Методическое обеспечение бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций"

На правах рукописи

004611363

ЯГУДИНА Гульсина Гильмутдиновна

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 1 ОПТ 2010

Йошкар-Ола-2010

004611363

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ЧОУ ВПО "Институт экономики, управления и права (г. Казань)"

Научный руководитель доктор экономических наук, доцент

Хамидуллина Гульнара Рафкатовна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Глущенко Александра Васильевна

кандидат экономических наук, доцент Закирова Алсу Рафкатовна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Самарский государственный эконо-

мический университет"

Защита состоится 28 октября 2010 года в 1200 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Автореферат разослан 28 сентября 2010 года.

Ученый секретарь диссертационног совета, канд. экон. наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В конце XX века на ход развития передовых стран рыночной экономики доминирующее влияние оказывают социальные факторы. Их воздействие охватывает различные сферы экономической деятельности. Это позволяет говорить о "социализации" современной экономики, трансформации ее в "социально-рыночную экономику".

Одним из важных субъектов современной рыночной экономики являются юридические лица, которые принято подразделять на три сектора: государственный, коммерческий и некоммерческий.

Некоммерческие организации (НКО) являются важными институтами экономики современного общества. Они создаются для осуществления социально значимых, культурных, образовательных, научных целей, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, направленных на достижение общественных благ.

Миссии и цели некоммерческих организаций в основном созвучны, но условия деятельности заметно разнятся в зависимости от экономической и социально-политической обстановки в стране, где они действуют.

Развитие некоммерческого сектора в нашей стране сопровождается рядом трудностей, связанных с непониманием целей и задач некоммерческих организаций, а также особенностей их хозяйственной деятельности. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и осуществлении ими предпринимательской деятельности. Вследствие этого возникают проблемы с постановкой и ведением бухгалтерского учета в данных организациях. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь, следует отнести достаточно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения, отсутствие методического обеспечения системы учета. Это вынуждает некоммерческие организации частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.

Действующая система бухгалтерского учета некоммерческих организаций во многих аспектах отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятиле-

тие весьма существенные изменения. В связи с этим на сегодняшний день система бухгалтерского учета некоммерческих организаций требует подробного научного анализа в области учета целевого финансирования, учета начисления износа и амортизации основных средств, занятых в основной (уставной) и предпринимательской деятельности, раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, совершенствования бухгалтерской отчетности.

Актуальность вышеназванных проблем, их теоретическая и практическая значимость обусловили выбор темы диссертации.

Степень разработанности проблемы. В решении многих современных вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли ЮА.Бабаев, A.C. Бакаев, С.Б. Барнгольц, П.С.Безруких, В.М.Богаченко, В.Г.Гетьман, JI.T. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кондраков, В.В.Ковалев, З.В. Кирьянова, М.И. Кутер, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов и другие. В работах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое применение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако, они не совсем позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций.

Отдельные вопросы правового положения и бухгалтерского учета некоммерческих организаций рассмотрены в работах М.В. Батуриной, Е.Р. Баханько-вой, Н.Д. Бровкиной, П.Ю. Гамольского, С.М. Джаарбекова, JI.B. Егоровой, С.Б. Константиновой, M.JI. М.В. Кошкиной, Г.В. Кузьмина, Макальской, H.JI. Пирожковой, ГЛЛерфильева, Е.И. Серегиной, В.В. Семенихина, J1.H. Сухоруких, Л.К.Толмасовой, И.А.Фельдмана, Г.Р. Хамидуллиной.

Вместе с тем, несмотря на достаточный широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. На сегодняшний день не выработан единый подход к организации учетного процесса в некоммерческих организациях адекватной их финансово-хозяйственной деятельности и учитывающий особенности финансирования, связанные с разнообразием направлений как в основной (уставной) деятельности, так и предпринимательской деятельности. Отсутствие комплексных исследований в данной области только подтверждает своевременность данной работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- исследовать экономическое содержание и формы некоммерческих организаций; обосновать особенности основной (уставной) деятельности в системе

учета и отчетности, обобщить и систематизировать основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций и на этой основе выявить учетные процессы, требующие совершенства;

- систематизировать и уточнить признаки предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;

- выявить и проанализировать порядок учета целевых поступлений некоммерческих организаций с учетом требований налогового законодательства и обосновать необходимость применения метода начисления для достижения принципа соответствия доходов и расходов;

- разработать методику учета доходов и расходов финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;

- обобщить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации основных средств в некоммерческих организациях, обосновать возможность погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности некоммерческих организаций для обеспечения полного восстановления объектов основных средств некоммерческих организаций;

- разработать основные требования к формированию учетной политики и обосновать алгор1ггм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; проанализировать действующие формы бухгалтерской отчетности в контексте их применения некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования и представить вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций;

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методологические проблемы, связанные с ведением бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

Объектом исследования являются некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученных в области экономики общественного сектора, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, гражданского и налогового права, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных и научно-практических конференций.

При обосновании теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались диалектические методы: анализ, синтез, индукция, дедукция; статистические: наблюдение, группировка; другие специфические приемы и методы анализа, обеспечивающие реализацию комплексного и системного подходов.

Научная новизна исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

В процессе исследования получены следующие результаты:

- обоснована законодательная база для каждой формы некоммерческой организации, уточнены особенности их основной (уставной) деятельности и предложены основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций с целью разработки рекомендаций в области ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- уточнены критерии предпринимательской деятельности некоммерческих организаций как объекта учета и отчетности;

- обоснована необходимость применения метода начисления некоммерческими организациями, что позволит сохранить принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и достигнуть соответствия целевых поступлений и расходов;

- разработана методика учета расходов по ведению основной (уставной) и предпринимательской деятельности с использованием синтетических счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности", что обеспечит формирование достоверной информации;

- обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников, внесено предложение по изменению нормы статьи 4,17 ПБУ 6/01 и п.1 ст.256 НК РФ с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях общеустановленным требованиям и принципам бухгалтерского учета;

- разработан алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; предложено внесение дополнительных статей в действующую форму бухгалтерского баланса, позволяющих повысить ее информативность для внешних пользователей; предложен вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций, где отражены основные вопросы учета финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что выполненное исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов бухгалтерского учета и финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Разработанные предложения о внесении некоторых изменений в Положения по бухгалтерскому учету (документов второго уровня), в Налоговый кодекс РФ позволят усовершенствовать систему бухгалтерского учета некоммерческих организаций, осуществляющих различные виды деятельности, и устранят двойственное понимание и толкование нормативных актов.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования использованы некоммерческой организацией Союз потребителей Республики Татарстан (справка от 17.03.2009 г. № 009), Торговой Гильдией Республики Татарстан (справка от 20.03.2009 г. № 10), Государственным автономным образовательным учреждением средне-профессиональным образованием "Бу-гульминский педагогический колледж" (справка от 16.04.2009 г. № 33).

Результаты исследования используются в учебном процессе Инсттута экономики, управления и права (г. Казань) при изучении тем курсов "Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях", "Международные стандарты финансовой отчетности" (справка от 14.01.2009 г. № 8).

