Методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов"

На правах рукописи

Прокопьева Юлия Владимировна

Методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов

Специальность 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

■ 14 КОЯ 2013

Оренбург — 2013

005538255

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет»

Научный руководитель - Панкова Светлана Валентиновна,

доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты: Харнсова Фирдаус Ильясовна

доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет»,

профессор кафедры экономического анализа и аудита

Иванов Алексей Евгеньевич

кандидат экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Южно-Уральскийгосударственный университет» (национальный исследовательский университет),

доцент кафедры экономики, управления и инвестиций

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО «Поволжский

государственный технологический университет»

Защита состоится 05 декабря 2013 г. в 13.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.181.08 на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» по адресу: 460018, г. Оренбург, пр. Победы, д. 13, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет»

Автореферат диссертации размещен на сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации vak.ed.gov.ru и на сайте ОГУ www.osu.ru.

Автореферат разослан « 01 » ноября 2013 г. Учёный секретарь

(ОГУ).

диссертационного совета

Е.М. Крипак

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. С развитием рыночных отношений, углублением международного разделения труда, совершенствованием и распространением информационных технологий, быстрым развитием научно-технического прогресса возрастает роль нематериальных активов. В последнее время ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Статистические данные Федеральной службы государственной статистики свидетельствуют о стремительном росте объема нематериальных активов: так, в 2011 году объем нематериальных активов в Российской Федерации по полному кругу организаций составил 3 845,84 млрд. руб., что в 2,2 раза больше, чем в 2009 году и в 10,89 раз больше, чем в 2003 году. Следует признать нематериальные активы ключевым, основополагающим ресурсом постиндустриальной информационной экономики. Однако на практике зачастую предприятия, имея в своем распоряжении и пользовании различные объекты нематериальных активов, не всегда могут квалифицированно разобраться в их классификации, и соответственно, не могут их идентифицировать, поставить на баланс или передать в пользование. В связи с этим становятся актуальными вопросы аудиторской проверки нематериальных активов.

В условиях новой системы общественных отношений возникла потребность в трансформации аудита. Традиционно в аудите особое внимание уделяется вопросам отражения хозяйственных фактов в бухгалтерском учете. Однако на сегодня существенно расширяется ряд задач, требующих решения аудитора. Среди них оценка возможностей и перспектив развития организации, оценка эффективности ее деятельности и многие другие. При этом создаются предпосылки для расширенного использования аналитических приемов обработки информации и их применения в процессе подготовки и принятия решений аудиторами. Эволюция аудита связана с усилением роли аналитических процедур на всех этапах проведения аудиторской проверки, что, в свою очередь,

предполагает развитие методики проведения аудиторской проверки на основе активного применения аналитических процедур.

Степень разработанности темы исследования. В процессе работы над диссертацией было проведено исследование трудов отечественных ученых по вопросам бухгалтерского учета, аудита и анализа нематериальных активов, а также по вопросам применения инструментов экономического анализа в аудиторской деятельности.

Исследованиям сущности, критериев признания нематериальных активов, а также их состава посвятили труды отечественные ученые: А.П. Аксенов, В.Ю. Башкинскас, Л.И. Воронина, ЕЛО. Ветошкина, A.B. Казин, А.Н. Козырев, О.В. Михайлов, С.А. Николаева, М.А. Пестунов, В.В. Приображенская, И.В. Сучкова, Я.И. Устинова и др.

В разработку теории, методологии, организации отечественного аудита значительный вклад внесли: MA. Азарская, В.Д. Андреев, И.Н. Богатая, М.А. Городилов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, А.Н. Кизилов, Ю.Ю. Кочинев, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, O.A. Миронова, В.И. Подольский, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова и др. Вопросам методики аудита нематериальных активов посвящены научные работы отечественных специалистов: Н.М. Балакиревой, С.М. Бычковой, Р.П. Булыги, Ф.В. Голубева, Е.А. Кыштымовой, H.A. Лытневой, H.H. Пучкова, Т.Ю. Фоминой и Др.

Проблемы методического обеспечения анализа эффективности использования нематериальных активов в разное время рассматривались в работах Д.А. Ендовицкого, Н.В. Журавлевой, A.M. Илышева, М.З. Кнуховой, К.С. Манасарян, Н.Г. Новичковой, Ю.А. Панфиловой, М.А. Пестунова, P.C. Сайфулина, Е.А. Синициной, И.В. Сучковой и др.

