Методическое обеспечение процессного подхода к анализу затрат предприятия тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение процессного подхода к анализу затрат предприятия"

На правах рукописи

КОЛЕСОВА Анна Васильевна

МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

ПРОЦЕССНОГО ПОДХОДА К АНАЛИЗУ ЗАТРАТ ПРЕДПРИЯТИЯ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 8 ОКТ 2012

Йошкар-Ола-2012

005053385

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО "Сургутский государственный университет".

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Пронина Антонина Михайловна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Зырянова Татьяна Владимировна (заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет, анализ и аудит ФГБОУ ВПО "Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ - Уральский институт")

доктор экономических наук, профессор Суглобов Александр Евгеньевич (профессор кафедры "Финансы и экономический анализ" ФГКОУ ВПО "Московский университет МВД России")

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Уральский государственный эко-

номический университет"

Защита состоится 2 ноября 2012 года в 15 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова, 17, ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет", корпус 3, ауд. 433.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" http:// www.voIgatech.net.

Автореферат разослан 02 октября 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент __--ЛЛЛковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Менеджмент предприятий постоянно находится в поиске инструментов повышения эффективности бизнеса. Одним из таких инструментов является процессно-ориентированный подхода к управлению затратами.

Необходимость внедрения процессного подхода диктуется международными стандартами системы менеджмента качества ISO 9001:2000 и всеобщего управления качеством (TQM). При использовании процессного подхода возрастает степень координации выполнения хозяйственных операций, повышаются показатели отдачи ресурсов и эффективности производства, улучшаются другие показатели деятельности предприятия.

Важной функцией управления затратами выступает экономический анализ, предоставляющий информацию о возможных направлениях снижения затрат. В процессе анализа затрат широко привлекаются данные бухгалтерского учета, первичные и сводные документы и другие данные для более полного установления причин и факторов, вызвавших отклонения от плана и обеспечивающих изменения в динамике по сравнению с прошлым и базисными годами.

Существующие методики анализа затрат основаны на особенностях систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятия, среди которых выделяются системы нормативного учета, «стандарт-кост» и «директ-кост». Однако эти системы не направлены на учет и калькулирование затрат по видам функциональной деятельности (процессам), что не позволяет установить причинную связь между продукцией и расходами, понесенными при производстве продукции. Включение в анализ бизнес-процессов (видов деятельности) основано на постоянном изучении операций, необходимых для производства продукции (предоставления услуги). На этом основан ABC-метод (activity-based costing), который дал возможность менеджерам контролировать расходы на стадии их возникновения. ABC-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании, что связано с большой трудоемкостью метода и отсутствием методик анализа затрат в системе ABC.

Таким образом, в современной практике еще не в полной мере сформированы методические рекомендации по анализу затрат предприятия с использованием процессного подхода, что ставит в весьма затруднительное положение специалистов предприятий, которые должны решать конкретные задачи по снижению затрат предприятий и нуждаются в надежных и практически применимых методиках анализа. Объективная необходимость разработки методик анализа затрат с учетом процессного подхода и предопределила актуальность темы диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Проблемы развития процессно-ориентированного управления предприятием рассмотрены в трудах отечественных ученых Е.Т. Гребнева, В.Г. Елиферова, H.A. Ермаковой, В.А. Ивлева, Е.А. Кандрашиной, М.М. Коростелкина, Т.В. Поповой, В.В. Репина, Н.Е. Сергеева, Е.А. Сидоровой, Ю.Н. Смирнова, Г.И. Сычевой, J1.B. Усатовой и других. Среди

западных ученых, данной проблеме уделяли внимание: Дж. Антос, Дж. Брим-сон, А. Бьерн, Й. Беккер, М. Хаммер, Д. Чампи, Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел.

Большой вклад в развитие управленческого учета, анализа и отчетности затрат внесли видные отечественные ученые: A.C. Бакаев, М.И. Баканов, П.С.Безруких, М.А. Бахрушина, В .Б. Ивашкевич, А.М. Карминский, Т.П. Карпова, В.В.Ковалев, Н.П. Кондратов, В.Э. Керимов, М.И.Кутер, М.В.Мельник, С.АЛиколаева, В.ФЛалий, В.И. Петрова, ВЛЛоздеев, Л.В.Попова, А.М.Пронина, А.Е.Суглобов, А.Д. Шеремет, а также зарубежные исследователи А.Апчерч, КДрури, Б.Нидлз, Т.Скоун, Дж. Рис, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, и другие.

Несмотря на совокупность исследований различных аспектов учета и анализа затрат, постановка вопроса о методическом обеспечении анализа затрат предприятия с использованием процессного подхода является достаточно новой, «по определило выбор темы диссертации, цель исследования, его логику и структуру.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования состоит в развитии теоретических положений и разработке методических и практических» рекомендаций по использованию процессного подхода к анализу затрат предприятия.

В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи исследования:

- проанализирована взаимосвязь учетных и аналитических процедур по формированию затрат предприятия;

- определить содержание учетно-аналитической информации о затратах предприятия применительно к специфике деятельности предприятий нефтедобычи;

- представить понятие процесса; раскрыть содержание процесса как фактора затрат и предложить классификацию процессов;

- разработать концептуальную модель анализа затрат при процессном подходе; разработать схему анализа затрат с использованием процессного подхода;

- определить по данным бухгалтерской отчетности информационное обеспечение анализа затрат предприятия с использованием процессного подхода;

- разработать методики анализа затрат и комплексной оценки затрат на выполнение процессов.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет статистика», в части пунктов: 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета", 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции", 2.3 "Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических проблем, связанных с анализом затрат с использованием процессного подхода. В качестве объекта исследования выбраны системы учета затрат в предприятиях и подразделениях ОАО «Сургутнефтегаз», а также инструментарий анализа затрат на производство.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету и анализу затрат, материалы научных семинаров и конференций, ресурсы Интернет. В работе использованы законодательные и нормативные акты по вопросам учета затрат, их оценке и анализа.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как: системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке новых методических разработок по анализу затрат предприятия и их сравнительной оценке с использованием процессного подхода.

Выполненное научное исследование содержит следующие элементы научной новизны:

- выявлена взаимосвязь методического инструментария учета и анализа затрат; выделены наиболее эффективные методики анализа затрат для принятия эффективных управленческих решений;

- определено влияние отраслевой специфики деятельности предприятий нефтегазовой отрасли на формирование учетно-анапитической информации в целях управления затратами;

- уточнено содержание и определение бизнес-процесса как фактора деятельности и как фактора затрат; представлена классификация процессов как факторов затрат;

- разработан концептуальный подход к процессному анализу затрат, позволяющий провести анализ показателей емкости ресурсов и процессов, выделить наиболее затратоемкие процессы и сформировать мероприятия по снижению затрат;

- разработана представлена схема учета расходов по видам производств и на ее основе поэтапная методика калькулирования себестоимости продукции;

- предложена методика анализа затрат в разрезе цепочки создания ценности; проведен сравнительный анализ эффективности затрат с учетом добавленной стоимости; представлен подход к оценке эффективности процессов с применением методики факторного анализа;

- разработана методика комплексной оценки процессов, основанная на ранжировании объектов учета и использования коэффициентов соотношения темпов роста затрат на выполнение основных процессов с темпами роста выручки от реализации.

Теоретическая и практическая значимость. Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие методологии экономического анализа и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области анализа затрат с использованием процессного подхода.

Практическая значимость результатов, полученных в ходе проведенного диссертационного исследования, состоит в разработке конкретных научно-практических рекомендаций по анализу затрат. Полученные результаты могут

быть использованы:

- в практической деятельности коммерческих предприятий;

- для подготовки специалистов, обучающихся по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;

- в деятельности центров по подготовке и повышению квалификации финансовых аналитиков, профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях IV международной научно-практической конференции «Статистические исследования социально-экономических систем в условиях развития микрохозяйственных связей» в городе Орел (2010 год).

Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 2,9 печатных листов.

Содержащиеся в исследовании методики, рекомендации и практические разработки используются в деятельности Управления внутрипромыслового сбора и использования нефтяного газа (УВСИНГ) ОАО «Сургутнефтегаз», ООО «Газпром переработка», ООО «ЮграЛаб».

