход: способ выделения сегментов для целей внешней отчетности, основанный на анализе организационно-управленческой структуры компании и ее внутренней отчетности Необходимо отметить, что легче выделить отчетные сегменты тем организациям, в которых действует система сегментарного учета и отчетности для внутренних целей, так как некоторые наиболее значимые сегменты учета могут автоматически стать отчетными для внешней отчетности.

Для организации сегментарного учета внешнеторговой деятельности в работе предлагается распределить информационную нагрузку между планом счетов и аналитическим учетом На уровне плана счетов следует отделить внешнеторговую деятельность от торговли внутри страны Для этого достаточно одну или несколько позиций номера счета или субсчета отдать на код «ВТД» (внешнеторговая деятельность)

Для большинства групп счетов предпочтение должно отдаваться экономической сущности операций в разрезе требований бухгалтерского, управленческого и налогового учета. Детализация в разрезе «ВТД», мест хранения, номеров заказов и т.д. осуществляется средствами аналитического учета. В то же время для счетов целесообразно открытие индивидуальных субсчетов для всех контрагентов и счетов учета денежных средств (рис. 2).

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60.1 «ВТД» I

60.1.1 «Италия»

I

60.1.1.1 «Контракт 1»

60.1.1.2 «Контракт 2»

60.1.2 «Бразилия»

60.1.3 «Авансы выданные»

60 2 «Внутренние поставщики» Рис 2 Предлагаемая детализация счета Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации на примере счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

На базе сегментарного учета внешнеторговой деятельности внутреннюю отчетность можно разделять на операционные и географические сегменты В качестве операционных сегментов могут быть признаны те, которые идентифицированы по видам продукции Среди географических сегментов выделяются внутренний и внешний рынки

Принципиальным результатом внедрения данной методики в практику внешнеэкономических отношений будет разработка научно обоснованной экономической стратегии внешнеторговых фирм и компаний методами стратегического менеджмента в условиях быстро меняющейся обстановки как на рынке, так и в социально-экономической среде в целом в режиме реального времени, а также использование возможностей ее модификации непосредственно в процессе реализации стратегии.

Решая вопрос о выборе формата и содержания сегментарной отчетности, необходимо выделить блоки первичной и вторичной информации.

Так как риски и нормы прибыли компании, занимающейся внешнеторговой деятельностью, в основном зависят от того, в каком географическом районе она осуществляет свою деятельность, географический сегмент будет являться первичным форматом, а операционный - вторичным Определяя сегменты и форматы, необходимо принимать во внимание и общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски При этом точная их оценка не обяза! ельна Таким образом, предполагается качественная оцен-

ка показателей риска. Она может проводиться экспертным путем как специалистами самой организации, так и внешними консультантами.

Принципиальное значение для организации учета и контроля внешнеторговых операций имеет оценка отражаемых в бухгалтерском учете валютных ценностей и операций. В связи с этим в диссертации предложены два варианта учета операций, выраженных в иностранной валюте. Первый вариант предусматривает введение в имеющиеся бухгалтерские регистры количественно-суммового измерителя для отдельных видов валют. Второй вариант наиболее сложный - ведение валютного учета за батан сом, но данный вариант в дальнейшем упрощает подготовку финансовой отчетности согласно МСФО. <

Исследование показало, что существующие нормативные положения и некоторые методические разработки не охватывают с достаточной полнотой эту проблему и нуждаются в существенных дополнениях и изменениях. К числу общих для них недостатков следует отнести: слабую теоретическую обоснованность отдельных положений; бессистемность изложения методики их оценки в ПБУ 3/2000 и другие.

Изучение в диссертации сложившейся практики взаимодействия аналитического и синтетического учета внешнеторговых операций выявило наличие проблемы группировки данных не д ля составления финансовой отчетности, а в аналитических целях. В работе предложена система интеграции информации на основе одного аналитического признака, отвечающего целям оперативного и итогового анализа внешнеторговой деятельности, в качестве которого выступает отдельный контракт. Группировка данных в разрезе контрактов позволяет точно определить внешнеторговую себестоимость экспортно-импортных операций, обеспечить контроль над расходованием средств, следовательно, дает возможность следить за эффективностью каждой сделки. Широкое использование вычислительных машин значительно облегчает ведение такого учета.

Развить коммерческие связи с иностранными компаниями проще при помощи единого бухгалтерского языка, при одинаковых методологических подходах к составлению отчетности. Отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета составляется в национальной валюте - рублях, а для зарубежных пользователей используется стабильная валюта В работе выявлены основные понятия, ^ связанные с валютой измерения и валютой представления. Большинство российских предприятий формируют отчетность в локальной валюте - рублях. Но предприятиями, занимающимися внешнеторговой деятельностью, как правило, используется иностранная валюта По нашему мнению, именно ее и следует использовать в качестве валюты измерения, т.к при внешнеторговой деятельности иностранная валюта оказывает значительное влияние на деятельность компании. Это обусловлено следующей спецификой внешнеторговой деятельности:

- выручка компании выражена преимущественно в иностранной валюте;

- цены на товар или услуги компании выражены или привязаны к иностранной валюте;

- большая часть затрат компании выражена в иностранной валюте.