Основные положения диссертационного исследования на различных этапах представлялись в научных докладах, статьях и получили положительную оценку на межрегиональных, региональных международных научно-практических и научно-методических конференциях: "Современная торговля: теория и практика" г. Казань, Казанский институт (филиал) ГОУ ВПО "РГТЭУ", 2006 г., "Безопасность России: состояние перспективы" г. Зелено-дольск, 2007 г., "Развитие России в XXI веке: предпосылки, факторы, перспективы" г. Казань, Институт экономики, управления и права, 2008 г., "Социально-экономические аспекты развития современного государства" г. Саратов, 2010 г., "Современная Россия: Проблемы социально-экономического и духовно-политического развития" г. Волгоград, 2010 г. и др.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 14,55 печ.л., среди которых 3 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура диссертации. Диссертационное исследование содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы, иллюстрирована рисунками, таблицами и приложениями и имеет следующую структуру:

Введение

1. Экономико-правовые основы функционирования некоммерческих организаций и особенности отражения их деятельности в системе учета и отчетности

1.1. Сущность и формы некоммерческих организаций и особенности их деятельности, влияющие на организацию учета

1.2. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций как объект учета и отчетности

2. Методические основы бухгалтерского учета некоммерческих организаций

2.1. Учет источников формирования имущества некоммерческих организаций

2.2. Методика учета расходов некоммерческих организаций

2.3. Методические рекомендации по учету основных средств и их амортизации (износа) в некоммерческих организациях

3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций и направления ее развития

3.1.Учетная политика как основа для развития отчетности некоммерческих организаций

3.2. Особенности формирования бухгалтерской отчетности современных некоммерческих организаций

3.3. Проблемы адаптации бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций к международным стандартам

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрыта научная новизна, ее теоретическая и практическая значимость.

В первой главе "Экономико-правовые основы функционирования некоммерческих организаций и особенности отражения их деятельности в системе учета и отчетности" уточнена специфика основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций, исследованы признаки и уточнены критерии предпринимательской (дополнительной) деятельности применительно к деятельности некоммерческих организаций, определены подходы к унификации типов некоммерческих организаций позволяющие разделить некоммерческие организации на группы, для которых могут быть разработаны специализированные формы отчетности и даны определенные рекомендации в области ведения бухгалтерского учета.

На сегодняшний день российский третий сектор уже прошел путь от единичных инициатив до массового общественного движения. В настоящее время насчитывается более двадцати форм некоммерческих организаций. Зачастую из текста отдельных законов неясно, вводится ли новая форма организации или же речь идет лишь о специфике деятельности организаций известных форм. Слабость нормативной базы, регламентирующей деятельность некоммерческих организаций, порождает много проблем в правовой сфере и в организации финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций.

Организация бухгалтерского учета некоммерческих организаций в значительной мере зависит от их правового статуса, прав, обязанностей и законных интересов. Для грамотного ведения бухгалтерского учета, составления отчетности руководителю и бухгалтеру некоммерческой организации приходится не только учитывать требования Налогового кодекса Российской Федерации, положений по бухгалтерскому учету, но и ориентироваться на нормы специальных законов, регулирующих деятельность их организации.

Некоммерческие организации выполняют определенные функции в общей системе национальной экономики страны и наделены рядом особенных призна-

ков, которые их выделяют из этой общей системы.

Анализ нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций позволил автору дополнить и выделить особенности основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций, а также сделать вывод о том, что особенность основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций заключается в процесс потребления, а не производства вследствие этого весь учетный процесс должен отражать данную специфику и соответствовать условиям работы (рис. 1).

ОСОБЕННОСТИ ОСНОВНОЙ (УСТАВНОЙ) ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Более строгие ограничения в целях и стратегиях Извлечение прибыли не является целью деятельности

I 1

Нераспределенная прибыль от предпринимательской деятельности направляется на основную (уставную) деятельность Деятельность ведется не для собственных нужд, а для достижения общественных благ

1 )

Основной источник поступления - целевое финансирование Основной регулятор финансирования -смета

1 1

Отсутствие понятий «капитал», «цепа», «стоимость», «себестоимость» Отсутствие интереса к владению такой организации, которая может быть продана третьим лицам

1 I

Получение значительных объемов ресурсов от поставщика, который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды Основная (уставная) деятельность не имеет единого индикатора по сравнению с предпринимательской деятельностью (прибыль, дивиденды)

1

Отсутствие выпуска продукции (товаров, работ); тенденция быть организациями, оказывающими услуги Эффективность не может быть измерена путем прямого сравнения с другими организациями

Рис. 1. Специфика основной (уставной) деятельности НКО

В ходе исследования отдельных положений нормативно-законодательных актов в области регулирования деятельности некоммерческих организаций и на основе целостного восприятия десятилетнего опыта современной системы бухгалтерского учета и отчетности (тенденции в изменении законов, ведомственных инструкций и рекомендаций, официальных писем) нами были выделены три типа некоммерческих организаций, для которых целесообразно создать специализированные формы отчетности, разработать отдельные учетные стандарты, дать определенные рекомендации в области ведения бухгалтерского учета:

- сугубо некоммерческие организации, деятельность которых лишена элементов предпринимательства (фонды, благотворительные организации, учреждения, общественные объединения);

- коммерциализированные некоммерческие организации, деятельность которых преимущественно направлена на получение прибыли, но осуществляется с использованием корпоративной оболочки некоммерческой организации (некоммерческие партнерства, значительная часть автономных некоммерческих организаций, государственные корпорации, потребительские кооперативы);

- промежуточная группа организаций, включающая в себя юридические лица, сочетающие в своей деятельности элементы как некоммерческой и даже благотворительной деятельности, так и предпринимательство (прочие некоммерческие организации).

Основная цель деятельности некоммерческих организаций включает в себя две важнейшие составляющие - решения социально-значимых задач и расходование полученных средств в строгом соответствии с основной (уставной) деятельностью. Отсюда возникает необходимость обоснованного разделения доходов и расходов от основной (уставной) и предпринимательской (дополнительной) деятельности. Этот момент становится особенно важным в условиях законодательного вакуума в вопросе выработки критериев осуществления предпринимательской деятельности некоммерческой организацией.

Критический обзор подходов к пониманию предпринимательской деятельности некоммерческих организаций позволил выделить общее в определениях, предлагаемых различными авторами, а также обосновать необходимость уточнить критерии предпринимательской деятельности применительно к деятельности некоммерческих организаций. В качестве оснований для осуществления предпринимательской (дополнительной) деятельности предлагается выделить три критерия:

1) наличие общей технологической цепочки меязду основной (уставной) и предпринимательской деятельностью;

2) функциональная взаимосвязь;

3) удовлетворение дополнительными видами деятельности потребностей лиц, осуществляющих основную (уставную) деятельность.

Фактически осуществление предпринимательской (дополнительной) деятельности некоммерческой организации есть ничто иное, как один из способов достижения тех целей, которые лежали в основе ее создания и направлены на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ). Поскольку выбор целей, дня достижения которых может создаваться некоммерческая организация, неограничен, то неограниченны и ее возможности по осуществлению предпринимательской деятельности.