Методики анализа, содержащиеся в диссертации используются в учебном процессе Сургутского государственного университета.

Объем и структура работы. Диссертация состоит го введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Диссертационная работа имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретические основы анализа затрат предприятия

1.1. Сущность, принципы формирования и критерии классификации затрат на производство

1.2. Методическое обеспечение анализа затрат предприятия

1.3. Факторы, определяющие специфику анализа затрат в нефтегазовых организациях

2. Концепция анализа затрат, основанная на процессном подходе в нефтегазовых организациях

2.1. Процессы, их классификация как объекты анализа затрат в нефтегазовых организациях

2.2. Концептуальная модель анализа затрат, взаимосвязь ее элементов

2.3. Информационное обеспечение анализа затрат по процессам производства в нефтегазовых организациях

3. Комплексная методика анализа и оценки затрат на основе процессного подхода

3.1. Систематизация методов и инструментов для анализа затрат по процессам

Методика анализа затрат по производственным процессам нефтегазовой организации

3.3. Методика комплексной оценки затрат на выполнение процессов

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Выявлена взаимосвязь методики анализа затрат от методики учета затрат, принятой на предприятии; оценены возможности существующих методик анализа затрат для эффективного управления затратами на предприятиях.

В качестве исходной информации для анализа затрат принимаются данные бухгалтерской отчетности о затратах предприятия, а также неучетная информация, содержащая сведения о затратах.

Результатом анализа является информация о резервах снижения затрат на производство продукции (услуг), которая и является основой для принятия управленческих решений.

Взаимосвязь учетных и аналитических процедур, связанных с формированием затрат представлена на рисунке 1.

Рис. 1. Взаимосвязь учетных и аналитических процедур по формированию затрат предприятия

Среди систем учета затрат по плановой (нормативной) себестоимости в работе рассмотрены системы «таргет-костинг», «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат как способ учета издержек, обеспечивающий получение информации как о фактической, так и о нормативной величине себестоимости продукции, рассчитанной по текущим нормам. Анализ затрат в этих системах проводится путем сравнения плановых (нормативных) и фактических затрат на производство продукции и выявления отклонений по прямым затратам и накладным расходам.

Полноту включения затрат в себестоимость готовой продукции отражают путем применения метода полных затрат (абсорпшн-костинг), и метода неполной себестоимости (директ-костинг). Анализ полных затрат более часто применяется в российской практике калькулирования себестоимости продукции. На базе метода директ-костинг основан маржинальный анализ (С\Ф-анализ). Этот вид анализа помогает выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, что позволяет определить для каждой конкретной ситуации объем реализации, обеспечивающий безубыточную деятельность.

Применение попроцессного метода учета необходимо для анализа затрат по отдельным видам деятельности (процессам) для выявления наиболее затратоем-ких процессов. В работе обосновано, что учет затрат по процессам имеет преимущества перед другими системами, что связано, прежде всего, с более точным по сравнению с другими методами расчетом себестоимости продукта и, соответственно, более обоснованными решениями по ценообразованию. Вместе с тем выявлено недостаточное методическое обеспечение анализа затрат по процессам, что не позволяет в полной мере реализовать эффективное управление затратами предприятия.

2. Определено влияние отраслевой специфики деятельности предприятий нефтегазовой отрасли на формирование учетно-аналитической информации в целях управления затратами.

Номенклатура калькуляционных статей затрат в нефтедобывающей промышленности позволяет распределять издержки производства по стадиям:

- извлечение нефти и газа из недр земли,

- технологическая подготовка нефти,

- внутрипроизводственная и внешняя логистика.

На нефтегазодобывающих предприятиях в основном используются следующие методы учета затрат:

- метод полной стоимости;

- метод результативных затрат.

Метод полной стоимости используется преимущественно компаниями среднего размера, поскольку является более простым по содержанию, а метод результативных затрат в большей степени внедряют крупные компании.

В соответствии с методом полной стоимости капитализации подлежат как затраты, понесенные в момент возникновения, так и последующие затраты, связанные с разработкой участков недр. В соответствии с методом результативных затрат считается, что стадия добычи заканчивается в точке выходного клапана резервуара для первичного хранения добытого сырья. Производственные затраты - это затраты, понесенные на эксплуатацию и обслуживание скважин предприятия, а также оборудования и сооружений, включая амортизацию и расходы по эксплуатации вспомогательного оборудования и сооружений, а также прочие затраты по эксплуатации и обслуживанию таких скважин и связанного оборудования и сооружений.

Состав, классификация и группировка расходов в нефтедобывающей про-

мышленности определяется:

- технологическим процессом добычи одновременно двух продуктов - нефти и газа, а также необходимостью распределения расходов между ними;

- выпуском только готовой продукции, отсутствием незавершенного производства и полуфабрикатов;

- последовательным осуществлением основных производственных процессов (поддержание пластового давления, извлечение продукции из скважин, сбор и транспортировка, внешняя перекачка, подготовка и освоение производства на вновь осваиваемых площадях и т.д.).

Таким образом, в бухгалтерскую отчетность предприятий отрасли, как основного источника информации для проведения анализа, включаются расходы, связанные с уже добытыми запасами, что позволяет определять отклонения в режиме «план-факт», выделять постоянные и переменные, прямые и косвенные расходы для проведения аналитических процедур.

3. Представлено авторское определение бизнес-процесса; обосновано, что «процесс является фактором деятельности» и «процесс является фактором затрат»; представлена детализация и классификация процессов как факторов затрат.

Понятие «процесс» вытекает из методологии системного анализа, из чего можно определить, что сложные динамические системы (к которым относятся предприятия) могут содержать бесконечное множество и разнообразие процессов. Нормативно термин «процесс» отражен в международном стандарте ИСО 9000:2000. Однако основные положения стандарта оказываются востребованными лишь специалистами по качеству предприятий.

В экономической литературе более содержательным является понятие «бизнес-процесс». На основе рассмотрения различных мнений ученых, в работе бизнес-процесс определен как совокупность последовательно выполняемых операций по производству продукции, генерирующих затраты и представляющих определенную ценность для потребителя. При этом любой бизнес-процесс может иметь и внутреннего или внешнего потребителя. Для внутреннего потребителя ценность процесса (процессов) заключается в информации, которую он получает для управления затратами; для внешнего потребителя - в продукции, удовлетворяющей его по цене, качеству и сервису.

Поскольку все процессы взаимосвязаны, а вся совокупность процессов составляет хозяйственную деятельность, то можно сделать два заключения:

1) процесс является фактором деятельности;

2) процесс является фактором затрат.

Каждый процесс может состоять из ряда подпроцессов, которые, в свою очередь, выступают как самостоятельные факторы с большей или меньшей степенью воздействия на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций. Следовательно, процессы как факторы могут быть первого, второго, третьего,... и-го порядка. Чем больше их детализация, тем полнее выявляются имеющиеся резервы снижения затрат предприятия (рис. 2).

Затраты на процессы

Фактори 1 порядка

Основные процессы

Поддерживающие процессы

X / I \

Внутренняя логистика

Производство

Обслуживание

Снабжение

Факторы 2 порядка

структура

/\

Бизнес- Бизнес-процесс процесс 1 2

Бизнес-процесс 3

Бизнес- Бизнес-процесс процесс 4 5

Фактори 3 порядка

Рис. 2. Детализация процессов как факторов затрат

Многообразие процессов предполагает их классификацию. В работе представлено следующее разделение процессов предприятия:

- по иерархии: основные - определяющие основные результаты деятельности организации; поддерживающие - необходимые для обеспечения основных процессов;

- по развитию деятельности: интенсивные - связанные с наиболее эффективным использованием ресурсов; экстенсивные — вызывающие дополнительное привлечение ресурсов и затрат;

- по времени действия: постоянные - имеющие непрерывный характер действия; временные — имеющие краткосрочные периоды действия (сезонность);

- по влиянию на результаты хозяйственной деятельности: положительные -приводящие к экономии затрат; отрицательные - приводящие к росту затрат.

