Методический инструментарий оценки риска в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методический инструментарий оценки риска в аудите"

На правах рукописи

00461

ЮШНОВА Елена Александровна

ШТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ ОЦЕНКИ РИСКА В АУДИТЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 1 ОКТ 20Ю

Йошкар-Ола-2010

004611374

Работа выполнена на кафедре экономического анализа и аудита ФГОУ ВПО "Вятская государственная сельскохозяйственная академия" (г. Киров)

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Сунгатуллина Рашида Нурулловна

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, доцент

Азарская Майя Анатольевна

- кандидат экономических наук, доцент Мухамедзянов Камиль Зулькарнаевич

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Тольятгинский государственный

Защита состоится 28 октября 2010 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при Марийском государственном техническом университете по адресу: 424000, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, ауд .316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 28 сентября 2010 года.

университет

,11

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях оценка риска становится неотъемлемым атрибутом практически любой деятельности. Не стал исключением и аудит. Менее чем за десять лет оценка риска в аудите приобрела статус обязательной процедуры не только на этапе планирования (предварительного и последующего), но и на остальных этапах аудиторской проверки. Рост значимости категории риска в аудите в первую очередь связан с усложнением хозяйственных процессов аудируемых лиц, с неопределенностью среды, в которой они осуществляют свою деятельность, а также с нестабильностью современной экономики. Все это определяет категорию риска как основополагающую в аудите. Более того, современный этап аудита называют риск-ориентированным, что подтверждает важность категории риска.

Несмотря на выше перечисленные аспекты в российских аудиторских компаниях методика и практика оценки рисков зачастую носит формальный характер и становится тем элементом, которым некоторые аудиторские компании напросто пренебрегают. Нельзя сказать, что риск в аудите не оценивается вообще, это конечно не так, тем не менее, сложившиеся подходы к оценке риска требуют глубокого переосмысления и усовершенствования. Проблема заключается в недостаточности теоретических разработок оценки риска с последующим переносом их на практическую деятельность. В этом смысле оптимальным решением будет разработка основных процедур оценки риска и, как следствие, наложение этих процедур на методику оценки риска в аудите. При этом процедуры выявления и оценки риска становятся обязательным элементом любой методики оценки риска в рамках сложившихся подходов -оценочного и интуитивного. Анализ категории риска в аудите позволяет сделать вывод о необходимости подробного рассмотрения элементов методического инструментария его оценки, в число которых входят: модель приемлемого риска, подходы к оценке риска, управление риском, процедуры выявления и оценки риска.

Такое видение теоретических и методологических проблем и вопросов оценки риска поможет более глубокому научному познанию и практическому применению категории риска в аудите.

Степень изученности проблемы. Вопросам оценки аудиторского риска посвящено достаточное количество российских и зарубежных исследований, однако в силу значительной специфики категории "риск" использование общей

теории является на практике весьма затруднительно. В трудах российских ученых М.А. Азарской, Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, Ю.Ю. Кочинева, М.В. Мельника, O.A. Мироновой, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета и др. рассматриваются многочисленные подходы к методологии и методике, технологии и технике, а также положения теории аудита. В свою очередь такие зарубежные авторы, как Р. Адаме, А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейлли рассматривают аудит через призму практической деятельности. Тем не менее, в аудиторском сообществе до сих пор отсутствует согласованность взглядов по поводу оценки аудиторского риска, его взаимосвязи с уровнем существенности, а также влияния аудиторского риска на форму аудиторского заключения.

Авторы указывают на необходимость внедрения риск-ориентированного подхода в аудите. Однако, как показал анализ известных нормативных и литературных источников, модели и алгоритмы, которые могли бы быть положены в основу риск-ориентированного подхода, пока еще не разработаны в силу недостаточности их теоретической базы. В этой связи разработка основных процедур методики оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода в аудите позволит решить ряд проблем, среди которых субъективизм при качественной оценке риска и трудность расчетов при количественном подходе. Конкретная методика оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода должна включать в себя ряд обязательных процедур и действий аудитора, позволяющих провести эту оценку с минимальной субъективностью и максимальной эффективностью. При этом, основной целью аудитора становится не оценка риска как таковая, а прогнозирование, в каких разделах финансовой отчетности искажения наиболее или наименее вероятны.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теоретических и методических особенностей категории риска в аудите, обобщение методического инструментария его оценки, а также разработка основных процедур методики его оценки на основе обобщения различных теоретических подходов.

Достижение указанной цели требует постановки и решения следующих задач:

- обосновать причины возникновения риска в аудите;

- уточнить понятие риска (в аудите) в целом и понятия аудиторского риска в частности;

- выделить классификационные признаки риска в аудите и провести его классификацию;

; - раскрыть сущность аудиторского риска через анализ его компонентов;

- уточнить характер взаимосвязи существенности и аудиторского риска;

- рассмотреть методический инструментарий оценки риска в аудите;

- проанализировать возможность управления аудиторским риском и рассмотреть основные элементы управления;

- разработать методику оценки риска в аудите на основе взаимосвязей риска, существенности, уровня аудиторской уверенности, объема аудиторских доказательств.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Предмет и объект исследований. Предметом исследований является совокупность теоретических, методических и практических аспектов оценки риска в аудите. Объектом исследования выступает практика применения методического инструментария оценки риска в аудите.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих ученых в области аудита, нормативно-правовые акты Российской Федерации, министерств и ведомств, а также материалы научно-исследовательских учреждений и периодические издания.

Информационной базой исследования явились учетные данные, бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, рабочие документы аудитора, справочная и нормативная литература, материалы научных конференций, а также публикации, личные наблюдения и выводы автора.

В процессе работы над диссертацией применялись такие приемы и методы исследования как: индукции и дедукции, экономико-статистического анализа, наблюдения, сравнения, классификации, обобщения, детализации, методы анализа и синтеза информации, исторический, логический и графический методы. Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики оценки риска в аудите.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических вопросов аудита и методического инструментария оценки риска.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- уточнены классификационные признаки риска в аудите;

- уточнена структура модели аудиторского риска и выявлена взаимосвязь ее элементов;

- обоснована модель приемлемого риска как основа построения методики оценки риска в аудите;

- разработан алгоритм построения аудиторской проверки, направленный на выявление наиболее рисковых элементов;

- разработана модель управления риском необнаружения и обосновано ее применение в методике оценки аудиторского риска и его компонентов;

- разработаны последовательные процедуры выявления и оценки риска в аудите.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу оценки риска в аудите.

Практическая значимость работы состоит в создании алгоритма оценки и управления величиной риска с учетом особенностей и специфики аудируемого лица, что позволяет повысить эффективность каждой конкретной аудиторской проверки.

Апробация работы. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных семинарах кафедры экономического анализа и аудита Вятской ГСХА (Киров, 2005-2009 гг.); Всероссийском конкурсе на лучшую научную работу среди аспирантов и молодых ученых высших учебных заведений Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (2008, 2009 гг.) в ФГОУ ВПО Саратовский государственный аграрный университет имени Н.И. Вавилова и в Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева; Международной научной конференции "Актуальные вопросы экономической науки: проблемы устойчивого экономического развития" (2008, 2009, 2010 гг.) в ФГОУ ВПО Вятская ГСХА; Научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей "Науке нового века - знания молодых" (2007,2008,2009,2010 гг.).

Предложенная методика оценки риска в аудите применена в рамках проведения аудиторских проверок в аудиторских организациях ООО "Аудит-АС" (г. Киров), ООО "САР-Аудит" (г. Киров) и нашли применение в деятельности ООО "Центр профессионального роста и карьеры" (г. Киров).

