Методическое обеспечение контроля аудиторского риска тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение контроля аудиторского риска"

КОНОВАЛОВА НАТАЛИЯ ВАЛЕРЬЕВНА

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет,

статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 0 ИЮН 2011

Самара 2011

4851468

На правах рукописи

КОНОВАЛОВА НАТАЛИЯ ВАЛЕРЬЕВНА

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет,

статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Самара 2011

Работа выполнена в Самарском государственном экономическом университете

Научный руководитель - доктор экономических наук, доцент

Корнеева Татьяна Анатольевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Мельник Маргарита Викторовна

Ведущая организация - Саратовский государственный

социально-экономический университет

Защита состоится 14 июля 2011 г. в 12 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 319, г. Самара,

кандидат экономических наук, доцент Лукьяненко Людмила Федоровна

443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан 9 июня 2011 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Леонтьева Т.И.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Способность рисковать является одним из путей успешной деятельности предпринимателя. В этом проявляется конструктивная форма регулятивной функции предпринимательского риска. Вместе с тем риск может стать проявлением авантюризма, если решение принимается в условиях неполной информированности, без должного учета закономерностей развития явления. В этом случае риск выступает в качестве дестабилизирующего фактора.

Аудиторская проверка сопряжена с целым рядом неопределенностей, которые часто оказывают влияние на достижение ее целевых установок. В практике аудита эта неопределенности являются аудиторским риском, который нельзя свести к нулю. Поэтому основная задача состоит в том, чтобы по возможности понизить риск до наиболее приемлемого минимума, позволяющего получать относительно достоверные и оптимальные результаты. Концепция приемлемого риска в общем случае реализуется в процедуре его контроля, заключающегося в разработке и реализации экономически обоснованных для конкретной организации рекомендаций и мероприятий, направленных на уменьшение риска до установленного приемлемого уровня. Контроль основывается на результатах оценки риска - это совокупности процедур анализа риска, определения источников его возникновения, возможных масштабов последствий проявления факторов риска и роли каждого источника в общем профиле риска конкретной организации.

Оценка и контроль риска лежат в основе каждого этапа аудиторского процесса, однако зачастую в практической деятельности широко используется интуитивная оценка аудиторского риска, а методы его контроля не определены. Между тем значимость правильно организованного и эффективного процесса оценки и контроля аудиторского риска довольно высока Сведение аудиторского риска к его минимальному значению является гарантом качественно проведенной аудиторской проверки и сделанных на ее основе выводов. Также значимость правильно организованного и эффективного процесса оценки и контроля аудиторского риска определяется, во-первых, опасностью предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, а во-вторых, утратой безупречной деловой репутации, которая выступает обязательным требованием к членству аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов.

В данной связи вопросы оценки и контроля аудиторского риска являются весьма актуальными для теории и практики аудита При этом реализация методики оценки и контроля аудиторского риска на практике возможна в рамках внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

Степень разработанности проблемы. Значение аудиторского риска и его сущность раскрыты в трудах таких известных экономистов, как Р. Адаме, Э.А. Арене, Н.Г. Белуха, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский,

Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Д.К. Лоббек, М.В. Мельник, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Подольский, Л.Н. Растамханова, Дж. Роберт-сон, А.Н. Романов, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и многие другие.

Вопросы риска в предпринимательстве получили развитие в работах таких ученых как И.Т. Балабанов, П. Бернстайн, В.П. Буянов, В.В. Глущенко, O.A. Кандинская, К.А. Кирсанов, Е.Е. Куликова, A.B. Лансков, М.Г. Лапуста, Л.М. Михайлов, С.М. Никитин, С.И. Ойгензихт, X. Дж. Отвей, Л.Н. Тэпман, О.Л. Устенко, Е.П. Фомин, Е.В. Цветкова, В.В. Черкасов, М.Г. Шаршукова.

Методологический подход к оценке аудиторского риска представлен в трудах Р. Болла, М. Дешмук, Б. Кашинга, Ю.Ю. Кочинева, Дж. К. Лоббека, А.О. Лукичевой, Л.Н. Растамхановой, Э. Стала, И.В. Федоренко, X. Холмса.

Определение значения и сущности стандартов аудиторской деятельности, методики их создания и применения представлено в работах С.М. Бычковой, A.A. Василенко, О.В. Голосова, Б.Т. Жарылгасовой, Е.В. Зубовой, В.Ф. Массарыгиной, И.В. Паниной, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, A.A. Ситнова, Е.А. Сквирской, А.Е. Суглобова.

Несмотря на большое число работ, посвященных аудиторской деятельности и рискам в предпринимательстве, вопросам контроля аудиторского риска, его месту в системе рисков деятельности аудиторской организации уделено недостаточно внимания. Рядом авторов раскрываются вопросы оценки и регулирования отдельно взятых компонентов аудиторского риска. При этом системного подхода к оптимальным методам оценки и контроля аудиторского риска в отечественной теории и практике нет. Между тем уровень аудиторского риска является мерилом качества аудиторской проверки, следовательно, контроль аудиторского риска должен занимать одно из ключевых мест в системе регулирования деятельности аудиторской организации.

Реализация методики контроля и оценки аудиторского риска возможна посредством использования внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности, посвященного аудиторскому риску. Следует отметить, что создание такого стандарта продиктовано, помимо вышесказанного, отсутствием в системе Федеральных стандартов аудиторской деятельности стандарта, регулирующего вопросы контроля и оценки аудиторского риска.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -развитие теоретических положений, методического обеспечения и разработка практических рекомендаций по совершенствованию организации и содержания процесса контроля аудиторского риска. Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- раскрыть значение и сущность аудиторского риска, проблемы определения аудиторского риска в российских стандартах аудиторской деятельности; уточнить структуру аудиторского риска; обозначить место аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской организации;

- сформировать систему контроля аудиторского риска, определить содержание ее основных элементов, этапы контроля аудиторского риска и методы воздействия на него;

- установить цели аудитора в отношении аудиторского риска на основных этапах аудиторской проверки, содержание и порядок проведения процедур контроля аудиторского риска по этапам проверки;

- проанализировать методы оценки рисков в экономической деятельности, способы выявления источников и последующей оценки аудиторского риска и его составляющих, как неотъемлемых этапов контроля аудиторского риска; разработать методику оценки аудиторского риска при проведении аудиторской проверки;

- обосновать необходимость создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска; сформулировать базовые положения проекта внутрифирменного стандарта на основе требований действующих Федеральных стандартов аудиторской деятельности в части минимизации аудиторского риска;

- разработать внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности в отношении аудиторского риска и выделить содержание основных его структурных единиц.

Область исследования. Работа проведена по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика в рамках п. 2.1 "Методология и технология аудита", п. 3.7 "Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов" Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию процессов оценки и контроля аудиторского риска с целью его минимизации.

Объект исследования - аудиторский риск.

Теоретической и методологической основой исследования послужили методологические принципы аудита, сформулированные в законодательной и нормативной базе Российской Федерации, правила международных стандартов аудита, результаты фундаментальных работ российских и зарубежных ученых в области теории и практики аудита, а также риска в предпринимательстве, материалы научно-практических конференций и семинаров, публикаций специализированных, отраслевых и тематических периодических изданий по вопросам применения стандартов аудиторской деятельности, оценки рисков, в том числе аудиторских, создания методик аудиторской проверки.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по осуществлению контроля аудиторского риска с целью его минимизации.

В ходе работы диссертантом получены следующие научные результаты:

- определено место аудиторского риска как производственного риска (риска аудиторской деятельности) в системе предпринимательских

рисков аудиторской организации, классифицированных по сферам их возникновения; предложена и обоснована структура производственного риска аудиторской организации (риска аудиторской деятельности), а также уточнены компоненты аудиторского риска согласно российской и международной практике аудита;

- дано авторское определение понятия "контроль аудиторского риска", определена система контроля аудиторского риска, предложены этапы контроля аудиторского риска и уточнены методы воздействия на аудиторский риск;

- сформирована методика контроля аудиторского риска по этапам аудиторской проверки в соответствии с поставленными целями аудитора в отношении аудиторского риска на соответствующих этапах;

- разработана методика оценки аудиторского риска по этапам проведения аудиторской проверки для целей реализации контрольных процедур;

- предложено содержание основных структурных единиц внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска;

- разработан внутрифирменный стандарт "Аудиторский риск".