Приведенная классификация процессов как факторов деятельности помогает полнее и глубже изучить и оценить их влияние на показатели затрат, выявить «узкие» места в работе, обобщить выявленные резервы развития предприятия, повышения эффективности использования ресурсов, разработать оптимальные управленческие решения.

Классификация процессов как факторов затрат, является основой классификации резервов. Понятие резервов часто сводится к снижению потерь в использовании ресурсов. В работе под резервами понимаются возможности снижения затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов при выполнении того или иного процесса.

4. Разработан концептуальный подход к процессному анализу затрат, позволяющий провести анализ показателей емкости ресурсов и процессов, выделить наиболее затратоемкие процессы и сформировать мероприятия по снижению затрат.

Исходным пунктом для анализа затрат и использованием процессного подхода выступает следующая схема (рис. 3).

Затраты -

зпа мза а„ пр„ мз„ ая прп)

\\ I/

\

— Затраты на основные процессы

Затраты на поддерживающие процессы

Структура затрат по процессам

Рис. 3. Схема формирования затрат по процессам

Исходными показателями затрат для анализа являются плановые показатели затрат на производство продукции (услуг) предприятия. При этом целесообразно провести анализ динамики затрат с целью выявления закономерностей изменения затрат за ряд прошлых периодов.

Исходя из основных задач анализа затрат, необходимо провести детализацию процедур анализа отдельно по основным и поддерживающим процессам, с целью выявления наиболее затратных процессов. Это позволит вьщелигь процессы, аккумулирующие в себе излишние затраты, провести в отношении них дополнительный анализ с целью определения резервов снижения затрат.

Обобщающей характеристикой затрат предприятия является показатель затрат на единицу продукции.

Анализ затрат на 1 рубль продукции (3предложено начинать с включением элементов затрат, что позволяет оценить ресурсоемкость работ, выявить возможности повышения эффективности использования ресурсов. С этой целью суммарные затраты на продукцию (С) следует представить в разрезе элементов затрат _ С ЗП + МЗ + А + Пр ,, , „„

- =1=-в- ' +М-+А- +Прг>

где: За -затраты на единицу продукции, В - выручка от реализации,

ЗП - затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, МЗ—материальные затраты, А - амортизационные отчисления, Пр - прочие расходы, В - выручка от реализации,

Зе, Мі, Ае, ПРре — соответственно зарплатоемкость, материалоемкость, амортизацием-кость и прочая ресурсоемкость продукции.

Для оценки эффективности выполнения отдельных процессов предлагается рассчитывать показатель, характеризующий уровень затрат на выполнение процесса (процессоемкость). Данный показатель рассчитывается по формуле:

_ ^ _ ЗП, + М31 + А, + Пр, __ + + 'в в '

где: Я£( - процессоемкосгь ('-го процесса,

3, - затраты на выполнение ;-го процесса,

3„ А/(, Л/, ЯЛ, - соответственно зарплатоемкость, материалоемкость, амортизациемкостъ и прочая емкость ;-го процесса

При этом возможен расчет и анализ показателя процессоемкостн как по отдельным процессам, так и по видам (основные, поддерживающие). Сравнительный анализ показателя процессоемкоста по процессам позволяет предприятию определить наиболее затратоемкие процессы и выполнить соответствующие мероприятия по сокращению затрат. Показатели процессоемкоста для этой цели являются более оправданными, поскольку позволяют решить проблему сопоставимости данных.

С учетом изложенного, методика анализа затрат при процессном подходе включает в себя следующие элементы (рис. 4).

Рис. 4. Схема процессного подхода к анализу затрат предприятия

Предложенная методика позволяет провести комплексный анализ затрат на выпуск продукции по процессам, определить наиболее затратные из них и сформировать программу мероприятий по сокращению затрат.

5. Представлена схема отражения на счетах расходов по видам производств (процессам).

Для формирования детальной учетно-аналитической информации о стоимости бизнес-процессов, которые входят в цепочку ценностей, предлагается группировать затраты на счете 20 «Основное производство» в разрезе этих процессов. Так, для добычи газа информация о затратах может быть систематизирована по следующим процессам: внутрипромысловый сбор, магистральный транспорт и поставка газа потребителям; компримирование; утилизация газа низкого давления; переработка газа; производство электроэнергии.

Предлагаемые изменения позволят на наш взгляд детально анализировать операционный процесс, получить больший объем информации для принятия управленческих решений и выполнения задач непрерывного совершенствования производства и сбыта, реинжиниринга бизнес-процессов.

6. Предложена методика анализа затрат в разрезе цепочки создания ценности; проведен сравнительный анализ эффективности затрат с учетом добавленной стоимости; представлен подход к оценке эффективности процессов с применением методики факторного анализа.

Методика анализа затрат рассмотрена по данным газового сектора ОАО «Сургутнефтегаз» в разрезе цепочки создания стоимости (табл. 1).

Таблица 1. Показатели процессоемкости в разрезе цепочки создания стоимости продукции ОАО «Сургутнефтегаз»

Показатели Год

2010 2011 отклонения

Затраты на единицу продукции, рубУм3: 0,70488 0,81214 0,10726

в том числе:

- ресурсоемкость внутренней логистики 0,01206 0,01358 0,00152

- ресурсоемкость производства 0,44161 0,55828 0,11667

- ресурсоемкость продаж 0,03705 0,02535 -0,0117

- ресурсоемкость внешней логистики 0,17553 ОД 1156 0,03603

- ресурсоемкость обслуживания 0,03863 0,00337 -0,03526

Сумма отклонений 0,10726

Расчеты показывают, что в большей степени затраты на единицу продукции определяют ресурсоемкость производства и внешней логистики. Необходимо отметить, что в 2011 г. по сравнению с прошлым годом наибольшее изменение получил показатель ресурсоемкости производства газа (на 0,11667 руб./м3). Это позволяет направить усилия аналитика на подробный анализ затрат в процессе производства продукции (табл. 2).

Таблица 2. Показатели эффективности использования ресурсов при добыче газа

Показатели Основные процессы Поддерживающие процессы

2010 2011 отклонения 2010 2011 отклонения

Удельный вес процессов в суммарных затратах на процессы, % 30,80 49,20 18,4 69,20 50,8 -18,4

Затраты на единицу про- 0,305 0,403 0,098 0,394 0,416 0,022

дукции, руб./м3:

в том числе:

- материалоемкость 0,049 0,080 0,031 0,098 0,104 0,006

- зарплатоемкость 0,009 0,018 0,009 0,014 0,015 0,001

- налогоемкоегь 0,001 0,001 - 0,001 0,001 -

- амортизациеемкоегь 0,170 0,234 0,064 0,191 0,190 -0,001

- прочая ресурсоемкость 0,076 0,070 -0,006 0,090 0,105 0,015

Данные таблицы 2 показывают, что наибольший удельный вес в суммарных затратах на производственные процессы предпрития занимают ресурсы, потребленные для выполнения поддерживающих процессов, хотя в 2011 году удельный вес ресурсов в суммарных затратах на основные и поддерживающие процессы практически выровнялся (49,2% против 50,8%). При этом наиболее значимым фактором повышения удельного веса ресурсов, израсходованных на выполнение основных производственных процессов, является повышение доли материальных затрат, а в поддерживающих процессах - прочих расходов.

Для углубления анализа необходимо разбить основные процессы на подпроцессы, что для примера выполнено в таблице 3.

Таблица 3. Показатели эффективности использования ресурсов при добыче газа по основным процессам

Показатели Основные процессы

Производство внутри-промыслового сбора и транспортировки газа Производство компримирова-пия (подготовки) газа

2010 2011 отклонения 2010 2011 отклонепия

Удельный вес процесса в суммарных затратах на процессы, % 57,52 49,20 -8,32 42,48 50,80 8,32

Затраты на единицу про-

дукции, рубУм3: 0,1755 0,4035 0,2275 0,1297 0,2235 0,0938

в том числе:

- материалоемкость 0,0087 0,0097 0,001 0,0402 0,0703 0,0301

-зарплатоемкость 0,0073 0,0088 0,0015 0,0017 0,0088 0,0071

- налогоемкоегь 0,0005 0,0006 0,0001 0,0004 0,0006 0,0002

- амортизациеемкость 0,1235 0,1434 0,0199 0,0464 0,0911 0,0447

- прочая ресурсоемкость 0,0355 0,0170 -0,0185 0,0410 0,0527 0,0117

На основании данных таблицы сделан вывод о том, что в 2011 г. в структуре суммарных затрат процессы занимают примерно равные доли, причем по сравнению с 2010 г. повысилась доля процесса по компримированию газа. Это связано с возрастанием материальных затрат и амортизации основных средств по данному процессу. Следовательно, увеличение доли основных процессов в затратах предприятия связано с ростом затрат на компримирова-ние (подготовку) газа.