По теме диссертации опубликовано 9 печатных работ, в том числе 1 монография (объёмом 9,3 пл., авторские - 3,2 п.л.), 8 статей (объёмом 2,9 пл., авторские - 2,1 пл.), из них в рецензируемых журналах ВАК - 2 статьи (объёмом 0,3 и 0,9 пл.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками и имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретические основы н содержание категории риска в аудите

1.1 Риск в аудите, его причины и классификация

1.2 Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

1.3 Риск необнаружения как собственный риск аудитора

2. Методические особенности оценки аудиторского риска

2.1 Концепция приемлемого аудиторского риска

2.2 Модели аудиторского риска

2.3 Методический инструментарий оценки аудиторского риска

3. Комплексная методика оценки риска в аудите

3.1 Особенности разработки процедур оценки риска в аудите

3.2 Методика и технология оценки риска в аудите

3.3 Документальное оформление процедур оценки риска в аудите

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены классификационные признаки риска в аудите. Для этого, в частности, обоснованы и проанализированы причины возникновения риска в аудите. Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные искажения. На наш взгляд, это связано с объективными причинами, в основе которых лежат неотъемлемые ограничения, присущие аудиту (рис. 1).

Рис. 1. Условия возникновения риска в аудите

Эти ограничения являются неизбежными, изначально свойственными любой проверке и влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений отчетности, именно поэтому свести этот вид риска к нулю не представляется возможным.

Во-первых, в ФПСА № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" определено, что аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок. То есть, законодательно определено, что уровень уверенности аудитора в достоверности проверяемой им отчетности отличается от абсолютного. Данное ограничение аудита возникает в силу следующих причин: в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование; системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля любого клиента несовершенны и не могут гарантировать полного отсутствия искажений; преобладающая часть аудиторских доказательств лишь приводит доводы в подтверждение определенного вывода и не имеет исчерпывающего характера и др.

Во-вторых, неопределенность среды, в которой осуществляет свою деятельность предприятие-клиент (особенно это касается внешней среды). Эта неопределенность и ее принципиальная неустранимость определяются следующими причинами: ограничение аудитора в полной и достоверной информации об аудируемом лице и среде, в которой оно осуществляет свою деятельность; ограниченная способность аудитора воспринимать и перерабатывать поступающую информацию; случайность появления неблагоприятных событий в процессе предпринимательской деятельности аудируемого лица; условия рынка,

в рамках которого аудируемое лицо осуществляет свою деятельность; трудовые конфликты внутри предприятия-клиента; сложностью исследуемых процессов и др.

В-третьих, оценка уровня аудиторского риска зависит от профессиональных навыков и компетентности конкретного лица, осуществляющего эту оценку, и основывается на его профессиональном суждении (в частности в отношении сбора аудиторских доказательств при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при подготовке сделанных на их основе выводов). Причины, связанные с этим проявляются в том, что все аудиторы обладают различными знаниями, уровнем квалификации, различными навыками и опытом, различными компетентностью и требованиями к уровню аудиторского риска.

В-четвертых, аудиторская деятельность является предпринимательской, и в основе ее осуществления лежит коммерческая цель получения прибыли. В этом случае ограничение обусловлено невозможностью многократного увеличения аудиторской организацией затрат на проведение аудиторской проверки, так как в условиях рыночной конкуренции это почти наверняка означает разорение.

С учетом изложенного сделан вывод, что риск в аудите является объективной неизбежностью, вне аудиторской деятельности аудиторский риск не существует, при этом вероятность его возникновения обратно пропорциональна уровню аудиторской уверенности (т.е. уровню разумной уверенности). Но, даже если бы аудиторская организация учла все вышеперечисленные ограничения и причины их следствия, практически все равно невозможно гарантировать 100%-ное обнаружение всех существенных искажений бухгалтерской отчетности предприятия-клиента.

В целях раскрытия сущности риска в аудите уточнено его понятие в целом и понятие аудиторского риска в частности. Понятие "риск" в современной экономической литературе до сих пор является неустоявшимся и неоднозначным. Его содержание определяется той конкретной задачей, где этот термин используется. Риск аудитора представляет собой сложную категорию и должен рассматриваться в трех направлениях. Первое - как экономическая категория с позиции результатов предпринимательской деятельности - как риск (вероятность, угроза) потери аудитором своей репутации, недополучения доходов или появления дополнительных расходов в результате осуществления аудиторской деятельности. Второе - с позиции отклонения от цели, в этом случае под целью следует понимать достижение приемлемо низкого уровня аудиторского риска. Отклонения от планируемой цели могут быть как позитивными, так и негативными. И третье - с позиции возможности наступления какого-либо события (неблагоприятного, благоприятного) — как вероятностная категория. Если рассматривать риск как вероятностную категорию, то с ней связаны следующие ситуации: выражение положительного мнения о "плохой" отчетности или выражение отрицательного мнения о "хорошей".

Рассмотренные подходы к раскрытию понятия риска в аудите являются основой для определения содержания аудиторского риска. Чаще всего риск рас-

сматривается как некоторое событие, приводящее к нежелательным последствиям; в аудите это вероятность выражения неверного мнения об отчетности аудируемого лица, поэтому возможны две рисковые ситуации: 1) выражение мнения о недостоверности финансовой отчетности аудируемого лица, в то время как на самом деле отчетность достоверна и 2) выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, в то время как отчетность на самом деле недостоверна. Рассмотрение аудиторского риска в виде двух выше указанных событий является оправданным и целесообразным в рамках теории аудита, поскольку позволяет проанализировать аудиторский риск как сложное вероятностное событие.

Основой для проведения качественного анализа рисков, с которыми сталкивается аудитор в процессе своей деятельности, является определение их видов. Вариантом такого определения является классификация рисков. В настоящее время в аудите не разработано общепринятого и исчерпывающего подхода к классификации рисков. Поэтому на основе теории риск-менеджмента выделены классификационные признаки риска в аудите. В наибольшей степени раскрывает сущность аудиторского риска классификационный признак - отношение к риску, который обуславливает деление рисков на приемлемые и неприемлемые. Неприемлемыми считаются риски, связанные с возможными недобросовестными действиями и отсутствием у аудитора уверенности в способности определения искажений в отчетности клиента в течение предполагаемого времени (риски работы с финансовыми пирамидами, риски проверки крупных предприятий за три и менее месяца). Приемлемые риски делятся на нормальные, то есть обычные для любого клиента, присутствующие в любой аудиторской проверке, и на риски, превышающие норму, то есть такие, которые предполагают наличие систематических существенных искажений в отчетности клиента. Классификация рисков дает возможность распределить их по определенным признакам на однородные группы, что позволит применять конкретные методы анализа, оценки и управления рисками.

2. Уточнена структура модели аудиторского риска и выявлена взаимосвязь ее элементов.

С развитием аудиторской деятельности спектр рисков постоянно расширяется, а размер отрицательных последствий для аудитора постоянно увеличивается. В этой связи более востребованными на рынке аудиторских услуг станут именно те фирмы, которые в своей работе способны обеспечить меньшую степень риска. А это возможно при условии, что аудитор знает и понимает каждый вид риска, с которым он сталкивается.

Необходимость уточнения структуры модели аудиторского риска связана с реформированием российского аудита, в частности отдельных стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность. Появление новых терминов "риск существенного искажения" и "риски хозяйственной деятельности" обусловили необходимость понимания их роли и места в модели аудиторского риска. В частности, предлагается рассматривать риск существенного искажения как компонент

аудиторского риска, представляющий риск аудируемого лица, на который аудитор не может оказывать влияния (рис. 2).

