Развитие бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций и ее адаптация к международным стандартам финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций и ее адаптация к международным стандартам финансовой отчетности"

На правах рукописи

Серегина Елена Ивановна

Развитие бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций и ее адаптация к международным стандартам финансовой отчетности

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

□03166303

1111

Москва - 2008

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент

Оболенская Юлия Александровна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Подольский Владимир Исакович, кандидат экономических наук, доцент Агеева Ольга Андреевна

Ведущая организация Научно-исследовательский финансовый институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится «¿^^¿^-т/^У ? 2008г в ^^ часов в ауд т/^7 Аа заседании диссертационного совета Д21204001 по защите докторских диссертаций при Государственном образовательном

учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу 123995, г Москва, ул Олеко Дундича, 23

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

Автореферат разослан ^_2008г

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Некоммерческие организации одновременно являются и продуктом, и производителем социальных процессов Развиваясь вследствие перемен в обществе, они, в свою очередь, влияют на его дальнейшее преобразование предоставляют социальные услуги, содействуют развитию культуры, науки, образования, занимаются благотворительностью, а также осуществляют другую общественно полезную деятельность Велик вклад негосударственных некоммерческих организаций в становление и развитие бухгалтерской и аудиторской профессий

На современном этапе развития российской экономики некоммерческие организации (НКО) призваны стать центральным звеном взаимодействия государственных структур и бизнеса в процессе осуществления социально-значимых проектов С принятием Федерального закона «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», от 30.12 2006г. № 275-ФЗ предусмотрено существенное реформирование источников финансирования некоммерческих организаций путем формирования и использования целевого капитала, предоставляющего возможность прогнозировать состояние целевых средств на продолжительный период времени, определять приоритеты будущей деятельности

Государственные некоммерческие организации являются более исследованной частью некоммерческого сектора по сравнению с негосударственными, что объясняется бюджетным финансированием их деятельности, расходование которого подлежит тщательному контролю со стороны государства

Негосударственные некоммерческие организации, в первую очередь, призваны получать целевое финансирование от граждан или юридических лиц и использовать его на уставные цели, включая средства международных организаций и зарубежных грантодателей Современный этап развития

некоммерческого сектора, связанный с глобализацией экономических и социальных процессов, ставит перед некоммерческими организациями задачу регулярно демонстрировать эффективность своей работы путем формирования достоверной и прозрачной отчетности с учетом принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России № 180 от 01 07 2004г Тем не менее, если для коммерческих организаций использование МСФО уже обеспечено значительным количеством комментариев и методических разработок, то порядок формирования отчетности некоммерческих организаций в соответствии с принципами МСФО еще недостаточно проработан

Таким образом, публичность и совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности, как важнейшего инструмента информирования общественности о реализации своей социально-значимой миссии в обществе, является необходимым условием деятельности некоммерческих организаций Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих вопросов, востребованность практикой явились основанием для выбора темы настоящего исследования и обусловили его структуру

Цель и задачи исследования. Основной целью исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию системы бухгалтерского учета и отчетности негосударственных некоммерческих организаций Для достижения указанной цели в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи

• исследованы понятие, сущность, цели и существующие классификации российских некоммерческих организаций,

• раскрыты особенности формирования учетной политики некоммерческими организациями;

• выявлены основные особенности некоммерческих организаций как субъекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, предопределяющие необходимость внесения уточнений и дополнений в систему элементов отчетности в целях повышения ее понятности, достоверности и прозрачности,

• проанализированы действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в контексте их применения негосударственными некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования,

• обобщены и систематизированы особенности формирования основных показателей соответствующих элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета,

• проведено обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций,

• выявлены специфические аспекты признания и оценки основных элементов МСФО-ориентированной отчетности негосударственными некоммерческими организациями

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является состав и процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций В соответствии с избранным предметом, объектом исследования являются независимые от государства некоммерческие организации, создаваемые гражданами и (или) юридическими лицами для развития социальных сфер, значимых для общества в целом, а также профессиональные организации, которые вносят существенный вклад в развитие тех или иных профессий, имеющие два основных источника финансирования своей деятельности, а именно средства, полученные в рамках целевого финансирования, включая гранты международных организаций и прибыль, полученную в результате

осуществления предпринимательской деятельности Такие некоммерческие организации, представленные широким спектром организационно-правовых форм (автономные некоммерческие организации, благотворительные и общественные фонды, профессиональные организации, функционирующие в форме некоммерческих партнерств и т д), являясь первичным элементом саморегуляции социальной системы, выступают партнерами государства в решении многих социальных проблем общества и часто играют ключевую роль в этом процессе Отметим, что некоторые некоммерческие организации, такие как торгово-промышленные палаты, негосударственные пенсионные фонды, фондовые биржи, потребительские кооперативы, деятельность которых направлена на удовлетворение интересов определенной категории лиц, а не общества в целом, не являются объектом настоящего исследования

Теоретическая и методологическая основа исследования В процессе исследования были изучены и использованы труды современных отечественных авторов, в числе которых необходимо назвать Ю А Бабаева, А С Бакаева, П С Безруких, М А Бахрушину, Л Т Гиляровскую, Н П Кондракова, В Д Новодворского, С А. Николаеву, В Ф Палия, В И. Подольского, Я В Соколова, Л 3 Шнейдмана и др

Исследовательский вклад в направление изучения современных и актуальных вопросов правовой деятельности, организации бухгалтерского учета, аудита и финансового анализа некоммерческих организаций внесли М В Батурина, Е. Р Баханькова, П Ю Гамольский, М Л Макальская, Г И Пашигорева, В И Пилипенко, Г А. Перфильев, А К Толмасова, С М Джаарбеков, С Н. Старостин, И А Фельдман, М В Кошкина, Г В Кузьмин и другие

В качестве информационной базы исследования были использованы законодательные и нормативные акты РФ, международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, материалы научных конференций, семинаров, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и учетных регистров

негосударственных некоммерческих организаций, материалы периодической печати

Методологической базой работы являются диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических процессов в их развитии и взаимосвязи, исторический и логический подходы, общенаучные методы исследования - наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, системный подход, исторический и сравнительный анализ и синтез теоретического и практического материала и другие

Область исследования. Исследование соответствует пункту 1 10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК РФ

Научная новизна исследования. Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке комплекса рекомендаций по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций В процессе диссертационного исследования достигнуты следующие основные результаты

• уточнены место и роль бухгалтерской (финансовой) отчетности в оценке социально-направленной деятельности негосударственных некоммерческих организаций,

• разработана классификация некоммерческих организаций для целей бухгалтерского учета и отчетности,

• раскрыты определения элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций,

• предложен порядок формирования отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций,

• адаптированы действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности к применению негосударственными некоммерческими организациями, а также даны рекомендации по составу и содержанию форм Отчет о формировании и использовании целевого капитала и Отчет об изменениях целевых источников финансирования деятельности негосударственных некоммерческих организаций,

• адаптирован и систематизирован понятийный аппарат МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций,

• разработана методика формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

Практическая значимость исследования. Практическая значимость заключается в том, что разработанные предложения и рекомендации позволяют усовершенствовать состав и процесс формирования системы показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций некоммерческого сектора экономики Практическая направленность состоит в использовании материалов исследования в качестве руководства в практической деятельности специалистов бухгалтерских служб негосударственных некоммерческих организаций, которые могут быть положены в основу разработок эффективных учетных систем

Апробация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации исследования обсуждались и получили одобрение на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института в 2003 — 2007 гг Теоретические и практические положения работы были опубликованы в научных периодических изданиях, а также в производственном издании «Бухгалтерский учет и отчетность негосударственных некоммерческих организаций» (М Бухгалтерский учет, 2007)

Разработанные рекомендации по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами учета и отчетности нашли применение в практической деятельности негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм г Москвы и Московской области AHO «Методологический центр бухгалтерского учета и аудита», Региональный общественный фонд поддержки развития отечественной словесности, Благотворительный фонд помощи детям-сиротам «Милосердие», что подтверждено справками о внедрении