Во второй главе "Методические основы бухгалтерского учета некоммерческих организаций" исследована методика учета источников поступления целевых средств некоммерческих организаций, основанная на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности; разработаны методические подходы к учету расходов основной (уставной) и предпринимательской деятельности; обоснована необходимость равномерного погашения стоимости основных средств посредством начисления амортизации на равне с другими хозяйствующими субъектами.

Для осуществления своей основной (уставной) деятельности некоммерческие организации нуждаются в определенных финансовых средствах, большая часть которых, исходя из законодательства о некоммерческих организаций и особенностей их деятельности, должна формироваться за счет средств целевого финансирования.

Исследование специфики бухгалтерского учета некоммерческих организаций позволило выявить, что в системе производственного учета счет 86 "Целевое финансирование" используется крайне редко, вследствие, этого методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет использование его при учете в данных организациях. При осуществлении некоммерческой организацией различных видов деятельности и выполнении ряда целевых программ и проектов счет 86 "Целевое финансирование" представляет собой сложную конструкцию, так как фокусирует на себе всю информацию о финансовой деятельности некоммерческой организации. Проведенным исследованием установлено, что в Плане счетов не учтена специфика деятельности некоммерческих организаций, в связи, с чем существует две основные проблемы, связанные с учетом операций по расходованию средств некоммерческих организаций.

Первая проблема связана с тем, что на законодательном уровне не определен порядок списания целевых средств методом начислений или кассовым методом. В ходе исследования нами обосновано, что применение кассового метода не позволяет получить из учетных данных информацию обо всех экономических ресурсах, находящихся в распоряжении субъектов хозяйственной деятельности, так как данный метод не в состоянии представить такую информацию, нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и принцип соответствия доходов и расходов. Поэтому назрела необходимость применения в учете некоммерческих организаций полноценного метода начислений. Метод начислений основывается на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, где доходами признаются все суммы, право на получение которых, возникло у организации в данном отчетном периоде вне зависимости от оплаты.

Наиболее целесообразно применять принцип начисления при заключении договоров на целевое финансирование при наличии вероятности, что перечисление денежных средств может быть задержано организацией или в договоре установлено требование произвести целевые расходы за счет средств самой организации, а затем организация лишь компенсирует произведенные расходы. В подобных случаях, те бухгалтеры, которые выбрали для учета расходов непосредственно дебет счета 86 "Целевое финансирование" оказываются в затруднительном положении, так как дебетовать счет 86 "Целевое финансирование" (счет 86 "Целевое финансирование" относится к группе пассивных счетов и не может иметь дебетовое сальдо) без предварительного отражения сумм по кредиту счета некорректно. При этом, при использовании метода начисления соблюдается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности некоммерческих организаций, достигается соответствие целевых поступ-

лений и расходов, а главное бухгалтерская отчетность содержит полную и полезную информацию об активах и обязательствах некоммерческих организаций.

Анализ метода начислений и кассового метода позволил выделить основные положительные и отрицательные моменты при использовании этих методов в финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций, их влияние на учет имущества и обязательств, а также на формирование достоверной информации в бухгалтерской отчетности (рис. 2).

МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

КАССОВЫЙ МЕТОД

Рис. 2. Положительные и отрицательные моменты метода начисления и кассового метода при использовании в бухгалтерском

учете НКО

Вторая проблема связана с тем, что действующим законодательством, рекомендовано отражение расходов, связанных с осуществлением основной (уставной) деятельности, на счете 20 "Основное производство" в дебет счета 86 "Целевое финансирование". Из пояснений к инструкции по применению Плана счетов, утвержденного приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н, следует, что на счете 20 "Основное производство" отражаются расходы, связанные с производством продукции, выполнение^ работ, оказанием услуг. Однако основная (уставная) деятельность некоммерческих организаций не связана с производством продукции, т.е. отсутствует необходимость формирования ее себестоимости на счетах затрат. Кроме того, при использовании счета 20 "Основное производство" затруднено ведение раздельного учета расходов, связанных с основной (уставной) деятельностью, и расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, следовательно, требование раздельного учета расходов может быть соблюдено в разрезе громоздкого аналитического учета. Поскольку в основе деятельности НКО лежит смета, то, и методику учета целевых средств нужно строить по каждой статье сметы расходов - это, в сущности, аналитические счета, которые следует обобщить на определенном синтетическом счете. Необходимость введения для сметы отдельного синтетического счета вытекает также из принятого в бухгалтерском учете принципа начисления. Таким образом, для решения данной проблемы, предлагается упорядочить систему учета в некоммерческих организациях. Для учета расходов по основной (уставной) деятельности этих организаций необходимо внести ряд дополнений в План счетов бухгалтерского учета:

- для учета расходов по основной (уставной) деятельности ввести в рабочий план счетов счет 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности", предназначенный для учета расходов, связанных только с основной (уставной) деятельностью некоммерческой организации. Аналитический учет по счету 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности" следует вести в разрезе направлений деятельности некоммерческих организаций. Сальдо по счету 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности" будет отражать понесенные расходы в случае отсутствия источника финансирования;

- для учета расходов, подлежащих дальнейшему распределению между видами деятельности, программами и проектами, использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Распределение расходов по этому счету производить ежемесячно со списанием на счета затрат по коммерческой и некоммерческой видам деятельности, в распределенных суммах;

- для учета расходов по предпринимательской деятельности использовать все счета предусмотренные в третьем разделе "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, кроме счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Хозяйственные операции по учету расходов основной (уставной) и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций представлены в таблице 1.

Таблица 1. Отражения хозяйственных операций по учету расходов в некоммерческой организации

Содержание хозяйственных операций Расходы по уставной деятельности Расходы по предпринимательской деятельности Расходы по уставной и предпринимательской деятельности

Д-т К-т Д-т К-т Д-т К-т

Начислена зарплата работникам* 27 70 20 70 26 70

Произведены отчисления органам соц. страхования* 27 69 20 69 26 69

Израсходованы материалы* 27 10 20 10 26 10

Отражены расходы по аренде и содержанию помещений* 27 60,76 20 60,76 26 60,76

Отражены прочие расходы* 27 50,51 20 50,51 26 50,51

В конце месяца на основании отдельного расчета определяется сумма расходов, распределяемых между основной уставной и предпринимательской деятельностью* 27 26 20 26 - -

Отражен расход целевых средств* 86 27 - - - -

Списаны расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности - - 90 20 - -

* Данным значком отмечены счета и бухгалтерские проводки, рекомендованные автором для внедрения в бух• галтерский учет некоммерческих организаций

Таким образом, внедрение данных рекомендаций позволит не только формировать расходы и организовать их учет по экономической принадлежности, но и повысить уровень информативности бухгалтерской отчетности в части состояния активов и пассивов некоммерческой организации, осуществлять контроль за целевым использованием средств и эффективностью управления ею.

Отсутствие внутрисистемных научных разработок и методических рекомендаций по бухгалтерскому учету для некоммерческих организаций на практике приводит к существенным затруднениям учета основных средств и иных видов имущества в данной сфере.

По мнению автора, изменения, внесенные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" являются недостаточно полными. Так, в Положении установлено, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Но основные средства некоммерческих организаций, осуществляющих основную (непредпринимательскую) деятельность, не приносят никаких экономических выгод (доходов), а значит, в отношении их нельзя применять понятие "срок полезного использования". Нами предложено дополнить в п. 4 ПБУ 6/01 абзац, касающийся понятия "срок полезного использования" для некоммерческих организаций в следующей редакции; "Сроком полезного использования для некоммерческих организаций, ведущих основную (уставную) деятельность, считать нормативный срок службы объектов основных средств согласно действующему в настоящее время Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94)".