При анализе структуры затрат по процессам особое внимание следует уделять резким изменениям показателей емкости ресурсов. За этими изменениями могут стоять изменения технологии, вида деятельности, изменения в номенклатуре. Это показано на примере материальных затрат по процессу компримиро-вания газа (табл. 4).

Таблица 4. Частные показатели материалоемкости по процессу компримировапия (подготовки) газа

Показатели Производство компримировапия (подготовки) газа

2010 2011 отклонения

Материалоемкость процесса, всего, рубУкуб-м.: 0,0402 0,0703 0,0312

в том числе:

- сырьеемкость 0,0012 0,0042 0,0030

- тошшвоемкоегь 0,0277 0,0495 0,0218

- энергоемкость 0,0042 0,0069 0,0027

- прочая материалоемкость 0,0072 0,0109 0,0037

Сумма отклонений 0,0312

Данные таблицы показывают, что увеличение материалоемкости комприми-рования газа произошло в основном за счет повышения расхода топлива на осуществление процесса и, соответственно, роста показателя топливоемкоста. Таким образом процессный подход к анализу затрат позволяет точно назвать не только процесс, связанный с ростом затрат по предприятию в целом, но и конкретный показатель затрат, что повышает информационное обеспечение для принятия управленческих решений.

Для принятия решений по сокращению затрат на выполнение процессов может послужить информация о тех процессах, которые не создают добавленной стоимости продукта. Главной задачей для руководства предприятия является максимизация добавленной стоимости, при этом основной акцент делается на внутрифирменные процессы.

Реализация природного газа в разрезе основных процессов ОАО «Сургутнефтегаз» составила в 2011 г. 23120 млн. руб. Себестоимость продукции включает 666,4 млн. руб. материалов. В отчетном периоде организация оплатила услуги сторонних организаций в сумме 828,8 млн. руб. Тогда добавленная стоимость компании составит 21624,8 млн. руб. (23120 - 666,4 - 828,8) или 93,5% от стоимости конечного продукта. Иначе обстоит дело с производством компри-мирования газа, где добытый газ включается во внутренний оборот, что позволяет получить добавленную стоимость в размере 1182,8 млн. руб. или 5,1 % от стоимости продукта.

С этих позиций в работе рассмотрена эффективность затрат, направленных на оплату труда работников предприятия (табл. 5).

Таблица 5. Показатели зффеїсгнвности затрат на оплату труда в 2011 г.

Показатель Процессы

Производство внутрипромы-слового сбора и транспортировки газа Производство компримирования (подготовки) газа

Затраты на оплату труда, млн. руб. 2117,9 1805,6

Зарплатоемкость на 1 руб. выручки 0,0916 0,0789

Добавленная стоимость, млн. руб. 21624,8 1182,8

Зарплатоемкость па 1 руб. добавленной стоимости 0,0979 1,526

Данные таблицы показывают различие показателей при использовании добавленной стоимости. Получив зарплатоемкость компримирования газа ниже, чем добычи и транспортировки газа, нельзя определить истинный вклад процесса в создание стоимости продукта. Значение показателя зарплатоемкость становится более наглядным, когда в основе его расчета лежит добавленная стоимость. Этот показатель для производства компримирования газа в 15,6 раз выше, чем добычи и транспортировки газа, что определяет процесс компримирования газа как затратный. Он может выступить объектом для поиска резервов

сокращения затрат.

На предприятии должны быть разработаны и внедрены процедуры измерения эффективности процессов, которые могут выступать инструментом выявления потерь и неэффективных действий, и могут был. использованы менеджментом при принятии управленческих решений. С этих позиций можно предложить следующий подход к оценке эффективности процессов:

- определяется рентабельность продаж продукции, как отношение прибыли от продаж (Ппродаж) к выручке (В):

^продаж

- с использованием приема расширения в показатель вводится себестоимость продукции (С):

П.

продаж

в с'

- производится преобразование формулы, что позволяет получить влияние на рентабельность продаж двух факторов: рентабельности продукции и затрат на единицу продукции (Зе,)):

Я„

- представляя показатель затрат на единицу как сумму показателей ресурсо-емкосги по цепочке создания ценности (3,а = я," + Я," + Щ" + Я,™ + Я°), получим:

= х <ЛГ + п:+Я7 + яг+Я?).

Представленная факторная модель позволит отслеживать в динамике влияние показателей ресурсоемкое™ на рентабельность продаж, предоставляя информацию об эффективности процессов хозяйственной деятельности предприятия.

7. Разработана методика комплексной оценки процессов, состоящая из 5-ти этапов; произведено ранжирование компрессорных станций для перекачки газа с использование нефинансовых показателей; выполнена комплексная оценка с использованием коэффициентов соотношения темпов роста затрат на выполнение основных процессов с темпами роста выручки от реализации газа.

Обобщая результаты анализа затрат, важно дать комплексную оценку эффективности затрат за период. Необходимо отметить, «то для принятия решений в отношении управления затратами важны не только финансовые показатели, но и нефинансовая информация. Нефинансовые показатели результатов деятельности нередко дают более весомую роль при оценке результатов деятельности. Нефинансовые показатели обеспечивают менеджмент предприятия информацией, позволяющей совершенствовать контроль и способствовать сокращению затрат на выполнение процессов.

В работе проведена сравнительная оценка эффективности использования четырех компрессорных станций для перекачки газа в части использования энергоресурсов на выполнение бизнес-процесса Для выполнения условия сопоставимости показателей использованы нефинансовые показатели:

Данные для проведения анализа и комплексной оценки региональных филиалов представлены в таблице 6.

Таблица 6. Данные для анализа и комплексной оценки энергоэффективности при выполненин бизнес-процесса по перекачке газа

Показатели Компрессорные станции

КС1 КС2 КСЗ КС4

Удельный расход топливного газа компрессорного цеха, кг у.т./кВтч 0,678 0,770 0,712 0,694

Удельный расход газа на прочие техпологиче-ские нужды компрессорного цеха, м3/кВт-ч 0,012 0,018 0,014 0,015

Удельные потери газа компрессорного цеха, м3/кВтч 0,022 0,026 0,034 0,025

Удельный расход электроэнергии на технологические нужды, кВтч/кВтч 0,038 0,049 0,030 0,040

Рассмотрение задачи с использованием таксонометрического метода позволило получить результаты рейтинга.

Компрессорная станция КС1 КС2 КСЗ КС4

Значение показателя 1,203 16,397 2,565 5,147

Рейтинг 1 4 2 3

Наилучшие результаты деятельности получились у компрессорной станции 1, в этой ситуации дальнейший анализ должен быть направлен на выявление причин расхождений между достигнутыми результатами станций КС2, КСЗ и

КС4 и станции-лидера КС 1.

Для второго варианта комплексной оценки, использованы коэффициенты соотношения темпов роста затрат на выполнение основных процессов с темпами роста выручки от реализации газа. Результаты анализа позволили оценить: затраты на какие ресурсы в расчете на 1 руб. выручки росли более высокими темпами, что сдерживает рост деятельности предприятия.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Колесова, A.B. Методический инструментарий анализа затрат по процессам [Текст] / A.B. Колесова // Вопросы экономики и права. 2012. № 7. - 0,6 печ. л.

2. Колесова, A.B. Процессный подход к анализу затрат предприятия [Текст] / A.B. Колесова // Научные труды Вольного экономического общества России. 2011.№ 1.-0,4 печ л.