На основе критического анализа научных воззрений на порядок учета затрат по импортным сделкам в работе обосновано, что наиболее эффективным и методически верным следует считать исчисление на отдельном счете внешнеторговой себестоимости импортных товаров Среди авторов, придерживающихся данной точки зрения, предметом полемики является вопрос: использовать для этих целей традиционный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» или открыть дополнительный счет «Формирование импортной стоимости материальных ценностей» Представляется, что при поиске ответа следует руководствоваться Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (приказ МФ РФ от 31 октября 2000 года № 94н), в которой указано, что организация не может вводить в план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, без согласования с Министерством финансов РФ По нашему мнению, импортные операции не настолько специфичны, чтобы предприятия стали проходить сложную процедуру получения такого разрешения Поэтому для этих целей достаточно открыть субсчет 15.2 «Приобретение импортных товаров».

В работе обосновано, что для детализации такого учета и усиления его аналитических возможностей целесообразно открыть к субсчету первого порядка 15 2 «Приобретение импортных товаров» следующие субсчета второго порядка' 15 2 1 «Контрактная стоимость импортных товаров», 15.2 2 «Накладные расходы по импорту товара», 15 2.3 «Платежи в бюджет» и ^^^«Внешнеторговая себестоимость импортных товаров» На первых трех субсчетах должны накапливаться расходы по импортной операции с последующим их отнесением на итоговый субсчет 15.2 9 «Внешнеторговая себестоимость импортных товаров» На основе рекомендованного подхода разработана схема корреспонденции счетов по учету импортной внешнеторговой себестоимости.

Анализ организации учета движения экспортно-импортных товаров выявил, что согласно существующей методике необходимо для каждого этапа пути следования товара открыть отдельный субсчет для учета его местонахождения Практика показывает, что предприятия достаточно редко применяют такую методику, а чаще ограничиваются лишь оперативным учетом.

Исследованием были определены две основные причины, затрудняющие использование традиционной методики учета движения экспортно-импортных товаров Во-первых, документы, подтверждающие местонахождение товара, зачастую поступают в бухгалтерию с запозданием и не отражают точного положения дел Во-вторых, ведение поэтапного учета на субсчетах доста-

точно сложно и трудоемко В то же время полностью отказываться от такого учета также нерационально, поскольку он дает возможность получать информацию о сроках прохождения товаром каждого этапа и осуществлять контроль над его местонахождением.

В работе предложено для отражения местонахождения товара использовать специальную аналитическую «Ведомость движения товара». Ее внедрение, во-первых, упрощает организацию учета, так как ведение одного обобщающего субсчета первого порядка снимает необходимость открывать несколько субсчетов второго порядка; во-вторых, позволяет организовать аналитический учет по контрактам и учетным партиям; в-третьих, дает наглядную информацию о сроках нахождения товара на каждом этапе, позволяет легко сравнивать ее с данными по другим учетным партиям по этому же контракту; в-четвертых, ежемесячные остатки по ведомости дают информацию о том, сколько товара находится на каждом этапе.

Организовать хорошую аналитику на счетах бухгалтерского учета достаточно сложно. С одной стороны, бухгалтеру надо максимально облегчить себе работу, а с другой - сгруппировать информацию таким образом, чтобы в любой момент иметь возможность быстро получить необходимые данные. Эти задачи также стояли в работе и для счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В связи с этим предлагается вести раздельный учет сумм «входного» НДС по товарам, используемым при реализации и облагаемой по нулевой ставки НДС. В исследовании предложена методика раздельного учета входного НДС по экспортным товарам на счете 19 с целью дальнейшего его возмещения согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

Следующий изученный вопрос относится только к внешнеторговым операциям - возникновение курсовых разниц. При анализе результатов работы хозяйствующего субъекта по его бухгалтерскому балансу, сумме курсовых разниц должно быть уделено достаточное внимание как сумме, увеличивающей или уменьшающей результат хозяйственной деятельности.

Российские предприятия, использующие традиционную систему финансовой информации, явно проигрывают на международном рынке. Для решения этой задачи в исследовании проводится анализ нормативной базы по бухгалтерскому учет)'. Анализ показал, что установленный в ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» порядок отражения в учете курсовых разниц может привести в некоторых случаях к искажениям в оценке активов В работе предложено органам, формирующим нормативную базу отечественного учета и отчетности (прежде всего, МФ РФ), обратить внимание на данную проблему и дополнить ПБУ 3/2000 нормой, аналогичной содержащейся в МСФО № 21 «Влияние изменений валютных курсов», а именно разрешить российским предприятиям (в качестве до-

пустимого альтернативного подхода) включать в стоимость соответствующего актива убытки от резкого изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, в которой заключен контракт и которая является средством платежа по этому контракту. Подобная капитализация результатов изменения валютных курсов позволит приблизить отечественную систему регулирования учета к требованиям МСФО, с одной стороны, и повысить качество отчетности российских предприятий - с другой.