Проведенное исследование показало, что для завершения операции по учету поступления основных средств некоммерческие организации (по рекомендации Минфина РФ) составляют следующие бухгалтерские записи: Дебет счета 86 "Целевое финансирование", Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Однако в соответствии с положениями Инструкции по применению Плана счетов счет 83 "Добавочный капитал" не предназначен для отражения операций, связанных с использованием целевых средств. Для разрешения данной проблемы, автором диссертационного исследования предлагается в действующий План счетов бухгалтерского учета ввести дополнительный свободный счет 85 "Фонд внеоборотных активов" со следующими субсчетами: 85.1 "Фонд основные средства"; 85.2 "Фонд нематериальные активы". Учет фонда внеоборотных активов некоммерческих организаций предлагается осуществлять по схеме бухгалтерских записей, представленной в таблице 2.

Таблица 2. Отражение хозяйственных операций по учету фонда внеоборотных активов некоммерческих организаций

Л2 п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов

Д-т К-т

1. Использование основных средств, приобретенных за счет целевых средств, в уставной деятельности

1.1. Вложения в фонд основные средства* 3540 86 85.1

1.2. Начисление износа* 3540 85.1 02.1

1.3. Списание первоначальной стоимости при выбытии* 3540 85.1 01.1

1.4. Списание ранее начисленного износа* 3540 02.1 85.1

2. Использование основных средств, приобретенных за счет целевых средств в предпринимательской деятельности

2.1. Включается в доход некоммерческой органшащш основное средство, полученное в качестве целевых поступлений, но используемое в коммерческой деятельности* 3540 85.1 91

2.2. Восстановление суммы НДС, ранее включенной в первоначальную стоимость объекта основных средств 540 19 01

2.3. Принят к вычету НДС 540 68 19

2.4. Начислена амортизация* 3000 20 02.2

2.5. Списание первоначальной стоимости объекта основных средств 3000 01.2 01.1

2.6. Списание ранее начисленной амортизации 3000 02.2 01.2

2.7. Списана остаточная стоимость объектов основных средств 91 01.2

2.8. Списание расходов по ликвидации и списанию объекта основных средств 91 70,69, 76,50,51

2.9. На продажную стоимость объекта основных средств включая НДС 62 91

На сумму НДС, выставленного покупателю 91 68

Выявление прибыли от продажи объекта основных средств. 91 99

Выявление убытка от продажи объекта основных средств 99 91

* Данным значком отмечены счета н бухгалтерские проводки, рекомендованные автором для внедрения в бухгалтерский учет некоммерческих организаций

Это позволит некоммерческим организациям на счете 85 "Фонд внеоборотных активов некоммерческой организации" обобщить информацию по движению внеоборотных активов. При этом устраняется типичная ошибка некоммерческих организаций по неправильному расчету налога на прибыль при продаже имущества, полученного безвозмездно, когда в составе расходов учитывают оценочную стоимость имущества.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ (6/01), начиная с 1 января 2001 года, начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций не предусмотрено. Нам представляется, что отсутствие такого элемента как амортизация приводит к необоснованному занижению себестоимости оказываемых работ, услуг некоммерческими организациями ведущих предпринимательскую деятельность, поскольку в соответствии со ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации независимо от организационно-правовой формы имеют право начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов независимо от результатов хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Для разрешения данной проблемы предлагаем, во-первых, в пункт 17 ПБУ 6/01 в абзац, касающийся некоммерческих организаций внести дополнение следующего содержания: "По объектам основных средств некоммерческих организаций, используемых одновременно в основной (уставной) и предпринимательской деятельности амортизация начисляется исходя из величины, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности в ведомости амортизационных отчислений". Во-вторых, внести поправку в пункт 1 статья 256 НК РФ: "Амортизируемым имуществом также признается имущество некоммерческих организаций, используемое одновременно в основной (уставной) и предпринимательской деятельности. Величина амортизации при этом определяется прямо пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений в некоммерческую организацию в отчетном периоде". В соответствии с этими поправками некоммерческие организации должны будут организовать раздельный учет основной (уставной) и предпринимательской деятельности, для того чтобы учесть при налогообложении ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности.

Для отражения в бухгалтерском учете данных поправок предлагается по основным средствам, используемым исключительно для осуществления основной (уставной) деятельности начислять не амортизацию, а износ и относить его не на расходы некоммерческой организации, а на уменьшение фонда ее внеоборотных активов. В бухгалтерском учете начисление износа должно быть отражено следующей записью: Д-т сч. 85.1 - К-т сч. 02.1 - на сумму начисленного износа.

Для этого в План счетов финансово-хозяйственной деятельности предлагается ввести счет 02 "Износ и амортизация основных средств" со следующими субсчетами 02.1 "Износ основных средств", 02.2 "Амортизация основных средств", при этом следует учитывать:

а) по объектам основных средств, используемым исключительно для осуществления некоммерческой деятельности, следует начислять износ и относить его на уменьшение фонда внеоборотных активов. Данный подход, с одной стороны, позволит отразить реальное состояние активов некоммерческой организации с учетом износа, повысить информативность бухгалтерской отчетности, с другой стороны, будут учтены требования налогового законодательства по налогу на прибыль;

б) по объектам основных средств, приобретенных за счет прибыли, но используемые исключительно в уставных целях, следует начислять износ;

в) по объектам основных средств, полученных в качестве целевых поступлений или купленных за их счет, но используемые в коммерческой деятельности, следует начислять амортизацию;

г) по объектам основных средств некоммерческих организаций, используемых одновременно в уставной и предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из величины, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности в ведомости амортизационных отчислений. Некоммерческие организации должны будут организовать раздельный учет основной (уставной) и коммерческой деятельности, для того чтобы учесть при налогообложении ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности. Методика расчета приведена в таблице 3.

Таблица 3. Расчет величины амортизации, соответствующий доходам от предпринимательской деятельности некоммерческой организации

Показатели Алгоритм расчета

1 .Общая сумма поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период + Целевые поступления

2. Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период / Общая сумма поступлений

3. Величина амортизации, включаемая в расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности Удельный вес дохода от предпринимательской деятельности х сумму амортизации в коммерческой и уставной деятельности

Целью предложенной методики является формирование информации, необходимой для обеспечения полного восстановления объектов основных средств, а также соблюдение в бухгалтерском учете некоммерческих организаций основополагающего допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В третьей главе "Бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций н направления ее развития" разработан алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; проанализированы действующие формы бухгалтерской отчетности в контексте их применения некоммерческими организациями, с целью выявления направлений их совершенствования и разработан вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций.

Исходя из требований действующего законодательства в области формирования учетной политики, в диссертационном исследовании были определены особенности ведения раздельного учетного процесса автономных учреждений. Согласно ст. 251 НК РФ субсидии автономных учреждений относятся к средствам целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы. Эта же норма обязывает налогоплательщиков, получивших средства целевого финансирования, вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В соответствии со ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Что касается сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности некоммерческих организаций, механизм их распределения НК РФ прямо не предусмотрен.