Рис. 2. Логическая структура аудиторского риска

Риск существенного искажения следует рассматривать как функцию неотъемлемого риска и риска средств контроля. В свою очередь неотъемлемый риск следует рассматривать в разрезе трех компонентов: риска при формировании показателей отчетности (отдельные показатели отчетности в силу каких-то своих особенностей имеют высокий потенциал быть ошибочными и содержать существенные искажения); риска учета (подверженность счетов или групп операций возможным ошибкам или недобросовестным действиям); риска, присущего бизнесу клиента (риск, вызванный его хозяйственной деятельностью: рыночные и отраслевые риски, связанные с характеристиками рынка и деятельностью (в широком смысле) на нем аудируемого предприятия, к которым относятся общие параметры экономики и конкретной отрасли, в которой функционирует

клиент). В широком смысле риск, присущий бизнесу клиента рассматривается как риск хозяйственной деятельности клиента. Тем не менее, следует учитывать, что риск хозяйственной деятельности представляет собой более широкое понятие, чем риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Исследование характера взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском позволяет более полно охарактеризовать структуру модели аудиторского риска. Фундаментальное положение аудита гласит, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость. Иными словами, чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Однако, на самом деле все наоборот. При очень низком уровне существенности аудитор, почти всегда, будет считать бухгалтерскую отчетность клиента недостоверной (для этого достаточно весьма мелких ее искажений). Значит, и аудиторский риск согласно стандарту будет мал. А при очень большом уровне существенности аудитор будет, почти всегда, считать искажения отчетности несущественными и давать положительное заключение даже тогда, когда отчетность на самом деле недостоверна. Следовательно, и аудиторский риск при этом весьма велик. Взаимосвязь риска и существенности более полно раскрывается не через уровень существенности установленный аудитором, а через существенность (значимость) выявленных искажений (рис. 3).

АР1

АР0 ->■

Рис. 3. Зависимость аудиторского риска (АР) от существенности выявленных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности (в)

Тогда налицо прослеживается прямой характер взаимосвязи. Если же рассматривать взаимосвязь аудиторского риска и уровня существенности выявленных искажений, следует учитывать, что обратный характер взаимосвязи возможен в абстрактной ситуации, когда аудиторский риск полностью не зависит от аудитора. Тем не менее, на практике такая ситуация вряд ли возможна, поэтому влияние риска необнаружения как основного компонента аудиторского риска обуславливает наличие прямой взаимосвязи между вышеназванными категориями.

3. Обоснована модель приемлемого риска как основа построения методики оценки риска в аудите. Исследования аудиторского риска предлагается проводить через модель приемлемого риска, которая исходит из признания того факта, что всегда существует риск не реализовать намеченный план, так как не-

возможно полностью устранить потенциальные причины, которые могут привести к нежелательному развитию событий и в результате - к отклонению от выбранной цели. Вместе с тем известно, что для достижения выбранной цели всегда можно найти решение, обеспечивающее некоторый компромиссный "приемлемый" уровень риска, который соответствует определенному балансу между интересами участников аудиторской сделки и пользователями проаудированной отчетности (рис.4).

Интересы участников

Рис. 4. Уровень приемлемого аудиторского риска (ПАР) исходя из интересов участников аудиторской сделки

Аудиторский риск посредством применения модели приемлемого риска следует рассматривать как готовность (меру готовности) аудитора признать возможность (вероятность) присутствия в проверенной отчетности клиента искажений, на основе которых субъект, принявший решение, может ошибаться.

4. Разработан алгоритм построения аудиторской проверки, направленный на выявление наиболее рисковых элементов. Анализ методического инструментария оценки риска предполагает необходимость исследования сущности понятий "оценка", понимания самого "объекта оценивания", исследование моделей и подходов, применяемых для оценки риска. Определение и оценка аудиторского риска является ключевым элементом аудиторского процесса, который показывает, какую вероятность несостоятельных аудитов допускают аудиторы. Оценка риска в аудите строится на применении модели аудиторского риска (мультипликативной или аддитивной). Модель аудиторского риска стоит

рассматривать только как модель планирования, учитывая ограниченные возможности ее использования при оценке результатов аудита. На практике аудиторы используют два основных подхода к оценке аудиторского риска: ордина-листский и кардиналистский. В первом случае аудитор принимает интуитивное решение по шкале приоритетов (высокий, средний, низкий риск), в национальном аудите подход получил название оценочный (интуитивный). Во втором случае аудитор стремится придать количественную определенность каждому из исследуемых рисков, отсюда и название - количественный (расчетный) подход.

Основываясь на анализе сложившейся аудиторской практики можно сделать вывод, что до настоящего времени не сформирована общепринятая система взглядов по оптимальному подходу к оценке аудиторского риска. Это объясняется многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, а также постоянным развитием самого аудага как экономической науки, появлением новых подходов и концепций, изменением законодательной базы аудита. Поэтому разработка методики оценки рисков в аудите является необходимым и целесообразным решением.

Основной проблемой при оценке аудиторского риска и его компонентов является субъективизм, поэтому необходима методика его оценки, которая позволит нивелировать этот фактор путем разработки пошаговых действий аудитора по оценке рисков. В итоге разработанная методика представляет собой последовательный алгоритм построения аудиторской проверки, направленный на выявление наиболее рисковых элементов (на идентификацию узких мест). Идентификация рисковых элементов позволяет построить проверку таким образом, чтобы наибольшее внимание было уделено наиболее рисковым областям, участкам и объектам аудита. Результаты аудиторской проверки зависят не только от знания аудитором природы причин и факторов риска, но и от его умения в процессе идентификации установить принадлежность факторов риска. Идентификация сужает перечень возможных рисков применительно к области, участку, объекту аудита. Важность данного процесса связана с тем, что идентифицированный фактор риска определяет вид риска (например, риск существенного искажения информации, связанный с мошенничеством, риск существенного искажения информации в связи с незнанием актуальных изменений), а также его категорию (например, известный, предвидимый или непредвидимый). Эти данные позволяют принимать заблаговременные меры, ослабляющие влияние риска. Однако необходимо учитывать, что в деятельности различных предприятий-клиентов факторы риска проявляются по-разному, имеют свою специфику, а роль одних и тех же факторов риска неодинакова. В процессе идентификации, прежде всего, необходимо выяснить принадлежность факторов риска к отдельным объектам аудиторской проверки (например, аудит финансовых результатов), а также возможность минимизации (управления) рисков существенного искажения.

Следует отметить, что одна из важнейших задач аудитора при поиске и идентификации "узких мест" и соответствующих им рисков существенного искажения информации состоит в том, чтобы в процессе идентификации по воз-

можности сузить круг факторов, назвать которые на преддоговорной стадии при первоначальной оценке риска не представляется возможным. Благодаря этому ослабляется влияние так называемых "нерисковых" участков, и наоборот, усиливается при проверке объектов с высоким уровнем влияния факторов риска. Завершением идентификации "узких мест", обусловленных влиянием факторов риска существенного искажения информации является отнесение вызванных ими последствий к одной из трех категорий:

- значимые риски;

- риски с пониженным уровнем значимости;

- незначимые риски.

5. Разработана модель управления риском необнаружения и обосновано ее применение в методике оценки аудиторского риска и его компонентов.