В результате исследования форм и видов расчетов с иностранными партнерами была предложена их систематизация, позволяющая выделить особо расчеты с поставщиками экспортных и импортных товаров, расчеты с использованием аккредитивов, открываемых в рублях и в иностранной валюте. Данная систематизация дает возможность выстроить совокупность субсчетов к счетам 55 «Специальные счета в банках» и 60 «Расчеты с поставщиками», интегрированную в действующий План счетов бухгалтерского учета и адаптированную в условиях перехода к МСФО.

По нашему мнению, российским предприятиям необходимо шире использовать аккредитивную форму расчетов между поставщиками и покупателями при совершении внешнеторговых операций Это обусловлено в первую очередь интересами поставщика, который гарантирует для себя безусловность платежа покупателем по не оформленной еще отгрузке товара.

Подобный подход к расчетам соответствует международным стандартам формирования учетной политики и отражения в нем момента реализации по дате отгрузки. Для контроля за правильностью осуществления расчетов по аккредитивам, предприятиям рекомендуется разделять аккредитивы, выставленные внутри страны и за рубежом.

Исследование показало, что в экономической литературе отсутствует единый подход к оценке импортных основных средств. Ряд авторов утверждает, что основные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, переоцениваются по курсу ЦБ РФ только на дату принятия к учету, другие, что пересчет должен производиться и на дату ввода основного средства в эксплуатацию. На основе критического анализа научных воззрений на порядок учета импортных основных средств установлено, что наиболее эффективным и методически верным следует считать переоценку основного средства лишь в момент принятия его к бухгалтерскому учету, но это будет возможно после устранения противоречий между ПБУ 3/2000 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств Далее дано определение разницы, возникающей при пересчете стоимости основного средства, приобретенного за валюту за рубежом.

Анализ результатов исследования фундаментальных и прикладных проблем организации учета внешнеторговой деятельности позволяет угверждать, что вне-

дрение в практику разработанных и обоснованных в диссертации организационно-методических положений приведет к качественному улучшению учетно-ана-литической работы, ее оперативности, значительно повысит уровень обоснованности управленческих решений, что будет способствовать усилению контроля на всех этапах осуществления внешнеэкономических связей и в конечном итоге повышению эффективности внешнеторговой деятельности организации.

В заключении диссертации обобщены основные положения проведенного исследования, сформулированы выводы и предложения, суть которых изложена в отдельных главах работы, даны практические рекомендации, вытекающие из ее результатов.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Сажнев A.B. Анализ эффективности краткосрочных импортных сделок // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Серия «Экономика» Выпуск четвертый. - Тольятти, 2002. - С. 22-30, (в соавторстве). - 0,3 п.л.

2. Сажнев A.B. Проблемы трансформации российской бухгалтерской отчетности согласно МСФО // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева Серия «Экономика». Выпуск пятый. - Тольятти, 2003. - С. 26-34 - 0,5 п.л.

3. Сажнев A.B. Оценка деловой репутации в российских и международных стандартах // Проблемы перехода отечественных предприятий на международные стандарты: Сб. нау ч. тр. ТГИС. - Тольятти, 2003 - С. 73-78 - 0,3 п.л.

4. Сажнев A.B. Проблемы учета импортных основных средств// Вестник Гуманитарной академии г.Тольятти. Серия «Экономика». Выпуск второй. -Тольятти, 2004. - С. 26-31. - 0,3 п.л.

5. Сажнев A.B. Изменения в российской финансовой отчетности - очередной этап внедрения МСФО '! Вестник Волжского университета им В.Н. Татищева Серия «Экономика». Выпуск шестой. - Тольятти, 2004. - С. 179-184. - 0,34 п.л.

6. Сажнев А В. Отельные вопросы учета импортных основных средств// Вестник Волжского университета им В Н Татищева Серия «Экономика». Выпуск седьмой. - Тольятти, 2004. - С 160-168. - 0,5 п.л.

7. Сажнев A.B. Организация бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятия // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Серия «Экономика» Выпуск девятый - Тольятти, 2005. - С. 69-82 - 0,7 п.л.

8. Сажнев А В Особенности бухгалтерского учега импортных средств // Вестник профессионатьного бухгалтера. 2004. № 11. С 32-39 - 0, 5 п л.

Сдано в набор 19.10.2005. Подписано к печати 20.10.2005. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times ЕТ. Печать оперативная. Усл. п.л. 1,1. Уч.-изд. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ № 592.

Отпечатано в типографии ВУиТ. Лицензия на полиграфическую деятельность № 7 - 0027 от 23.06.2000 г.