Для решения данной задачи, нами предлагается в учетной политике автономного учреждения указать алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность (табл. 4).

Таблица 4. Расчет величины общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность автономного учреждения

Показатели Алгоритм расчета

1. Общая сумма поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период + Целевые поступления

2. Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме поступлений Доходы от предпринимательской деятельности за отчетный период /Общая сумма поступлений

3. Удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений Поступления целевого финансирования за отчетный период / Общая сумма поступлений

4. Сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет доходов от предпринимательской деятельности Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности х сумма общехозяйственных расходов

5. Сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию за счет поступления средств целевого финансирования Удельный вес целевого финансирования х сумма общехозяйственных расходов

6. Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая вычету (возмещению из бюджета) Удельный вес доходов от предпринимательской деятельности х общая сумма НДС

7. Сумма НДС по общехозяйственным расходам, подлежащая списанию за счет средств целевого финансирования Удельный вес целевого финансирования х общая сумма НДС

В диссертации раскрыты недостатки существующей структуры бухгалтерского баланса в соответствии с его применением некоммерческими организациями, в частности для автономных учреждений:

- название третьего раздела бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" не отражает специфику деятельности некоммерческих организаций, поскольку понятие капитал как вложений собственников, не приемлемо для деятельности автономных учреждений, а резервный фонд они не формируют. Представляется целесообразным именовать третий раздел бухгалтерского баланса "Фонд накопленных средств" что, по сути, представляет остаток средств целевого финансирования и чистой прибыли, полученной в результате осуществления некоммерческой организацией предпринимательской деятельности (табл. 5).

Таблица 5. Бухгалтерский баланс автономного учреждения третий раздел "Фонд накопленных средств" (тыс; руб.)

№ п/п Код IIa начало IIa конец

Наименование показателя показа- отчетного отчетного

теля периода периода

Ш.Фонд накопленных средств

1. Целевое финансирование, в том числе 420 518 287

1.1. целевой капитал 421 100 150

1.2. гранты 422 418 137

1.3. пожертвования и другие благотворительные взносы 423

3. Фонд внеоборотных активов 430 93 100

3.1. в том числе: фонд основные средства 431 93 100

3.2.. фона нематериальные активы 422

4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 450 316 580

Итого по разделу III 460 927 967

Представлен вариант Положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций, где отражены наиболее важные вопросы формирования финансовых показателей. Разработанный вариант Положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций позволит определить:

- правовую основу отражения финансовой деятельности некоммерческих организаций;

- меру предотвращения искажения финансовой отчетности;

- оптимальное отражение хозяйственных операций текущей деятельности некоммерческих организаций.

Основные выводы и результаты диссертационного исследования будут способствовать формированию достоверной информации для целей бухгалтерского и налогового учета и принятию адекватных управленческих решений.

Заключение содержит итоговые выводы и рекомендации по результатам исследования.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и научные издания

1. Ягудина Г.Г. Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях: Монография / Ягудина Г.Г., Гусарова JI.B., Хамидуллина Г.Р.. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008. - 152 с. - 9,5 печ.л. (вклад автора 2,0 печ.л.)

2. Ягудина Г.Г. Судебно бухгалтерская экспертиза: Монография / Ягудина Г.Г., Гусарова JI.B., Хамидуллина Г.Р. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2008. -104 с. - 6,5 печл. (вклад автора 1,0 печ.л.)

3. Ягудина Г.Г. Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами в сфере некоммерческих организаций: Монография /Ягудина Г.Г., Гусарова JI.B., Хамидуллина Г.Р. - Казань: Познание, 2008. -184 с. -10,7 печл. (вклад автора 2,0 печ.л.)

4. Ягудина Г.Г. Бухгалтерский учет. Бухгалтерская ответственность. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Монография / Ягудина Г.Г., Гусарова Л.В., Хамидуллина Г.Р. - Казань: Познание, 2009. -140 с. - 8,14 печл. (вклад автора 2,0 печл.)

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

5. Ягудина Г.Г. Особенности учета имущества в некоммерческих организациях [Текст] // Научно-практический межотраслевой журнал "Интеграл". - 2007. - № 6(38). - С. 94-95. - 0,5 печл.

6. Ягудина Г.Г. Проблемы учета поступления и использования целевых средств некоммерческих организаций [Текст] // Научно-практический межотраслевой журнал "Интеграл". - 2008. - № 6(44), - С.74-75. - 0,5 печл.

7. Ягудина Г.Г. Проблемы адаптации финансовой отчетности некоммерческих организаций к МСФО [Текст] // Аналитический журнал "РИСК". - 2010. -№ 1.-С. 192-196-0,5 печл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

8. Ягудина Г.Г. Особенности бухгалтерского учета имущества некоммерческих организаций [Текст] // Интересы личности общества и государства: взаимодействие и взаимообусловленность: материалы Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов. В 2 томах. Том I. - Казань: Изд-во "Таглимат", 2006. - С. 195-196. - 0,1 пл.

9. Ягудина Г.Г. Признаки предпринимательской деятельности [Текст] // Теневая экономика как угроза национальной безопасности: материалы Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов. - Казань: Изд-во "Таглимат", 2006. - С. 198-202. - 0,3 пл.

10. Ягудина Г.Г. Особенности организационно-правовых форм НКО [Текст] // Современная торговля: теория и практика: материалы межвузовской научно-практической конференции. - Казань: Изд-во "Отечество", 2006. -С.40-41. -0,2 пл.

11. Ягудина Г.Г. Амортизация и износ основных средств некоммерческих организаций [Текст] // Безопасность России: состояние и перспективы: материалы Всероссийской научно-практической конференции 22 марта 2007 г. - Казань: Познание, 2007. - С. 183-186. - 0,2 лечл.

12. Ягудина Г.Г. Методическая разработка по бухгалтерскому учету в некоммерческих организациях [Текст] / Ягудина Г.Г., Хамидуллина Г.Р., Гусарова JI.B., Абрамова А.Д. - Казань: Изд-во "Познание", ИЭУП, 2007. - 39 с. - 2,9 печл. (вклад автора 2,0 пл.)

13. Ягудина Г.Г. Методическое пособие по трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами на примере предприятий потребительской кооперации [Текст] / Ягудина Г.Г., Хамидуллина Г.Р., Назарян E.H., Гусарова JI.B. - Казань: Изд-во "Познание", 2007. - 74 с. - 4,1 печл. (вклад автора 2,0 пл.)

14. Ягудина Г.Г. Проблемы развития бухгалтерского учета в Некоммерческих организациях России в XXI веке [Текст] И Развитие России в XXI веке: предпосылки, факторы, перспективы: материалы Всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. - Казань: Изд-во "Познание", 2008. - С. 131-132. - 0,1 пл.

15. Ягудина Г.Г. Тенденции развития некоммерческого сектора в Республике Татарстан [Текст] / Ягудина Г.Г., Гусарова Л.В. // Турция-Татарстан: на пути к стратегическому партнерству: материалы международной научно-практической конференции, 23 ноября 2007 г. - Казань: Изд-во "Познание", 2008. - С. 241-245. - 1,0 печл. (вклад автора 0,5 печл.)