Методика оценки риска в аудите должна включать элементы управления аудиторским риском через его компонент - риск необнаружения. Для этого разработана система уровней оценки компонентов аудиторского риска (на уровне утверждений аудируемого лица, на потенциальном (оценочном) уровне, на уровне фактической оценки и на предельном уровне. В основе разработанной методики оценки риска лежит модель приемлемого аудиторского риска. В нашем понимании интерпретация модели приемлемого риска предусматривает необходимость выделения разных уровней риска: начальный уровень риска - это уровень риска без учета мероприятий по его анализу и оценке; потенциальный (оцененный) уровень риска - это уровень риска с учетом мероприятий по анализу и оценке риска, в результате которых получена предварительная оценка уровня риска; фактический уровень риска - это уровень риска, отражающий его реальную величину; конечный уровень риска — это уровень риска, с учетом разработанных и проведенных активных мероприятий и мер по доведению фактического уровня риска до приемлемого. Иногда возникают ситуации, когда фактический уровень риска уже является приемлемым, тогда необходимость в его корректировке отпадает. Воздействие путем корректировки можно оказать только на опознанный, проанализированный и оцененный риск; детальный анализ риска и разработка мероприятий, уменьшающих его отрицательные последствия до приемлемого уровня, позволяют пользователям принимать обоснованные решения.

Говоря об управлении риском в аудите, необходимо отметить, что сущность управления риском необнаружения заключается в оптимизации осуществления аудиторской проверки, иными словами в ее планировании таким образом, чтобы в соответствии с критерием риска такая проверка была проведена эффективно (с оптимальными затратами, качественно и своевременно). В своей работе аудитор должен помнить, что избежать риска невозможно, но научиться оценивать и управлять им необходимо.

Управление риском в аудите - это процесс организации такого целенаправленного воздействия на риск необнаружения путем процедур корректировки, в результате которого его уровень принимает требуемое (приемлемое) значение. По нашему мнению, в общем виде модель управления риском необнаружения можно свести к шести основным этапам (рис. 5).

Рис. 5. Модель управления риском в аудите

Этап 1. Предварительная оценка уровня риска необнаружения. В ходе предварительного знакомства с аудируемым лицом риск необнаружения оценивается на уровне утверждений аудируемого лица. Логично предположить, что на данном этапе уровень риска несколько завышен, это подтверждается и низким уровнем аудиторской уверенности. Иными словами, аудитор еще не готов ко всем, возникающим рисковым событиям.

Этап 2. Выявление факторов, влияющих на риск необнаружения. Аудитор должен выявить весь спектр возможных факторов, увеличивающих или уменьшающих риск необнаружения.

Этап 3. Ранжирование факторов риска по степени значимости.

Этап 4. Определение потенциального (оценочного) уровня риска необнаружения (на уровне предварительной оценки), с учетом проанализированных фак-

торов риска. Аудитор должен провести обследование клиента и оценить значение каждого из факторов, влияющих на уровень риска. На основе полученных данных аудитор сможет установить потенциальное значение уровня риска необнаружения, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. Как правило, этот риск ниже предварительно оцененного риска на уровне допущения. Важно правильно соотносить полученные качественные оценки факторов с качественной оценкой анализируемого риска. Сравнение риска необнаружения на уровне допущения и на потенциальном уровне позволяет спланировать последующие действия аудитора. При этом следует рассмотреть три возможные ситуации. Первая - риск необнаружения на уровне допущения и на потенциальном уровне совпадают, что свидетельствует об отсутствии ярко выраженных рисковых объектов, и наоборот их несовпадение в двух оставшихся случаях является индикатором повышенного внимания аудитора на протяжении всей проверки.

Этап 5. Определение границ риска необнаружения. Корректировка оценки уровня риска необнаружения. Аудитор не должен допускать ситуации, при которой вероятность невыявления существенных искажений высока. В свою очередь, нижняя граница риска необнаружения, определяется характером и сроками аудиторской проверки. На данном этапе определяется предельное значение риска необнаружения (допустимое). Этот показатель учитывает условия конкретной аудиторской проверки и обуславливает выбор аудиторских процедур по доведению оценочного значения уровня риска необнаружения до предельного (допустимого, приемлемого). Причем оценка в результате может измениться в обе стороны - как в большую, так и в меньшую.

Этап 6. Выбор процедур (методов, инструментов) управления, позволяющих снизить воздействие факторов и обеспечить предельное значение риска необнаружения. На данном этапе для нейтрализации влияния каждого фактора аудитор должен выработать систему мер, направленных на доведение риска необнаружения до предельного уровня (поиск адекватных мер по устранению воздействия факторов риска).

Таким образом, модель управления риском необнаружения включает в себя набор основных инструментов, направленных на достижение допустимого (приемлемого) уровня аудиторского риска и может быть взята за основу разработки методики его оценки, позволяющей минимизировать вероятность пропуска существенных искажений в аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В качестве инструментов управления риском выделены процедуры анализа и способы снижения риска до приемлемого (допустимого) уровня. Возможности применения какого-либо из них зависят от конкретных условий аудиторской проверки, специфики деятельности предприятия-клиента и присущих ему рисков. По нашему мнению, назначение анализа риска состоит в получении предоставления о сути риска путем проведения определенных процедур. Анализ рисков может быть качественным и количественным. Качественный анализ заключается в идентификации всех возможных факторов риска, выделении по-

тенциальных областей риска (узких мест), определении категорий риска. Количественный анализ - инструмент, позволяющий количественно оценить влияние выявленных рисков, провести их анализ и сравнение.

При количественном анализе риска используются различные методы. Учитывая сложность статистической (математической) оценки риска, мы предлагаем построить методику количественного анализа на основе метода экспертных оценок либо путем расчета интегрального показателя риска. 1

Метод экспертных оценок основан на обобщении мнений аудиторов (экспертов) о вероятностях риска. При этом на основе знаний и опыта аудитора (эксперта) определяются интуитивные характеристики и дается оценка риска. При использовании метода расчета интегрального показателя риска информационной базой для расчетов выступает информация аудируемого лица, при этом оценивается подверженность предприятия-клиента рискам искажения информации. Значение интегрального показателя характеризует общий уровень риска аудируемого лица (т.е. риска существенного искажения) и определяет тип рисковой ситуации. Увеличение показателя характеризует повышенный риск при проверке, и наоборот, его снижение свидетельствует о сокращении неопределенности и снижение риска существенного искажения информации. Исходя из уровня интегрального показателя аудитор устанавливает допустимый риск необнаружения. Под способами управления риском необнаружения мы понимаем методы его доведения до оптимального (приемлемого, допустимого) уровня. Условно способы управления риском необнаружения можно поделить на способы его предупреждения и способы его ограничения.

Для определения степени риска необнаружения и принятия мер, направленных на доведение его уровня до приемлемого, аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие воздействие на его изменение. Поэтому выявлены и сгруппированы по степени управляемости основные факторы, оказывающие влияние на величину риска не обнаружения.

В процессе управления риском необнаружения факторы рассматриваются как основные источники риска, и только их тщательное изучение позволяет понять его природу. Выявление факторов риска может осуществляться различными способами: от чисто интуитивных догадок на основе опыта до сложного вероятностного анализа с использованием моделей исследования операций. При этом главная задача аудитора - проведение аудита на уровне допустимого риска. При формировании общей картины факторов, оказывающих влияние на риск необнаружения, целесообразно разбить всю их совокупность на две группы: факторы прямого воздействия и факторы косвенного воздействия. Для этого следует уточнить состав и содержание факторов. К прямым факторам риска мы относим те из них, которые непосредственно связаны с деятельностью аудитора. Прямой характер этих факторов обуславливает возможность их управления. Целесообразно выделить прямые факторы субъективной (в рамках аудита предприятия-клиента) и объективной зависимости (в рамках аудиторской деятельности в целом). В свою очередь, косвенные факторы риска включают в себя факторы, вызванные деятельностью аудируемого лица. Хотя риски аудируемого

лица (т.е. риски существенного искажения информации и хозяйственный риски) существуют независимо от аудитора, вероятность их наличия оказывает непосредственное влияние на риск необнаружения. Уровень рисков искажения информации не только влияет на уровень допущения риска необнаружения, но и определяет объем аудиторских доказательств при поддержании аудиторского риска на приемлемом уровне. Эти факторы не подвергаются управлению со стороны аудитора, он может лишь выявить их и учесть при планировании и осуществлении проверки.