3. Колесова A.B. Концептуальная модель анализа затрат при использовании процессного подхода [Текст] / A.B. Колесова II Вопросы экономики и права. 2011. № 12. - 0,4 печ. л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Колесова, A.B. У четно-аналитическая информация в управлении затратами компании [Текст] / A.B. Колесова // Статистические исследования социально-экономических систем в условиях развития микрохозяйственных связей: Сборник материалов IV международной научно-практической конференции (25-26 ноября 2010 года). Орел: ФГОУ ВПО «Госуниверситет - УНПК», 2010.-0,2 печ. л.

5. Колесова, A.B. Процесс как объект экономического анализа [Текст] / A.B. Колесова // Финансы и учет: научно-практический журнал. № 3. Москва: издательство ИНГН. 2011. - 0,2 печ. л.

6. Колесова, A.B. Учет затрат как информационное обеспечение анализа по процессам производства в нефтегазовых организациях [Текст] / A.B. Колесова // Инновационное развитие экономики. 2011. № 2. - 0,6 печ.л.

7. Колесова, Л В. Об эффективности затрат на выполнение процессов хозяйственной деятельности [Текст] / A.B. Колесова // Трансформация экономических систем в условиях глобализации: сборник научных трудов. Сургутский государственный университет. Сургут: изд-во ООО «Винчера». 2012. - 0,2 печл.

8. Колесова, AB. У четно-аналитическое обеспечение управления затратами на предприятиях нефтегазовой отрасли [Текст] / A.B. Колесова // Перспективы развития учетно-аналигических и налоговых направлений в XXI веке: межвузовский сборник научных трудов. Йошкар-Ола: ООО "Стринг". 2011. — 0,3 пл.

Автореферат

Подписано в печать 30.09.2012 г. Заказ № К1/1211. Тираж 100 экз. Отпечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К. Маркса, 110, тел. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Колесова, Анна Васильевна

Введение

1. Теоретические основы анализа затрат предприятия

1.1. Сущность, принципы формирования и критерии классификации затрат на производство

1.2. Методическое обеспечение анализа затрат предприятия

1.3. Факторы, определяющие специфику анализа затрат в нефтегазовых организациях

2. Концепция анализа затрат, основанная на процессном подходе, в нефтегазовых организациях

2.1. Процессы, их классификация как объекты анализа затрат в нефтегазовых организациях

2.2. Концептуальная модель анализа затрат, взаимосвязь ее элементов

2.3. Информационное обеспечение анализа затрат по процессам производства в нефтегазовых организациях

3. Комплексная методика анализа и оценки затрат на основе процессного подхода

3.1. Систематизация методов и инструментов для анализа затрат по процессам

3.2. Методика анализа затрат по производственным процессам нефтегазовой организации

3.3. Методика комплексной оценки затрат на выполнение процессов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение процессного подхода к анализу затрат предприятия"

Актуальность темы исследования. Менеджмент предприятий постоянно находится в поиске инструментов повышения эффективности бизнеса. Одним из таких инструментов является процессно-ориентированный подхода к управлению затратами.

Необходимость внедрения процессного подхода диктуется международными стандартами системы менеджмента качества ISO 9001:2000 и всеобщего управления качеством (TQM). При использовании процессного подхода возрастает степень координации выполнения хозяйственных операций, повышаются показатели отдачи ресурсов и эффективности производства, улучшаются другие показатели деятельности предприятия.

Важной функцией управления затратами выступает экономический анализ, предоставляющий информацию о возможных направлениях снижения затрат. В процессе анализа затрат широко привлекаются данные бухгалтерского учета, первичные и сводные документы и другие данные для более полного установления причин и факторов, вызвавших отклонения от плана и обеспечивающих изменения в динамике по сравнению с прошлым и базисными годами.

Существующие методики анализа затрат основаны на особенностях систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятия, среди которых выделяются системы нормативного учета, "стандарт-кост" и "директ-кост". Однако эти системы не направлены на учет и калькулирование затрат по видам функциональной деятельности (процессам), что не позволяет установить причинную связь между продукцией и расходами, понесенными при производстве продукции. Включение в анализ бизнес-процессов (видов деятельности) основано на постоянном изучении операций, необходимых для производства продукции (предоставления услуги). На этом основан ABC-метод (activity-based costing), который дал возможность менеджерам контролировать расходы на стадии их возникновения. АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании, что связано с большой трудоемкостью метода и отсутствием методик анализа затрат в системе ABC.

Таким образом, в современной практике еще не в полной мере сформированы методические рекомендации по анализу затрат предприятия с использованием процессного подхода, что ставит в весьма затруднительное положение специалистов предприятий, которые должны решать конкретные задачи по снижению затрат предприятий и нуждаются в надежных и практически применимых методиках анализа. Объективная необходимость разработки методик анализа затрат с учетом процессного подхода и предопределила актуальность темы диссертационной работы.

Степень разработанности проблемы. Проблемы развития процессно-ориентированного управления предприятием рассмотрены в трудах отечественных ученых Е.Т. Гребнева, В.Г. Елиферова, H.A. Ермаковой, В.А. Ивлева, Е.А. Кандрашиной, М.М. Коростелкина, Т.В. Поповой, В.В. Репина, Н.Е. Сергеева, Е.А. Сидоровой, Ю.Н. Смирнова, Г.И. Сычевой, JI.B. Усатовой и других. Среди западных ученых, данной проблеме уделяли внимание: Дж. Антос, Дж. Бримсон, А. Бьерн, Й. Беккер, М. Хаммер, Д. Чампи, Дж. К. Шим, Дж. Г. Сигел.

Большой вклад в развитие управленческого учета, анализа и отчетности затрат внесли видные отечественные ученые: A.C. Бакаев, М.И. Баканов, П.С.Безруких, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, A.M. Карминский, Т.П. Карпова, В.В.Ковалев, Н.П. Кондраков, В.Э. Керимов, М.И.Кутер, М.В.Мельник, С.А.Николаева, В.Ф.Палий, В.И. Петрова, В.Л.Поздеев, Л.В.Попова, А.М.Пронина, А.Е.Суглобов, А.Д. Шеремет, а также зарубежные исследователи А.Апчерч, К.Друри, Б.Нидлз, Т.Скоун, Дж. Рис, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, и другие.

Несмотря на совокупность исследований различных аспектов учета и анализа затрат, постановка вопроса о методическом обеспечении анализа затрат предприятия с использованием процессного подхода является достаточно новой, что определило выбор темы диссертации, цель исследования, его логику и структуру.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования состоит в развитии теоретических положений и разработке методических и практических рекомендаций по использованию процессного подхода к анализу затрат предприятия.

В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи исследования:

- проанализировать взаимосвязь учетных и аналитических процедур по формированию затрат предприятия;

- определить содержание учетно-аналитической информации о затратах предприятия применительно к специфике деятельности предприятий нефтедобычи;

- представить понятие процесса; раскрыть содержание процесса как фактора затрат и предложить классификацию процессов;

- разработать концептуальную модель анализа затрат при процессном подходе; разработать схему анализа затрат с использованием процессного подхода;

- определить по данным бухгалтерской отчетности информационное обеспечение анализа затрат предприятия с использованием процессного подхода;

- разработать методики анализа затрат и комплексной оценки затрат на выполнение процессов.

Область исследований. Диссертационная работа выполнена в рамках

Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки) ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика", в части пунктов: 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета", 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции", 2.3 "Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает комплекс теоретических и методических проблем, связанных с анализом затрат с использованием процессного подхода. В качестве объекта исследования выбраны системы учета затрат в предприятиях и подразделениях ОАО " Сургутнефтегаз" , а также инструментарий анализа затрат на производство.

Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету и анализу затрат, материалы научных семинаров и конференций, ресурсы Интернет. В работе использованы законодательные и нормативные акты по вопросам учета затрат, их оценке и анализа.

В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как: системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке новых методических разработок по анализу затрат предприятия и их сравнительной оценке с использованием процессного подхода.