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в восемнадцати работах общим объемом 12,69 п л (из них авторских 12,64 п л ), пять из них опубликованы в издании, рекомендованном ВАК РФ

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы (152 источника), 13 приложений и 13 таблиц Объем работы составляет 165 страниц

Диссертация имеет следующую структуру Введение

Глава 1 Теоретико-экономические и правовые аспекты деятельности некоммерческих организаций

1 1 Этапы формирования некоммерческого сектора, его бухгалтерского учета и отчетности

1 2 Понятие, сущность, цели и классификация российских некоммерческих организаций

1 3 Регулирование деятельности некоммерческих организаций в России Глава 2 Состав показателей и содержание форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

2 1 Формирование учетной политики некоммерческих организаций

2.2 Совершенствование современных форм бухгалтерской (финансовой)

отчетности некоммерческих организаций

2 3 Анализ состава показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

Глава 3 МСФО-ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций

3 1 Анализ международной практики составления финансовой отчетности

3 2 Обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

3 3 Разработка методики формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности

некоммерческих организаций Заключение

Список использованной литературы Приложения

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 2.1 Место и роль бухгалтерской (финансовой) отчетности в оценке социально-направленной деятельности некоммерческих организаций

В отличие от коммерческих организаций, для которых две важнейшие экономические цели заключаются в получении прибыли и сохранении вложенного капитала, для некоммерческих организаций основной экономической целью их деятельности является производство общественных благ Генеральная цель деятельности некоммерческих организаций включает в себя две важнейшие составляющие - решение социально-значимых задач и расходование полученных средств в строгом соответствии с уставной деятельностью Отсюда возникает необходимость постоянного контроля общественностью информации о степени реализации этой цели с помощью публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности (Рис.1)

Деятельность некоммерческих организаций

Характеризует ответственность НКО за выполнение ее миссии в обществе (соответствие уставным целям)

Функциональная подотчетность

Характеризует ответственность НКО за расходование финансовых средств, достижение конкретных результатов социально-значимых проектов, осуществляемых за счет целевых средств

Публичная бухгалтерская (финансовая) отчетность

Рис. 1. Факторы, определяющие необходимость формирования публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственными некоммерческими организациями Таким образом, количество пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО может быть довольно значительным, и не только в границах нашей страны. Ориентация на внешние источники финансирования предполагает и ориентацию на внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая средства международных организаций и зарубежных грантодателей.

2.2 Классификация некоммерческих организаций

Для специалистов, работающих в некоммерческом секторе, большое значение имеет систематизация НКО по различным классификационным признакам (по правовому признаку, по степени влияния участников на деятельность организации). В этой связи в работе предлагается классификация негосударственных некоммерческих организаций для целей организации бухгалтерского учета и отчетности по следующим классификационным признакам (Рис.2,3,4,5,6,7):

Источники формирования имущества

4

4

НКО, осуществляющие свою деятельность за счет вступительных и членских взносов - НКО, основанные на членстве (общественные организации, политические партии, некоммерческие партнерства, нотариальная палата, объединение работодателей, потребительские кооперативы)

НКО, осуществляющие свою деятельность на основе добровольных взносов и пожертвований (благотворительные организации, общественные организации и фонды, религиозные организации, а также автономные некоммерческие организации)

НКО, в силу социальной значимости своей деятельности, имеющие возможность привлечения как международных, так и федеральных грантов (автономные некоммерческие организации, некоммерческие партнерства, общественные организации и фонды, сфера деятельности которых направлена на достижение социальных изменений, значимых для общества в целом)

НКО, использующие в качестве источника своего развития доходы от целевого

(автономные некоммерческие организации, фонды, ; организации и фонды, религиозные организации)

общественные

Рис. 2. Классификация НКО по источникам формирования имущества

Круг пользователей информации о деятельности НКО

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают учредители данных НКО (все некоммерческие организации)

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают члены данных организаций (НКО, основанные на членстве - общественные организации, политические партий, некоммерческие партнерства, нотариальная палата, объединение работодателей, потребительские кооперативы)

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают различные социальные группы (НКО, действующие в интересах соответствующих социальных групп)

I Круг пользователей информации о деятельности НКО

4

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают грантодатели и жертвователи (все НКО, получающие такие целевые средства или желающие получить их - благотворительные организации, общественные организации и фонды, религиозные организации, а также автономные некоммерческие организации)

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают налоговые ооганы (все НКО, зарегистрированные в качестве юридического липа1

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают органы, принимающие решение о государственной регистрации НКО (уполномоченные органы) (все НКО)

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают контрольные структуры данных НКО (попечительские советы в фондах, ревизионные комиссии всех НКО, устав которых предусматривает работу данного надзорного органа)

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают органы госстатистики (все НКО)

4

НКО, пользователями информации о деятельности которых выступают прокуратура РФ (общественные объединения)

Рис. 3. Классификация НКО по кругу пользователей информации об их

Обязательность ведения бухгалтерского учета

4

НКО, которые ведут бухгалтерский учет путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, своей финансово-хозяйственной деятельности (НКО, находящиеся на общем режиме налогообложения в силу запрета перехода на упрощенную систему налогообложения — Негосударственные пенсионные фонды, НКО, имеющие филиалы и представительства; НКО, занимающиеся производством подакцизных товаров; НКО, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных; НКО, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход; НКО, средняя численность работников которых превышает 100 человек)

НКО, которые ведут бухгалтерский учет путем двойной записи на взаимосвязанных счетах, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, в части поступлений и выбытий по основной некоммерческой деятельности (НКО, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности - все остальные НКО в соответствии с условиями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Фелеоаиии"!

Рис. 4. Классификация НКО по обязательности ведения бухгалтерского учета

Гсостав форм годовой бухгалтерской отчетности

НКО, представляющие упрощенный состав форм бухгалтерской отчетности (Общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг) представляют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о целевом использовании полученных средств)

НКО, представляющие полный комплект форм специализированной бухгалтерской отчетности (Негосударственные пенсионные фонды в соответствии с Приказом Минфина России от 10.01.2007 г. № Зн «Об особенностях бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов»)

НКО, представляющие полный комплект форм бухгалтерской отчетности (Все остальные НКО)

Рис. 5. Классификация НКО по составу форм бухгалтерской отчетности

Периодичность представления бухгалтерской отчетности

НКО, представляющие бухгалтерскую отчетность один раз в год (Общественные организации, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг))

? : НКО, представляющие квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по I | О окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года (все остальные |

5 ' ! нко) I

Рис. 6. Классификация НКО по периодичности представления бухгалтерской

отчетности

Обязательность проведения аудиторской проверки

4

4

НКО, подлежащие обязательному ежегодному аудиту в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ и с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» от 30.12.2006 № 275-ФЗ (фонды, фондовые биржи, крупные НКО, валюта баланса которых превышает 200 000 МРОТ, НКО, осуществляющие предпринимательскую деятельность, выручка от продажи продукции (работ, услуг) которых превышает 500 ООО МРОТ, НКО, формирующие целевой капитал в размере, превышающим 20000000 рублей (фонды, автономные некоммерческие организации, общественные организации и фонды, религиозные организации))

НКО, не подлежащие обязательному аудиту (все остальные некоммерческие организации)

Рис. 7. Классификация НКО по обязательности проведения аудиторской

проверки

2.2 Элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

В работе отмечены особенности НКО как субъекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, предопределяющие необходимость внесения уточнений и дополнений в систему элементов отчетности, с учетом особенностей их деятельности в целях повышения понятности, достоверности и прозрачности, что имеет большое значение, как для пользователей, так и для составителей отчетности В этой связи предложены следующие определения

• Активы некоммерческой организации - ресурсы, принадлежащие ей по праву собственности или оперативного управления и предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), либо для управленческих нужд НКО,