6. Разработаны последовательные процедуры выявления и оценки риска в аудите. Любая конкретная методика оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода должна включать в себя ряд обязательных процедур и действий аудитора, позволяющих провести эту оценку с минимальной субъективностью и максимальной эффективностью. При этом, основной целью аудитора становш'ся не оценка риска как таковая, а прогнозирование, в каких разделах финансовой отчетности искажения наиболее или наименее вероятны.

Последовательное выполнение процедур выявления и оценки риска позволяет сконцентрировать внимание непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных искажений в бухгалтерской отчетности аудируемого лица и предусматривает непрерывный процесс выявления рисков, в котором участвуют все участники аудиторской проверки. В соответствии с этим алгоритм действий аудитора представлен последовательным выполнением следующих процедур по выявлению и оценке риска в аудите:

1. Оценка и анализ рисков существенного искажения информации и риска необнаружения на уровне утверждений, полученных от аудируемого лица с учетом приемлемости аудиторского риска.

2. Выбор объектов аудиторской проверки в зависимости от целей аудита.

3. Идентификация (диагностика) рисков существенного искажения информации, дезагрегированных по ранее определенным объектам проверки.

4. Оценка рисков по степени значимости.

5. Составление карты типовых областей риска.

6. Оценка рисков с позиции негативных последствий.

7. Разработка ответных действий на выявленные риски существенного искажения информации.

8. Оценка результатов, полученных в ходе реализации процедур проверки по существу и дополнительных процедур в ответ на выявленные риски и средства контроля.

9. Корректировка рисков перед формированием мнения о достоверности отчетности.

' Последовательность процедур выявления и оценки риска в аудите рассмотрена в разрезе трех вариантов событий.

I вариант - процедуры проверки по существу подтверждают правильность ранее проведенных оценок рисков существенного искажения и необнаружения (рис. 6). При этом полученные аудиторские доказательства могут быть признаны достаточными и надлежащими.

Л.

I Этап. Оценка приемлемости клиента (Аудиторский риск и его компоненты оцениваются на уровне отчетности в целом)

Отрицательное (Отказ от проведения аудита)

Решение ;>

Подготовка файла клиента с его последующей передачей в архив

Положительное (Заключение договора) ♦ -

II Этап. Планирование аудита (Аудиторский риск и его компоненты оцениваются на уровне объектов аудита)

Выделение объектов аудита Выделение факторов рисков искажения информации Идентификация рисков искажения информации Разработка ответных действий на риски искажения информации

4 4 4 4

Оценка значимости объектов для пользователей Выявление факторов риска хозяйственной деятельности Идентификация значимых рисков искажения информации Выявление областей, требующих особого внимания

4 4 4 4

Оценка существенности объектов Выявление факторов риска учетной системы Оценка системы бухгалтерского учета и средств контроля Планирование дополнительных процедур проверки в ответ на риски

Оценка приемлемого аудиторского риска при проверке объекта

Выявление факторов риска контрольной системы

Оценка адекватности средств контроля (проверка на соответствие) У

Закрепление дополнительных процедур в плане и программе проверки

Ш Этап. Выполнение процедур по существу в ограниченном объеме Ш Этап. Выполнение процедур по существу

IV Этап. Формирование мнения о достоверности отчетности

Рис. 6. Последовательность процедур оценки риска в аудите

2 вариант - процедуры проверки по существу подтверждают некорректность ранее проведенных оценок рисков, являющихся следствием дополнительно выявленных рисков существенного искажения (особенно, являющихся следствием схем мошенничества и недобросовестных действий).

В результате этого полученные аудиторские доказательства противоречат первоначально собранным. Поэтому аудитор обязан в ходе дальнейших аудиторских процедур пересмотреть оценку рисков, разработать, запланировать и выполнить дополнительные процедуры (действия) с учетом вновь выявленных рисков существенного искажения.

В частности, действиями, выполняемыми на основе вновь выявленных рисков, могут быть: планирование дополнительных аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия вновь выявленных рисков, являющихся следствием схем мошенничества и недобросовестных действий; концентрация всех участников аудиторской группы на проверке участков с вновь выявленными рисками существенного искажения информации; привлечение к проведению основных процедур более опытного персонала или персонала со специальными знаниями; использование работы экспертов и др.

, 3 вариант - в ходе процедур проверки по существу выявлены риски существенного искажения, явившиеся следствием мошенничества (недобросовестных действий), по которым не представляется возможным разработать надлежащие аудиторские процедуры, которые достаточным образом им соответствуют. В рамках таких обстоятельств аудитор рассматривает вероятность отказа от продолжения аудиторской проверки.

Таким образом, последовательное выполнение последовательных процедур по выявлению и оценке рисков в аудите (в рамках комплексной методики) обеспечивает индикацию рисков существенного искажения для последующего определения их влияния на размер риска необнаружения и аудиторской выборки.

Процесс апробации способствовал определению и уточнению конкретного набора рабочих документов, используемых в процессе проверки. В результате разработаны формы рабочей документации (табл. 1), использование которых способствует сокращению сроков проведения процедур оценки рисков. Комплект рабочих документов аудитора предлагается строить по принципу объекта аудита, например, "Рабочие документы аудитора по проверке финансовых результатов" и т.п. При этом методическое обеспечение основывается на пообъектном подходе.

Таблица 1. Основные процедуры оценки рисков по этапам аудита в соответствии с предлагаемой методикой

Этапы аудиторской проверки Аудиторские процедуры с позиции выявлепия и оценки рисков

Основная цель Краткое содержание выполняемы! работ Рабочие документы аудитора по оценке рисков Модель аудиторского риска. Уровепь оценки РСИИ и ГП

Этап 1. Оценка приемлемости клиента (Предварительное планирование). Оценка аудиторского риска и его компонентов по бинарной шкале: как приемлемого или неприемлемою Принятие решения по следующим вопросам: выявление областей и факторов риска; принятие нового клиента; при положительном решении: разработка условий проверки (продолжительность, оплата); подбор аудиторов РДА-ПП-1 - Паспорт потенциального клиента; Письмо (согласие) о проведении аудита; Письмо (уведомление) о принятии отрицательного решения Договор пар = рсии ,-рн, Ряск на уровне утверждений аудируемого лица, оценивается (на уровне отчетности в целом)

Этап 2. Планирование аудита. Выявление рисков существенного искажения информации; идентификация значимых рисков; разработка процедур в ответ на выявленные риски Предварительная оценка РСИИ и адекватности средств контроля по каждому объекту аудита. Оценка уровня существенности. Разработка программы аудита, включая запланированные процедуры в ответ на риски и средства контроля (процедуры согласования). РДА-ПЛ-1 "Оценка существенности"; РДЛ-ПА-2 "Процедуры оценки риска"; РДА-ПЛ-3 "Общий план аудита (стратегия аудиторской проверки"; РДА-ПА-4 "Программа аудита" РДА-ПА-5 "Оценка адекватности вявленных средств и процедур контроля" пар,ара1и„-рн„ Риск на потенциальном (оценочном) уровне (на уровне объектов аудита)

Этап 3. Выполнение процедур по существу Оценка необходимости разработки дополнительных процедур в ответ на вновь выявленные риски существенного искажения. Сбор аудиторских доказательств (рабочие документы аудитора), необходимых в дальнейшем для формирования мнения о достоверности отчетности. Обобщение полученных данных и их оценка. Сравнение риска существенного искажения и риска необнаружения на потенциальном уровне с их фактической оценкой, полученной в ходе процедур по существу. Выполнение процедур корректировки, при необходимости. РДА-ПА-6 "Корректировочные процедуры" пар, =раш21 -риъ Риск на фактическом уровне (на уровне объектов аудита) Доведение риска до предельного уровня.