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость работы состоит в том, что ее положения могут служить основой для дальнейшего исследования методологических и методических вопросов аудиторского риска и его компонентов.

Полученные результаты исследования являются методическим обоснованием путей повышения качества аудиторских проверок. Методические разработки данной направленности могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций для совершенствования аудиторских проверок и минимизации аудиторского риска. Разработанные положения о месте аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской организации, о классификации стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску, о системе и этапах контроля, о процедурах контроля аудиторского риска и его оценке, а также о создании внутрифирменного стандарта могут быть полезны в процессе преподавания учетно-аналитических дисциплин.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были представлены и доложены на Международной научно-практической конференции "Шихобаповские чтения: опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка" (г. Самара, 2009), Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов "Экономика и бизнес. Взгляд молодых" (г. Челябинск, 2009), Международной Азиатско-Европейской научно-практической конференции "Финансовые инструменты кластерной политики и поддержки кластерных инициатив" (г. Самара, 2009), III Международной научно-практической конференции "Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд" (г. Новосибирск, 2010), II Международной научно-практической конференции "Шихобаповские чтения: опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка" (г. Самара, 2011

Основные научные разработки и методики автора исследования используются в учебном процессе в Самарском институте (филиале) Российского государственного торгово-экономического университета для методического обеспечения занятий по дисциплинам "Аудит", "Основы аудита", "Международные стандарты аудита". Предлагаемые в диссертации методики, практические рекомендации по оценке и контролю аудиторского риска, разработке внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска нашли применение в деятельности аудиторских организаций ООО "Национальная Аудиторская Корпорация", ООО Аудиторская фирма "Мигаудит", ООО "Аудиторская фирма Константа".

Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в 12 научных публикациях (авторский объем составили 14,75 печ. л.), в том числе в одной монографии с авторским вкладом 7,2 печ. л. и в трех работах в изданиях, определенных ВАК, объемом 3,3 печ. л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, отражена степень ее разработанности в современной экономической литературе, определены цель, задачи, объект исследования, раскрыты научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе "Экономико-правовые основы аудиторского риска" раскрыто понятие риска в предпринимательской деятельности, рассмотрены понятие и значение аудиторского риска; изучены проблемы определения аудиторского риска в нормативных документах; рассмотрены подходы к классификации рисков в предпринимательской деятельности, определено место аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской организации, классифицированных по сфере их возникновения; установлены предпосылки и структура риска аудиторской деятельности, выделены категории рисков аудиторской деятельности, обеспечивающих и не обеспечивающих уверенность; даны определение риска обзорной проверки и сравнительная характеристика аудиторского риска и риска обзорной проверки как рисков, обеспечивающих уверенность; рассмотрена структура аудиторского риска, определены его элементы.

Во второй главе "Методические основы оценки и контроля аудиторского риска" определена необходимость контроля аудиторского риска как качественного параметра аудиторской проверки; рассмотрена сущность контроля и его различные определения; раскрыты предпосылки контроля аудиторского риска как процедуры реализации концепции приемлемого аудиторского риска; дано авторское определение контроля аудиторского риска; обозначены виды контроля, возможные к реализации в отношении аудиторского риска: предварительный, текущий, последующий; определены элементы системы контроля аудиторского риска, последовательность и

содержание этапов контроля аудиторского риска и конкретизированы методы воздействия на него; предложены содержание и порядок проведения процедур контроля аудиторского риска по основным этапам аудиторской проверки в соответствии с поставленными целями аудитора в отношении аудиторского риска на соответствующем этапе; исследованы методы оценки рисков в экономической деятельности, способы оценки аудиторского риска и его составляющих, разработан подход к оценке аудиторского риска по основным этапам проведения аудиторской проверки с выделением процедур контроля аудиторского риска и способов оценки рисков на соответствующем этапе; охарактеризованы действия аудитора по выявлению источников составляющих аудиторского риска и получению доказательств для их оценки, а также действия аудитора в ответ на оцененные риски.

В третьей главе "Создание внутрифирменного стандарта как инструмента реализации методики контроля аудиторского риска" изучены стандарты аудиторской деятельности; рассмотрена необходимость создания внутрифирменного стандарта по вопросам оценки и контроля аудиторского риска в целях его минимизации; предложена классификация Федеральных стандартов аудиторской деятельности и соответствующих им международных стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску; рассмотрено значение нестабильной экономической ситуации при проведении аудиторской проверки и действия аудитора по минимизации аудиторского риска в этих условиях; систематизированы положения Федеральных стандартов аудиторской деятельности в части минимизации аудиторского риска, на основе которых сформулированы базовые положения для создания внутрифирменного стандарта, определена их актуальность в условиях нестабильной экономической ситуации; рассмотрена структура внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска и раскрыто содержание его основных структурных единиц; разработан внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности "Аудиторский риск".

В заключении диссертации сформулированы основные результаты, выводы и рекомендации, полученные в ходе диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, ИССЛЕДУЕМЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ, ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Определение места аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской организации

В условиях рыночной экономики нельзя управлять организацией без учета возможных рисков, эффективность контроля которых во многом определяется идентификацией местоположения рисков в общей системе их классификации.

Как и любая предпринимательская деятельность, аудиторская деятельность осуществляется в условиях информационной неопределенности, а значит, подвержена риску. Предпринимательский риск для аудиторской организации - это опасность возникновения финансовых потерь от занятия аудиторской деятельностью.

Как показало исследование, в процессе своей деятельности предприниматели сталкиваются с совокупностью различных видов рисков. Их наиболее распространенная классификация - по сферам возникновения в соответствии с которыми обычно выделяют производственный, коммерческий, финансовый риски. С этой точки зрения, в рамках аудиторской деятельности автором пред лагается следующая интерпретация вышеперечисленных видов рисков:

- производственный риск (риск аудиторской деятельности) - опасность предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита или в качестве услуг, сопутствующих аудиту, и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, а также утрата безупречной деловой репутации;

- коммерческий риск - опасность изменения рыночной конъюнктуры, утраты рынка сбыта аудиторских услуг или конкретного клиента;

- финансовый риск - вероятность потерь в результате инвестиционной и финансовой деятельности аудиторской организации.

В общем случае предлагаемая автором структура предпринимательского риска аудиторской организации, исходя из сфер ее деятельности, представлена на рис. 1.

Хозяйственный (предпринимательский) риск аудиторской организации

Производственный риск (риск аудиторской деятельности) Коммерческий (маркетинговый) риск Финансовый риск

Аудиторский риск Риски оказания услуг, сопутствующих аудиту, а также прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Рис. 1. Классификация предпринимательских рисков аудиторской организации по сферам их возникновения

Таким образом, аудиторский риск и прочие риски оказания услуг, сопутствующих аудиту, порождают риск аудиторской деятельности, являются его составляющими.

Анализ отечественных и зарубежных норм аудиторской деятельности, а также специальной литературы, позволил сделать вывод, что аудиторский риск, исходя из его определения, имеет место только при проведении непосредственно аудита (аудиторской проверки), по итогам которого выдается аудиторское заключение. Следовательно, аудиторский риск определяется для каждой отдельной аудиторской проверки.

Если аудиторских проверок нет, то и аудиторский риск не возникает. Аудиторский риск - это вероятность выражения ошибочного мнения о достоверности аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует отметить, что аудиторский риск в аудиторской деятельности можно отнести к категории рисков оказания услуг, обеспечивающих уверенность (связанных с выявлением существенных искажений информации).

При этом в практике аудиторской организации уровень уверенности в достоверности финансовой информации должен быть обеспечен аудитором также при проведении сопутствующей аудиту услуге - обзорной проверке.

На основании признаков обзорной проверки, отличных от аудита, а также с учетом целевых установок обзорной проверки, автором было предложено следующее определение риска обзорной проверки.