• Обязательства некоммерческой организации - задолженность данной некоммерческой организации юридическим или физическим лицам, возникающую из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из НКО ресурсов, определяемых как ее активы,

• Целевые источники финансирования (условные чистые активы) некоммерческой организации - остаток средств целевого финансирования основной уставной деятельности, ради осуществления которой была создана данная некоммерческая организация, прибыли, полученной в результате ведения ею предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также уставного капитала при его наличии, формируемого в соответствии с учредительными документами НКО,

• Доходы некоммерческой организации - поступление активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, в результате осуществления разрешенной законодательством

предпринимательской деятельности, приводящее к увеличению целевых источников финансирования (условных чистых активов) некоммерческой организации, за исключением уставного капитала, формируемого в соответствии с учредительными документами НКО,

• Расходы некоммерческой организации - выбытие активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, в результате осуществления разрешенной законодательством предпринимательской деятельности, приводящее к уменьшению целевых источников финансирования (условных чистых активов) некоммерческой организации, за исключением уставного капитала, формируемого в соответствии с учредительными документами НКО,

• Поступления средств в рамках целевых программ - ресурсы (денежные средства, иное имущество), поступившие в некоммерческую организацию от учредителей, дарителей и грантодателей, для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, за исключением предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо для управленческих нужд НКО в соответствии с утвержденной сметой,

• Выбытия средств в рамках целевых программ - ресурсы (денежные средства, иное имущество), направленные на достижение целей создания данной некоммерческой организации, за исключением предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо на управленческие нужды НКО в соответствии с утвержденной сметой.

Таким образом, при признании элементов отчетности некоммерческих организаций необходимым критерием является соответствие целям создания, включая предпринимательскую деятельность, которая в соответствии с законодательством должна этим целям соответствовать, а не критерий получения экономической выгоды

2.3 Порядок формирования отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций

Негосударственные некоммерческие организации при разработке рабочего плана счетов используют не бюджетный план счетов, как государственные некоммерческие организации, финансируемые из бюджета, а план счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31 10 2000г № 94н При этом способы применения синтетических счетов бухгалтерского учета в отношении некоммерческих организаций имеют свою специфику Для этих целей в работе

- систематизированы основные подходы к признанию и оценке некоммерческими организациями таких показателей бухгалтерского баланса, как основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения -формирование этих показателей НКО, приобретенных за счет целевых средств, сопровождается появлением показателя третьего раздела пассива бухгалтерского баланса - фонд во внеоборотных активах Особенности отражения в учете и отчетности оборотных активов и расчетов НКО связаны с необходимостью организации раздельного учета доходов и расходов в рамках предпринимательской деятельности от поступлений и выбытий по основной некоммерческой деятельности хозяйствующих субъектов,

- конкретизированы условия признания нематериальных активов к бухгалтерскому учету некоммерческой организацией (например, некоммерческой организацией сферы образования за счет целевых средств разработан электронный учебник для дистанционного обучения слушателей)

• если нематериальный актив приобретен или создан собственными силами НКО за счет целевых средств и в дальнейшем не предполагается его использование в предпринимательской деятельности, то нематериальный актив в бухгалтерском учете не признается, а расходы списываются за счет целевых средств,

• если нематериальный актив приобретен или создан собственными силами за счет целевых средств, однако в дальнейшем предполагается его

использование как в основной некоммерческой, так и в предпринимательской деятельности, то в бухгалтерском учете признается нематериальный актив, а расходы списываются за счет целевых средств,

• если нематериальный актив приобретен или создан собственными силами за счет доходов от предпринимательской деятельности и в дальнейшем предполагается его использование для получения дополнительных доходов, то учет нематериального актива ведется по общим для всех организаций правилам,

- предложена система синтетического и аналитического учета процесса формирования и использования целевого капитала Обособленный учет осуществляется путем отражения информации об операциях, связанных с формированием и использованием целевого капитала, на отдельных субсчетах счета 86 «Целевое финансирование», поскольку целевой капитал формируется и используется в соответствии со строго оговоренными в уставе некоммерческой организации целями, т е имеет целевой характер (Рис 8) 2.4 Адаптация существующих форм бухгалтерской (финансовой) отчетности к условиям деятельности некоммерческих организаций Содержание отчетных форм некоммерческих организаций определяется особенностями отражения на счетах бухгалтерского учета поступления и расходования средств в разрезе видов деятельности Однако в соответствии с действующей структурой отчетных форм принцип раздельного представления информации некоммерческими организациями реализуется не в полной мере В этой связи важнейшим направлением совершенствования системы бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО является разработка отчетных форм, позволяющих пользователям четко определить принадлежность показателей к основной некоммерческой и предпринимательской деятельности (Табл 1)

При этом вместо Отчета об изменениях капитала (форма № 3) некоммерческим организациям целесообразно представлять предложенную в работе форму «Отчет об изменениях целевых источников финансирования

деятельности некоммерческой организации», поскольку понятие капитала, как вложений собственников организации с целью получения дивидендов и гарантии их получения в результате распределения полученной прибыли, чужды деятельности НКО.

Счет 86 «Целевое финансирование»

т

Формирование | целевого капитала !

Г '

Жертвователи

,----,-----

Договора

Целевой капитал в > § доверительном

д управлении ! ▼

I ■-■-■-■-■ —

Управляющие | компании I

■-----1---- 1 ~ "

| Доход от целевого капитала I

Г" . Поступления

I ----1- — —'

\ У

Управляющие компании

Состав целевого капитала, в соответствии с утвержденным финансовым планом

Состав целевого капитала

где

- синтетические счета

- субсчета

- аналитические счета первого порядка

- аналитические счета второго порядка

- аналитические счета третьего порядка

Направления | использования целевого капитала д

Целевые программы

Административно -управленческие расходы

Рис.8. Система синтетического и аналитического учета процесса

формирования и использования целевого капитала Некоммерческие организации, формирующие целевой капитал и получающие доход от доверительного управления данным имуществом в рамках основной некоммерческой деятельности, должны разработать отдельную отчетную форму. В этой связи предложена структура отчетной формы «Отчет о формировании и использовании целевого капитала», раскрывающей информацию по следующим направлениям:

- план по размещению целевого капитала, где определяется процент от общей суммы целевого капитала, размещаемый в малодоходные ценные бумаги с низким уровнем риска, например, государственные ценные бумаги, и процент, размещаемый в высокодоходные ценные бумаги с высоким уровнем риска (Рис 9),

- план по доходу, где устанавливается лимит доходности каждой структурной группы, определенной в предыдущем разделе,

- использование дохода от целевого капитала

Таблица 1

Направления совершенствования состава и содержания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих

организаций

Наименование Показатель Наличие(+)/ Наличие(+)

формы отчетности отсутствие (-) /отсутствие (-) в

в предлагаемой

действующей структуре

структуре отчетной

отчетной формы

формы

Бухгалтерский Целевое финансирование + +

баланс Добавочный капитал + -

Фонд во внеоборотных

активах - +

Сформированный целевой

капитал - +

Нераспределенная

прибыль (непокрытый

убыток) - +

Отчет о целевом Доходы от

использовании предпринимательской

полученных средств деятельности + -

Расходы, связанные с

предпринимательской

деятельностью + -

Отчет об изменении Уставный капитал + +

капитала (Отчет об Добавочный капитал + -

изменении целевых Фонд во внеоборотных

источников активах - +

финансирования Резервный капитал - -

деятельности Нераспределенная

негосударственных прибыль - +

некоммерческих Целевые средства - +

организаций)

Рис.9. Классификация состава целевого капитала НКО

2.5 МСФО - ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций

Для целей адаптации бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций к требованиям международных стандартов финансовой отчетности в диссертации введен и раскрыт термин «МСФО-ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций» под которой подразумевается отчетность, формируемая с учетом базовых принципов МСФО для представления определенному кругу пользователей информации о деятельности НКО, включая зарубежных грантодателей.