Р 19902

РНБ Русский фонд

2006-4 18257

1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сажнев, Андрей Викторович

Введение

Глава 1. Развитие внешнеторговой деятельности предприятий и проблемы ее регулирования

1.1. Роль внешнеторговой деятельности в условиях реформирования государственного регулирования

1.2. Совершенствование нормативного регулирования бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности

Глава 2. Действующая практика и основные проблемы в методике бухгалтерского учета внешнеторговых операций

2.1. Особенности принятия к бухгалтерскому учету внешнеторговых операций

2.2. Организация бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий

2.3. Особенности бухгалтерского учета импортных и экспортных операций

Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского учета основных групп внешнеторговой деятельности

3.1. Проблемы бухгалтерского учета курсовых и суммовых разниц

3.2. Актуальные вопросы учета различных форм расчетов по внешнеторговым сделкам

3.3 Принятие к бухгалтерскому учету импортируемых основных средств Заключение

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование учета внешнеторговой деятельности коммерческих организаций"

Внешнеторговая деятельность является одной из основных форм экономических связей Российской Федерации с иностранными государствами.

Рыночная система хозяйствования определяет принципиально новые основы финансово-правового обеспечения внешнеэкономической деятельности, обусловливает необходимость соответствующей перестройки

11 бухгалтерского учета на качественно иной методической и I | методологической базе, которая отвечает требованиям современного уровня управления предприятиями. Современный этап развития основ регулирования бухгалтерского учёта характеризуется использованием в стандартах системообразующих принципов учета, способных заменить совокупность большого числа специальных нормативных требований, положений и правил, присущих национальному законодательству. Гармонизация базовых принципов учёта и отчётности позволяет не только упорядочить и усовершенствовать учётный процесс в целом, но и выработать [ общепризнаваемый и универсальный язык бизнеса, адаптировать его к конкретным условиям страны, сфере экономики, виду деятельности.

Внешнеторговая деятельность как неотъемлемая часть производственно-хозяйственной деятельности нуждается в особых методах организации и учета, что накладывает свой отпечаток на структуру и характер управления на уровне отдельного предприятия.

Опыт работы с организациями, действующими на внешнем рынке уже несколько лет или только налаживающими контакты с зарубежными <| партнерами, показывает, что бухгалтерский учет внешнеторговой | деятельности вызывает наибольшее число вопросов.

Ч 1

Организация бухгалтерского учета экспортных и импортных операций строится в соответствии с законами, правилами регулирования и ведения

Л отдельных внешнеторговых операций, разработанными как внутри государства, так и на международном уровне. Мерами международного ! регулирования являются признанные во всем мире нормы и правила, [ соблюдаемые субъектами, либо многосторонние межгосударственные

1 соглашения.

Перед каждым субъектом российского предпринимательства, решившим распространить свой бизнес за пределы страны, встает задача организации бухгалтерского учета на более высоком уровне. Ведь бухгалтерский учет в условиях внешнеторговой деятельности не может ограничиваться простым ее

• отражением. Он должен активно воздействовать на нее: обеспечивать регулирование хозяйственной деятельности, выполнение требований

I; ( валютного контроля, экономический контроль; предупреждать возникновение | диспропорций и сбоев в реализации товаров и услуг. Словом, бухгалтерский I учет должен стать важным звеном в цепи обратной связи, обеспечивающей систему управления достоверной финансовой информацией для принятия решений. Решение этой проблемы предполагает переосмысление ряда традиционных понятий и сложившихся методик учета и контроля разных видов внешней торговли.

Эта задача не может быть сформулирована как чье-то безусловное требование. Скорее всего, она возникает как осознание каждым I' I предпринимателем ряда обстоятельств, с которыми необходимо считаться, I выходя на внешнии рынок.

1!

В общем процесс восхождения бухгалтерского учета на более высокий уровень представляется как процесс, постоянно сопровождающийся решением проблем, преодолением трудностей. Несмотря на значительный опыт, накопленный за последние годы и отразившийся в экономической литературе, нерешенных вопросов у бухгалтеров и предпринимателей остается немало. Наиболее важным из них является недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость

II внешнеторговых операций в современных условиях хозяйствования. Это и I I I

•I

I • I обусловило выбор темы диссертационного исследования, постановку его целей и задач.

Цель исследования состоит в разработке методологических подходов и методических рекомендаций по организации учетного процесса внешнеторговых операций организаций и соответствующего отражения результатов внешнеэкономической деятельности в бухгалтерской финансовой отчетности.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих задач:

• исследовать проблемы влияния государственного регулирования внешнеторговой деятельности на систему организации учета и отчетности;

• разработать методический подход, используя теорию прав собственности, в определении момента перехода прав собственности по экспортно-импортным товарам как основу принятия к учету соответствующих активов и обязательств;

• определить место, значение и задачи учетного отражения внешнеторговой деятельности как специфического объекта бухгалтерского учета, с целью выделения его в отдельный сегмент учетного процесса;

• разработать рабочий план счетов с выделением специфических аналитических счетов для отражения процедуры исполнения контракта внешнеторговой деятельности;

• обосновать бухгалтерскую процедуру отражения прибылей и убытков, возникающих как курсовые разницы при изменении курсов валют;

• разработать рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета экспортных и импортных операций;

Предмет исследования - организация бухгалтерского , учета внешнеторговой деятельности экономических субъектов.