Проблема применения инструментов экономического анализа в аудиторской деятельности остается предметом исследования многих ученых в области аудита и экономического анализа, в том числе Ш.И. Алибекова, Б.А. Аманжоловой, А.И. Бурыкина, И.И. Елисеевой, Д.А. Ендовицкого,

T.B. Зыряновой, В.Г. Когденко, M.B. Мельник, A.B. Наумовой, C.B. Панковой, A.A. Терехова, Ф.И. Харисовой и др. Среди зарубежных ученых следует отметить Э.А. Аренса, Р. Доджа, Дж.К. Лоббека, Дж. Робертсона.

Обширность исследований подтверждает, что методика аудиторской проверки постоянно развивается, совершенствуется, изменяется в соответствии с современными требованиями бизнеса, развивая собственные процедуры, инструменты и методы. Однако на сегодняшний день существует ряд проблем применения аналитических процедур в практике аудиторской деятельности: расплывчатость определения аналитических процедур; отсутствие методических рекомендаций по их применению, в том числе советов, какие конкретно процедуры анализа должны быть выполнены в той или иной ситуации, рекомендаций относительно критериев принятия решений по их результатам, то есть как интерпретировать полученные в процессе применения аналитических процедур результаты.

Актуальность вышеизложенных проблем применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов, степень их научной разработки и практической значимости определили выбор темы исследования, ее цель, предмет, объект и содержание.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методического обеспечения применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов.

Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:

— уточнить определение, состав критериев признания нематериальных активов и их классификационные признаки; оценить инвестиционную активность предприятий в отношении нематериальных активов, а также структуру использования объектов интеллектуальной собственности на общероссийском и региональном уровне;

-дополнить понятие, предмет и классификацию аналитических процедур в аудиторской деятельности;

- оценить современное состояние методического обеспечения

экономического анализа нематериальных активов, обосновать необходимость применения методов комплексного анализа при оценке использования данных активов, уточнить основные элементы методики комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов;

— систематизировать и конкретизировать виды аудиторских услуг, оказываемых в отношении нематериальных активов; на основе процессного подхода раскрыть этапы аудиторской проверки нематериальных активов;

-рассмотреть возможности использования инструментария комплексного анализа для целей аудиторской проверки, в том числе разработать предложения по содержанию, последовательности осуществления и документированию аналитических аудиторских процедур применительно к этапам аудиторской проверки нематериальных активов.

Предметом исследования явилась совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с применением аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов.

Объектом исследования послужила деятельность предприятий промышленности Челябинской области, связанная с наличием, движением и использованием нематериальных активов.

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в сфере управления, учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности; нормативно-справочные и статистические материалы; специальная литература; внутренние нормативные документы промышленных предприятий; данные бухгалтерского учета и отчетности. В процессе исследования применялись научные методы познания: анализ и синтез, балансовый метод, методы статистического наблюдения, сравнения, абстрагирования, группировок, вычисления обобщающих показателей.

Информационной базой исследования послужили законодательные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и иные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета в

отечественной практике; международные стандарты финансовой отчетности; нормативно-правовые документы, регламентирующие осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации; факты и данные, опубликованные в научной литературе и периодической печати; материалы конференций и семинаров; интернет-ресурсы; статистические показатели инвестиционной и инновационной активности в отношении нематериальных активов по Российской Федерации и Челябинской области; материалы обследований, проведенных автором на промышленных предприятиях Челябинской области.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках предметной области специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальности ВАК Минобрнауки РФ (экономические науки); полученные результаты исследования соответствуют п. 2.14. «Анализ активов и капитала субъектов хозяйствования», п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».

Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен определенный вклад в постановку задач исследования, разработку теоретико-методических положений, выводов и научно-практических рекомендаций. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации. Все результаты, составляющие научную новизну диссертации и выносимые на защиту, получены автором лично.