Этап 4. Формирование мнения о достоверности отчетности Оценка необходимости корректировочных процедур Формирование и изложение мнения об отчетности. Учет выявленных и оцененных рисков при выражении мнения. пар,=рсии„-рну Риск на приемлемом уровне (на уровне объектов аудита)

Таким образом, рекомендации, сформулированные в диссертационной работе по разработке и внедрению (с применением ее на практике) методики оценки риска в аудите позволят повысить качество и объективность аудиторских проверок; оптимально организовать работу аудиторов при снижении затрат труда и рабочего времени; снизить уровень риска необнаружения за счет повышения качества планирования аудиторской проверки.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях ВАК

1. Клинова, Е.А. Модель управления риском необнаружения [Текст] / Е.А. Клинова // Экономические науки. - 2009. - № 6 (55). - С. 286-290.- 0,3 п.л.

2. Клинова, Е.А. Процедуры оценки риска в аудите [Текст] / Е.А. Клинова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2010. -№ 8.-С.38-45.-0,9п.л.

Материалы научно-практических конференций и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

3. Клинова, Е.А. Существенность и риски в аудиторской деятельности: Монография [Текст] / Сунгатуллина Р.Н., Гоголева О.Л., Клинова Е.А., Попов A.A. - Киров, 2007. - 148 е.- 9,3/3,2 п.л.

4. Клинова, Е.А. Выявляем ошибки перед составлением отчетности [Текст] / Р.Н. Сунгатуллина, Е.А. Клинова 11 Учет в сельском хозяйстве. - 2005. - № 4. - с. 43-48,-0,4/0,2 п.л.

5. Клинова, ЕЛ. Выбор подхода к аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности [Текст] / Е.А. Клинова // Материалы международной научно-практической конференции "Актуальные вопросы аграрной науки и образования", посвященной 65-летию Ульяновской ГСХА. Ульяновск, ГСХА, 2008. - т. 7. - Ч. 1-2,360 с. - С. 201-204,- 0,3 пл.

6. Клинова, Е.А. Индуктивный и дедуктивный подход в аудите финансовых результатов [Текст] / Р.Н. Сунгатуллина, Е.А. Клинова // Науке нового века - знания молодых: Сборник статей 8-й научной конференции аспирантов и соискателей: в 2 ч. - Киров: Вятская ГСХА, 2008. - 4.2. - 226 с. - С. 156-160 - 0,3/0,2 пл.

7. Клинова, Е.А. Приемлемый аудиторский риск [Текст] / Р.Н. Сунгатуллина, Е.А. Клинова // Актуальные вопросы экономической науки: проблемы устойчивого экономического развития: Сборник научных трудов международной конференции. - Киров: "Аверс", 2009. - С. 299-301,- 0,2/0,1 п.л.

8. Клинова, Е.А. Проблемы разработки внутренних методик и технологий аудита [Текст] / Р.Н. Сунгатуллина, Е.А. Клинова // Науке нового века - знания молодых: Сборник статей 9-й научной конференции аспирантов и соискателей. -Киров: Вятская ГСХА, 2009. - 4.2. - 247 с. - С. 129-133,- 0,3/0,2 пл.

9. Клинова, Е.А. Роль информации в оценке аудиторского риска [Текст] / Р.Н. Сунгатуллина, Е.А. Клинова // Науке нового века - знания молодых. Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей, посвященной 80-летию Вятской ГСХА: Сборник научных трудов. В Зч. - Ч.З.- Экономические науки. - Киров: Вятская ГСХА, 2010. -181 с.-С. 37-39.-0,2/0,1 пл.

-X С >

у

Автореферат

Подписано в печать 27.09.2010 г. Заказ № К1/1017 Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Клинова, Елена Александровна

Введение

1. Теоретические основы и содержание категории риска в аудите

1.1 Риск в аудите, его причины и классификация

1.2 Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

1.3 Риск необнаружения как собственный риск аудитора

2. Методические особенности оценки аудиторского риска

2.1 Концепция приемлемого аудиторского риска

2.2 Модели аудиторского риска

2.3 Методический инструментарий оценки аудиторского риска

3. Комплексная методика оценки риска в аудите

3.1 Особенности разработки процедур оценки риска в аудите

3.2 Методика и технология оценки риска в аудите

3.3 Документальное оформление процедур оценки риска в аудите 158 Заключение 171 Литература 176 Список приложений

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методический инструментарий оценки риска в аудите"

Актуальность темы исследования. В современных рыночных условиях оценка риска становится неотъемлемым атрибутом практически любош деятельности. Не стал исключением и аудит. Менее чем за десять лет оценка риска в аудите приобрела статус обязательной процедуры не только на этапе планирования (предварительного и последующего), но и на остальных этапах аудиторской проверки.

Рост значимости категории риска в аудите в первую очередь связан с усложнением, хозяйственных;: процессов аудируемых лиц,, с: неопределенностью среды, в которой они осуществляют'свою деятельность, а также1 с, нестабильностью современнойэкономики. Все это определяет категорию риска как- основополагающуюдааудите. Более:того^ современный»этап аудиташазы-вают риск-ориентированным; что еще раз подтверждает важность, категории риска. ■ '. • " ' ; ,

Несмотря на выше; перечисленные; аспекты в* российских; аудиторских компаниях методика и практика оценки- рисков; зачастую носит формальный» характер: и становится: тем»: элементом,, которым некоторые- аудиторские компании- напросто пренебрегают. Нельзя сказать, что риск в аудите не оценивается вообще, это конечно не так, тем, не менее, сложившиеся подходы- к оценке риска требуют глубокого переосмысления и усовершенствования: .

Основываясь на анализе сложившейся аудиторской^ практики можно сделать, вывод, что до настоящего времени: не сформирована, общепринятая система; взглядов по оптимальной методике оценки аудиторского! риска. Проблема заключается в: недостаточности теоретических разработок оценки риска с последующим переносом их на практическую деятельность. ' :

Это объясняется многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, а также постоянным развитием самого аудита как экономической науки, появлением новых подходов и концепций; изменением законодательной базы аудита.

В этой ситуации оптимальным решением будет разработка основных процедур оценки риска и, как следствие,. наложение этих процедур на: методику оценки риска в аудите. При этом процедуры выявления и оценки риска становятся обязательным элементом любой методики оценки риска в рамках сложившихся подходов — оценочного и интуитивного. Последовательное выполнение процедур выявления и оценки риска позволяет нивелировать фактор субъективности, присущий любой форме контроля, в том числе и аудиту. Применяемые процедуры-выявления и оценки риска в рамках конкретной аудиторской проверки, должны соответствовать^ с одной? стороны^ масштабам ,и: характеру деятельности аудируемого субъекта, целям й задачам выполняемой проверки,. а с: другой стороны — особенностям« конкретной:аудиторской; организации, проводящей проверку. '

Исследование категории риска в аудите позволяет сделать вывод о не-обходимостич подробного рассмотрения элементов методического инструментария его оценки, в число которых, по нашему мнению,, входят: концепция кприемлемого риска, модели риска, подходы:к оценке риска, управление риском, процедуры выявления и оценки риска. Модели риска^ их содержательная основа и зависимость от форм и методов проведения аудиторских проверок требуют глубокого: осмысления сущностных характеристик, концептуальных основ ка тегории риска в ауди те. ;

Этому и посвящено диссертационное исследование на тему: «Методический инструментарий оценки риска в аудите»; Такое видение теоретических и методологических проблем и вопросов оценки риска: поможет более: глубокому научному познанию и практическому применению категории риска в аудите.