Некоммерческие организации заинтересованы в подготовке финансовой отчетности в формате МСФО для:

• зарубежных грантодателей (как потенциальных, так и уже существующих);

• органов правления международных организаций, членами которых они являются,

• международных неправительственных объединений, проявляющих интерес к деятельности НКО

Оптимальным вариантом формирования МСФО-ориентированной отчетности для НКО является представление информации

- о доходах и расходах в рамках осуществления предпринимательской деятельности НКО - с учетом принципов МСФО,

- о поступлениях и выбытиях в рамках ведения основной, некоммерческой деятельности НКО - с учетом положений Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС), ориентированных преимущественно на общественный (т е государственный) сектор, которые по идеологии и логике построения ближе к основной уставной деятельности негосударственных некоммерческих организаций, чем коммерческие организации

Основным критерием признания всех элементов финансовой отчетности НКО, вытекающим из МСФООС, является разделение деятельности НКО на две составляющие - предпринимательскую деятельность с целью получения экономических выгод и реализацию сервисного потенциала, обозначающего важную характеристику активов НКО, используемых в основной некоммерческой деятельности, не обеспечивающей чистых поступлений денежных средств

Применение разработанной методики формирования МСФО -ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности для некоммерческих организаций, позволяет прийти к выводу, что имеет место итоговое увеличение валюты баланса по сравнению с российской учетной практикой, обусловленное следующими факторами

- признание в качестве актива организации основных средств, не являющихся собственностью НКО юридически;

- оценка основных средств производится по их реальной рыночной стоимости,

- нематериальными активами признаются объекты независимо от источника их приобретения или создания,

- информация о запасах с позиции МСФО представляется в отчетности более реально и достоверно путем формирования соответствующих резервов под обесценение, а также списания их в использование в соответствии с реальной экономической ситуацией

Таким образом, проведенное исследование позволило заключить предложенные определения основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендации по совершенствованию структуры отчетных форм, методика формирования отдельных показателей МСФО -ориентированной отчетности, порядок учета целевого капитала позволяют выйти негосударственным некоммерческим организациям на качественно новый уровень представления финансовой информации, приближенной к требованиям рыночной экономики и мировых стандартов, что в конечном итоге позволит внешним пользователям отчетности оценить социальную направленность и ответственность их деятельности Кроме того, предложенная система адаптации основных международных стандартов финансовой отчетности к использованию негосударственными некоммерческими организациями позволяет повысить качество контроля и управления потоками целевых средств, предоставляет возможность дополнительного привлечения целевых средств зарубежных грантодателей

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:

1 Серегина Е И Составление отчетности негосударственными некоммерческими организациями по МСФО // Бухгалтерский учет (издание, рекомендованное ВАК) - 2007 - № 4 (0,74 п л)

2 Серегина Е И Учет целевого капитала в НКО // Бухгалтерский учет (издание, рекомендованное ВАК) — 2007 - № 7 (0,4 п л )

3 Серегина Е И Учет материальных ценностей в некоммерческих организациях // Бухгалтерский учет (издание, рекомендованное ВАК) -

2007 - № 21 (0,42 п л )

4 Серегина Е И Упрощенная система налогообложения для некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет (издание, рекомендованное ВАК) - 2007 - № 24 (0,19 п л )

5 Серегина Е И Отчетность некоммерческих организаций на что обратить внимание // Бухгалтерский учет (издание, рекомендованное ВАК)-2008 - № 2 (0,27 п л )

6 Серегина ЕИ Бухгалтерский учет и отчетность негосударственных некоммерческих организаций - М Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007 (7,15 пл)

7. Серегина Е И Проблемы методологии и организации бухгалтерского учета в некоммерческом секторе экономики // Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России», проведенной ВЗФЭИ 20 апреля 2004г В 2-х т - М ВЗФЭИ, 2004 - Т II (0,36 п л )

8 Оболенская Ю А, Серегина Е И Негосударственный некоммерческий сектор экономики как альтернатива для государственных образовательных учреждений // Сборник научных статей и материалов Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы и основные направления повышения качества подготовки экономических кадров» / Под ред Г Б Тубиса - М, Краснодар ВЗФЭИ, 2005 (0,11 п л ; в т ч 0,05 авторских п л )

9 Серегина Е И Особенности бухгалтерского учета негосударственных некоммерческих организаций // Финансовая газета Экспо Учет Налоги Управление - 2005 - № 1 (83) (0,28 п л)

10 Серегина ЕИ Особенности организации бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института «Актуальные проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета и экономического анализа», проведенной 21 января 2005г / Под Ред проф. МА Бахрушиной, доц НС Пласковой - М Современная экономика и право, 2005 (0,31 п л )

11 Серегина ЕИ Формирование отдельных показателей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций // Сборник научных статей аспирантов и преподавателей ВЗФЭИ / Под ред. проф А Н Романова -М ВЗФЭИ, 2005 (0,28 п л)

12 Серегина Е.И Формирование отдельных показателей бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций // Финансовая газета Экспо Учет Налоги Управление - 2005 - № б (88) (0,32 п л )

13 Серегина ЕИ Бухгалтерский учет основных средств в негосударственных некоммерческих организациях // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института «Теоретические и методические

основы реализации концепции развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в Российской Федерации», проведенной 13 декабря 2005г / Под ред проф МА Бахрушиной -М Компания Спутник +, 2006 (0,24 п л )

14 Серегина Е И Учет основных средств в некоммерческих организациях // Аудиторские ведомости - 2006 - № 3 (0,54 п л)

15 Серегина ЕИ Некоторые особенности бухгалтерского учета в некоммерческих организациях // Современный бухучет - 2006 - № 10 (0,32 п л )

16, Серегина Е И Использование МСФО в некоммерческих организациях /7 Финансовая газета Экспо Управление бизнесом - 2006 - № 12 (106) (0,33 п л)

17 Серегина ЕИ Учет финансовых вложений некоммерческих организаций // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА», проведенной 12 декабря 2006г / Под ред проф М А Бахрушиной - М ВЗФЭИ, 2007 (0,24 п л )

18 Серегина Е И Понятие, сущность, динамика развития, цели и задачи негосударственных некоммерческих организаций // Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции «Стратегия и тактика развития России» В 2 т — М ВЗФЭИ, 2007 - Т III (0,19 п л )

ЛР ИД № 00009 от 25 08 99 г

Подписано в печать 17 03.2008 Формат 60*90 Vie Бумага офсетная Гарнитура Times New Roman Суг Уел печ. л 1,1 Тираж 100 экз Заказ №865

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Серегина, Елена Ивановна

Введение.

Глава 1. Теоретико-экономические и правовые аспекты деятельности некоммерческих организаций.

1.1. Этапы формирования некоммерческого сектора, его бухгалтерского учета и отчетности.

1.2. Понятие, сущность, цели и классификация российских некоммерческих организаций.

1.3. Регулирование деятельности некоммерческих организаций в России.

Глава 2. Состав показателей и содержание форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

2.1. Формирование учетной политики некоммерческих организаций.

2.2. Совершенствование современных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

2.3. Анализ состава показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

Глава 3. МСФО-ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций.

3.1. Анализ международной практики составления финансовой отчетности.

3.2. Обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

3.3. Разработка методики формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций и ее адаптация к международным стандартам финансовой отчетности"

Актуальность темы исследования. Негосударственные некоммерческие организации занимают в настоящее время все более важное место в общественной жизни на всех уровнях и во всех регионах нашей страны: предоставляют социальные услуги, содействуют развитию культуры, науки, образования, занимаются благотворительностью, а также осуществляют другую общественно полезную деятельность. Велик вклад негосударственных некоммерческих организаций в становление и развитие бухгалтерской и аудиторской профессии. Многие образовательные, управленческие и информационные технологии, современные методы социальной работы были впервые внедрены негосударственными некоммерческими организациями, а затем стали частью государственной и муниципальной политики. Таким образом, некоммерческие организации одновременно являются и продуктом и производителем социальных процессов. Развиваясь вследствие перемен в обществе, они, в свою очередь, влияют на его дальнейшее преобразование.