Научная новизна исследования состоит в решении важной научной задачи по формированию комплекса теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на развитие методического обеспечения применения аналитических процедур, имеющих существенное значение в процессе аудиторской проверки нематериальных активов.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

-уточнено определение нематериальных активов и состав критериев их признания, при этом особое внимание уделено качественным свойствам этих

объектов; дополнена классификация нематериальных активов применительно к целям оказания аудиторских услуг, основанных на вопросах эффективности, новым признаком — сфера обслуживания, с подразделением нематериальных активов на обслуживающие производственную, сбытовую, инвестиционную, финансовую деятельность, что позволит охарактеризовать структуру нематериальных активов и оценить эффективность их использования в разрезе видов деятельности (п. 2.14);

— предложен авторский подход к определению понятия и предмета аналитических процедур в аудиторской деятельности, где сделан акцент на наличие причинно-следственной связи между исследуемыми показателями; дополнена классификация аналитических процедур следующими признаками: сущность или характер, форма осуществления и метод осуществления процедур (п. 3.9);

— уточнены основные элементы методики комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов, при этом предложены показатели структуры, состояния, инвестиционного анализа, а также показатели, факторные модели анализа и комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов (п. 2.14);

— определен перечень видов аудиторских услуг, объектом которых могут выступать нематериальные активы, на основе процессного подхода выделены этапы аудиторской проверки нематериальных активов — организационно-подготовительный, исследовательский и заключительный (п. 3.9);

— сформировано методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов, основанное на использовании инструментов комплексного анализа, при этом раскрыты содержание и последовательность осуществления аналитических аудиторских процедур применительно к предложенным этапам аудиторской проверки нематериальных активов; разработан типовой шаблон для формирования программы аудиторской проверки конкретной организации и другие формы

рабочих документов аудитора на основе активного применения аналитических процедур (п. 3.9).

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в развитии теоретических подходов к разработке методического обеспечения применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов аудиторами на практике. Так, авторский подход к определению понятия, предмета аналитических процедур, их классификации, а также их содержанию и последовательности осуществления применительно к этапам аудиторской проверки нематериальных активов существенно дополняет теорию и методику аудиторской проверки учета данного вида активов. Практическая значимость заключается в том, что разработанные методические и практические рекомендации могут быть использованы в практике аудиторских проверок. В частности, рекомендуемая методика применения инструментов комплексного анализа в процессе аудиторской проверки нематериальных активов способствует подготовке и принятию обоснованных решений в процессе проверки. Предложенные рабочие документы аудитора существенно восполняют документационное обеспечение проведения аудиторских проверок нематериальных активов.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях: «Повышение эффективности государственного и муниципального управления: опыт, проблемы, перспективы» (Челябинск, 2011), «Прикладные исследования в сфере экономики и управления» (Костанай, 2012).

Результаты исследования используются в ФГБОУ ВПО «Челябинский государственный университет» при преподавании следующих дисциплин: «Аудит», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Экономический анализ».

Отдельные результаты исследования внедрены в практику деятельности ООО ЦБКиА «Челаудитком», ООО «МЕДИА-СКАН», ООО «Аурум-Консалтинг», что подтверждено соответствующими актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 10,02 пл., из которых 9,72 п.л. авторские, в том числе в двух сборниках научных трудов и четырех статьях в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего в себя 154 наименований, и 36 приложений. Основное содержание работы изложено на 152 страницах машинописного текста, включая 25 таблиц и 22 рисунка.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены его цель, задачи, предмет и объект, теоретико-методические основы и инструментарий исследования, представлена научная новизна и практическая значимость научных результатов.

В первой главе «Теоретические основы применения аналитических процедур при аудиторской проверке нематериальных активов» рассмотрены теоретические положения методического обеспечения применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов. Выявлены проблемы определения сущности нематериальных активов для целей аудита, уточнено определение нематериальных активов, состав критериев их признания; дополнена классификация нематериальных активов применительно к целям оказания аудиторских услуг, основанных на вопросах эффективности. Предложен авторский подход к определению понятия и предмета аналитических процедур; дополнена классификация аналитических процедур. Дана оценка современному состоянию методического обеспечения анализа эффективности использования нематериальных активов.

Во второй главе «Анализ современного состояния практики и методического обеспечения аудиторской проверки нематериальных активов» представлена оценка инвестиционной активности предприятий в части

нематериальных активов, а также структуры использования объектов интеллектуальной собственности на общероссийском и региональном уровне. Раскрыт процесс аудиторской проверки через характеристику ее этапов. Определено место аудиторской проверки и аудиторских услуг по операциям с нематериальными активами, освещена методика аудиторской проверки нематериальных активов, обоснована необходимость проведения комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов в процессе аудиторской проверки учета данных активов.