Риск обзорной проверки - это вероятность ошибочного заявления ее исполнителя об отсутствии фактов, которые дали бы снования полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность и (или) иная информация хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта и результаты его финансово-хозяйственной деятельности.

Несмотря на отнесение аудиторского риска и риска обзорной проверки к одной категории рисков оказания услуг, обеспечивающих уверенность, эти риски необходимо различать (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная характеристика аудиторского риска и риска обзорной проверки

Признак сравнения Аудиторский риск Риск обзорной проверки

Источник риска Аудит (аудиторская проверка) Услуга по обзорной проверке

Предмет риска Бухгалтерская (финансовая) отчетность Бухгалтерская (финансовая) отчетность и иная информация

Объект риска Аудируемое лицо Хозяйствующий субъект

Субъект риска Аудитор Исполнитель

Рисковое событие Выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица Заявление исполнителя об отсутствии фактов, которые дали бы снования полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность и (или) иная информация хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение хозяйствующего субъекта и результаты его финансово-хозяйственной деятельности

Учитывая сказанное выше, в работе автор определил предпосылки и структуру производственного риска аудиторской организации (риска аудиторской деятельности), что отражено на рис. 2.

Нормативное обеспечение

П. 2 ст. 1 Федерального закона Э07-ФЗ, п.8ПСАД№24 112,4 ст. 1 Федерального закона 307-ФЭ; п. 4,9 ФПСАД № 24 П. 2,4 ст. 1 Федераты юго закона 307-Ф3;п.4,10,11 ФПСАД № 24 П. 7 ст. 1 Федерального закона 307-ФЭ

Л II л л

Аудиторская деятельность

1. Аудиторская проверка (аудит) 2. Услуги, сопутствующие аудиту 3. Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью

Обзорная проверка • Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации • Компиляция финансовой информации • Постановка, восстановление, ведение бухгалтерского и налогового учета • Бухгалтерское, налоговое, управленческое консультирование • Анализ финансово-хозяйственной деятельности • Оценоч1ИЯ деятельность • Прочие услуги

Л л л л

Производственный риск ауд1гторской организации (риск аудиторской деятельности)

Аудиторский риск Риски, оказания услуг, сопутствующих аудиту, а также прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Риск обзорной проверки У Риски оказания услуг, сопутствующих аудиту (кроме ^обзорной проверки) Риски оказания прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Риски оказания услуг, обеспечивающих уверенность (связанных е выявлением существенных искажений информации) Риски оказания услуг, не обеспечивающих уверенность (не связанных с выявлением существенных искажений информации)

Рис. 2. Предпосылки и структура производственного риска аудиторской организации (риска аудиторской деятельности)

Таким образом, приведенные отличия основных признаков аудиторского риска и риска обзорных проверок, несмотря на их принадлежность к одной категории рисков оказания услуг, обеспечивающих уверенность, позволяют констатировать, что риски, предопределенные целевыми установками оказания соответствующих услуг, различны и автономны, их

необходимо разделять, равно как аудит и услуги, сопутствующие аудиту, в том числе обзорные проверки.

Для целей исследования автором была уточнена структура аудиторского риска на основе российских и международных стандартов аудита с учетом сложившейся практики аудита (рис. 3). Аналитический риск и риск при проверке по существу были отнесены к категории риска, не связанного с аудиторской выборкой.

Рис. 3. Структура аудиторского риска согласно российским и международным теории и практике аудита

Возможна и дальнейшая детализация аудиторского риска, однако ее целесообразно свести к множеству различных факторов, оказывающих влияние на степень перечисленных выше рисков. При этом в ходе контроля аудиторского риска всегда преследуется цель оценить и снизить его до приемлемого уровня.

2. Методические аспекты контроля аудиторского риска В теории и практике аудита на сегодняшний день нет общепринятого определения процесса контроля аудиторского риска.

Необходимость контроля аудиторского риска (как качественного параметра аудиторской проверки) определена с точки зрения исполнения требований ФПСАД № 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту", в соответствии с которым участники аудиторской группы должны выполнять процедуры контроля качества, применяемые к конкретному заданию по аудиту.

С точки зрения автора диссертации, предпосылками контроля как процедуры реализации концепции приемлемого аудиторского риска необходимо считать то, что:

- порядок проведения аудита регламентирован нормативными документами аудиторской деятельности;

- ожидаемым результатом (показателем качества) при проведении аудиторской проверки является, в частности, уровень приемлемого аудиторского риска, установленного во внутрифирменных стандартах аудита, который должен быть сопоставлен с фактическим аудиторским риском каждой аудиторской проверки;

- для достижения приемлемого аудиторского риска аудитору необходимо скорректировать объемы, характер и временные рамки проведения аудиторских процедур в ходе проверки (т.е. реализуется элемент корректировки процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов).

В работе дано авторское определение понятия "контроль аудиторского риска" - это неотъемлемая функция управления аудиторской деятельностью, целью реализации которой являются организация исполнения требований стандартов аудиторской деятельности и обеспечение качества аудиторских проверок посредством осуществления мероприятий по минимизации аудиторского риска (достижения максимально приемлемого уровня аудиторского риска).

На основании теорий управления рисками были определены методические аспекты контроля аудиторского риска, основной целью которого является минимизация степени влияния аудиторского риска на деятельность аудиторской организации.

Рис. 4. Система контроля аудиторского риска

Контроль риска в работе определяется как система, состоящая из двух подсистем: контролируемой подсистем (объекта контроля) и кон-

тролирующей подсистема (субъекта контроля). В рамках проведения общего аудита автор установил, что объектом контроля выступает аудиторский риск, а субъектом контроля - аудиторская группа (рис. 4).

Как следует из специальной литературы, в настоящее время мировая практика выработала широкий спектр подходов к методам контроля рисков. Прежде чем начать применение какого-либо из методов, необходимо провести количественную и качественную оценки риска, после чего вынести решение о принятии риска или отказе от него. Организации также требуется определить, имеются ли у нее возможности для воздействия на риск.

В работе предложена реализация контроля аудиторского риска по следующим стадиям:

а) предварительный контроль - контроль, осуществляемый до начала непосредственных работ аудиторской проверки. Основная задача предварительного контроля состоит в проверке готовности системы контроля аудиторского риска к работе. Предварительный контроль аудиторского риска реализуется только на этапе планирования аудита. Предварительный контроль аудиторского риска включает в себя анализ факторов аудиторского риска, выявление и оценку компонентов аудиторского риска;

б) текущий контроль - контроль, осуществляемый непосредственно в ходе проведения работ аудиторской проверки во время выполнения аудиторских процедур. Текущий контроль аудиторского риска реализуется на этапе планирования, собственно проведения аудита и на завершающем этапе аудита. Текущий контроль аудиторского риска включает в себя оценку компонентов аудиторского риска, выбор и применение методов воздействия на аудиторский риск;

в) последующий (окончательный) контроль - контроль, осуществляемый после того, как работы аудиторской проверки выполнены. Последующий контроль аудиторского риска реализуется только на завершающем этапе аудита и включает в себя анализ полученных результатов.

Исходя из значимости процесса контроля рисков, учитывая различные подходы к процессу контроля за ними, существующие методы воздействия на риски, а также особенности аудиторской проверки, автор предложил этапы контроля аудиторского риска и уточнил методы воздействия на него (рис. 5).

Исследование в данном контексте явилось предпосылкой для конкретизации действий аудитора по оценке аудиторского риска, характера контрольных процедур в отношении аудиторского риска на этапах аудиторской проверки.

Рис. 5. Этапы контроля аудиторского риска н методы воздействия на него

3. Процедуры контроля аудиторского риска на основных этапах аудиторской проверки

Исходя из этапов проведения аудиторской проверки, руководствуясь требованиями Федеральных стандартов аудиторской деятельности и учитывая положения международных стандартов, а также предложенных автором этапов контроля аудиторского риска, представленной ранее структуры аудиторского риска, диссертант разработал порядок проведения процедур, осуществляемых аудитором, по контролю аудиторского риска в соответствии с целями аудитора в отношении аудиторского риска на каждом этапе проверки (табл. 2).