16. Ягудина Г.Г. Особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях [Текст] / Ягудина Г.Г., Гусарова JI.B. // Сборник материалов Республиканского конкурса научных работ студентов и аспирантов на соискание премии им. Н.И.Лобачевского. В 3-х томах. Том I. / составил Хисматуллин И.М. -Казань, 2008. - С. 293-294. - 0,1 печл. (вклад автора 0,05 печл.).

17. Ягудина Г.Г. Специфика уставкой деятельности некоммерческих организаций [Текст] // Социально-экономические аспекты развития современного государства: материалы международной практической конференции (г. Саратов, 9 февраля 2010 г.). - в 3-х частях. - ч. 3 / отв. ред. Л.А.ягунова. - Саратов: ИЦ "Наука", 2010. - С. 57-59 - 0,2 пл.

18. Ягудина Г.Г. Учетная полшика автономных учреждений [Текст] // Социально-экономические аспекты развития современного государства: материалы международной практической конференции (г. Саратов, 9 февраля 2010 г.). - в 3-х частях. - ч. 3 / отв. ред. Л.А.Тягунова. - Саратов: ИЦ "Наука", 2010. - С. 60-63.-0,3 пл.

19. Ягудина Г.Г. Современные проблемы развития бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций в России [Текст] // Инновационное развитие современной России: ориентиры и перспективы: материалы всероссийской научно-практической конференции (г. Волгоград, февраль-март 2010 г.). - Волгоград-М.: Глобус, 2010. - С. 117-118. - 0,2 пл.

Автореферат

Подписано в печать 27.09.2010 г. Заказ № К1/1016. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Ягудина, Гульсина Гильмутдиновна

Введение

1. Экономико-правовые основы функционирования некоммерческих организаций и особенности отражения их деятельности в системе учета и отчетности

1.1. Сущность и формы некоммерческих организаций и особенности их деятельности, влияющие на организацию учета

1.2. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций как объект учета и отчетности

2. Методические основы бухгалтерского учета некоммерческих организаций

2.1. Учет источников формирования имущества некоммерческих организаций

2.2. Методика учета расходов некоммерческих организаций

2.3. Методические рекомендации по учету основных средств и их амортизации (износа) в некоммерческих организациях

3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций и направления ее развития

3.1. Учетная политика как основа для развития отчетности некоммерческих организаций

3.2. Особенности формирования бухгалтерской отчетности современных некоммерческих организаций

3.3. Проблемы адаптации бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций к международным стандартам

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций"

Актуальность темы исследования. В конце XX века на ход развития передовых стран рыночной экономики доминирующее влияние оказывают социальные факторы. Их воздействие охватывает различные сферы экономической деятельности. Это позволяет говорить о "социализации" современной экономики, трансформации ее в "социально-рыночную экономику".

Одним из важных субъектов современной рыночной экономики являются юридические лица, которые принято подразделять на три сектора: государственный, коммерческий и некоммерческий.

Некоммерческие организации (НКО) являются важными институтами экономики современного общества. Они создаются для осуществления социально значимых, культурных образовательных, научных целей, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, удовлетворение духовных и иных нематериальных потребностей граждан, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Миссии и цели некоммерческих организаций в основном созвучны, но условия деятельности заметно разнятся в зависимости от экономической и социально-политической обстановки в стране, где они действуют.

Развитие некоммерческого сектора в нашей стране сопровождается рядом трудностей, связанных с непониманием целей и задач некоммерческих организаций, а также особенностей их хозяйственной деятельности. Это связано с использованием некоммерческих организаций в коммерческих схемах и с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Вследствие этого возникают проблемы с постановкой и ведением бухгалтерского учета в данных организациях. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь, следует отнести достаточно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения, отсутствие практических рекомендаций к методикам и процедурам системы учета в этих организациях. Это вынуждает некоммерческие организации частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.

Действующая система бухгалтерского учета некоммерческих организаций во многих аспектах отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятилетие весьма существенные изменения. В связи с этим на сегодняшний день система бухгалтерского учета некоммерческих организаций требует подробного научного анализа в области учета целевого финансирования, учета начисления износа и амортизации основных средств, занятых в основной (уставной) и предпринимательской деятельности, раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, совершенствования их бухгалтерской отчетности.

Актуальность вышеназванных проблем, их теоретическая и практическая значимость обусловили выбор темы диссертации.

Степень разработанности проблемы. В решении многих современных вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли Ю.А.Бабаев, A.C. Бакаев, С.Б. Барнгольц, ПС.Безруких, В.М.Богаченко, В.Г.Гетьман, J1.T. Гиляровская, О.В. Ефимова, В.Б.Ивашкевич, Н.П.Кондраков, В.В.Ковалев, З.В. Кирьянова, М.И. Кутер, С.А.Николаева, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов и другие. В работах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое применение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако они не совсем позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций.

Отдельные вопросы правового положения и бухгалтерского учета некоммерческих организаций рассмотрены в работах М.В. Батуриной, Е.Р. Баханько-вой, Н.Д. Бровкиной, П.Ю. Гамольского, С.М. Джаарбекова, Л.В. Егоровой, С.Б. Константиновой, М.В. Кошкиной, Г.В. Кузьмина, М.Л. Макальской, В.Д.Новодворские Н.Л. Пирожковой, Г.А.Перфильева, Е.И. Серегиной, В.В. Семенихина, Л.Н. Сухоруких, Л.К.Толмасовой, И.А.Фельдмана, Г.Р. Хамидул-линой.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг авторов, занимающихся данными проблемами, многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. На сегодняшний день не выработан единый подход к организации учетного процесса в некоммерческих организациях, адекватный их финансово-хозяйственной деятельности и учитывающий особенности финансирования, связанные с разнообразием направлений как в основной (уставной) деятельности, так и в предпринимательской деятельности. Отсутствие комплексных исследований в данной области только подтверждает своевременность данной работы.

Цеди и задачи исследования Цель диссертационного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- исследовать экономическую сущность и формы некоммерческих организаций и обосновать особенности основной (уставной) деятельности в системе учета и отчетности, а также обобщить и систематизировать основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций и на этой основе выявить учетные процессы, требующие совершенствования;

- систематизировать и уточнить признаки предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;

- выявить и проанализировать порядок учета целевых поступлений некоммерческих организаций с учетом требований налогового законодательства и обосновать необходимость применения метода начисления, для достижения принципа соответствия доходов и расходов;

- разработать методику учета доходов и расходов финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;

- обобщить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации некоммерческих организаций, для обеспечения полного восстановления объектов основных средств в некоммерческих организаций

- разработать основные требования к формированию учетной политике и обосновать алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; проанализировать действующие формы бухгалтерской отчетности в контексте их применения некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования и представить вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций;

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методологические проблемы, связанные с ведением бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

Объектом исследования являются некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученных в области экономики общественного сектора, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета, гражданского и налогового права, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных и научно-практических конференций.

При обосновании теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались диалектические методы: анализ, синтез, индукция, дедукция; статистические: наблюдение, группировка и другие специфические приемы и методы анализа, обеспечивающие реализацию комплексного и системного подходов.

Научная новизна исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методического обеспечения бухгалтерского учета некоммерческих организаций.