В третьей главе «Развитие аналитического инструментария аудиторской проверки нематериальных активов» определено место анализа использования нематериальных активов, дополнена и уточнена блок-схема взаимодействия отдельных блоков комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов; дополнена существующая система показателей комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов н предложены аналитические модели для факторного анализа, уточнена информационная база для проведения отдельных направлений комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов. Разработан вариант реализации комплексного анализа эффективности использования нематериальных активовв процессе аудиторской проверки нематериальных активов; предложено содержание аналитических процедур на каждом этапе аудиторской проверки нематериальных активов; разработан типовой шаблон для формирования программы аудиторской проверки нематериальных активов конкретной организации на основе активного применения аналитических процедур.

В заключении обобщены основные результаты и сформулированы предложения по использованию результатов диссертационного исследования.

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнены определение, состав нематериальных активов и критерии их признания; дополнена классификация нематериальных активов.

В экономической литературе не выработан единый теоретический подход к определению нематериальных активов. В одних случаях применяется расширенное понимание нематериальных активов как всей совокупности неосязаемых факторов производства (интеллектуального капитала). В других случаях (в бухгалтерском учете и аудите) в отношении нематериальных активов исторически сложился консервативный (узкий) подход. По результатам анализа критериев признания нематериальных активов можно утверждать: часть критериев, определяющих сущность нематериальных активов, можно положить в основу их определения; часть критериев — при наличии четкого определения «актива» и его условий признания в нормативных документах по бухгалтерскому учету — становятся излишними, а именно: способность приносить организации экономические выгоды в будущем, контроль за объектом, оценка стоимости; часть критериев, носящие противоречивый характер, не устанавливать, а именно- критерий, связанный с ограничением использования нематериальных активов. Таким образом, нематериальный актив можно определить как идентифицируемый актив без материально-вещественной (физической) структуры, используемый для достижения целей деятельности в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше обычного операционного цикла. Уточненное определение отражает сущность нематериальных активов, так как в его основе лежат качественные свойства этих объектов, и способствует правильному отражению операций с этими объектами в учете, повышению обоснованности результатов анализа использования этих объектов и в целом принятию эффективных управленческих решений в области их использования.

Исследование показало, что ни международные, ни российские стандарты не приводят исчерпывающего перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. На основе содержащихся в нормативных документах рекомендаций и пояснений в диссертации проведено обобщение примерного состава и классификации объектов этой группы. В диссертации предложено классифицировать нематериальные активы по 31 признаку, вводится новый

признак - сфера обслуживания, с подразделением нематериальных активов на обслуживающие производственную, сбытовую, инвестиционную, финансовую деятельность, что позволит охарактеризовать структуру нематериальных активов и оценить эффективность их использования в разрезе видов деятельности.

2. Предложен авторский подход к определению понятия и предмета аналитических процедур в аудиторской деятельности, где сделан акцент на наличие причинно-следственной связи между исследуемыми показателями; дополнена классификация аналитических процедур.

Аналитические процедуры в аудиторской деятельности — это оценка финансовой и нефинансовой информации, основанная на исследовании существенных показателей, их соотношений, выявлении и рассмотрении тенденций (особенно необычных), вызванных наличием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Таким образом, предметом аналитических процедур выступают причинно-следственные связи между анализируемыми показателями. На основе изучения нормативно-правовых документов и специализированной литературы в области аудита в диссертации предложено классифицировать аналитические процедуры по 10 признакам, дополнения и уточнения по данному вопросу представлены в таблице 1.

Таблица 1 — Классификация аналитических процедур (фрагмент)

Признак Виды аналитических процедур Дополнения и уточнения

Сущность или характер Простое сравнение Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией Предложен классификационный признак и обозначены виды процедур

Форма осуществления Процедуры по существу Процедуры в качестве тестов средств контроля

Метод осуществления Базирующийся на общенаучных методах Базирующийся на методах смежных экономических наук Вид процедур дополнен классификационным признаком

Объем или сложность Неколичественные (качественные) Простые количественные Более сложные количественные

Источник информационно -го обеспечения Внутренние информационные источники Внешние информационные источники Уточнены виды аналитических процедур

Предложенный подход к классификации аналитических процедур в отличие от существующих позволяет: раскрыть сущность и характер аналитических процедур; подчеркнуть, что данные процедуры могут осуществляться в форме процедур по существу либо тестов средств контроля; уточнить информационные источники осуществления данных процедур.

3. Уточнены основные элементы методики комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов, при этом предложены показатели структуры, состояния, инвестиционного анализа, а также показатели, факторные модели анализа и комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов.