Таблица 2

Содержание и порядок проведения процедур контроля аудиторского риска по этапам аудиторской проверки

Цель аудитора в отношении аудиторского риска Процедуры кошроля аудиторского риска (реализация этапов контроля) Метод воздействия на риск

Планирование аудита (реализация этапов предварительного и текущего контроля)

Исходя из максимального приемлемого уровня аудиторского риска и оцененною уровня риска существенного искажения финансовой отчетности, установить планируемый уровень риска необнаружения 1. Определить максимальный приемлемый уровень аудиторского риска в деятельности аудиторской фирмы 2. Изучить среду функционирования и характер деятельности аудируемого лица (этап 1) 3. Оценить уровень неотъемлемого риска (этапы 2,3) 4. Изучил, систему внутреннего конгроля аудируемого лица (этап 1) 5. Оценить уровень риска средств внутреннего кошроля (этапы 2,3) 6. Оценил, уровень риска существенного искажения финансовой отчетности (этап 3) 7. Изучить и оценить факторы технико-орпигизационной среды функционирования аудиторской группы, в том числе персональные, материально-технические и структурно-процессуальные (этап 1) 8. Определить планируемый уровень риска необнаружения (этап 2,3) В случае значительности оцененного уровня риска существенного искажения финансовой отчетности и потенциальной невозможности аудитора свести риск необнаружения к планируемому уровню возможно несколько путей дальнейших действий аудитора: - отказаться от проведения аудиторской проверки данного аудируемого лица (использование метода воздействия на риск -избежание риска) (этапы 4.2,5) - быть готовым выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении (использование метода воздействия на риск - принятие риска) (этапы 4.1,5) - предпринять меры по устранению аудируемым лицом недостатков контрольной среды, в результате которого возможна переоценка риска существенного искажения финансовой отчетности (использование метода воздействия на риск - принятие риска) (этапы 4.1,5)

Сбор аудиторских доказательств (непосредственно проведение аудиторской проверки) (реализация 7галов текущего контроля)

Свести к минимуму уровень риска необнаружения (не допустить превышения фактического уровня риска необнаружения над планируемым) путем корректировки характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки 1. Обосновать необходимость сплошной или выборочной проверки (объема выборки), исходя из планируемого уровня существенности, оцененного риска существенного искажения финансовой отчетности и планируемого уровня риска необнаружения (этап 5) 2. Обосновать необходимость изменения характера, сроков проведения и объема запланированных аудиторских процгдур исходя из оцененного риска существенного искажения финансовой отчетности и планируемого уровня риска необнаружения (этап 5) 3. Устранить отрицательные факторы технико-организационной среды функционирования аудиторской группы (этап 5) В ходе аудита на основе оценки существующих рисков и факторов технико-организационной среды функционирования аудиторской группы аудитор может принять решение о применении следующих методов воздействия па риск: - принятие риска (этапы 4.1,5) - страхование риска (этапы 43,5) - передача риска (полностью или частично) (этапы 4.5,5)

Завершение аудита (реализация этапов текущего и последующего контроля)

Определить фактический уровень аудиторского риска, исходя из оцененных рисков существенного искажения финансовой отчетности и необнаружения. С учетом фактического уровня аудиторского риска сформировал» мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и подготовить соответствующее аудиторское заключение 1. Оценить риск аудиторской выборки, исходя из наличия фактически выявленных ошибок, попавших в выборку (этап 3) 2. Оценить риск, не связанный с выборочной проверкой (риск аналитический и проверки по существу) (этап 3) 3. Оценить фактический уровень риска необнаружения (этап 3) 4. Оценить изменение уровня фактического риска необнаружения по отношению к планируемому (этап 6) 5. Определить фактический уровень аудиторского риска, исходя из оцененного уровня риска существенного искажения финансовой отчетности и фактического уровня риска необнаружения (этап 3) 6. Оценить изменение фактического уровня аудиторского риска по отношению к приемлемому (этап 6) 7. Проанализировать фактически сложившуюся ситуацию и сделать выводы в отношении выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (этап 6) В зависимости от фактического уровня аудиторского риска и степени его отклонения от приемлемого уровня аудитор может быть готов: - дать аудиторское заключение с выражением ^модифицированного мнения (использование метода воздействия на риск - принятие риска) (этапы 4.1,5) - выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении (использование метода воздействия на риск - принятие риска) (этапы 4.1,5)

Предлагаемая последовательность процедур контроля аудиторского риска позволит оптимизировать и упорядочить действия аудитора в отношении аудиторского риска на основных этапах аудиторской проверки, рационально распределить обязанности в отношении аудиторского риска, исходя из основных обязанностей, возлагаемых на исполнителей аудиторской проверки.

4. Методика оценки аудиторского риска на этапах аудиторской проверки

Несмотря на специфику различных видов деятельности и их внутреннюю структуру, принципиальные подходы к оценке рисков имеют много общего, хотя, несомненно, могут значительно различаться в методах и способах реализации сущностных положений.

В ходе изучения специальной литературы автор пришел к выводу, что все методы оценки риска в экономической деятельности можно разделить на две основные группы: качественные и количественные. Отдельно выделяют комбинированный метод оценки рисков.

В российской практике аудита, равно как и в международной, нет однозначных методик и подходов к оценке аудиторского риска. Между тем международные стандарты аудита предлагают к применению следующую широко известную мультипликативную многофакторную математическую модель аудиторского риска:

ra = rht • rcbk ' rho> (о

Ra = *cho-Rho\ (2)

rciio = rht ■ rcbk > (3)

где Ra - аудиторский риск;

Rur - неотъемлемый риск;

Reis к ' Риск средств внутреннего контроля;

RHO ' Риск необнаружения;

Rqmo ~ Риск существенного искажения финансовой отчетности.

Исходя из предложенной ранее структуры аудиторского риска, риск необнаружения (RHo) разложен на факторы: риск аудиторской выборки (Ru), аналитический риск (RAH) и риск при проверке по существу (Rnnc). При этом аналитический риск и риск проверки по существу являются факторами риска, не связанного с выборкой (RHB). Соответственно, исходная модель аудиторского риска приняла следующий вид:

ra = rht ' rcbk ■ rn ■ rah ■ Rnnc; (4)

КНО - КВ ■ кнв> &НВ = К ЛИ ■ КЛПС- •

(5)

(6)

В диссертационном исследовании отмечается, что фактически прежние нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность в России, предполагали качественный метод оценки аудиторского риска. На практике в большинстве случаев аудиторы применяют качественную оценку рисков, которая, как правило, базируется на анализе определяющих эти риски факторов на основе субъективного суждения эксперта (аудитора). Применение же выборочных процедур основано на вероятностно-статистических методах.

Разделяя мнение отдельных авторов о возможности применения как качественного, так и количественного метода оценки аудиторского риска, учитывая обозначенные выше подходы к оценке аудиторского риска и особенности, связанные с возникновением и последующим контролем элементов аудиторского риска, автор в работе сделал следующие выводы.

Несомненно, аудиторский риск может быть оценен равно как качественным, так и количественным методом. Однако, исходя из факта существования регулируемых (риск необнаружения), так и нерегулируемых (риск существенного искажения финансовой отчетности) элементов аудиторского риска, в работе предложена комбинация количественного и качественного методов, т.е. комбинированный метод оценки аудиторского риска. При этом применение количественного метода оценки, а именно статистического метода, основанного на нормальном распределении вероятностей случайной величины (принимая во внимание то, что общий уровень существенности измеряется в стоимостных, а не в натуральных единицах), можно считать допустимым только в отношении риска аудиторской выборки и риска необнаружения, причем только на завершающем этапе аудита. Риск существенного искажения финансовой отчетности, риск, не связанный с выборкой, и факторы технико-организационной среды функционирования аудиторской группы рекомендуется оценивать с применением качественного метода, а именно метода экспертных оценок (для перевода качественных характеристик в количественные надлежит применить метод нечетких множеств), где экспертами выступают члены аудиторской группы (аудитор). Таким образом, на основе ранее предложенных процедур контроля аудиторского риска (см. табл. 2) в диссертационном исследовании разработана следующая методика оценки аудиторского риска (табл. 3).