На современном этапе развития российской экономики некоммерческие организации призваны стать центральным звеном взаимодействия государственных структур и бизнеса в процессе осуществления социально-значимых проектов. Предусмотрено существенное реформирование источников финансирования некоммерческих организаций путем формирования и использования целевого капитала. Формируя целевой капитал, некоммерческие организации получают возможность создавать источники для долгосрочных проектов, прогнозировать состояние целевых средств на продолжительный период времени, определять приоритеты будущей деятельности.

Государственные некоммерческие организации являются более исследованной частью некоммерческого сектора по сравнению с негосударственными, что объясняется бюджетным финансированием их деятельности, расходование которого подлежит тщательному контролю со стороны государства.

Негосударственные некоммерческие организации, в первую очередь, призваны получать целевое финансирование от граждан или юридических лиц и использовать его на уставные цели. Современный этап развития некоммерческого сектора, связанный с глобализацией экономических и социальных процессов, ставит перед некоммерческими организациями задачу выстраивать отношения с жертвователями и грантодателями по-новому. Помимо наличия стратегии развития некоммерческим организациям необходимо регулярно демонстрировать эффективность своей работы, формировать прозрачную отчетность в отношении использования полученных средств, а также постоянно заботиться о своей репутации. Именно такой подход может убедить жертвователей и грантодателей, заинтересованных в максимально эффективном и целенаправленном использовании взносов, выделять целевые средства. Количественный и качественный рост данного сектора российской экономики, а также его особая социальная.значимость в современном обществе приводят к настоятельной необходимости более гибкого отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского.учета и формирования показателей сформированной на основе его данных бухгалтерской отчетности, что может быть обеспечено усилением роли профессионального суждения специалистов бухгалтерских служб некоммерческих организаций.

Таким образом, публичность и совершенствование бухгалтерской (финансовой) отчетности, как важнейшего инструмента информирования общественности о реализации своей социально-значимой миссии в обществе, является необходимым условием деятельности некоммерческих организаций.

Вопросы формирования1 достоверной, полезной и прозрачной информации имеют решающее значение, поскольку некоммерческие организации перестали рассматривать себя, как замкнутые системы. Ориентация на внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности стала одним из главных условий деятельности некоммерческих организаций. Большую актуальность приобрели задачи привлечения дополнительных источников финансирования деятельности, включая средства международных организаций и зарубежных грантодателей, использования многоканальной системы привлечения-финансовых ресурсов.

Процесс развития системы бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране тесно связан с Международными стандартами финансовой отчетности как наиболее удобным средством «общения» между представителями деловых кругов разных стран. При этом в первую очередь регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности. В отличие от российских положений по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности построены не на правилах, а на принципах. Бухгалтер должен сформировать собственное профессиональное суждение по ведению учета таким образом, чтобы отчетные показатели соответствовали основополагающим принципам и требованиям. Некоммерческий сектор не может находиться «в стороне» от реформа-ционных процессов системы бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране, главным ориентиром которых являются МСФО. Вследствие этого для целей настоящего исследования в качестве объекта последующего рассмотрения мы принимаем негосударственные некоммерческие' организации, которые ориентируются на возможность привлечения в качестве источников финансирования грантов международных организаций и представляющие грантодателям отчетность, подготовленную в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.

Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих вопросов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения^ востребованность практикой, нерешенность многих проблем явились основанием для выбора темы диссертационного исследования и обусловили его структуру.

Цель и задачи исследования. Цель исследования'состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию системы бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций в соответствии с современными требованиями и принципами рыночной системы хозяйствования.

Для реализации поставленной цели предусмотрено решение следующих научных и практических задач:

• исследовать понятие, сущность, цели и существующие классификации российских некоммерческих организаций;

• раскрыть особенности формирования учетной политики некоммерческими организациями;

• выявить основные особенности некоммерческих организаций как субъекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, предопределяющие необходимость внесения уточнений и дополнений в систему элементов отчетности в целях повышения ее понятности, достоверности и прозрачности;

• проанализировать действующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности в контексте их применения негосударственными некоммерческими организациями с целью выявления направлений их совершенствования;

• обобщить и систематизировать особенности^ формирования основных показателей- соответствующих элементов бухгалтерской1 (финансовой) отчетности, формируемых на основе данных бухгалтерского учета;

• провести обоснование значения и подходов к формированию МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций;

• выявить специфические аспекты признания и оценки основных элементов МСФО-ориентированной отчетности негосударственными некоммерческими организациями.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является состав и процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций. В соответствии с избранным предметом, объектом диссертационного исследования являются независимые от государства некоммерческие организации, создаваемые гражданами или юридическими лицами для развития социальных сфер, значимых для общества в целом, а также профессиональные организации, которые вносят существенный вклад в развитие тех или иных профессий, имеющие два; основных источника финансирования своей' деятельности, а. именно: средства, полученные в рамках целевого финансирования, включая; гранты международных организаций и прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. Данные некоммерческие организации, представленные значительным кругом организационно-правовых форм и видов- (автономные некоммерческие организации, благотворительные и общественные фонды, профессиональные организации, функционирующие в форме некоммерческих партнерств и др.), занимают центральное место в общей структуре' негосударственных некоммерческих- организаций, поскольку, являясь первичным элементом саморегуляции- социальной системы, они: выступают партнерами; государства в решении многих социальных проблем, общества? и часто играют ключевую роль в этом процессе. Ряд некоммерческих организаций, таких как торгово-промышленные палаты, негосударственные пенсионные фонды, фондовые биржи; потребительские: кооперативы^,деятельность которых направлена- на удовлетворение интересов «.определенной категории лиц, а не общества в целом; не являются объектом данного исследования.

Теоретическая и методологическая основа исследованиям Теоретической и методологической^ основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных ученых, работы которых в той или иной степени связаны с различными аспектами изучаемого круга вопросов. В проведенном исследовании были изучены труды современных отечественных авторов, в числе которых необходимо назвать Ю.А. Бабаева; АС. Бакаева, М.А. Бахрушину, JI.T. Гиляровскую, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворской),

G.A. Николаеву, В .И. Подольского, В.Ф. Палия; Я.В. Соколова, JI.3. Шнейдмана и др.

Основой для изучения исторических аспектов послужили работы российских авторов - представителей отечественной учетной мысли XIX-XX веков, среди которых можно указать Н.А. Блатова; Р.Я: Вейцмана, А.М; Ралагана,

H.А. Кипарисова, А.П. Рудановского.

Теоретической основой исследования послужили также фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных авторов, среди которых можно назвать Й. Бегте, Ф. Гюгли.

В последнее время в нашей стране сформировалось направление экспертов, работающих в направлении изучения современных и актуальных вопросов правовой деятельности, организации бухгалтерского учета, аудита и финансового анализа некоммерческих организаций, среди которых можно назвать М.В. Батурину, Е.Р. Баханькову, П.Ю. Гамольского, M.JI. Макальскую, Г.И. Пашигореву, В.И. Пилипенко, Г.А. Перфильева, А.К. Толмасову, С.М. Джаарбекова, С.Н. Старостина, И.А. Фельдман, М.В'. Кошкину, Г.В. Кузьмина и других.

Вместе с тем до настоящего времени многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. Прежде всего, это касается вопросов формирования отдельных показателей соответствующих форм бухгалтерской» (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций, в том числе с учетом принципов международных стандартов финансовой отчетности при подготовке МСФО - ориентированной отчетности для зарубежных грантодателей.

В качестве информационной базы исследования были использованы российские законодательные и нормативные акты, международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора, материалы научных конференций, семинаров, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и учетных регистров негосударственных некоммерческих организаций, материалы периодической печати.

Методологической базой работы являются диалектический метод познания предмета исследования, предполагающий изучение экономических процессов в их развитии и взаимосвязи; исторический и логический подходы; общенаучные методы исследования - наблюдение, группировка, сравнение, обобщение, системный подход, исторический и сравнительный анализ и синтез теоретического и практического материала и другие.