В диссертации раскрыты понятие, цель, задачи комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов, систематизированы существующие информационные источники данных для его проведения. Кроме того, на базе обобщения исследований отечественных ученых предлагается уточненный порядок проведения комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов, реализуемый через характеристику самостоятельных блоков анализа и построение схемы их взаимосвязи. Следует отметить на рисунке 1 блоки 4,6,13 — это дополненные или уточненные автором, направления комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов.

Нематериальные активы применяются в деятельности предприятий, прежде всего, в качестве ресурсного потенциала, поэтому при характеристике их наличия целесообразно проведение анализа динамики (4 блок) и состояния (6 блок) нематериальных активов. При этом актуальным является проведение трендового, горизонтального, вертикального сравнительного анализа. На завершающем этапе аналитической работы для выработки рекомендаций по повышению эффективности использования данных активов необходима комплексная оценка эффективности использования нематериальных активов (13 блок).

Рисунок 1— Уточненная блок-схема комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов

В ходе исследования система показателей комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов дополнена показателями удельного веса амортизируемых и неамортизируемых нематериальных активов, коэффициентами инновационное™, обоснованности авансирования капитала в приобретение нематериальных активов, интеллектуальности труда (таблица 2). Применение данных показателей, даст новые аналитические возможности в обосновании управленческих решений.

Таблица 2 - Предлагаемый перечень показателей комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов

Показатель Экономический смысл Формула расчета

Удельный вес амортизируемых (неамортизируемых) нематериальных активов Стоимость какой части нематериальных активов возмещается (не возмещается) за счет начисления амортизации Ува(н) = (НМАа(н) / общ.НМА) * 100 где Ува(н) - удельный вес амортизируемых (неамортизируемых) нематериальных активов НМАа(н) - стоимость амортизируемых (неамортизируемых) нематериальных активов общ.НМА - общая стоимость нематериальных активов

Коэффициент инновационное™ Сколько рублей незаконченных вложений в нематериальные активы, в т.ч. НИОКР приходится на рубль признанных нематериальных активов Ки = Внма / общ.НМА где Ки - Коэффициент инновационное™ Внма - незаконченные вложения в нематериальные активы, в т.ч. затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы общ.НМА - общая стоимость признанных нематериальных активов

Коэффициент обоснованности авансирования капитала в приобретение нематериальных активов Сколько рублей незаконченных вложений в нематериальные активы приходится на рубль введенных в эксплуатацию нематериальных активов Коакнма = (Внма н.п.+Внма пост.) / Внмаввэ где Коакнма - коэффициент обоснованности авансирования капитала в приобретение нематериальных активов Внман.п. - остаток незаконченных вложений в нематериальные активы на начало периода Внма пост. - стоимость авансированных средств на приобретение нематериальных активов Внмаввэ - стоимость введенных в эксплуатацию нематериальных активов

Коэффициент интеллектуальности труда Степени интеллектуальности труда, то есть сколько рублей нематериальных активов приходится на одного рабочего Кит = общ.НМА / Ч где Кит - коэффициент интеллектуальности труда общ.НМА - общая стоимость нематериальных активов Ч - численность рабочих

Коэффициент комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов Показатель для обобщенной характеристики эффективности использования нематериальных активов Ккоэнма = * К2* КЪ* К А где Ккоэнма- Коэффициент комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов К1 - коэффициент роста отдачи нематериальных активов К2 - коэффициент роста рентабельности нематериальных активов КЗ - коэффициент роста интеллектуальности труда К4 - коэффициент роста скорости обновления нематериальных активов

Анализ эффективности использования нематериальных активов организации должен завершаться обобщением резервов ее повышения, а также оценкой влияния использования нематериальных активов на основные показатели деятельности организации. Предлагается дополнить факторный анализ эффективности использования нематериальных активов моделями, одна из которых позволит оценить влияние изменения отдачи нематериальных активов и уровня интеллектуальности труда на его производительность, другая — влияние изменения рентабельности и объема нематериальных активов на прибыль организации (таблица 3).