Таблица 3

Оценка аудиторского риска по этапам проведения аудиторской проверки

Процедура оценки аудиторского риска Способ оценки

Плакирование аудита

1. Определить максимальный приемлемый уровень аудиторского риска (КПА) в деятельности аудиторской фирмы Фиксированная величина, установленная во внутрифирменных стандартах аудита

2. Оценить уровень неотъемлемого риска ШФ)) Качественная оценка методом нечетких множеств

3. Оценить уровень риска средств внутреннего контроля (Я(ж{ф)) Качественная оценка методом нечетких множеств

4. Оценить уровень риска существенного искажения финансовой отчетности (ЛолХФ)) %аю (Ф) = Кнт(Ф) ■ Ксвк (Ф)

5. Оценить факторы технико-организационной среды функционирования аудиторской группы Качественная оценка методом нечетких множеств

6. Определить планируемый уровень риска необнаружения (ЯИ(/п)) Л КПА

Сбор аудиторских доказательств (непосредственно проведение аудиторской проверки)

X х

Завершение аудита

1. Оценить риск аудиторской выборки, исходя из наличия фактически выявленных ошибок попавших в выборку (/?Л) Статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины

2. Оценить риск, не связанный с выборочной проверкой (на основе оценки факторов технико-организационной среды функционирования аудиторской группы) (Янн) Качественная оценка методом нечетких множеств

3. Оценить фактический уровень риска необнаружения (Ящ^ф)) Статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины

4. Оценить изменение уровня фактического риска необнаружения по отношению к планируемому Щю = Кно(Ф) ~ %о(«)

5. Определить фактический уровень аудиторского риска (КЛ(ф)) исходя из оцененного уровня риска существенного искажения финансовой отчетности и фактического уровня риска необнаружения ВА№= ЯсиоШ-КноШ

6. Оценить изменение фактического уровня аудиторского риска по отношению к приемлемому АЯА = ЯА(ф) - ЛПА

Приведенная методика оценки аудиторского риска раскрывает последовательность и способы оценки аудиторского риска и его составляющих

на основных этапах аудита в соответствии с ранее предложенным содержанием и порядком проведения процедур контроля аудиторского риска.

5. Разработка внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска

В аудиторской практике необходимо руководствоваться стандартами аудиторской деятельности, применение которых позволяют аудитору минимизировать риски в своей работе. Ввиду значимости аудиторского риска в деятельности аудиторской организации, есть необходимость создания внутрефирменного стандарта, регулирующего вопросы, связанные с аудиторским риском. Для создания такого стандарта на базе обязательных к применению федеральных стандартов аудита, аудитору необходимо руководствоваться классификацией существующих стандартов по отношению к аудиторскому риску. Такая классификация оптимизирует и упорядочит работу по созданию внутрифирменного стандарта посвященного аудиторскому риску.

В работе предложена классификация существующих национальных стандартов аудиторской деятельности и соответствующих им международных стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску.

1. Стандарты, имеющие отношение к аудиторскому риску:

1.1. Стандарты, определяющие требования к раскрытию информации о факторах, событиях, возможных повлечь аудиторский риск, а также о самом аудиторском риске.

1.2. Стандарты, определяющие факторы (источники) аудиторского риска и действия аудитора при их возникновении.

1.3. Стандарты, определяющие контрольные действия в отношении регулирования уровня аудиторского риска при проведении аудита.

2. Стандарты, не имеющие отношения к аудиторскому риску.

На основе Федеральных стандартов аудиторской деятельности и предложенной их классификации по отношению к аудиторскому риску, в работе выделены сущностные положения, касающиеся аудиторского риска и его компонентов, сформированы возможные положения для внутрифирменного стандарта аудита в отношении аудиторского риска. Данные положения могут выступать основой создания такого внутрифирменного стандарта, не противореча требованиям Федеральных стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, в работе были выделены наиболее актуальные положения и определены действия аудитора, направленные на снижение риска выражения ошибочного мнения о достоверности отчетности аудируемого лица в условиях нестабильной экономической ситуации.

Внутренний стандарт аудиторской организации, как правило, имеет определенную структуру: регламентирующие параметры, общие положения, цель и задачи стандарта, взаимосвязь с другими стандартами, определение основных принципов и методик, оформление, перечень нормативных актов, которыми должны руководствоваться аудиторы при выполнении требований внутреннего стандарта.

Таблица 4

Содержание структурных единиц внутрифирменного стандарта "Аудиторский риск"

№ п/п Структурная единица Содержание структурной единицы

1 2 3

1 Регламентирующие параметры

1.1 Нормативные документы (стандарты), требования которых положены в основу данного внутрифирменного стандарта Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" Федеральные стандарты аудиторской деятельности Кодекс этики аудиторов России Глоссарий терминов стандартов аудиторской деятельности Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов Проч. документы, регламентирующие аудиторскую деятельность

1.2 Международные стандарты, используемые при разработке данного внутрифирменного стандарта ISA 200 Overall objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with international standards on auditing (МСЛ 200 Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита) ISA 315 Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement through Understanding the Entity and Its Environment (MCA 315 Выявление и оценка рисков существенного искажения на основе понимания деятельности субъекта и среды его функционирования) ISA 330 The Auditor's Responses to Assessed Risks (MCA 330 Действия аудитора в ответ на оцененные риски)

2 Общие положения

2.1 Необходимость внутреннего стандарта Стандарт устанавливает единые требования к контролю и оценке аудиторского риска в ходе аудиторских проверок

2.2 Определения основных терминов и понятий Основные термины и понятия используемые в сгандарте: аудиторский риск, риск существенного искажения финансовой отчетности, риск необнаружения, система контроля аудиторского риска, оценка аудиторского риска и др.

2.3 Сфера применения Стандарт регламентирует деятельность аудиторов (аудиторских групп) в рамках данной аудиторской организации

2.4 Объект стандартизации Объектом стандартизации выступает совокупность приемов, способов, методов контроля и оценки в отношении аудиторского риска

3 Цель и задачи стандарта

3.1 Цель стандарта Целью стандарта является регламентация, детализация, рационализация, унификация и контроль деятельности аудитора (аудиторской группы), направленной на сокращение аудиторского риска и повышение качества аудиторских проверок

1 2 3

3.2 Задачи стандарта Задачами стандарта являются: - установление единых требований к организации и порядку контроля аудиторского риска - регламентация действий аудитора по выявлению источников аудиторского риска и получению доказательств для их оценки - обеспечение единства и достоверности определения и оценки аудиторского риска и его компонентов для каждой аудиторской проверки - регламентация действий аудитора в ответ на оцененные риски - установление унифицированной системы документации - установление единых терминов и обозначений

4 Взаимосвязь с другими стандартами Ссылки на соответствующие положения стандартов: - определяющих требования к раскрытию информации о факторах, событиях, возможных повлечь аудиторский риск, а также о самом аудиторском риске - определяющих факторы (источники) аудиторского риска и действий аудитора при их возникновении - определяющих контрольные действия в отношении регулирования уровня аудиторского риска при проведении аудита

5 Определение основных принципов и методик Описание подходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов относительно: - контроля аудиторского риска и методов воздействия на него - оценки аудиторского риска и его компонентов - выявления источников составляющих аудиторского риска и получения доказательств для их оценки - действий аудитора в ответ на оцененные риски - действий аудитора, направленных на снижение аудиторского риска, с учетом влияния экономической ситуации

6 Оформление Перечень документов, которые аудитор должен составить и (или) заполнить согласно требованиям стандарта: - тесты, опросники, аналитические таблицы и др. документы, предназначенные для фиксирования и накопления информации, т. е. доказательств, подтверждающих оценку составляющих аудиторского риска и любые корректировки этих оценок - документы, раскрывающие порядок расчета уровня аудиторского риска и его компонентов - документы, обобщающие информацию о процедурах контроля аудиторского риска на основных этапах аудиторской проверки - документы, содержащие оценку отклонения фактического уровня аудиторского риска по отношению к приемлемому и сделанные на этом основании соответствующие выводы - документы, для осуществления регулирования и проверки выполнения аудитором работы в части процедур оценки и контроля аудиторского риска

Следуя данной структуре внутрифирменного стандарта и исходя из требований, предъявляемых к нему, автор предложил содержание основных структурных единиц внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска (табл. 4).