Научная новизна исследования; Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке! комплекса рекомендаций по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций. В, процессе диссертационного исследования достигнуты следующие основные результаты: '

• уточнены место и роль бухгалтерской (финансовой) отчетности в оценке социально-направленной деятельности негосударственных некоммерческих организаций;

•< разработана классификация некоммерческих организаций: для- целей бухгалтерского учета и отчетности;

• раскрыты определения элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности: некоммерческих организаций; '

•3 предложен порядок формирования отдельных показателей? бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций; . •

• адаптированы действующие формы бухгалтерской; (финансовой)* отчетности к применению негосударственными некоммерческими организациями, а также даны рекомендации по составу и содержанию форм: Отчет о формировании и использовании целевого капитала и Отчет об изменениях целевых источников финансирования деятельности негосударственных некоммерческих организаций;

• адаптирован и систематизирован понятийный аппарат МСФО-ориентированной; бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций;

• разработана методика формирования отдельных показателей МСФО-ориентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций.

Практическая значимость исследования. Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные предложения и рекомендации позволяют усовершенствовать систему формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций некоммерческого сектора экономики. Практическая направленность работы состоит в использовании материалов исследования в качестве руководства в практической деятельности специалистов бухгалтерских служб негосударственных некоммерческих организаций. Концептуальные основы совершенствования механизма формирования отдельных показателей основных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть положены в основу разработок эффективных учетных систем в негосударственных некоммерческих организациях различных организационно-правовых форм.

Предложенные определения основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендации по совершенствованию отчетных форм, методика подготовки МСФО - ориентированной отчетности, порядок учета целевого капитала позволят выйти негосударственным некоммерческим организациям на качественно новый уровень представления финансовой информации, приближенный к требованиям рыночной экономики' и мировых стандартов. Кроме того, предложенная система адаптации основных международных стандартов финансовой отчетности к использованию негосударственными некоммерческими организациями позволит повысить качество контроля и управления потоками целевых средств, предоставит возможность привлекать дополнительные целевые средства грантодателей.

Внедрение содержащихся в диссертационном исследовании научных выводов и практических рекомендаций будет способствовать достоверному отражению основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций, и, в конечном итоге, явится основой для принятия оптимальных управленческих решений. Основные положения диссертационной работы могут также использоваться при разработке методических приемов и способов ведения бухгалтерского учета, а также в учебном процессе.

Апробация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института в 2003 - 2006 гг. Теоретические и практические положения работы были опубликованы в научных периодических изданиях, а также в производственном издании «Бухгалтерский учет и отчетность негосударственных некоммерческих организаций» (М.: Бухгалтерский учет, 2007).

Разработанные рекомендации по развитию системы формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами учета и отчетности нашли применение в практической деятельности негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм г. Москвы и Московской области: АНО «Методологический центр бухгалтерского учета и аудита», Региональный общественный фонд поддержки развития отечественной словесности, Благотворительный фонд помощи детям-сиротам «Милосердие».

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в восемнадцати работах общим объемом 12,69 п.л. (из них авторских 12,64 п.л.), пять из них опубликованы в издании, рекомендованном ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, 13 приложений и 13 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Серегина, Елена Ивановна

Основные выводы и рекомендации, полученные в результате произведенных исследований, выражаются в следующем:

1. Организации, являющиеся объектом нашего исследования, определены как независимые от государства некоммерческие организации, создаваемые гражданами или юридическими лицами для развития социальных сфер; значимых для общества в целом, таких как образование, наука, управление, культура, здравоохранение, спорт, а также профессиональные организации, которые вносят существенный вклад в развитие тех или иных профессий; имеющие два основных источника финансирования своей деятельности, а именно средства, полученные в рамках целевого финансирования, включая международные гранты, и прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности; при этом прибыль, полученная в результате осуществления предпринимательской деятельности, направляется на содержание и развитие НКО, а не распределяется между ее участниками. Данные НКО, представленные значительным кругом организационно-правовых форм и видов, занимают центральное место в общей структуре негосударственных некоммерческих организаций, поскольку, являясь первичным элементом саморегуляции социальной системы, они выступают партнерами государства в-решении многих социальных проблем общества и часто играют ключевую роль в этом процессе. Уточнено определение некоммерческой организации. Некоммерческие организации — это организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, лежащей вне сферы материального производства и направленной на создание общественных благ или удовлетворение социальных потребностей различных групп населения. Прибыль, полученная некоммерческой организацией в результате осуществления разрешенной законодательством предпринимательской деятельности, направляется на ее содержание и развитие, а не распределяется между участниками и собственниками.

2. По мере становления и развития некоммерческого сектора: в нашей стране все более усложнялся бухгалтерский учет и формируемая, на основе его данных бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций. Вершиной этого развития стал период конца XIX — начала XX вв. Бухгалтерский учет и отчетность социалистического общества:, были сведены к трем, основным учетным проблемам - хозрасчет, централизация и механизация. На общественные организации; были возложены функции государства по реализации государственных программ, социальной сферы, поэтому достижения в области учета и отчётности некоммерческих организация предшествующего этапа были «преданы забвению». Сегодняшний, этап состояния некоммерческого сектора характеризуется- очередным; подъемом. На новом уровне развития, связанным с глобализацией экономических и социальных: процессов; произошел возврат к прежним достижениям: разнообразию отражения* хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и формирования: показателей сформированной на основе его данных бухгалтерской отчетности, публичности бухгалтерской: отчетности,. а также усилению, роли, профессионального суждения специалистов бухгалтерских служб некоммерческих организаций:

3. Для специалистов, работающих в некоммерческом секторе, большое значение имеет систематизация HKQ по различным классификационным признакам. Рассмотренные в работе классификации некоммерческих организаций, в основном, позволяют систематизировать большое количество НКО по правовому признаку, а также по степени влияния участников на происходящие в НКО процессы.

В этой связи,, предложена следующая систематизация: негосударственных некоммерческих организаций- для целей организации бухгалтерского учета и отчетности:

1) в соответствии с классификацией НКО по источникам формирования имущества;

• 2) по кругу пользователей информации о деятельности НКО;

3) по обязательности проведения аудиторской проверки;

4) по обязательности ведения бухгалтерского учета;

5) по составу форм годовой бухгалтерской отчетности;

6) по периодичности представления бухгалтерской отчетности.

4. Для некоммерческих организаций нормативная база бухгалтерского учета еще недостаточно проработана. Дальнейшее совершенствование нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности связано в первую очередь с возрастанием роли публичности и соответственно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций. Одной из важнейших составных составляющих обеспечения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных некоммерческих организаций является необходимость раздельного учета доходов и расходов в рамках основной некоммерческой и предпринимательской деятельности.

Важную роль в системе счетов бухгалтерского учета негосударственных некоммерческих организаций должен играть счет 20 «Основное производство», не используемый большинством некоммерческих организаций. К нему должны быть открыты два субсчета — «Расходы по основной некоммерческой деятельности», списываемый в конце месяца на счет 86 «Целевое финансирование», и «Расходы по предпринимательской деятельности», списываемый в конце месяца на счет 90 «Продажи». Списание указанных расходов подтверждается бухгалтерскими справками. Основанием являются приказы руководителя о создании коммерческого отдела и отдела по реализации целевых программ с отнесением отдельных видов расходов и имущества к соответствующим структурным подразделениям. Общехозяйственные расходы списываются в соответствии с учетной политикой за счет целевых средств, или пропорционально выбранной базе распределения между целевыми проектами и иной, приносящей доход, деятельностью.

5. Раскрыты недостатки существующей структуры бухгалтерского баланса в контексте его применения негосударственными некоммерческими организациями.