Таблица 3 — Предлагаемые автором факторные модели для оценки влияния факторов в комплексном анализе нематериальных активов

Факторная модель Экономический смысл Факторные модели

Факторная модель производительности труда от уровня отдачи нематериальных активов и уровня интеллектуальности труда Позволяет оценить влияния изменения эффективности использования нематериальных активов и уровня интеллектуальности труда на изменение производительности труда Пт = От нма *Кинттр где Пт — производительность труда От нма — отдача нематериальных активов Кинтгр — коэффициент интеллектуальности труда

Факторная модель прибыли от объема и уровня доходности нематериальных активов Позволяет оценить влияния изменения объема и уровня доходности нематериальных активов на изменение прибыли организации Пб = Рима * НМА где Пб -прибыли организации Рима — рентабельность нематериальных активов НМА - среднегодовая стоимость нематериальных активов

Для комплексной оценки эффективности использования нематериальных

активов предлагается применить метод перемножения частных коэффициентов и определить коэффициент комплексной оценки эффективности использования нематериальных активов (таблица 2). В качестве частных коэффициентов предлагается применить коэффициенты роста: отдачи, рентабельности нематериальных активов, интеллектуальности труда и скорости обновления нематериальных активов, так как данные показатели наиболее объективно отражают сущность процесса использования нематериальных активов.

Предложенный авторский подход вносит определенный вклад в развитие методики проведения комплексного анализа эффективности использования

нематериальных активов и способствует эффективному его проведению на практике, что в свою очередь позволит принимать обоснованные управленческие решения, способные обеспечить рост эффективности деятельности организации на основе активного использования нематериальных активов.

4. Определен перечень видов аудиторских услуг, объектом которых могут выступать нематериальные активы, на основе процессного подхода выделены этапы аудиторской проверки нематериальных активов — организационно-подготовительный, исследовательский и заключительный.

В ходе исследования стало очевидным, что аудит нематериальных активов может выступать как важная составляющая аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, так и в качестве самостоятельного направления аудиторских услуг (рисунок 2).

Исследование показало, что аудит нематериальных активов предполагает реализацию трех укрупненных этапов: организационно-подготовительного, исследовательского и заключительного, каждый из которых имеет свое наполнение и особенности. Ключевой составляющей организационно-подготовительного этапа аудиторской проверки нематериальных активов является планирование, которое предполагает выработку общей стратегии и тактики проведения аудита. Исследовательский этап проверки предполагает реализацию проверки по существу, при этом аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Как правило, специалисты раскрывают основной этап через проверку учета: поступления и наличия, амортизации, выбытия нематериальных активов организации. На заключительном этапе аудиторской проверки важно обобщить выводы по итогам аудиторской проверки. Данную позицию можно дополнить проведением комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов, что будет способствовать получению информации, необходимой для оценки эффективности ведения дел руководством организации и способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.

Аудиторская деятельность

1 1

Внутренний аудит Внешний аудит

Обязательный аудит

Инициативный аудит

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности

Сопутствующие аудиту услуги

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской)

отчетности, в том числе в отношении нематериальных активов

Аудит объектов учета, в том числе

X

Согласованные процедуры в отношении нематериальных активов

Компиляция финансовой информации в отношении нематериальных активов

Аудит внеоборотных активов, который включает в себя аудит вложений во внеоборотные активы, аудит основных средств и аудит нематериальных активов

Аудит нематериальных активов

I

Аудит объектов интелле ктуальной собственности

Аудит учета операций, связанных предоставлением (получением) права использования нематериальных активов

Бухгалтерский аудит объектов интеллектуальной собственности

Налоговый аудит

объектов интеллектуальной собственности

Аудит деловой репутации

Аудит эффективности, в том числе аудит эффективности использования нематериальных активов

Оценка стоимости нематериальных активов

Проверка прогнозной информации в отношении стоимости нематериальных активов

Прочие услуги аудиторов

Аудит объектов

смежных с нематериальным и активами

Аудит расходов по НИОКР

Правовое, бухгалтерское, налоговое консультирование по операциям с нематериальными активами

Подготовка и анализ инвестиционных

проектов при разработке новой высо котехнолопггаоЙ продукции

Автоматизация управленческого

учета нематериальных активов, составление внутренней базы данных объектов интеллектуальной собственности

Проведение маркетинговых исследований в случае коммерческой реализации объектов интеллектуальной собственности

Анализ эффективности использования нематериальных активов

Рисунок 2 — Виды и место аудиторской проверки и аудиторских услуг по операциям с нематериальными активами в аудиторской деятельности

Предложенный подход позволяет на основе систематизации информации более полно раскрыть виды и место аудиторской проверки и аудиторских услуг по операциям с нематериальными активами в аудиторской деятельности.

5. Сформировано методическое обеспечение применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов, основанное на применении инструментов комплексного анализа.