Предложенное содержание основных структурных единиц внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска представляет собой детализированный план предлагаемого к разработке стандарта.

Итогом диссертационного исследования явилась разработка внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности "Аудиторский риск", применение которого позволит реализовать предложенное методическое обеспечение контроля аудиторского риска.

Таким образом, внутрифирменный стандарт в отношении аудиторского риска должен выступать инструментом реализации методики оценки и контроля аудиторского риска.

Изложенный в работе подход к контролю аудиторского риска будет способствовать повышению эффективности деятельности аудиторской организации и минимизации рисков, связанных с ее деятельностью.

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии

1. Коновалова, Н.В. Операции на финансовом рынке РФ: проблемы учета, корпоративной отчетности и аудиторского риска: монография [Текст] / С.Ю. Салынша [и др.]. - Самара: АсГард, 2011. - 380 с. - 22,09/7,2 печ. л.

В изданиях, определенных ВАК РФ для публикации результатов научных исследований

2. Коновалова, Н.В. Аудиторский риск: вопросы методики создания внутрифирменного стандарта [Текст] / Н.В. Коновалова // Аудит и финансовый анализ.-2011.-№ 2. - С. 196-208.- 1,6 печ. л.

Ъ. Коновалова, Н.В. Аудиторский риск: вопросы оценки и управления [Текст] / Н.В. Коновалова // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - № 5. - С. 174182. -1,2 печ. л.

4. Смоленкова, Н.В. Аудиторский риск как составляющая предпринимательского риска в аудиторской деятельности [Текст] / Н.В. Смоленкова // Вестн. Рос. гос. торг.-экон. ун-та. - 2008. - № 1 (22). - С. 80-84. - 0,5 печ. л.

В других изданиях

5. Коновалова, Н.В. Анализ источников аудиторского риска [Текст] / Н.В. Коновалова // Шихобаловские чтения: Опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка : материалы Междунар. науч.-практ. конф., 1-2 июня 2011 г.: в 2 ч. / Самар. ин-т(фил.) РГТЭУ. - Самара, 2011. - Ч. 1. - С. 285-292. - 0,5 печ. л.

6. Коновалова, Н.В. Синтез сущностных положений федеральных стандартов аудита как основа создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска [Текст] / Н.В. Коновалова // Дискуссия : политематич. науч. журн. - Екатеринбург, 2010. - № 7. - С. 46-54. - 0,9 печ. л.

7. Коновалова, Н.В. Определение классификации российских и международных стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску [Текст] / Н.В. Коновалова // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. -2010. - № 10. - С. 80-86. - 0,75 печ. л.

8. Коновалова, Н.В. Определение процесса управления аудиторским риском в деятельности аудиторской организации [Текст] / Н.В. Коновалова // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд : сб. материалов III Междунар. науч.-практ. конф.: В 2 ч. / под общ. ред. С.С. Чернова. - Новосибирск : Изд-во НГТУ, 2010. - Ч. 1. - С. 228-235. - 0,45 печ. л.

9. Коновалова, Н.В. Актуализация отдельных положений ФПСАД при подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях кризисной экономики [Текст] / Н. В. Коновалова // Финансовые инструменты кластерной политики и поддержки кластерных инициатив : материалы Междунар. Азиатско-Европейской науч.-практ. конф. Вестн. профессионального бухгалтера. - Самара, 2009. - № 7-12 (106-111). - С. 44-49. - 0,4 печ. л.

10.Коновалова, Н.В. Проблема определения аудиторского риска в российских федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности [Текст] / Н.В. Коновалова // Экономика и бизнес. Взгляд молодых : сб. материалов Междунар. науч.-практ. конф. студентов и аспирантов, 17 нояб. 2009 г. - Челябинск : Изд. центр ЮУрГУ, 2009. - С. 298-300. - 0,3 печ. л.

11. Коновалова, Н.В. Проблема минимизации аудиторского риска в условиях финансового кризиса [Текст] / Н.В. Коновалова // Шихобаловские чтения: Опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка : материалы Междунар. науч.-практ. конф., 18-19 нояб. 2009 г. - Самара: Самар. ин-т (фил.) РГТЭУ, 2009. - Ч. 2. - С. 170-177. - 0,6 печ. л.

12. Смоленкова, Н.В. Роль достоверной бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организации [Текст] / Н.В. Смоленкова, С.Ю. Са-лынина // Шихобаловские чтения: опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка в регионе : материалы Юбил. науч.-практ. конф., 17 нояб. 2004 г. -Самара: Изд-во Самар. гос. экон. ун-та, 2004. - Ч. 2. - С. 135-143. - 0,7/0,35 печ. л.

Подписано в печать 14.05.2011. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. rapHirrypa'Times New Roman". Объем 1,0 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ № 2Р$. Отпечатано в типографии СГЭУ. 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Коновалова, Наталия Валерьевна

ВВЕДЕНИЕ

1 ЭКОНОМИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОГО РИСКА

1.1 Понятие риска, его значение и функции в предпринимательской деятельности

1.2 Значение аудиторского риска в деятельности аудиторской организации, его место в системе классификаций предпринимательских рисков

1.3 Нормативное регулирование аудиторского риска, анализ его компонентов

2 МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНКИ И КОНТРОЛЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА

2.1 Система контроля аудиторского риска и реализация контрольных процедур в ходе аудиторской проверки

2.2 Методы оценки аудиторского риска

2.3 Выявление и анализ источников аудиторского риска

2.4 Действия аудитора в ответ на оцененный риск существенного искажения как способ минимизации риска необнаружения

3 СОЗДАНИЕ ВНУТРИФИРМЕННОГО СТАНДАРТА КАК ИНСТРУМЕНТА РЕАЛИЗАЦИИ МЕТОДИКИ КОНТРОЛЯ АУДИТОРСКОГО РИСКА

3.1 Предпосылки создания внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска

3.2 Порядок формирования внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение контроля аудиторского риска"

Актуальность темы исследования. Способность рисковать является одним из путей успешной деятельности предпринимателя. В этом проявляется конструктивная форма регулятивной функции предпринимательского риска. Вместе с тем риск может стать проявлением авантюризма, если решение принимается в условиях неполной информации, без должного учета закономерностей развития явления. В этом случае риск выступает в качестве дестабилизирующего фактора.

Аудиторская проверка сопряжена с целым рядом неопределенностей, которые часто оказывают влияние на достижение её целевых установок. В' практике аудита эти неопределенности являются аудиторским риском. Этот риск нельзя свести к нулю. Поэтому основная задача состоит в том, чтобы, по возможности, понизить его до наиболее приемлемого минимума, позволяющего получать относительно достоверные и оптимальные результаты. Концепция приемлемого риска в общем случае реализуется в виде двухстадийного комплекса процедур: оценка риска и его контроль. Оценка риска - это совокупность процедур анализа риска, определения источников возникновения риска, возможных масштабов последствий проявления факторов риска и роли каждого источника в общем профиле риска конкретной организации. Контроль риска заключается в разработке и реализации экономически обоснованных для конкретной организации рекомендаций и мероприятий, направленных на уменьшение уровня риска до приемлемого уровня. Контроль основывается на результатах оценки риска.

Оценка и контроль риска лежат в основе каждого этапа аудиторского процесса, однако зачастую в практической деятельности широко используется интуитивная оценка аудиторского риска и методы его контроля не определены. Между тем, значимость правильно организованного и-эффективного процесса оценки и контроля аудиторского риска довольно высока. Сведение аудиторского риска к его минимальному значению является гарантом качественно проводимой аудиторской проверки и сделанных на её основе выводов. Также значимость правильно организованного и эффективного процесса оценки и контроля аудиторского риска определяется, во-первых, опасностью предъявления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, а во-вторых, утратой безупречной деловой репутации, которая является обязательным требованием к членству аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов.