Объект исследования - внешнеторговая деятельность организаций Самарской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и другие нормативные акты, документы представительных и исполнительных органов Российской Федерации; учетные и отчетные данные предприятий; материалы проверок предприятий налоговыми органами и аудиторскими фирмами; общенаучные методы исследования (системный подход, обобщение, сравнение, абстрактно-логические суждения и моделирование).

В качестве эмпирической базы исследования использована деятельность внешнеторговых предприятий.

Проблемы совершенствования бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий всегда находились в центре внимания ученых-экономистов. Значительный вклад в изучение отдельных теоретических проблем и разработку практических рекомендаций внесли такие отечественные исследователи, как P.A. Алборов, В.Д. Андреев, В.П. Астахов, Т.Н. Бабченко, АС. Бакаев, А.П. Бархатов, Н.П. Барышников, И.А.Белобжецкий, С.М. Бычкова, В.Н. Глаз, Ю.А. Григорьев, Ю.А. Данилевский, В.Н. Жуков, A.B. Зверев, П.И. Камышанов, JI.JI. Краснова, М.Ф. Овсийчук, Ж.Г. Леонтьева, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.Б. Сидельникова, Б.И. Синецкий, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, М.А. Третьякова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие, а также зарубежные авторы Р. Адаме, А. Арене, Дж Лоббек, Р. Додж, Г. Мюллер, X. Гернон, Дж. Робертсон, Б.Нидлз, Ф. Дефлиз.

Вместе с тем дальнейшая разработка вопросов совершенствования бухгалтерского учета в системе управления внешнеторговой деятельностью не только не утратила своего значения, но и приобрела особую актуальность в связи с планами Правительства РФ о вступлении России в Всемирную торговую организацию.

Достоверность положений диссертации обеспечивалась использованием законодательства РФ, постановлений Правительства РФ, приказов и указаний Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам, международных стандартов финансовой отчетности, материалов периодической печати (среди которых особое внимание уделено специальным изданиям) и материалов научных конференций.

В процессе диссертационного исследования применялись методы анализа и синтеза, абстрагирования и обобщения, группировок и сравнений. При формулировке основных понятий использовались уместные термины, закрепленные в международных стандартах финансовой отчетности, а также в российских нормативных документах.

Научная новизна диссертационной работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий.

Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:

• на основе исследования правовой и экономической обоснованности нормативного регулирования учета валютных операций определены основные направления и рекомендации по его совершенствованию;

• дана критическая оценка эффективности государственного регулирования организации учетного процесса внешнеторговой деятельности организаций и определена возможность его совершенствования;

• на основе теории прав собственности разработаны методологические подходы в определении момента принятия к учету активов и обязательств при переходе прав собственности на экспортно-импортные товары;

• выделены в отдельный сегмент учетного процесса отражения хозяйственных операций внешнеторговой деятельности с целью обеспечения хозяйственных и государственных субъектов информацией о заключении и исполнении контрактов по внешнеторговой деятельности;

• предложена методика сегментарного отражения в бухгалтерской финансовой отчетности операций по внешнеторговой деятельности;

• разработан рабочий план счетов с выделением в рамках счетов синтетического учета аналитических счетов, обеспечивающий учетное отражение и контроль за заключением и исполнением контрактов внешнеторговой деятельности;

• обоснована бухгалтерская процедура капитализации прибыли и убытков, возникающих как курсовая разница при изменении курсов валют и методика их отражения в составе активов и обязательств при экспортно-импортных операциях;

• предложена методика раздельного учета НДС по товарам, приобретаемым для реализации на экспорт и на внутреннем рынке;

• уточнена методика оценки приобретенного имущества, выраженного в иностранной валюте.

Практическая значимость исследования заключается в том, что выявлены и обобщены типичные ошибки в методике бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности предприятий и даны рекомендации по организации бухгалтерского учета экспортных и импортных операций.

Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности, будет способствовать повышению достоверности и оперативности информации, используемой в управлении, аналитичности и действенности учета и отчетности, усилению их контрольных функций при осуществлении экспортных, импортных и валютных операций предприятий торговли.

В процессе исследования выявлено некоторое отставание сложившейся системы учета от быстро меняющихся потребностей практики и найдено направление эффективного совершенствования этой системы. На основании исследования сделан вывод о том, что система счетов, отражающих внешнеторговую деятельность, должна строиться на принципах гармонизации учетной системы. В условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Реализацию этого принципа обеспечивает разработанная в диссертации и предлагаемая для введения стройная, последовательная система субсчетов, позволяющая полно и адекватно отражать специфику внешнеторговых операций, не вступая в противоречие с логикой учета, действующей внутри страны.