В процессе исследования получены следующие результаты:

- обоснована законодательная база для каждой формы некоммерческой организации, уточнены особенности их основной (уставной) деятельности и предложены основные подходы к унификации типов некоммерческих организаций с целью разработки рекомендаций в области ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

- уточнены критерии предпринимательской деятельности некоммерческих организаций как объект учета и отчетности;

- обоснована необходимость применения метода начисления некоммерческими организациями, что позволит сохранить принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и достигнуть соответствия целевых поступлений и расходов;

- разработана методика учета расходов по ведению основной (уставной) и предпринимательской деятельности с использованием синтетических счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 27 "Расходы по основной (уставной) деятельности", что обеспечит формирование достоверной информации;

- обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников, внесено предложение по изменению нормы статьи 4, 17 ПБУ 6/01 и п.1 ст.256 НК РФ с целью приведения в соответствии бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях с общеустановленными требованиями и принципами бухгалтерского учета;

- разработан алгоритм расчета распределения общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на уставную и предпринимательскую деятельность; предложено внесение дополнительных статей в действующую форму бухгалтерского баланса, позволяющих повысить ее информативность для внешних пользователей; предложен вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций, где отражены основные вопросы учета финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций.

Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что выполненное исследование содержит комплексное решение проблемных вопросов бухгалтерского учета и финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Разработанные предложения о внесении некоторых изменений в Положения по бухгалтерскому учету (документов второго уровня), в Налоговый кодекс РФ позволят усовершенствовать систему бухгалтерского учета некоммерческих организаций, осуществляющих различные виды деятельности и устранят двойственное понимание и толкование нормативных актов.

Апробация результатов исследования. Результаты исследования использованы некоммерческой организацией Союз потребителей Республики Татарстан (справка от 17.03.2009 г. № 009), Торговой Гильдией Республики Татарстан (справка от 20.03.2009 г. № 10), Государственным автономным образовательным учреждением средне-профессиональным образованием "Бугульмин-ский педагогический колледж" (справка от 16.04.2009 г. № 33).

Результаты исследования используются в учебном процессе Института экономики, управления и права (г. Казань) при изучении тем курсов "Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях", "Международные стандарты финансовой отчетности" (справка от 14.01.2009 г. № 8).

Основные положения диссертационного исследования на различных этапах представлялись в научных докладах, статьях и получили положительную оценку на межрегиональных, региональных, международных научно-практических и научно-методических конференциях: "Современная торговля: теория и практика" г.Казань, Казанский институт (филиал) ГОУ ВПО "РГТЭУ", 2006 г., "Безопасность России: состояние перспективы" г. Зеленодольск, 2007 г., "Развитие России в XXI веке: предпосылки, факторы, перспективы" г. Казань, Институт , экономики, управления и права, 2008 г., "Социально-экономические аспекты развития современного государства" г. Саратов, 2010 г., "Современная Россия: Проблемы социально-экономического и духовно-политического развития" г. Волгоград, 2010 г. и др.

Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 19 публикациях, авторским объемом 14,55 печ.л., среди которых 3 работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, список использованной литературы, иллюстрирована рисунками, таблицами и приложениями.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Ягудина, Гульсина Гильмутдиновна

Заключение

Экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. При проведении экономических реформ следует уделять внимание не только мероприятиям, нацеленным на становление и развитие коммерческих, но и некоммерческих организаций.

Основной причиной возникновения и функционирования некоммерческих организаций является несовершенство рынка и неэффективность рыночных отношений в ряде "социальных" отраслей экономики, а также ограниченность ресурсов и неспособность государства удовлетворять постоянно растущие потребности общества. В некоторых случаях некоммерческие организации оказываются более эффективными по сравнению с государственными службами, так как им присуща более гибкая система управления, способность быстро реагировать и адаптироваться к изменяющимся условиям и потребностям.

Вместе с тем, в России формирование и развитие некоммерческого сектора происходит в неблагоприятных экономических условиях: наличие несогласованности законодательной базы, регулирующей- его деятельность, несовершенная налоговая система, отсутствие государственной программы развития и поддержки некоммерческих организаций и др. Все это вынуждает российские некоммерческие организации использовать не свойственные им методы и принципы хозяйствования, иметь иную структуру источников финансирования, чем в странах с развитой рыночной экономикой.

В развитых странах мира, где некоммерческие организации играют существенную роль в экономике, особое место уделяется организации их финансово-хозяйственной деятельности, включая построение учетного процесса.

Наиболее удачен в этом направлении опыт США, которые провели большую исследовательскую работу по изучению хозяйственного механизма и нормативного регулирования деятельности некоммерческих организаций, и на основе этих исследований разработали стандарты (Financial Accounting Standards, FAS) по ведению учета в данных организациях. Наличие подобных стандартов, прежде всего, говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, стараются учесть специфику его работы.

Россия пока отстает в этом процессе, но вопрос о создании таких стандартов давно назрел и требует своего решения. В России функционирование финансово-хозяйственного механизма некоммерческих организаций на сегодняшний день исследовано недостаточно полно, что не позволяет использовать эффективные алгоритмы принятия финансовых решений, отвечающих потребностям этих организаций. На основе углубленного исследования специфики бухгалтерского учета в данной работе предпринята попытка разработать методику ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях с учетом особенностей функционирования и финансирования этих организаций.

Выполненное исследование позволило сформулировать ряд выводов и рекомендаций:

1. Перечень организационно-правовых форм некоммерческих организаций в соответствии с действующим законодательством остается открытым. Поэтому при их классификации следует использовать различные подходы в соответствии с целями, стоящими перед исследователем. При этом необходимо учитывать всю многогранность исследуемого объекта как с правовой, так и с экономической точки зрения. При этом речь не идет о закреплении исчерпывающего перечня некоммерческих организаций. Предлагается проведение унификации всех организационно-правовых форм некоммерческих организаций с целью сведения всех их к конечному числу типов: - сугубо некоммерческие организации, деятельность которых лишена элементов предпринимательства (фонды, благотворительные организации, учреждения, общественные объединения);

- коммерциализированные некоммерческие организации, деятельность которых преимущественно направлена на получение прибыли, но осуществляется с использованием корпоративной оболочки некоммерческой организации (некоммерческие партнерства, значительную часть автономных некоммерческих организаций, государственную корпорацию, потребительские кооперативы);

- промежуточная группа организаций, включающая в себя юридические лица, сочетающие в своей деятельности элементы как некоммерческой и даже благотворительной деятельности, так и предпринимательства (прочие некоммерческие организации).

Цель такой классификации позволит разделить некоммерческие организации на группы, для которых могут быть разработаны специализированные формы отчетности, даны определенные рекомендации в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения.

2. Некоммерческие организации выполняют определенные функции в общей системе национальной экономике страны и наделены рядом особенных признаков, которые их выделяют из этой общей системы. Основными признаками основной (уставной) деятельности некоммерческих организаций предложено считать следующие:

- невозможность распределения прибыли между участниками;

- исключает извлечение прибыли как цели, вся полученная прибыль направляется на цели создание организации;

- основной источник финансирования - целевые поступления;

- основной регулятор финансирования - смета;

- деятельность ведется не для собственных нужд, а для достижения общественных благ;

- получение значительных объемов ресурсов от поставщика ресурсов (донора), который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды;

- эффективность не может быть измерена путем прямого сравнения с другими организациями;

- основная (уставная) деятельность не имеет единого индикатора по сравнению с предпринимательской деятельностью (прибыль, дивиденды).