В этой связи вопросы оценки и контроля аудиторского риска являются весьма актуальными для теории и практики аудита. При этом реализация методики оценки и контроля аудиторского риска на практике возможна в рамках внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

Степень разработанности проблемы. Значение аудиторского риска и его сущность раскрыты в трудах таких известных экономистов как Р. Адаме, Э.А. Арене, Н.Г. Белуха, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Д.К. Лоббек, M.Bi Мельник, В.В. Скобара, Я.В. Соколов,

B.П. Суйц, В.И. Подольский, JI.H. Растамханова, Дж. Робертсон, А.Н. Романов,

C.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и многих других авторов.

Вопросы риска в предпринимательстве получили развитие в работах таких ученых как И. Т. Балабанов, П. Бернстайн, В.П. Буянов, В.В. Глущенко, O.A. Кандинская, К.А. Кирсанов, Е.Е. Куликова, A.B. Лансков, М.Г. Лапуста, Л.М. Михайлов, С.М. Никитин, С.И. Ойгензихт, Х.Дж. Отвей, JI.H. Тэпман, О.Л Устенко, Е.П. Фомин, Е.В. Цветкова, В.В. Черкасов, М.Г. Шаршукова.

Методологический подход к оценке аудиторского риска представлен в трудах Р. Болла, М. Дешмук, Б. Кашинга, Ю. Ю. Кочинева, Дж. К. Лоббека, А. О. Лукичевой, Л. Н. Растамхановой, Э. Стила, И. В. Федоренко, X. Холмса.

Определение значения и сущности стандартов аудиторской деятельности, методики их создания и применения представлено в трудах С. М. Бычковой, A.A. Василенко, О.В. Голосова, Б.Т. Жарылгасовой, Е.В. Зубовой, В.Ф.

Массарыгиной, И.В. Паниной, В.И. Подольского, Э.А. Сиротенко, А.А. Ситнова, Е.А. Сквирской, А.Е. Суглобова.

Несмотря на большое число работ посвященных аудиторской деятельности и рискам в предпринимательстве, вопросам контроля аудиторского риска, его месту в системе рисков деятельности аудиторской организации уделено недостаточно внимания. Рядом авторов раскрываются вопросы оценки и регулирования отдельно взятых компонентов аудиторского риска. При этом системного подхода к оптимальным методам оценки и контроля* аудиторского риска в отечественной теории и практике нет. Между тем, уровень аудиторского риска является мерилом качества аудиторской проверки, следовательно, контроль аудиторского риска должен занимать одно из ключевых мест в* системе регулирования деятельности аудиторской' организации.

Реализация методики контроля и оценки аудиторского риска возможна; посредством внутрифирменного стандарта аудиторской деятельности, посвященного аудиторскому риску. Следует отметить, что создание- такого стандарта продиктовано, помимо вышесказанного, отсутствием в системе Федеральных стандартов аудиторской деятельности стандарта, регулирующего вопросы» контроля и оценки, аудиторского риска.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, методического обеспечения и разработка практических рекомендаций по совершенствованию организации и содержания процесса контроля аудиторского риска. Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

- раскрыть значение и сущность аудиторского риска, проблемы определения аудиторского риска в российских стандартах аудиторской деятельности; уточнить^ структуру аудиторского риска; определить место аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской организации;

- сформировать систему контроля аудиторского риска, определить содержание её основных элементов, этапы контроля аудиторского риска и методы воздействия на него;

- установить цели аудитора в отношении аудиторского риска на основных этапах аудиторской проверки, содержание и порядок проведения процедур контроля аудиторского риска по этапам проверки;

- проанализировать методы оценки рисков в экономической деятельности, способы выявления источников и последующе» оценки* аудиторского риска и его составляющих, как неотъемлемых этапов* контроля аудиторского риска; разработать методику оценки аудиторского риска по этапам проведения аудиторской проверки;

- обосновать необходимость создания внутрифирменного стандарта: в отношении аудиторского риска; сформулировать базовые положения проекта внутрифирменного стандарта на основе требований действующих Федеральных стандартов аудиторской; деятельности в части минимизации аудиторского риска;

- разработать внутрифирменный стандарт аудиторской; деятельности в отношении аудиторского риска и выделить содержание основных его структурных единиц.

Область исследования. Работа проведена по специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика в, рамках п. 2.1 «Методология? и технология аудита», п. 3.7 «Методы измерения финансовых и страховых рисков, оценки бизнес-рисков, принятия решений в условиях неопределенности и риска, методология финансово-экономических и актуарных расчетов» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов; определяющих содержание и организацию процессов оценки и контроля аудиторского риска с целью его минимизации.

Объект исследования. Объектом исследования диссертационной работы является аудиторский риск.

Теоретической и методологической основой исследования послужили методологические принципы аудита, сформулированные в законодательной и нормативной базе Российской Федерации, правила международных стандартов аудита, результаты фундаментальных работ российских и зарубежных ученых в области теории и практики аудита и риска в предпринимательстве, материалы научно-практических конференций и семинаров, а также публикации специализированных, отраслевых и тематических периодических изданий по вопросам применения стандартов аудиторской деятельности, оценки рисков, в том числе аудиторских, создания методик аудиторской проверки.

Научная новизна диссертационной работы. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по осуществлению контроля аудиторского риска с целью его минимизации.

В ходе работы диссертантом получены следующие научные результаты:

- определено место аудиторского риска, как производственного риска (риска аудиторской деятельности), в системе предпринимательских рисков, аудиторской организации, классифицированных по сферам их возникновения; предложена и обоснована структура производственного риска аудиторской организации (риска аудиторской деятельности), а также уточнены компоненты аудиторского риска согласно российской и международной практике аудита;

- дано авторское определение понятия «контроль аудиторского риска», определена система контроля аудиторского риска, предложены этапы контроля аудиторского риска и уточнены методы воздействия на аудиторский риск;

- сформирована методика контроля аудиторского риска по этапам аудиторской проверки в соответствии с поставленными целями аудитора в отношении аудиторского риска на соответствующих этапах;

- разработана методика оценки аудиторского риска по этапам проведения аудиторской проверки для целей реализации контрольных процедур; предложено содержание основных структурных единиц внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска;

- разработан внутрифирменный стандарт «Аудиторский риск».

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Теоретическая значимость работы состоит в том, что ее положения могут служить основой для дальнейшего исследования направлений развития методологических и методических вопросов в отношении аудиторского риска и его компонентов.

Полученные результаты исследования являются методическим обоснованием путей повышения качества аудиторских проверок. Методические разработки данной направленности могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций для совершенствования аудиторских проверок и минимизации аудиторского риска. Разработанные положения по определению аудиторского риска в системе предпринимательских рисков аудиторской8 организации, классификации стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску, определению системы и этапов контроля, процедур контроля; аудиторского риска и его оценки, а также созданию внутрифирменного стандарта, могут быть полезны в процессе преподавания учетно-аналитических дисциплин.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования были представлены и доложены на Международной научно-практической конференции «Шихобаловские чтения: опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка» (г. Самара, 2009), Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Экономика и бизнес. Взгляд молодых» (г. Челябинск, 2009), Международной Азиатско-европейской научно-практической конференции «Финансовые инструменты кластерной политики и поддержки кластерных инициатив» (г. Самара, 2009), Ш-ей международной научно-практической конференции «Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд» (г. Новосибирск, 2010), П-ой Международной научно-практической конференции «Шихобаловские чтения: опыт, проблемы и перспективы развития потребительского рынка» (г. Самара, 2011).

Основные научные разработки и методики используются в учебном процессе в Самарском институте (филиале) Российского государственного торгово-экономического университета для методического обеспечения занятий по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Международные стандарты аудита». Предлагаемые в диссертации методики, практические рекомендации по оценке и контролю аудиторского риска, по разработке внутрифирменного стандарта в отношении аудиторского риска нашли» применение в деятельности аудиторских организаций ООО «Национальная аудиторская Корпорация», ООО «Аудиторская фирма «Мигаудит», ООО «Аудиторская фирма Константа».