В результате исследования форм и видов расчетов с иностранными партнерами предложена их систематизация, позволяющая выделить особо расчеты с поставщиками экспортных и импортных товаров, расчеты с использованием аккредитивов, открываемых в рублях и в иностранной валюте, а также корпоративных пластиковых карт.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования на различных этапах были обсуждены и получили положительную оценку на межвузовских и вузовских научно-практических конференциях и семинарах г. Тольятти. Основные аспекты диссертации апробированы и внедрены в учетном процессе Волжского университета им. В.Н. Татищева (г. Тольятти). Результаты исследования внедрены на предприятиях ЗАО «РВ» (г.Тольятти), ООО «РВ-Экспорт» (г. Тольятти), ООО «СпецАвтоКомпонент» (г. Москва).

Систематизация разработанных автором методических подходов к организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности нашла свое отражение в создании плана счетов, рекомендуемого предприятиям для использования при составлении рабочего плана счетов на 2005 г.

Публикации. По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ, общим объемом 2,8 печатного листа.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка. Она изложена на 177 страницах компьютерного текста, включая 7 таблиц, 3 схемы, 3 рисунка, а также 21 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сажнев, Андрей Викторович

Заключение

Ориентируясь на современные законодательные акты в области бухгалтерского учета и опираясь на труды ученых-экономистов, в диссертационной работе исследованы актуальные теоретические и практические вопросы отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности операций внешней торговли.

Проведенное диссертационное исследование позволило сделать следующие выводы и предложения:

1. Рассматривая вопросы вступления России во Всемирную торговую организацию, в диссертации обращено внимание на то, что следует разграничить два понятия: внешнеэкономическая деятельность и внешнеторговая деятельность. Внешнеэкономические связи относятся к уровню макроэкономического (межгосударственного) регулирования, а внешнеторговая деятельность - к микроуровню, т.е. к уровню фирмы и предприятий. Присоединение России к ВТО, с одной стороны, улучшит условия деятельности российских экспортеров на внешних рынках, а с другой - ускорит модернизацию российской экономики благодаря формированию конкурентной среды и активизации импорта современных технологий.

2. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу подтвердила общее направление развития отечественного бухгалтерского учета на дальнейшее сближение с международными стандартами финансовой отчетности. Однако вплоть до настоящего времени сохраняется целый ряд весьма серьезных проблем, связанных прежде всего с нормативным регулированием. В связи с этим в работе дана критическая оценка эффективности государственного регулирования организации учетного процесса внешнеторговой деятельности организаций и определена возможность совершенствования всех уровней регулирования бухгалтерского учета. В работе подчеркивается, что в современных условиях реформирования бухгалтерского учета встает вопрос о перераспределении государственных функций его регулирования, составления финансовой отчетности и передаче их профессиональным общественным объединениям. К сожалению, ни нормативное, ни методологическое обеспечение не дают ответа на многие вопросы, возникающие в ходе бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности. Государство не справляется с функциями регулирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в стране, т.е. положения по бухгалтерскому учету, выпускаемые государственным органом регулирования бухгалтерского учета - Минфином России, не качественны; финансовая отчетность, составляемая на основе принятых ПБУ, не дает полной и объективной информации ее пользователям; ведение бухгалтерского учета в организациях страны трудоемко, а непроизводительные затраты на содержание учетного персонала слишком велики. Но, несмотря на это, проведенный сравнительный анализ новой законодательной базы по регулированию и контролю валютных операций показал, что нормативное регулирование движется в сторону либерализации.

3. На основе теории прав собственности разработаны методологические подходы в определении момента принятия к учету активов и обязательств при переходе прав собственности на экспортно-импортные товары.

Разработана таблица, позволяющая бухгалтерам определять момент перехода права собственности. Использование инструментария разработанной методологии определения момента перехода права собственности позволило в диссертационной работе сделать вывод о том, что наиболее надежным и методически верным является использование международного торгового справочника «Инкотермс».

4. В работе отмечено, что бухгалтерский учет внешнеторговой деятельности предприятий должен осуществляться по действующей методологии аналогичных операций на внутреннем рынке. Однако специфика внешнеторговой деятельности отечественных предприятий в условиях рыночных отношений вызывает необходимость для управления этим видом деятельности формирования особой учетной информации. В аспекте вышеизложенного исследованием выявлены особенности внешнеторговой деятельности, влияющие на распространенный в теории и практике традиционный бухгалтерский учет торговых операций.