Выполненное научное исследование содержит следующие элементы научной новизны:

- выявлена взаимосвязь методического инструментария учета и анализа затрат; выделены наиболее эффективные методики анализа затрат для принятия эффективных управленческих решений;

- определено влияние отраслевой специфики деятельности предприятий нефтегазовой отрасли на формирование учетно-аналитической информации в целях управления затратами;

- уточнено содержание и определение бизнес-процесса как фактора деятельности и как фактора затрат; представлена классификация процессов как факторов затрат;

- разработан концептуальный подход к процессному анализу затрат, позволяющий провести анализ показателей емкости ресурсов и процессов, выделить наиболее затратоемкие процессы и сформировать мероприятия по снижению затрат;

- разработана и представлена схема учета расходов по видам производств и на ее основе поэтапная методика калькулирования себестоимости продукции;

- предложена методика анализа затрат в разрезе цепочки создания ценности; проведен сравнительный анализ эффективности затрат с учетом добавленной стоимости; представлен подход к оценке эффективности процессов с применением методики факторного анализа;

- разработана методика комплексной оценки процессов, основанная на ранжировании объектов учета и использования коэффициентов соотношения темпов роста затрат на выполнение основных процессов с темпами роста выручки от реализации.

Теоретическая и практическая значимость. Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие методологии экономического анализа и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области анализа затрат с использованием процессного подхода.

Практическая значимость результатов, полученных в ходе проведенного диссертационного исследования, состоит в разработке конкретных научно-практических рекомендаций по анализу затрат. Полученные результаты могут быть использованы:

- в практической деятельности коммерческих предприятий;

- для подготовки специалистов, обучающихся по специальности 080109.65 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит";

- в деятельности центров по подготовке и повышению квалификации финансовых аналитиков, профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях IV международной научно-практической конференции " Статистические исследования социально-экономических систем в условиях развития микрохозяйственных связей" в городе Орел (2010 год).

Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 2,9 печатных листов.

Содержащиеся в исследовании методики, рекомендации и практические разработки используются в деятельности Управления внутрипромысло-вого сбора и использования нефтяного газа (УВСИНГ) ОАО " Сургутнефтегаз" , ООО " Газпром переработка", ООО " ЮграЛаб".

Методики анализа, содержащиеся в диссертации используются в учебном процессе Сургутского государственного университета.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Колесова, Анна Васильевна

щающие выводы о результатах процесса на основе выявления качественных и количественных отличий от базы сравнения.

Комплексная оценка служит инструментом учета, анализа и планирования; критерием сравнительного оценивания процессов предприятия; показателем эффективности принятых ранее управленческих решений и полноты их реализации.

Экспертные оценки. Экспертные методы анализа - это методы организации работы со специалистами-экспертами и обработки мнений экспертов. Многие аналитические задачи требуют использования независимого мнения (мнений), что может быть достигнуто только привлечением экспертов. Информацию, получаемую от экспертов, нельзя считать готовой для использования, она должна быть обработана, и только после этого может применяться для принятия управленческих решений.

Область применения экспертных методов в анализе достаточно широка. К наиболее распространенным можно отнести следующие задачи:

- определение целей и задач развития хозяйственной деятельности предприятия на краткосрочную (среднесрочную) перспективу;

- выявление проблемной ситуации в хозяйственной деятельности;

- определение альтернативных вариантов решения проблемы (задачи) с оценкой их предпочтения;

- определение и ранжирование по заданному критерию наиболее существенных факторов, влияющих на функционирование и развитие предприятия.

Среди наиболее известных видов анализа, основанных на экспертных оценках, выделим SWOT-анализ и функционально стоимостный анализ (ФСА).

SWOT-анализ. Название анализа состоит из первых букв выражений: Strength - сила, weakness - слабость, opportunity - возможность, threats риски и ограничения.

Метод выступает особой разновидностью экспертных методов, и показал высокую эффективность при разработке решений в системах, которым присуща динамичность, управляемость, зависимость деятельности от внутренних и внешних факторов, цикличность и т.п. SWOT-aнaлиз - это определение Сильных и Слабых сторон предприятия, а также Возможностей и Угроз, исходящих из его рыночного окружения (внешних факторов).

Перед проведением 8\\ЮТ-анализа необходимо определить исследуемый период, в рамках которого будет изучаться развитие процессов в сочетании с развитием внешней среды. Это может быть:

- текущий период (исследуются существующие силы и слабости фирмы и текущая рыночная ситуация);

- краткосрочная перспектива (традиционно, в пределах 1-2 лет);

- среднесрочная перспектива (традиционно, в пределах 3-5 лет);

- долгосрочная перспектива (прогноз более чем на 5 лет).

Проведение SWOT-aнaлизa сводится к заполнению матрицы, в соответствующих ячейках которой будут отражены сильные и слабые стороны предприятия, а также рыночные возможности и угрозы. Этапы проведения 8\\ЮТ-анализа:

- назначается группа специалистов предприятия, которые будут выступать экспертами при проведении 8\УОТ-анализа и назначается руководитель группы;

- на заседании группы определяется система показателей, по которым будет оцениваться каждая составляющая анализа;

- готовятся опросные листы для оценки выбранных показателей по каждой составляющей анализа;

- проводится опрос экспертов и выводится оценка каждого показателя;

- производится ранжирование оценок по каждой составляющей анализа;

- на основе ранжирования разрабатывается стратегия развития предприятия.

Заполнение матрицы является сложным процессом, требующим высокой квалификации экспертов. Это связано с тем, что один и тот же показатель деятельности предприятий может быть как угрозой, так и возможностью. Чтобы матрица была более объективна, при ее заполнении необходимо охарактеризовать все стороны деятельности предприятия, включая производственную, финансовую, маркетинговую, организационную, инвестиционную. При таком подходе 8\\ЮТ-анализ позволит выбрать оптимальный путь развития предприятия, избежать опасностей и максимально эффективно использовать имеющиеся ресурсы.

Функционально-стоимостный анализ (ФСА). ФСА проводится силами рабочих групп. В качестве экспертов для реализации метода выступают ведущие специалисты предприятия, а если предприятие еще не имеет опыта применения ФСА, то руководство работой группы поручается эксперту со стороны.

Под функционально-стоимостным анализом понимается метод системного исследования функций процесса, направленный на минимизацию затрат при сохранении (повышении) качества и полезности объекта для потребителей.

Функционально-стоимостный анализ направлен на обнаружение, предупреждение, сокращение или ликвидацию излишних затрат. Это обеспечивается за счет всестороннего изучения функций, выполняемых процессом, и затрат, необходимых для их проведения. При этом принято выделять основные, вспомогательные и ненужные функции. Основные функции (О) обеспечивают работоспособность объекта. Вспомогательные функции (В) способствуют реализации основных функций или дополняют их. Ненужные функции (Н) не содействуют выполнению основных функций, а напротив, ухудшают технические параметры или экономические показатели процесса. Выявление функций требует высокой профессиональной подготовки экспертов, знания существа изучаемого объекта, и методики анализа.

При проведении функционально-стоимостного анализа принято выделять несколько этапов [8]: подготовительный, информационный, аналитический, творческий, исследовательский, рекомендательный и этап внедрения.

На первых двух этапах осуществляется общая подготовка к проведению функционально-стоимостного анализа, в рамках которой уточняется объект анализа и подбирается группа компетентных специалистов для решения поставленной задачи, а также производится сбор и обобщение данных об исследуемом объекте. При проведении следующих трех этапов осуществляется детализация изучаемого объекта на функции, их классификация и определение стоимости каждой из них. Здесь же решаются задачи по совмещению функций, возможности ликвидации ненужных функций, удешевления элементов объекта и отбора наиболее реальных вариантов с точки зрения их реализации. На завершающих двух этапах готовится вся необходимая документация по выбранному варианту усовершенствованного объекта, определяется его экономический эффект и оформляется отчет о результатах функционально-стоимостного анализа.

Главным при проведении ФСА является аналитический этап. На этом этапе производится подробное изучение функций процесса и анализ возможности уменьшения затрат на их осуществление путем устранения или перегруппировки (по возможности) второстепенных и ненужных функций. Это может быть достигнуто применением индивидуальных и групповых методов экспертных оценок.

Способы моделирования основаны на вероятностном характере, как прогноза, так и самой связи между исследуемыми рисками. Вероятность получения точного прогноза растет с ростом числа эмпирических данных.