Состояние изученности проблемы. Вопросам оценки аудиторского риска посвящено достаточное количество российских и зарубежных, исследований, однако в силу значительной специфики категории «риск» использование общей теории является на практике весьма затруднительно.

В трудах российских ученых М.А. Азарской, Р.П. Булыги, С.М. Бычковой, Ю.Ю. Кочинева, O.A. Мироновой, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета, рассматриваются многочисленные подходы к методологии и методике, технологии и технике, а также положения теории аудита.

В свою очередь такие зарубежные авторы, как Р. Адаме, А. Арене, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Дж. Лоббек, В.М. О'Рейлли, X. Холмс рассматривают аудит через призму практической деятельности. Тем не менее, в аудиторском сообществе до- сих пор отсутствует согласованность взглядов по, поводу оценки аудиторского риска, его взаимосвязи с уровнем существенности, а также влияния аудиторского риска на форму аудиторского заключения. Это, связано в1 первую очередь с тем, что понятие риска в аудите и-методики^ его-оценки являются^ прототипом своих зарубежных аналогов,.чего бы,то нигбыло нового, в раскрытии данного вопроса российский аудит не привнес. Отсутствие проработанных методик оценки риска'в-, аудите предопределяет необходимость разработки его- методологических основ; совершенствовании его теоретико-методологического аппарата.

Авторы указывают на необходимость внедрения. риск-ориентированного подхода в аудите. Однако, как показал анализ известных нормативных и литературных источников, осуществленный в настоящей работе, модели и алгоритмы, которые могли бы> быть-положены в основу риск' ориентированного подхода, пока еще не разработаны в силу недостаточности их теоретической базы. Восполнению указанных пробелов и посвящено настоящее диссертационное исследование. В этой связи разработка методики и оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода в аудите позволит решить ряд проблем, среди которых субъективизм при качественной оценке риска и трудность расчетов при количественном подходе.

По нашему мнению, любая конкретная методика оценки риска в рамках риск-ориентированного подхода должна включать в себя ряд обязательных процедур и действий аудитора, позволяющих провести эту оценку с минимальной субъективностью и максимальной эффективностью. При этом, основной целью аудитора становится не оценка риска как таковая, а прогнозирование, в каких разделах финансовой отчетности искажения наиболее или наименее вероятны.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теоретических и методических особенностей категории риска в аудите, обобщение методического инструментария его оценки, а также разработка основных процедур методики его оценки на основе обобщения различных теоретических подходов.

Достижение указанной цели требует постановки и решения следующих задач:

- обосновать причины возникновения риска в аудите;

- уточнить понятие риска (в аудите)- в целом и понятия^ аудиторского риска в частности;

- выделить классификационные признаки риска в аудите и провести его классификацию;

- раскрыть сущность аудиторского риска через анализ его-компонентов;

- уточнить характер взаимосвязи существенности и аудиторского риска;

- рассмотреть методический инструментарий оценки риска в аудите;

- проанализировать возможность управления аудиторским риском и рассмотреть основные элементы управления;

- разработать методику оценки риска в аудите на основе взаимосвязей риска, существенности, уровня аудиторской уверенности, объема» аудиторских доказательств.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена, в рамках Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов оценки риска в аудите.

Объектом исследования выступает практика применения методического инструментария оценки риска в аудите (на основе использования информационных баз ЗАО «ВятКТВ» (г. Киров), ООО «ФанПлит» (г. Киров) и ООО ТПК «Бивер» (г. Киров).

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили* труды ведущих ученых в области аудита, нормативно-правовые акты Российской Федерации, министерств и ведомств, а также материалы научно-исследовательских учреждений и периодические издания.

Информационной» базой* исследования явились учетные-данные, бухгалтерская (финансовая)» отчетность организаций, рабочие документы аудитора, справочная и нормативная-литература, материалы научных конференций, а также публикации, личные наблюдения и выводы автора.

В процессе работы над диссертацией применялись такие приемы-и методы исследования как: индукции и дедукции, экономико-статистического анализа, наблюдения, сравнения, классификации, обобщения, детализации, методы анализа и синтеза информации, исторический, логический и графический методы.

Методика исследования основывалась на анализе отечественной, зарубежной теории и практики оценки риска в аудите.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических вопросов аудита и методического инструментария оценки риска.

Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:

- уточнены классификационные признаки риска в аудите;

- уточнена структура модели аудиторского риска и выявлена взаимосвязь ее элементов;

- обоснована модель приемлемого риска как основа построения методики оценки риска в аудите;

- разработан алгоритм построения аудиторской проверки, направленный на выявление наиболее рисковых элементов;

- разработана модель управления риском необнаружения и обосновано ее применение в методике оценки аудиторского риска и его компонентов;

- разработаны последовательные процедуры выявления и оценки риска в аудите.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в обобщении и систематизации? методологических и практических исследований, позволивших построить методическую основу оценки риска в аудите.

Практическая значимость работы состоит в создании алгоритма' оценки и управления величиной'риска с учетом особенностей и специфики аудируемого лица, что позволяет повысить эффективность каждой конкретной аудиторской-проверки.

Апробация и публикации результатов исследования. Основные положениями результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на научных семинарах кафедры экономического анализа и аудита Вятской ГСХА (Киров, 2005-2009 гг.); Всероссийском конкурсе на лучшую научную работу среди студентов, аспирантов и молодых ученых высших учебных заведений Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (2008, 2009 гг.) в ФГОУ ВПО Саратовский государственный аграрный, университет имени Н.И. Вавилова и в Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева; Международной научной конференции «Актуальные вопросы экономической науки: проблемы устойчивого экономического развития» (2008, 2009, 2010 гг.) в ФГОУ ВПО Вятская ГСХА; Научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей «Науке нового века - знания молодых» (2007, 2008, 2009, 2010 гг.).

Предложенная методика оценки риска в аудите применена в рамках проведения аудиторских проверок в аудиторских организациях ООО «Аудит-АС» (г. Киров), ООО «САР-Аудит» (г. Киров) и нашли применение в деятельности ООО «Центр профессионального роста и карьеры» (г. Киров).

По теме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ, в том числе 1 монография (объёмом 9,3 п.л., авторские -3,2 п.л.), 8 статей (объёмом 2,9 п.л., авторские — 2,1 п.л.), из них в рецензируемых журналах ВАК - 2 статьи (объёмом 0,3 и 0,9 п.л.).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Клинова, Елена Александровна

Заключение

Исследования категории риска и обоснование необходимости разработки методики его оценки в рамках риск-ориентированного подхода в аудите, проведенные в данной диссертационной работе, позволили нам сделать ряд обоснованных выводов и внести конкретные предложения и рекомендации по усовершенствованию существующего методического инструментария оценки риска.