Процесс интеграции наук, как показано в исследовании, нашел отражение в формировании учетно-аналитического механизма, который является одной из составляющих функций управления, обеспечивающих сбор и обработку данных для получения экономической информации, необходимой для принятия управленческих решении и осуществления контроля над их выполнением в целях достижения наивысшей эффективности продаж. В диссертации обосновано, что особенности внешнеторговой деятельности обусловливают необходимость выделения ее из единого сегмента учетно-аналитического механизма хозяйственной деятельности предприятия. Для выхода на международные товарные рынки российских предприятий требуется повышение прозрачности учета, его информативности для внутренних и внешних пользователей информации. Российские предприятия, использующие существующую систему финансовой информации, явно проигрывают на международном рынке. В исследовании предлагается методика сегментарного учета внешнеторговой деятельности, на базе которой предприятия смогут составлять сегментарную отчетность для внутренних и внешних пользователей.

Принципиальное значение для организации учета и контроля внешнеторговых операций имеет оценка отражаемых в бухгалтерском учете валютных ценностей и операций. В связи с этим в диссертации предложены две методики учета операций выраженных в иностранной валюте. Первая методика предусматривает введение в имеющиеся бухгалтерские регистры количественно-суммового измерителя для отдельных видов валют. Вторая методика - ведение валютного учета за балансом - наиболее сложнее, но данная методика в дальнейшем упрощает подготовку финансовой отчетности согласно МСФО. Исследование показало, что существующие нормативные положения и некоторые методические разработки не охватывают с достаточной полнотой эту проблему и нуждаются в существенных дополнениях и изменениях. К числу общих для них недостатков следует отнести слабую теоретическую обоснованность отдельных положений; бессистемность изложения методики их оценки в ПБУ 3/2000 и др.

5. Развить коммерческие связи с иностранными компаниями проще при помощи единого бухгалтерского языка, при одинаковых методологических подходах к составлению отчетности. Отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета составляется в национальной валюте - рублях, а для зарубежных пользователей используется стабильная валюта. В работе выявлены основные понятия, связанные с валютой измерения и валютой представления. Большинство российских предприятий формируют отчетность в локальной валюте - рублях. Но предприятиями, занимающимися внешнеторговой деятельностью, как правило, используется иностранная валюта. По нашему мнению, именно ее и следует использовать в качестве валюты измерения, т.к. при внешнеторговой деятельности, иностранная валюта оказывает значительное влияние на деятельность компанию. Это обусловлено следующей спецификой внешнеторговой деятельности:

• выручка компании выражена преимущественно в иностранной валюте;

• цены на товар или услуги компании выражены или привязаны к иностранной валюте;

• большая часть затрат компании выражена в иностранной валюте.

6. Мониторинг экономической литературы выявил, что в отношении учета затрат по экспортным операциям практически все специалисты предлагают единую схему. Иная ситуация с учетом затрат по импорту. Просматриваются три основных варианта принятия к учету импортных товаров: формирование внешнеторговой себестоимости на нескольких счетах; формирование покупной стоимости на одном счете; формирование внешнеторговой себестоимости на обособленном счете.

На основе критического анализа научных воззрений на порядок учета затрат по импортным сделкам в работе обосновано, что наиболее эффективным и методически верным следует считать исчисление на отдельном счете внешнеторговой себестоимости импортных товаров. Среди авторов, придерживающихся данной точки зрения, предметом полемики является вопрос: использовать для этих целей традиционный счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» или открыть дополнительный счет «Формирование импортной стоимости материальной стоимости материальных ценностей». Представляется, что при поиске ответа следует руководствоваться Инструкцией «По применению плана счетов бухгалтерского учета», в которой указано, что организация не может вводить План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов, без согласования с Министерством финансов РФ. Многие специалисты считают, что импортные операции не настолько специфичны, чтобы предприятия согласились проходить сложную процедуру получения такого разрешения. Для этих целей достаточно открыть субсчет 15.2 «Приобретение импортных товаров».

В диссертации отмечено, что авторы, придерживающиеся вышеназванного варианта, не оговаривают, каким образом на практике должно осуществляться исчисление стоимости, по которой импортные товары будут приняты к бухгалтерскому учету.

В работе обосновано, что для детализации такого учета и усиления его аналитических возможностей целесообразно открыть к субсчету первого порядка 15.2 «Контрактная стоимость импортных товаров», 15.2.2 «Накладные расходы по импорту товара», 15.2.3 «Платежи в бюджет» и 15.2.9 «Внешнеторговая себестоимость импортных товаров». На первых трех субсчетах должны накапливаться расходы по импортной операции с последующим их отнесением на итоговый субсчет 15.2.9 «Внешнеторговая себестоимость импортных товаров». На основе рекомендованного подхода разработана схема корреспонденции счетов по учету импортной внешнеторговой себестоимости. Анализ организации учета движения экспортно-импортных товаров выявил, что согласно существующей методике необходимо для каждого этапа пути следования товара открыть отдельный субсчет для учета его местонахождения. Практика показывает, что предприятия достаточно редко применяют такую методику, а чаще ограничиваются лишь оперативным учетом.