Эти методы занимают ведущее место с позиции формализованного прогнозирования и существенно варьируют по сложности используемых алгоритмов. Наиболее простой пример - исследование тенденций в изменении показателей, при помощи которых дается характеристика риска. Результаты прогнозирования, полученные методами статистики, подвержены влиянию случайных колебаний данных, что может иногда приводить к серьезным просчетам [117].

Рассмотрим более подробно способы моделирования при прогнозировании затрат.

Простой динамический анализ. Каждое значение временного ряда может состоять из следующих составляющих: тренда, циклических, сезонных и случайных колебаний. Метод простого динамического анализа используется для определения тренда имеющегося временного ряда. Данную составляющую можно рассматривать в качестве общей направленности изменений значений ряда или основной тенденции ряда.

Циклическими называются колебания относительно линии тренда для периодов свыше одного года. Такие колебания в рядах финансовых и экономических показателей часто соответствуют циклам деловой активности: резкому спаду, оживлению, бурному росту и застою.

Сезонными колебаниями называются периодические изменения значений ряда в течение года. Их можно вычленить после анализа тренда и циклических колебаний. Наконец, случайные колебания выявляются путем снятия тренда, циклических и сезонных колебаний для данного значения. Остающаяся после этого величина и есть беспорядочное отклонение, которое необходимо учитывать при определении вероятной точности принятой модели прогнозирования.

Метод простого динамического анализа исходит из предпосылки, что прогнозируемый показатель затрат (У) изменяется прямо (обратно) пропорционально с течением времени. Поэтому для определения прогнозных значений показателя Г строится, например, следующая зависимость:

У, = а+ г ' , где: - порядковый номер периода.

Параметры уравнения регрессии (а, Ь) находятся, как правило, методом наименьших квадратов. Существуют также другие критерии адекватности (функции потерь), например метод наименьших модулей или метод ми-нимакса. Подставляя в формулу нужное значение можно рассчитать требуемый прогноз [77].

Авторегрессионые зависимости. В основу этого метода заложена достаточно очевидная предпосылка о том, что экономические процессы имеют определенную специфику. Они отличаются, во-первых, взаимозависимостью и, во-вторых, определенной инерционностью. Последнее означает, что значение практически любого экономического показателя в момент времени t зависит определенным образом от состояния этого показателя в предыдущих периодах (в данном случае мы абстрагируемся от влияния других факторов), т.е. значения прогнозируемого показателя в прошлых периодах должны рассматриваться как факторные признаки. Уравнение авторегрессионой зависимости в наиболее общей форме имеет вид:

У, = Л + ^х^+Лх^+.-. + ^х^ }Где.

У, - прогнозируемое значение показателя У в момент времени Уы - значение показателя Г в момент времени (Ы); А, - 1-й коэффициент регрессии.

Достаточно точные прогнозные значения могут быть получены уже при к - 1. На практике также нередко используют модификацию уравнения, вводя в него в качестве фактора период времени то есть, объединяя методы авторегрессии и простого динамического анализа. В этом случае уравнение регрессии будет иметь вид:

Коэффициенты регрессии данного уравнения могут быть найдены методом наименьших квадратов. Для характеристики адекватности уравнения авторегрессионой зависимости можно использовать величину среднего относительного линейного отклонения:

У1 - фактическая величина показателя У в момент времени /.

Если £ < 0,15, считается, что уравнение авторегрессии может использоваться при определении тренда временного ряда экономического показателя в прогнозных целях. Ввиду простоты расчета критерий £ достаточно часто применяется при построении регрессионных моделей

Многофакторный регрессионный анализ. Метод применяется для построения прогноза какого-либо показателя с учетом существующих связей между ним и другими показателями. Сначала в результате качественного анализа выделяется к факторов (X/, Х2,., Xвлияющих, по мнению аналитика, на изменение прогнозируемого показателя Г, и строится чаще всего линейная регрессионная зависимость типа

А, - коэффициенты регрессии, г = 1,2,.,к.

Значения коэффициентов регрессии (А0, А/, А2,., А^ определяются в результате сложных математических вычислений, которые обычно проводятся с помощью стандартных статистических компьютерных программ.

У{ = А0 А] х + А2 х / где: у* - расчетная величина показателя 7 в момент времени г;

У1 =А0+А]хХ]+А2хХ2+. + Ак х Хк где:

Определяющее значение при использовании данного метода имеет нахождение правильного набора взаимосвязанных признаков, направления причинно-следственной связи между ними и вида этой связи, которая не всегда линейна.

Чрезвычайно важную роль играют ретроспективные данные, используемые при выработке модели прогнозирования. В идеале желательно иметь большое количество данных за значительный период времени. Кроме того, используемые данные должны быть "типичными" с точки зрения ситуации. Стохастические методы прогнозирования, использующие аппарат математической статистики, предъявляют к данным вполне конкретные требования, в случае невыполнения которых не может быть гарантирована точность прогнозирования. Данные должны быть достоверны, сопоставимы, достаточно представительны для проявления закономерности, однородны и устойчивы.

Точность прогноза однозначно зависит от правильности выбора метода прогнозирования в том или ином конкретном случае. Однако это не означает, что в каждом случае применима только какая-нибудь одна модель. Вполне возможно, что в ряде случаев несколько различных моделей выдадут относительно надежные оценки. Основным элементом в любой модели прогнозирования является тренд или линия основной тенденции изменения ряда. В большинстве моделей предполагается, что тренд является линейным, однако такое предположение не всегда закономерно и может отрицательно повлиять на точность прогноза. На точность прогноза также влияет используемый метод отделения от тренда сезонных колебаний — сложения или умножения. При использовании методов регрессии крайне важно правильно выделить причинно-следственные связи между затратами и факторами и заложить эти соотношения в модель.

Прежде чем использовать модель для составления реальных прогнозов, ее необходимо проверить на объективность, с тем, чтобы обеспечить точность прогнозов. Этого можно достичь одним из двух путей. Во-первых, результаты, полученные с помощью модели, сравниваются с фактическими значениями через какой-то промежуток времени, когда те появляются. Недостаток такого подхода состоит в том, что проверка "беспристрастности" модели может занять много времени, так как по-настоящему проверить модель можно только на продолжительном временном отрезке. Во-вторых, модель строится исходя из усеченного набора имеющихся данных. Оставшиеся данные можно использовать для сравнения с прогнозными показателями, полученными с помощью этой модели. Такого рода проверка более реалистична, так как она фактически моделирует прогнозную ситуацию. Недостаток этого метода состоит в том, что самые последние, а, следовательно, и наиболее значимые показатели исключены из процесса формирования исходной модели.

В свете вышесказанного относительно проверки модели становится ясным, что для того, чтобы уменьшить ожидаемые ошибки, придется вносить изменения в уже существующую модель. Такие изменения вносятся на протяжении всего периода применения модели в реальной жизни. Непрерывное внесение изменений возможно в том, что касается тренда, сезонных и циклических колебаний, а также любого используемого причинно-следственного соотношения. Эти изменения затем проверяются с помощью уже описанных методов. Таким образом, процесс оформления модели включает в себя несколько этапов: сбор данных, выработку исходной модели, проверку, уточнение - и опять все сначала на основе непрерывного сбора дополнительных данных с целью обеспечения надежности модели в качестве источника прогнозной информации о финансовом положении организации [26].

При разработке любой из моделей прогнозирования затрат предполагается, что ситуация в будущем не будет сильно отличаться от настоящей.

Другими словами, считается, что все значимые факторы либо учтены в модели прогнозирования, либо неизменны в течение всего периода времени, на котором она используется. Однако модель - это всегда огрубление реальной ситуации путем отбора из бесконечного количества действующих факторов ограниченного числа тех из них, которые считаются наиболее важными исходя из конкретных целей анализа. Точность и эффективность построенной модели будут напрямую зависеть от правильности и обоснованности такого отбора. При использовании модели для прогнозирования следует помнить о существовании факторов, сознательно или несознательно не включенных в нее, которые, тем не менее, оказывают влияние на состояние организации в будущем.