Вопрос правильной законодательной трактовки понятий предпринимательской и непредпринимательской деятельности для некоммерческих организаций является, без сомнения, наиважнейшим моментом, от которого зависит стабильность деятельности, так называемого третьего сектора экономики.

3. В качестве оснований для осуществления предпринимательской (дополнительной) деятельности предлагается выделить три признака:

1) наличие общей технологической цепочки между основной (уставной) и предпринимательской деятельностью;

2) функциональная взаимосвязь;

3) удовлетворение дополнительными видами деятельности потребностей лиц, осуществляющих основную деятельность.

Фактически осуществление предпринимательской деятельности некоммерческой организации есть не что иное, как один из способов достижения тех целей, которые лежали в основе ее создания и направлены на достижение общественных благ (п. 2 ст. 2 Закона № 7-ФЗ). Поскольку выбор целей, для достижения которых может создаваться некоммерческая организация, не ограничен, то не ограничены и ее возможности по осуществлению предпринимательской деятельности.

Основная цель деятельности некоммерческих организаций включает в себя две важнейшие составляющие - решение социально-значимых задач и расходование полученных средств в строгом соответствии с основной (уставной) деятельностью. Отсюда возникает необходимость обоснованного разделения доходов и расходов от основной (уставной) и предпринимательской деятельности. Этот момент становится особенно важным в условиях законодательного вакуума в вопросе выработки признаков осуществления предпринимательской деятельности некоммерческой организации.

4. Разработан новый методический подход по отражению хозяйственных операций некоммерческих организаций на счетах бухгалтерского учета, предполагающий:

- введение дополнительных счетов: 85 "Фонд внеоборотных активов" со следующими субсчетами: 85.1 "Фонд в основных средствах"; 85.2 "Фонд в нематериальных активах", что позволит, во-первых, обобщить информацию по движению внеоборотных активов, во-вторых, устранится типичная ошибка некоммерческих организаций по неправильному расчету налога на прибыль;

- для учета расходов по основной (уставной) деятельности предлагается ввести в рабочий план счетов счет 27 "Расходы основной (уставной) деятельности", предназначенный для учета расходов, связанных только с уставной деятельностью некоммерческой организации и при условии их фактической оплаты. Аналитический учет по этому счету следует вести в разрезе направлений деятельности;

- формирование и распределение расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

- для учета износа и амортизации основных средств ввести в рабочий план счетов счет 02 "Износ и амортизация основных средств" со следующими субсчетами 02.1 "Износ основных средств", 02.2 "Амортизация основных средств", при этом следует учитывать: а) по объектам основных средств, используемым исключительно для осуществления некоммерческой деятельности, следует начислять износ и относить его на уменьшение фонда ее внеоборотных активов. Данный подход, с одной стороны, позволит отразить реальное состояние активов некоммерческой организации с учетом износа, повысить информативность бухгалтерской отчетности, с другой стороны, будут учтены требования налогового законодательства по налогу на прибыль; б) по объектам основных средств некоммерческих организаций, используемых одновременно в уставной и предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из величины, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности в ведомости амортизационных отчислений. Некоммерческие организации должны будут организовать раздельный учет уставной и коммерческой деятельности, для того чтобы учесть при налогообложении ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности; в) по объектам основных средств, приобретенных за счет прибыли, но используемых исключительно в уставных целях, следует начислять износ; г) по объектам основных средств полученных в качестве целевых поступлений или купленных за их счет, но использованных в коммерческой деятельности, следует начислять амортизацию;

Внесение данных изменений и дополнений в уже имеющуюся методику, позволит достигнуть идентичности отражения операций, имеющих одинаковый экономический смысл в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций с использованием скорректированного Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Это позволит решить проблемы, связанные с учетом целевых поступлений, имущества, начислением износа и амортизации в некоммерческих организациях, составлением достоверной финансовой отчетности.

5. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ (6/01), начиная с 1 января 2001 года, начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций не предусмотрено. Для разрешения данной проблемы предлагаем в пункт 17 ПБУ 6/01 в абзац, касающийся некоммерческих организаций, внести дополнение следующего содержания: "По объектам основных средств некоммерческих организаций, используемых одновременно в уставной и предпринимательской деятельности, амортизация начисляется исходя из величины, соответствующей доходам от предпринимательской деятельности в ведомости амортизационных отчислений". Внести поправку в пункт 1 статья 256 НК РФ: "Амортизируемым имуществом также признается имущество некоммерческих организаций, используемое одновременно в уставной и в предпринимательской деятельности. Величина амортизации при этом определяется прямо пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности к общей сумме поступлений в некоммерческую организацию в отчетном периоде". В соответствии с этими поправками некоммерческие организации должны будут организовать раздельный учет основной (уставной) и предпринимательской деятельности, для того чтобы учесть при налогообложении ту часть начисленной амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности.

6. Рациональная организация деятельности некоммерческих организаций определяется формированием учетной политики. Исследование нормативных актов по бухгалтерскому учету выявило отсутствие законодательно установленного механизма распределения общехозяйственных расходов между уставной и предпринимательской деятельностью. Для решения данной задачи нами, на примере автономного учреждения, был рассмотрен алгоритм расчета общехозяйственных расходов и сумм НДС, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность автономного учреждения.

Необходимость построения раздельного учетного процесса в автономном учреждении основана не только с целью налогообложения, но и финансового учета. Налоговый аспект организации учета позволяет не только формировать доходы и расходы, относящиеся к средствам целевого финансирования и предпринимательской деятельности, но и идентифицировать для целей управленческого учета долю доходов, получаемых от оказания услуг за полную или частичную оплату.

7. Раскрыты недостатки существующей структуры бухгалтерского баланса в соответствии с его применением некоммерческими организациями, в частности, название третьего раздела бухгалтерского баланса "Капитал и резервы" не отражает специфику деятельности некоммерческих организаций, поскольку понятие капитал, как вложение собственников, чуждо деятельности автономных учреждений, а резервный фонд они не формируют. Представляется целесообразным именовать третий раздел бухгалтерского баланса "Фонд накопленных средств", что, по сути, представляет остаток средств целевого финансирования и чистой прибыли, полученной в результате осуществления некоммерческой организацией предпринимательской деятельности. Представлен вариант положения по бухгалтерскому учету некоммерческих организаций, где отражены наиболее важные вопросы формирования финансовых показателей, исходя из изложенного методического подхода к отражению хозяйственной деятельности некоммерческих организаций в бухгалтерском учете. Проект специализированного положения по бухгалтерскому учету негосударственных некоммерческих организаций позволит решить:

- правовую основу отражения финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций;

- меру предотвращения искажения финансовой отчетности;

- оптимальное отражение хозяйственных операций текущей деятельности некоммерческих организаций;

Вопросы, изложенные в диссертационном исследовании, не исчерпывают всех проблем бухгалтерского учета некоммерческих организаций и могут служить основанием для их дальнейшей научной проработки.