Комплексный анализ можно активно использовать в процессе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности как средство получения знания о деятельности экономического субъекта, которое способно обеспечить цельное восприятие результатов и особенностей его деятельности, что будет способствовать пониманию бизнеса клиента, а также повышению качества аудита. Кроме того, проведение комплексного анализа позволит решить вопросы оценки эффективности ведения дел руководством организации или способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность. Критический анализ нормативно-правовых документов и публикаций позволяет утверждать, что аналитические процедуры необходимо применять на протяжении всего процесса аудиторской проверки, однако цель, задачи, содержание процедур зависят от того, на каком этапе аудиторской проверки они осуществляются. Поэтому предлагаем разбить последовательность проведения комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов применительно к этапам аудиторской проверки данных активов (рисунок 3).

Однако, не все направления комплексного анализа целесообразно реализовывать в процессе аудиторской проверки (например, корреляционно-регрессионный анализ). В свою очередь, в процессе аудиторской проверки могут иметь место аналитические процедуры, на первый взгляд не укладывающиеся в систему комплексного анализа (на рисунке 3 — блок дополнительных процедур).

В диссертации определено содержание аналитических процедур, их соотношение с направлениями комплексного анализа данных активов, а также с возможным результатом их применения.

Рисунок 3 — Предлагаемая последовательность проведения комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов применительно к этапам аудиторской проверки

На организационно-подготовительном этапе аудиторской проверки целесообразно проведение анализа динамики и структуры нематериальных активов. Примеры рабочих документов представлены в таблицах 4,5.

Как видно из данных таблицы 4 стоимость нематериальных активов за период сокращается, при этом выбытия нематериальных активов за анализируемый период не происходило.

Таблица 4 - Анализ наличия нематериальных активов ООО «Ажурсталь»

Аудируемое лицо ООО «Ажурсталь»

Проверяемый период 2012 год

Трудоемкость проверки (человеко-часы) 240

Срок проведения проверки 1.02-14.02

Аудиторская группа Руководитель Петрова А.Ю.

Состав группы Ветрова А.А.

Тарасова В.А

Лапшина Т.В.

Аудиторский риск, % 4,6

Уровень существенности, % 5

Показатель 01.01.2010 01.01.2011 01.01.2012 Отклонение 01.01.2012 по сравнению 01.01.2010 Темп роста 01.01.2012 по сравнению 01.01.2010

Нематериальные активы, всего, руб. 207 333 148 715 127 292 -80 041 0,61

Внеоборотные активы, всего, руб. 3 604 083 4 056 861 1 708 000 -1 896 083 0,47

Удельный вес нематериальных активов в составе внеоборотных активов, % 5,75 3,67 7,45 1,70 1,30

Имущество организации, всего, руб. 13 730 308 12 294 546 12 610 743 -1 119 565 0,92

Удельный вес нематериальных активов в составе имущества, % 1,51 1,21 1,01 -0,50 0,67

В связи с этим особое внимание при аудите учета нематериальных

активов необходимо уделить вопросам амортизации и переоценки нематериальных активов.

Как видно из данных таблицы 5 в структуре нематериальных активов организации наибольший удельный вес составляют прочие нематериальные активы, в 2011 году доля данных активов возросла примерно на 10 пунктов. Пояснения сотрудников в отношении сложившийся ситуации позволяют сделать вывод о наличии на предприятии «ноу-хау», в виде технической документации. В этом случае целесообразно в программу аудиторской проверки включить детальные процедуры в отношении данного вида нематериального актива.

Таблица 5 — Анализ структуры нематериальных активов

Аудируемое лицо ООО «Ажурсталь»

Проверяемый период 2012 год

Трудоемкость проверки (человеко-часы) 240

Срок проведения проверки 1.02-14.02

Аудиторская группа Руководитель Петрова А.Ю.

Состав группы Ветрова A.A. Тарасова В.А Лапшина Т.В.

Аудиторский риск, % 4,6

Уровень существенности, % 5

Показатель 2011 2012 Отклонения

сумма, руб. в%к итогу сумма, руб. в%к итогу Относительное в % по сумме абсолютное по структуре

Нематериальные активы -всего, в том числе по видам: 251503 100 205524,5 100 -18,28 "

Права у патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель 4084 1,62 4435,5 2,16 8,61 0,54

Права у владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров 133714 53,17 87384 42,52 -34,65 -10,65

Прочие 113705 45,21 113705 55,32 0 10,11

Аналитические таблицы служат исходными данными для составления

рабочего документа аудитора по выявлению необычных колебаний.