Публикации. Основные положения и» результаты диссертационного исследования отражены в 12 научных публикациях (авторский объем 14,75 печ. л.) в том числе в одной монографии с авторским вкладом 7,2 печ. л. и в трех работ в изданиях, определенных ВАК объемом 3,3 печ. л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Коновалова, Наталия Валерьевна

Принятие решения Принять/ сохранить(или отклонить/ отказаться) Подход к аудиту Дальнейшее доверие к системе внутреннего контроля Выводы по конкретным данным Аудиторское заключение

Где Яд* - приемлемый уровень аудиторского риска (ожидаемое доверие потенциальных пользователей отчетности);

Яд- достижимый уровень аудиторского риска;

Кно* - приемлемый уровень риска необнаружения.

Суть подхода сводится к тому, что на основании допустимого (приемлемого) уровня аудиторского риска и знаний аудитора о бизнесе клиента (оцененных неотъемлемого риск и риска средств внутреннего контроля) аудитор определяет допустимый (приемлемый уровень риска необнаружения). В дальнейшем в ходе проверю! аудитор постоянно подтверждает оцененный уровень риска средств, внутреннего контроля, на каждом этапе определяет достижимый уровень аудиторского риска относительно допустимого (ожидаемое доверие потенциальных пользователей отчетности). В итоге, исходя из соотношения допустимого и достижимого аудиторского риска в завершении аудитор определяет содержание аудиторского заключения (выражает мнение). Сложность подхода АВКЕМА в практике аудита заключается в необходимости постоянной оценки и сопоставления достижимых и приемлемых уровней рисков. Кроме того, стратегическое планирование, обозначенное в подходе ABREMA, в отношении оценки приемлемости клиента неэффективно, приемлемость клиента должна определяться всякий раз перед началом проведения аудиторской проверки независимо от постоянства клиента.

Помимо прочего, можно говорить о том, что подход к оценке аудиторского риска ABREMA в оригинальном варианте не применим к российской практике аудита по следующим причинам:

- подход был разработан в США и изначально не ориентирован на российскую практику ведения бизнеса; подход сориентирован на ожидания внешнего пользователя проаудированной отчетности. Однако аудиторский риск не является риском внешнего пользователя, он возникает только относительно аудиторской проверки. Исходя из того, что аудиторский риск является собственно предпринимательским риском аудиторской организации, то ориентация должна быть на качество аудиторской проверки. Предварительно должна быть определена концепция контроля аудиторского риска с целью его минимизации, так как минимальный аудиторский риск является гарантом качества аудиторской проверки.

Так как ранее нами были предложены процедуры контроля аудиторского риска по этапам аудиторской проверки то, возникла естетственная необходимость разработать методический подход к оценке аудиторского риска на соответствующих этапах аудита. За основу была взята мультипликативная многофакторная математическая модель аудиторского риска, предлагаемая международными стандартами аудита (п. A3 6 ISA 200).

Исходя из предложенной в первой главе работы структуры аудиторского риска, мы разложили на факторы риск необнаружения (Дно)' риск аудиторской выборки (RB), аналитический риск (Rah) и риск при проверке по существу (Rime)- При этом аналитический риск и риск проверки по существу являются факторами риска, не связанного с аудиторской выборкой (Rhb)

Ra ~ Rht х Rcbk xRbx Rah X Rnnc; (4)

КнО = ЯвХ ЯНВ;

Янв = Яан х Яппс.

5)

6)

Фактически, прежние нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность в России, предполагали качественный метод оценки аудиторского риска. Большинство авторов также склоняются к качественной оценке аудиторского риска. Однако есть приверженцы и другой точки зрения

Так, по мнению доктора экономических наук Кочинева Ю:Ю., количественная оценка компонентов ЫА в принципе возможна, но при этом неизбежно возникает ряд методологических проблем, связанных, например, с:

- трудностью перевода лингвистических характеристик параметров, определяющих уровень риска, в количественные;

- несопоставимостью (в некоторых случаях) компонентов аудиторского риска; отметим в связи с этим, что при применении' выборочных, статистических процедур риск выборки имеет классическую вероятность, а другие виды рисков - вероятность субъективную [73].

Вследствие указанных причин на практике в большинстве случаев аудиторы применяют качественную оценку рисков, которая, как правило, базируется на анализе определяющих эти риски факторов, оценка которых осуществляется хотя и путем анализа объективно действующих факторов, но на основе субъективного суждения эксперта (аудитора). При этом необходимо соотносить полученные качественные оценки факторов с качественной оценкой анализируемого риска.

Однако следует отметить, что при применении выборочных процедур, основанных на вероятностно-статистических методах, мы имеем дело не с субъективной, а со статистической вероятностью, определяемой законом распределения случайной величины. Упомянутая статистическая вероятность при репрезентативной выборке зависит только от объема выборки, вследствие чего согласно ФПСАД №16 «Аудиторская выборка» ее следует определить как риск аудиторской выборки (К-в)- Следует отметить, что наряду со статистической вероятностью при применении выборочных процедур, основанных на вероятностно-статистических методах, присутствует и субъективная вероятность, которую ФПСАД №16 определяет как риск, не связанный с аудиторской выборкой (Янв)- Этот риск зависит от прочих факторов, не связанных с объемом выборки, и проявляет себя в рассматриваемом случае, как вероятность того, что аудитор может обнаружить в выборке не все имеющиеся в ней ошибки [73].

В связи с выше сказанным для оценки аудиторского риска предлагается два различных подхода:

1) качественный метод оценки аудиторского риска методом нечетких множеств [73];

2) количественный метод оценки аудиторского риска при применении выборочных процедур, использующих вероятностно-статистические методы [74]:

- статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины — размера ошибок;

- статистический метод, основанный на биномиальном распределении вероятностей случайной величины — количества ошибок в объеме выборки.

Изучив обозначенные выше подходы к оценке аудиторского риска, учитывая особенности, связанные с возникновением и последующим контролем элементов аудиторского риска, нами были сделаны следующие выводы.

Несомненно, каждый из предложенных методов может быть применен при оценке аудиторского риска. Однако, исходя из факта существования как регулируемых (риск необнаружения), так и не регулируемых (риск существенного искажения финансовой отчетности) элементов аудиторского риска мы полагаем, что:

1) применение количественного метода оценки аудиторского риска будет возможным только тогда, когда аудитор, проведя все необходимые процедуры, выявит ошибки в финансовой отчетности аудируемого лица, т. е. на завершающей стадии аудита, и только в том случае, если аудитор изначально принял решение о проведении выборочной проверки. При этом фактор выборки будет определяющим и значимость нерегулируемого риска существенного искажения финансовой отчетности, а также факторы технико-организационной среды функционирования аудиторской группы (аудитора) не будут учтены;

2) применение качественного метода оценки аудиторского риска возможно на всех этапах аудита, однако в случае проведения выборочной проверки фактор выборки будет оценен лишь косвенно и условно.

Предлагаем применять комбинированный метод, т. е. комбинацию двух подходов оценки аудиторского риска количественного и качественного. При этом считаем допустимым применение количественного метода оценки, а именно статистический метод, основанный на нормальном распределении вероятностей случайной величины (принимая во внимание факт, что общий» уровень существенности имеет стоимостную оценку, а не натуральную) только в отношении риска аудиторской выборки и риска необнаружения и только на завершающем этапе аудита. Риск существенного искажения финансовой отчетности, риск, не связанный с аудиторской выборкой, а также факторы технико-организационной среды функционирования аудиторской группы рекомендуется оценивать с применением качественного метода, а именно метода экспертных оценок (для перевода качественных характеристик в количественные применить метод нечетких множеств), где экспертами выступают члены аудиторской группы (аудиторы). Таким образом, исходя из ранее предложенных процедур контроля аудиторского риска (таблица 6 раздела 2.1 диссертационной работы) была разработана следующая методика оценки аудиторского риска (таблица 8)