Исследованием были определены две основные причины, затрудняющие использование традиционной методики учета движения экспортно-импортных товаров. Во-первых, документы, подтверждающие местонахождение товара, зачастую поступают в бухгалтерию с запозданием и не отражают точного положения дел. Во-вторых, ведение поэтапного учета на субсчетах достаточно сложно и трудоемко. В то же время полностью отказываться от такого учета также нерационально, поскольку он дает возможность получать информацию о сроках прохождения товаром каждого этапа и осуществлять контроль над его местонахождением.

В работе предложено для отражения местонахождения товара использовать специальную аналитическую «Ведомость движения товара». Ее внедрение позволяет решить целый ряд задач: упрощает организацию учета, так как ведение одного обобщающего субсчета первого порядка снимает необходимость открывать несколько субсчетов второго порядка; позволяет организовать аналитический учет по контрактам и учетным партиям; дает наглядную информацию о сроках нахождения товара на каждом этапе; позволяет легко сравнивать ее с данными по другим учетным партиям по этому же контракту; ежемесячные остатки по ведомости дают информацию о том, сколько товара находится на каждом этапе.

7. Организовать хорошую аналитику на счетах бухгалтерского учета достаточно сложно. С одной стороны, бухгалтеру надо максимально облегчить себе работу, а с другой - сгруппировать информацию таким образом, чтобы в любой момент иметь возможность быстро получить необходимые данные. В работе предлагается методика раздельного учета входного НДС по экспортным товарам на сч.19 с целью дальнейшего его возмещения согласно Налоговому кодексу Российской Федерации

8. Следующий изученный вопрос относится только к внешнеторговым операциям - возникновение курсовых разниц. При анализе результатов работы хозяйствующего субъекта по его бухгалтерскому балансу должно быть уделено достаточное внимание, сумме курсовых разниц, как сумме, увеличивающей или уменьшающей результат хозяйственной деятельности. В диссертации обоснована бухгалтерская процедура капитализации прибыли и убытков, возникающих как курсовая разница при изменении курсов валют, и методика их отражения в составе активов и обязательств при экспортно-импортных операциях.

В результате проведенного сравнительного анализа МСФО 21 и ПБУ 3/2000 установлено, что нормы не совпадают. Это обстоятельство затрудняет предоставление качественной информации для внешних иностранных пользователей. В работе предложено органам, формирующим нормативную базу отечественного учета и отчетности (прежде всего МФ РФ), обратить внимание на данную проблему и дополнить ПБУ 3/2000 нормой, аналогичной содержащейся в МСФО № 21 «Влияние изменений валютных курсов», а именно разрешить российским предприятиям (в качестве допустимого альтернативного подхода) включать в стоимость соответствующего актива убытки от резкого изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, в которой заключен контракт и которая является средством платежа по этому контракту. Подобная капитализация результатов изменения валютных курсов позволит приблизить отечественную систему регулирования учета к требованиям МСФО, с одной стороны, и повысить качество отчетности российских предприятий - с другой.

9. В результате исследования форм и видов расчетов с иностранными партнерами была предложена их систематизация, позволяющая особо выделить расчеты с поставщиками экспортных и импортных товаров, расчеты с использованием аккредитивов, открываемых в рублях и в иностранной валюте. Данная систематизация дает возможность выстроить совокупность субсчетов к счетам 55 «Специальные счета в банках» и 60 «Расчеты с поставщиками», интегрированную в действующий План счетов бухгалтерского учета и адаптированную в условиях перехода к МСФО.

По нашему мнению, российским предприятиям необходимо шире использовать аккредитивную форму расчетов между поставщиками и покупателями при совершении внешнеторговых операций. Это обусловлено в первую очередь интересами поставщика, который гарантирует для себя безусловность платежа покупателем по не оформленной еще с его стороны отгрузке товара.

Подобный подход к расчетам соответствует международным стандартам формирования учетной политики и отражения в нем момента реализации по дате отгрузки. Для контроля за правильностью осуществления расчетов по аккредитивам предприятиям рекомендуется разделять аккредитивы, выставленные внутри страны и за рубежом.

10. В результате анализа нормативной базы регулирования отражения в бухгалтерском учете импортируемых основных средств выявлены его недостатки и противоречия, определена роль профессионального суждения бухгалтера при решении учетных проблем.

Дано определение разницы, возникающей при оприходовании импортируемого основного средства.

Подводя итог исследования фундаментальных и прикладных проблем организации учета внешнеторговой деятельности, следует отметить, что внедрение в практику разработанных и обоснованных в диссертации организационно-методических положений приведет к качественному улучшению учетно-аналитической работы, ее оперативности, значительно повысит уровень обоснованности управленческих решений, что в конечном итоге будет способствовать усилению контроля на всех этапах осуществления внешнеэкономических связей и повышению эффективности внешнеторговой деятельности организаций в целом.