По вышеназванным вопросам получены следующие выводы:

- целесообразно статью «Резервный капитал» исключить из третьего раздела бухгалтерского баланса, поскольку НКО, в отличие от хозяйственных обществ, не производят отчислений в резервный капитал из полученной прибыли. Статья «Целевое финансирование», как основной источник формирования имущества некоммерческих организаций, отражается в пассиве бухгалтерского баланса всех НКО. Статью «Уставный капитал» именовать как «Уставный фонд», поскольку понятие капитала, как вложений собственников с целью получения дивидендов, к деятельности НКО не применимо;

- если НКО наряду с основной некоммерческой осуществляет предпринимательскую деятельность, в третьем разделе бухгалтерского баланса может присутствовать показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку прибыль, полученная в результате осуществления некоммерческой организацией предпринимательской деятельности списывается на увеличение средств целевого финансирования при соблюдении определенных условий, а именно если компетентным органом управления принято решение о распределении прибыли в соответствии учредительными документами;

- показатель «Добавочный капитал» применительно к деятельности НКО отражает направление средств целевого финансирования в соответствии с инвестиционной программой организации. Таким образом, его целесообразно именовать как «вложения во внеоборотные активы». Это может быть фонд в основных средствах, нематериальных активах, долгосрочных инвестициях (финансовые вложения НКО);

- также представляется актуальным наличие в третьем, разделе бухгалтерского баланса НКО статьи «Сформированный целевой капитал», поскольку некоммерческая организация, формирующая и использующая целевой капитал, является центральным звеном выполнения социально-значимых проектов совместно осуществляемых государственными структурами и представителями бизнеса, поскольку НКО вправе аккумулировать и бюджетные денежные средства, и денежные средства коммерческих структур, т. е. осуществлять комплексное финансирование социально-значимых проектов;

- название третьего раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» не отражает специфику деятельности некоммерческих организаций, поскольку понятие капитала, как вложений собственников, чуждо деятельности НКО, а резервный фонд НКО не формируют. Представляется целесообразным именовать данный раздел «целевые источники финансирования», которые по сути представляют собой условные чистые активы. Термин «условные чистые активы» был введен в учетную практику некоммерческих организаций д.э.н., профессором В.Д. Новодворским, д.э.н., профессором^.Т. Гиляровской, к.э.н. Г.А. Перфильевым и представляет собой остаток средств целевого финансирования и чистой прибыли, полученной в результате осуществления некоммерческой; организацией предпринимательской деятельности.

6. Содержание отчетных форм некоммерческих организаций'определяется особенностями отражения на счетах бухгалтерского учета1 поступления и расходования средств в разрезе видов деятельности, т.е. раздельный' учет предполагает раздельное представление информации. Однако"в соответствии с действующей учетной практикой заполнения отчетных форм НКО принцип раздельного представления информации реализуется не в полной мере. В этой связи важнейшим направлением совершенствования системы бухгалтерской'(финансовой) отчетности НКО является разработка отчетных форм, позволяющих пользователям четко определить принадлежность показателей к соответствующим видам деятельности. Таким образом, для? некоммерческих организаций требуется определенная адаптация отчетных форм с целью раздельного представления информация по основной уставной некоммерческой и предпринимательской деятельности.

Рассматривая оптимальные пути решения вышеназванных вопросов, в работе предложены:

- три способа заполнения отчета о целевом использовании полученных средств, в отличие от сложившейся учетной практики. Выбранная методика заполнения формы № 6 должна быть раскрыта в пояснительной записке к годовому отчету.

Выбор формы представления информации о целевых поступлениях и выбытиях, а также о доходах и расходах в рамках ведения предпринимательской деятельности и методики заполнения формы № 6 зависит конкретных условий хозяйствования, отдельных НКО, а также от уровня профессионального суждения специалиста бухгалтерской службы некоммерческой организации. Для соблюдения важнейшего'для НКО'принципа раздельного учета, а, следовательно, и раздельного представления информация по двум видам деятельности наиболее целесообразным представляется вариант заполнения^ формы № 6 в полной мере выражающий данный принцип. Данный вариант заполнения формы № 6 предполагает, в отчете о целевом использовании полученных средств отражается входящее и конечное сальдо только целевых средств, тогда как в отчете о прибылях и убытках содержится информация о формировании финансового результата, полученного некоммерческой организацией в процессе ведения предпринимательской деятельности. Целевые поступления и расходы по исполнению сметы не отражаются в отчете о прибылях и убытках, а доходы и расходы от предпринимательской деятельности не показываются в отчете о целевом использовании полученных средств. Именно с внедрением в учетную практику данной методики заполнений формы № 6 связано совершенствование формы отчета о целевом использовании полученных средств.

7. Отчет о движении денежных средств (форма № 4) характеризует изменения в финансовом положении некоммерческой организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Данная форма отчетности раскрывает информацию о тех же показателях, что и отчеты о прибылях и убытках и целевом использовании полученных средств, но на основе кассового метода и с разбиением по направлениям поступлений и расходования денежных средств, т.е. детальной конкретизацией. Некоммерческие организации обязательно должны уточнить понятие «текущей» деятельности и ввести дополнительные строки в форму отчета о движении денежных средств для целей формирования достоверного и полного представления об изменениях в их финансовом положении в разрезе уставной некоммерческой и предпринимательской деятельности.

Рассматривая оптимальные пути решения вышеназванного вопроса, разработана матричная форма отчета в разрезе двух видов деятельности.

8. Отчет об изменениях капитала (форма № 3) может не представляться некоммерческими организациями. У некоторых некоммерческих организаций при осуществлении их деятельности формируются показатели, которые должны отражаться в отчете об изменениях капитала. При этом, учитывая специфику деятельности некоммерческих организаций, название данной формы отчетности некорректно.

Рассматривая оптимальные пути решения вышеназванного вопроса, приходим к следующему выводу, что некоммерческим организациям рекомендуется представлять предложенную в работе форму «Отчет об изменениях целевых источников финансирования деятельности некоммерческих организаций». Данная отчетная форма будет предоставлять пользователям развернутую информацию о структуре и динамике таких показателей, как «целевое финансирование», «фонд во внеоборотных активах», «уставный фонд» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

9. Предложена усовершенствованная форма приложения к бухгалтерскому балансу с учетом специфики деятельности НКО.

Разработана самостоятельная отчетная форма «Отчет о формировании и использовании целевого капитала», детализирующая показатель конечного сальдо по кредиту счета 86 «Целевое финансирование», отражаемого в отчете о к целевом использовании полученных средств (ф. № 6) в той его части, которая относится к целевому капиталу, соблюдая основные требования Закона о целевом капитале НКО.

Предложена структура финансового плана, являющегося составной частью приложений к бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО, в соответствии с которым происходит расходование средств- сформированного целевого капитала.

10. Выделены следующие особенности НКО как субъекта бухгалтерской (финансовой) отчетности, предопределяющие необходимость внесения уточнений и дополнений в систему элементов отчетности, с учетом принципов МСФО в целях повышения понятности, достоверности' и прозрачности, что имеет большое значение, как для пользователей, так и для составителей отчетности:

- необходимость раздельного учета и отражения в отчетных формах доходов и расходов в рамках ведения-предпринимательской деятельности, а также поступлений и выбытий при ^реализации уставных целей и задач* информирует участников, учредителей, членов, а также жертвователей и грантодателей НКО о направлениях расходования поступающих средств. Поэтому помимо^ таких элементов, как доходы и расходы, у НКО, в отличие от коммерческих организаций, возникают еще два-элемента-отчетности - поступления и выбытия целевых средств;

- социальная значимость определяет публичность отчетности как необходимое условие функционирования НКО1 в интересах, соответствующих целям* создания, поэтому отчетность должна быть прозрачной и максимально-понятной. Аналогом важнейшего элемента отчетности коммерческих организаций^-капитала, в НКО является такой элемент, как собственные источники финансирования (условные чистые активы);

- бухгалтерская (финансовая) отчетность является основным инструментом информирования^ общественности о- реализации -НКО социально-значимой миссии в обществе, следствием чего является необходимость совершенствования системы отчетности некоммерческих организаций;