В диссертации представлены формы рабочих документов аудитора, в том числе типовой шаблон для формирования программы аудиторской проверки конкретной организации на основе активного применения аналитических процедур, что может существенно облегчить проведение таких процедур на практике.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты исследования и разработанные рекомендации направлены на теоретическое обоснование и развитие методического обеспечения применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки нематериальных активов. Предложенный признак классификации нематериальных активов (сфера

обслуживания) позволяет охарактеризовать структуру нематериальных активов и оценить эффективность использования нематериальных активов в разрезе видов деятельности; предложенный подход к определению понятия и предмета аналитических процедур, а также дополнения к классификации аналитических процедур обеспечивают более глубокое познание сущности этих процедур в практической деятельности аудиторов; авторский подход к раскрытию процесса аудиторской проверки нематериальных активов способствует эффективному ее проведению на практике.

Аудиторским фирмам и аудиторам рекомендуется применение уточненной и адаптированной методики комплексного анализа эффективности использования нематериальных активов в процессе аудиторской проверки данных активов, что обеспечит снижение трудоемкости и повышение качества аудиторских проверок.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В рекомендованных ВАК Минобрнауки России изданиях:

1. Прокопьева, Ю.В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности / C.B. Панкова, Ю.В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет: научно-практический и теоретический журнал. - Москва: Издательский дом «Финансы и кредит». — 2012. —№45 (243). — С. 33-41. (0,60 п.л., в том числе авт. 0,30 п.л.)

2. Прокопьева, Ю.В. Комплексный анализ эффективности использования нематериальных активов / Ю.В. Прокопьева // Экономический анализ: теория и практика: научно-практический и аналитический журнал. — Москва: Издательский дом «Финансы и кредит». - 2013. - №29 (332). — С. 45-57. (1,10 п.л.)

3.Прокопьева, Ю.В. Комплексный анализ эффективности использования нематериальных активов / Ю.В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет: научно-практический и теоретический журнал. — Москва: Издательский дом «Финансы и кредит». - 2013. -№39 (285). - С. 27^0. (1,10 п.л.)

4. Прокопьева, Ю.В. Аудит нематериальных активов / Ю.В. Прокопьева // Международный бухгалтерский учет: научно-практический и теоретический журнал. - Москва: Издательский дом «Финансы и кредит», - 2013. - №42 (288). -С. 50-64.(1,00 пл.)

Общие публикации:

5. Прокопьева, Ю.В. Проблемы вовлечения в хозяйственный оборот объектов интеллектуальной собственности / Ю.В. Прокопьева // Вестник Челябинского университета. Экономика. Социология. Социальная работа. -2000. - № 1 (2). - С. 73-74 (0,09 п.л.)

6. Прокопьева, Ю.В. Проблемы идентификации нематериальных активов / Ю.В. Прокопьева // Голиковские чтения: сборник научных трудов / под ред. А.Ю. Даванкова. - Челябинск: ЧелГУ, - 2010. - Выпуск 6. - С.162-173. (0,50 пл.)

7. Прокопьева, Ю.В. Оценка состояния аналитической работы по операциям с нематериальными активами и проблемы применения аналитических процедур в аудите данных активов / Ю.В Прокопьева // Повышение эффективности государственного и муниципального управления: опыт, проблемы, перспективы: материалы восьмой всероссийской научно-практической конференции. - Челябинск: Челябинский филиал РАНХ и ГС, 2011.-С. 258-271 (0,50 п.л.)

8. Прокопьева, Ю.В. Проблемы проведения аналитической работы по операциям с нематериальными активами и некоторые пути их решения / Ю.В. Прокопьева // Совершенствование информационно-аналитического обеспечения деятельности организации в современных условиях: сборник научных трудов. - Челябинск: Челябинский филиал РАНХ и ГС, 2012. - С. 109-182.(4,56 п.л.)

9. Прокопьева, Ю.В. Нематериальные активы: оценка инвестиционной активности предприятий и структуры использования — общероссийский и региональный аспект. / Ю.В. Прокопьева // Прикладные исследования в сфере экономики и управления: материалы региональной научной конференции с международным участием. - Костанай: Костанайский филиал ФГБОУ ВПО «ЧелГУ», - 2012. - С. 181-186. (0,47 п.л.)

Подписано в печать 30.10.2013 г. Формат 60х84'/16, бумага офсетная, гарнитура «Тайме». Усл. псч. листов 1,0. Тираж 120 экз. Заказ 237.

Участок оперативной полиграфии ОГУ 460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13, Оренбургский государственный университет