В частности, проведение анализа категории риска в аудите, систематизирование определений и терминов риска и его компонентов (предложенных российскими и зарубежными учеными, а также практикующими аудиторами), послужило основой для раскрытия сущности риска по трем основным направлениям. Первое — рассмотрение риска как экономической* категории1 с позиции результатов предпринимательской деятельности. При этом риск определяется как вероятность (угроза) потери аудитором своей'репутации, недополучения доходов или появления ¡дополнительных расходов, в результате осуществления' аудиторской деятельности. Второе направление - рассмотрение риска с позиции отклонения от цели. В этом случае под целью следует понимать достижение приемлемо низкого уровня аудиторского ► риска; И третье — рассмотрение риска с позиции возможности наступления« какого-либо события (неблагоприятного, благоприятного) <— как вероятностная, категория. При этом рассматривается бинарный подход - формирование достоверного или недостоверного мнения-об отчетности аудируемого-лица. С учетом вышеизложенного сделан обоснованный вывод о неизбежности риска в аудите, который сам по себе вне рамок аудиторской деятельности не существует.

В процессе исследования выявлены и охарактеризованы основные виды рисков, с которыми аудитор сталкивается в процессе осуществления своей деятельности. В результате определен перечень классификационных признаков, по которым проведена классификация рисков в аудите.

Кроме этого, проведенные исследования позволили выявить характер взаимосвязи существенности и аудиторского риска через разложение аудиторского риска на компоненты и-оспорить фундаментальное утверждение об обратной зависимости между этими категориями.

Проведенный в диссертации анализ методического инструментария оценки аудиторского риска и его компонентов позволяет сделать вывод, что в аудиторской практике нет единого мнения о целесообразности того или иного подхода к оценке риска. Тем не менее, в ходе анализа мы пришли к выводу, что наиболее оптимальным является комбинирование оценочного и количественного подходов.

В качестве направления усовершенствования сложившихся, подходов к оценке риска* в аудите выступает разработка, методик в^ рамках риск-ориентированного подхода, последовательно раскрывающих на каждом этапе аудиторской проверки алгоритм выявления и оценки риска. При-этом .очень, важно, что алгоритм действий*в их логической последовательности-позволяет снизить присущий оценке риска субъективизм. Для-того »чтобы разрабатываемый алгоритм процедур оценки риска способствовал более эффективному проведению процесса аудита, методика, лежащая в его основе должна соответствовать критериям эффективности. В процессе подготовки диссертационного исследования нами разработана система критериев, с помощью которых возможно идентифицировать оптимальность подхода к оценке риска.

Обобщив вышеизложенные выводы, отметим, что необходимость разработки четкой и логичной методики оценки риск прослеживается на каждом этапе аудиторской проверки:

- на этапе предварительного планирования, при оценке приемлемости клиента;

- на этапе планирования, при исследовании потенциального уровня риска для определения последовательности, объема и продолжительности процедур проверки;

- на этапе процедур проверки по существу, при управлении уровнем аудиторского риска за счет его компонента - риска необнаружения, при ана лизе необходимости процедур корректировки по каждому рисковому и значимому для пользователя объекту аудита;

- на заключительном этапе, при оценке влияния уровня риска необнаружения на формирование мнения о достоверности отчетности аудируемого лица.

Осуществление процедур оценки риска, по нашему мнению, должно строиться по определенному порядку. При этом могут быть выделены этапы исходя из логической последовательности аудиторской проверки.

Для* разработки процедур оценки риска нами рассмотрена модель управления-риском необнаружения4. В «основе данной модели лежит концепция* приемлемого аудиторского риска, которая-, исходит из. признания, того факта, что всегда можно * найти решение, обеспечивающее некоторый компромиссный «приемлемый» уровень риска, который соответствует определенному балансу между интересами-участников аудиторской-сделки и пользователями проаудированной отчетности. В нашем понимании интерпретация концепции приемлемого риска обусловила необходимость выделения разных уровней риска по этапам выполнения процедур оценки риска. В основе разработанной нами методики оценки риска в аудите лежит подход, основанный на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска; уровнем аудиторской уверенности, объемом процедур, количеством и качеством- необходимых аудиторских доказательств (свидетельств). Применение данной методики оценки риска требует от аудитора глубокого и логичного понимания характера этих взаимосвязей (прямая, обратная) и содержания каждого из компонентов аудиторского риска (риска аудируемого лица, риска собственно аудитора).

Основной целью аудитора при реализации данной методики становится не оценка риска, как таковая, а прогнозирование, в каких разделах финансовой отчетности искажения наиболее или наименее возможны. Такой подход позволяет определить общий объем накопления аудиторских доказательств, а также его распределение по конкретным объектам (участкам) аудита. Таким образом, акцент при реализации этой методики с оценки аудиторского риска переносится на поддержание его на приемлемом уровне через оценку рисков существенного искажения информации и управление риском необнаружения, принимая во внимание характер вышеперечисленных взаимосвязей. Данная методика заключается в концентрации внимания непосредственно на предотвращении или обнаружении существенных искажений в бухгалтерской отчетности аудируемого лица и предусматривает непрерывный процесс выявления рисков, в котором участвуют все участники аудиторской проверки.

В настоящем исследовании были* рассмотрены и систематизированы процедуры оценки рисков в аудите, что позволило определить три возможных варианта развития« событий. Первый вариант — ориентирован на стандартный подход, когда процедуры проверки по существу подтверждают правильность ранее-проведенных оценок рисков. Второй вариант предусматривает подтверждение некорректности ранее проведенных оценок рисков, являющееся следствием выявленных факторов, риска, указывающих на возможность применения схем мошенничествам недобросовестных действий. В? результате этого полученные аудиторские доказательства противоречат первоначально собранным. Поэтому аудитор - обязан в ходе дальнейших аудиторских процедур пересмотреть оценку рисков, разработать, запланировать и выполнить дополнительные процедуры (действия) в ответ на вновь выявленные риски существенного искажения. В частности, действиями, выполняемыми на основе вновь выявленных рисков могут быть: планирование дополнительных аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия вновь выявленных рисков, являющихся следствием схем мошенничества и недобросовестных действий; концентрация всех участников аудиторской группы на проверке участков с вновь выявленными рисками существенного искажения информации; привлечение к проведению основных процедур более опытного персонала или персонала со специальными знаниями; использование работы экспертов и др. И третий вариант, когда в ходе процедур проверки по существу выявлены риски существенного искажения, явившиеся следствием мошенничества (недобросовестных действий), по которым не представляется возможным разработать надлежащие аудиторские процедуры, которые достаточным образом им соответствуют. В рамках таких обстоятельств аудитор отказывается от проведения аудита. Исследования показали, что превалирующим в современных экономических условиях являются второй и третий варианты.

Процесс исследования и апробации предложенной методики и технологии оценки риска в аудите способствовал определению и уточнению конкретного набора рабочих документов, используемых в-процессе проверки.

В результате диссертационного исследования* разработаны формы, рабочей документации, использование которых способствует сокращению г сроков проведения процедур-оценки рисков: Комплект рабочих документов аудитора мы предлагаем построить по принципу объекта аудита, например, «Рабочие документы аудитора по проверке финансовых результатов» и ; т.п. В обязательном порядке все рабочие документы и методики, применяемые при проверке, должны быть отражены во« внутрифирменных стан- , дартах аудиторской организации. В диссертационной работе в приложениях представлен разработанный макет рабочих документов, начиная^ с этапа оценки приемлемости клиента и- заканчивая процедурами корректировки. При этом методическое обеспечение основывается на пообъектном подходе.

Таким образом, рекомендации, сформулированные в диссертационной работе по разработке и внедрению* (с применением ее на практике) методики оценки риска в аудите позволят повысить качество и объективность аудиторских проверок; оптимально организовать работу аудиторов при снижении затрат труда и рабочего времени; снизить уровень риска необнаружения за счет повышения качества планирования аудиторской проверки, и как следствие, обеспечить соответствующий уровень качества оказываемых аудиторских услуг.