• - количество пользователей отчетности социально-значимых НКО значительно, и не только в границах нашей страны, что приводит к необходимости совершенствования системы отчетности, руководствуясь не только российской учетной практикой, но и учитывая,принципы МСФО;

- некоммерческие организации^ используют свои активы, как для ведения основной? некоммерческой' деятельности; так и для получения дополнительных доходов, путем осуществления предпринимательской^ деятельности. Таким образом, основной в МСФО критерий признания активов - «экономическая; выгода» для некоммерческих организаций:является неосновным: Понятие же «ресурсный потенциал», используемое в; Международных стандартах; финансовой? отчетности для общественного сектора с. целью информирования пользователей отчетности о результатах ведения основной некоммерческой' деятельности является новым; для российской; учетной практики* и может раскрываться лишь, в пояснениях к МСФО - ориентированной отчетности. В этой связи представляется,- что при? признании ■ элементов отчетности! НКО? необходимым критерием; является; соответствие целям создания- некоммерческого организации; включая предпринимательскую деятельность, которая в соответствии с законодательством1 должнаэтимщелям^соответствовать;

11. Даны, определения основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО, таких как:

- активы некоммерческой организации;

- обязательства некоммерческой; организации;:

- целевые источники финансирования;

- доходы некоммерческой организации;

- расходы некоммерческой организации;

- поступления некоммерческой организации в рамках целевых программ;

- выбытия .некоммерческой организации* в >рамках целевых программ . .

12. Каждый элемент бухгалтерской (финансовой) отчетности включает в себя . ряд показателей, формируемых на основе данных бухгалтерского учета. Негосударственные некоммерчёские организации при разработке рабочего плана счетов используют не бюджетный план счетов, как государственные некоммерческие организации, финансируемые, из бюджета, а типовой; план; счетов бухгалтерского - учета. При этом способы применения; счетов .бухгалтерского учета в отношении некоммерческих организаций имеют свою специфику. Специалистам бухгалтерских служб некоммерческих организаций часто приходится-делать в журнале хозяйственных операций бухгалтерские проводки, не предусмотренные типовой корреспонденцией счетов, и аргументировать свое профессиональное суждение. Поскольку некоторые проводки отсутствуют в типовой схеме корреспонденции счетов, они должны быть отражены в учетной политике некоммерческой организации. Лишь в этом случае они приобретают юридическую силу.

Рассматривая оптимальные пути решения1 вышеназванных вопросов, автором:

- систематизированы основные подходы по признанию и оценке некоммерческими организациями-таких основных показателей бухгалтерского баланса, как основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материалы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям-, дебиторская задолженность, расчеты- с поставщиками и подрядчиками, расчеты с персоналом,.расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами;

- предложена- корреспонденция< счетов бухгалтерского учета по. отражению в> бухгалтерском учете нематериальных активов некоммерческой организацией, приобретаемых или создаваемых за счет целевых средств;

- предложена корреспонденция счетов бухгалтерского учета по1 производству некоммерческой организацией материальных ценностей в рамках основной непредпринимательской деятельности с целью безвозмездного распространения;

- выявлена возможность наличия сальдо по дебету счета 20 в рамках незавершенного проекта, осуществляемого как за счет доходов от предпринимательской деятельности, так и за счет целевых средств;

- предложена корреспонденция счетов бухгалтерского учета по формированию и использованию целевого капитала на отдельных субсчетах счета 86 «Целевое финансирование», поскольку целевой капитал формируется и используется в-соответствии со строго оговоренными в уставе некоммерческой организации и в договоре пожертвования целями, т. е. носит целевой характер.

13i Выделены этапы формирования единых подходов к отчетности.

14. Выделены этапы реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

15. Вопрос о применении международных стандартов финансовой отчетности некоммерческими, организациями является неоднозначным. Тем не менее, некоммерческий сектор не может находиться «в стороне» от реформаци-онных процессов системы бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране, главным ориентиром которых являются МСФО: Значительный рост за последнее время числа некоммерческих организаций в нашей стране, а также их особая-социальная'значимость говорят о необходимости развития системы^ бухгалтерской (финансовой) отчетности-НКО, как основного инструмента информирования общественности' о реализации своей социально-значимой миссии в обществе.

Дано определение МСФО-ориентированной отчетности. МСФО-ориентированная бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческих организаций — это отчетность, которая, формируется с учетом^ базовых принципов МСФО для представления определенному кругу пользователей информации о деятельности НКО, включая зарубежных жертвователей"и грантодателей.

Оптимальным вариантом'формирования МСФО-ориентированной отчетности для НКО является ^представление информации:

- о доходах и расходах в рамках осуществления предпринимательской деятельности НКО - с учетом принципов МСФО;

- о поступлениях и выбытиях в рамках ведения основной, некоммерческой, деятельности НКО - с учетом положений МСФООС, ориентированных преимущественно на> общественный (т.е. государственный)'сектор, которые по идеологии и логике построения ближе к основной уставной деятельности ННКО, чем коммерческие организации.

Основным критерием признания-всех элементов финансовой отчетности НКО, вытекающим из вышеперечисленных определений, является разделение деятельности НКО на две составляющие - приносить экономические выгоды в соответствии с осуществлением предпринимательской деятельности или реали-зовывать сервисный потенциал в соответствии с основной некоммерческой деятельностью, ради которой создана НКО.

16. Систематизированы основные корректировки при подготовке МСФО ориентированной отчетности некоммерческих организаций.

17. Активной практики применения МСФО некоммерческими организациями в настоящее время пока нет. Разработанная методика подготовки МСФО

- ориентированной отчетности для НКО - это скорее прогнозная, перспективная модель.

18. Составлен баланс по МСФО на примере российского бухгалтерского баланса Автономной некоммерческой организации- «Дистанционные технологии в образовании.

19. В общем итоге, валюта баланса анализируемой НКО вследствие отражения корректировок по МСФО'существенно увеличивается. Увеличение значений большинства показателей* баланса анализируемой организации, представляющей МСФО - ориентированную отчетность зарубежным грантодате-лям, обусловлено следующими факторами:

- признание в качестве актива организации основных средств, не являющихся собственностью НКО юридически;

- оценка основных средств по их реальной рыночной стоимости с периодическим проведением теста на обесценение;

- вышеперечисленные факторы также определили существенный рост показателя «фонд во внеоборотных активах» в российском балансе или «постоянно ограниченный в использовании, фонд» в МСФО - балансе, отражающих вложения средств целевого финансирования во внеоборотные активы;

- нематериальные активы могут быть признаны в качестве таковых независимо от источника их приобретения или создания;

- информация о запасах с позиции МСФО представляется более реально и достоверно: не происходит списания запасов за счет соответствующих источников, а имеет место отражение их в качестве остатков незавершенного производства в соответствии с реальной экономической ситуацией.

Таким образом, проведенное исследование позволило заключить: предложенные определения основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, рекомендации по совершенствованию структуры отчетных форм, методика формирования отдельных показателей МСФО — ориентированной отчетности, порядок учета целевого капитала позволяют выйти негосударственным некоммерческим организациям на качественно новый уровень представления финансовой информации, приближенной к требованиям рыночной экономики и мировых стандартов, что в конечном итоге позволит внешним пользователям отчетности оценить социальную > направленность и ответственность их деятельности. Кроме того, предложенная система адаптации основных международных стандартов финансовой отчетности к использованию негосударственными некоммерческими организациями позволяет повысить качество контроля и управления потоками целевых средств, предоставляет возможность дополнительного привлечения целевых средств зарубежных грантодателей.

Полагаем, что полученные в результате проведенного исследования выводы и разработанные рекомендации помогут создать реальные условия для развития бухгалтерского учета и отчетности негосударственных некоммерческих организаций; будут способствовать развитию методики формирования достоверной, прозрачной для пользователей финансовой отчетности организаций «третьего» сектора экономики.

Заключение