3.2. Методика анализа затрат по производственным процессам нефтегазовой организации

Методология управления процессами включает шесть основных этапов:

- этап первый - определение владельца процесса;

- этап второй — описание границ процесса;

- этап третий — описание самого процесса;

- этап четвертый - установка точек контроля за процессом;

- этап пятый - измерение показателей процесса в точках контроля;

- этап шестой - анализ полученной информации и предложения по совершенствованию процесса.

Очевидно, что ключевыми этапами системы управления процессами выступают пятый и шестой этапы, при выполнении которых формируется информация по развитию процессов, способная раскрыть [225, с. 9]:

- дублирование функций;

- узкие места;

- затратные центры

- качество выполнения отдельных операций;

- избыточные операции и т.п.

Особенности управления производством в условиях рыночной экономики заключаются в том, что в процессе производственной деятельности необходимо постоянно соизмерять доходы с затратами, просчитывать свои возможности и прежде, чем принимать какое-либо решение, касающееся своего производства, руководитель должен знать, - принесут ли эти изменения дополнительный доход. В системе показателей, характеризующих эффективность производства и реализации, одно из ведущих мест принадлежит себестоимости продукции. В себестоимости продукции как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Информационное обеспечение управления себестоимостью включает совокупность входных данных, результаты их промежуточной обработки, выходные данные и конечные результаты, поступающие в систему управления. Рационально организованный и соответствующим образом регулируемый информационный поток служит надежной базой для экономического анализа, а, следовательно, и для принятия оптимальных управленческих решений в области снижения затрат. В ходе экономического анализа хозяйственные процессы необходимо рассматривать во взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности.

Дополнительные возможности для снижения затрат предприятия дает анализ цепочки создания себестоимости и стоимости услуг по видам деятельности. С точки зрения задачи обоснования управленческих решений, оценка затрат по процессам и видам деятельности, анализ их динамики, выявление факторов, оказавших влияние на изменение этих затрат, составляют самостоятельную ценность, поскольку это информационная база для бенчмаркинга и реинжиниринга бизнес-процессов. Кроме того, эта информация используется в бюджетировании на основе видов деятельности (activity-based budgeting - ABB) и последующем контроле выполнения бюджетов.

Рассмотрим методику анализа затрат в газовом секторе ОАО "Сургутнефтегаз", где компания осуществляет и развивает следующие виды деятельности (Приложения №№ 3-10):

- внутрипромысловый сбор, магистральный транспорт и поставку газа потребителям, что реализуется посредством 5 газораспределительных станций и сети промысловых и магистральных газопроводов суммарной протяженностью 2880 км;

- компримирование, которое выполняется 8 транспортными компрессорными станциями и 1 компрессорной станцией для закачки газа в пласт. С целью экономии электроэнергии на всех станциях используются газотурбинные приводы;

- утилизацию газа низкого давления на 10 компрессорных станциях концевых ступеней сепарации;

- переработку газа на 3 установках переработки газа суммарной мощностью 7,2 млрд. куб. м в год;

- производство электроэнергии силами 17 газотурбинных электростанций (ГТЭС) (в 2010 году их суммарное потребление газа составило более 1 млрд. куб. м), а также 7 газопоршневых электростанций (ГПЭС), переработавших в прошлом году 38,5 млн. куб. м газа.

Показатели затрат в разрезе цепочки создания стоимости продукции в газовом секторе ОАО "Сургутнефтегаз" приведены в таблице 7.

Заключение

В современных условиях значительно ускорился темп изменений конкурентных условий, требующий более быстрого реагирования со стороны предприятий. Такие позиции как усиление конкуренции, усложнение технологий, повышение требований к персоналу и ряд других обуславливают разработку и применение все более совершенных методов управления. Одно из направлений совершенствования - внедрение процессно-ориентированных систем управления предприятиями.

Использование процессного подхода к ведению бизнеса является одним из основных источников долгосрочных конкурентных преимуществ предприятия, однако построение системы управления производственным процессом требует детального анализа состава, структуры и эффективности затрат на выполнение процессов.

В диссертационной работе в соответствии с поставленными целями и задачами были получены следующие результаты.

1. Система управления затратами на производство включает:

- планирование затрат в целом, по видам затрат и продукции;

- учет затрат на производство;

- контроль за отклонениями в затратах;

- анализ затрат на производство (оперативный, текущий, перспективный);

- регулирование затрат и принятие решений.

Для целей экономического анализа затраты должны быть классифицированы для выражения структурных аспектов и динамики затрат. В работе выполнена классификация затрат в соответствии с представленными функциями управления.

2. Затраты на производство и реализацию продукции зависят от нескольких групп факторов: технических, организационных и экономических.

Классификация факторов, определяющих экономические категории и показатели снижения затрат на продукцию (работ, услуг) является основой классификации резервов производства.

Факторы снижения затрат воздействуют на резервы обеспечивая при этом повышения объема продукции (работ, услуг), улучшения качества, совершенствования структуры и ассортимента изделий. Они также создают условия для повышения прибыльности предприятия, повышения уровня его рентабельности и укрепления финансового положения. На предприятиях пищевой и легкой промышленности главное место в затратах занимают сырье и материалы. В добывающих отраслях практически отсутствуют запасы сырья и основных материалов, но велик удельный вес расходов будущих периодов. Кроме того, например, в нефтедобывающей промышленности повышенную долю составляют вспомогательные материалы, запасные части для ремонта основных фондов. Отраслевые особенности должны учитываться при анализе затрат.

3. В качестве исходной информации для анализа затрат принимаются данные бухгалтерской отчетности о затратах предприятия, а также плановая и внеучетная информация, содержащая сведения о затратах.

Создание аналитики для изучения затрат предприятия начинается с группировки затрат. В практике работы российских предприятий наибольшее распространение получили следующие группировки:

- по экономическим элементам (видам) затрат;

- по статьям калькуляции;

- по местам возникновения затрат;

- по процессам.

По процессам затраты группируют в зависимости от направления их использования в производстве, реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов предприятия, что в свою очередь дает возможность точнее определить окончательную себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг).

4. Методика анализа затрат и выявления резервов снижения себестоимости целиком зависят от системы учета затрат, принятой на предприятии.

На производственных предприятиях учет затрат может быть организован в зависимости:

- от способа оценки затрат;

- от полноты включения затрат в себестоимость продукции;

- от видов деятельности.

В работе рассмотрена взаимосвязь учетных и аналитических процедур, связанных с формированием затрат предприятия.

5. В исследовании определены особенности формирования затрат и результатов для предприятий нефтегазовой отрасли, обусловленные технологическим процессом производства и использования производственных ресурсов. Показано, что выделенные особенности влияют на систему учета, калькулирование и оценку себестоимости и, в конечном итоге, на эффективность производственной деятельности предприятий нефтегазового комплекса.

На нефтегазодобывающих предприятиях в основном используются следующие методы учета затрат:

- метод полной стоимости;

- метод результативных затрат.

Метод полной стоимости используется преимущественно компаниями среднего размера, поскольку является более простым по содержанию, а метод результативных затрат в большей степени внедряют крупные компании.

6. В диссертации рассмотрены различные точки зрения на понятие "бизнес-процесс" и высказано собственное мнение, что бизнес-процесс можно определить как совокупность последовательно выполняемых операций функций), генерирующих затраты и направленных на достижение определенного результата. При этом любой бизнес-процесс имеет внутреннего или внешнего потребителя. Это приводит к важному выводу, что хозяйственную деятельность предприятия можно рассматривать как совокупность процессов, создающих ценность для потребителей.

Процессный подход основан на глубоких исследованиях причинных связей и закономерностей развития хозяйственных процессов. Расширение применения процессного подхода будет способствовать повышению эффективности развития предприятия в целом и его отдельных процессов.

7. При классификации процессов в диссертации принят подход, предложенный М.Портером, который получил название "цепочки создания ценности". Цепочка ценностей по М.Портеру включает все виды деятельности, вносящие вклад в создание потребительской ценности товара. Основной идеей такой цепочки является то, что степень оценки продуктов или услуг покупателями (пользователями) определяется тем, как выполняются действия, необходимые для разработки, производства, выведения на рынок, поставки и поддержки данного продукта или услуги. Эта деятельность должна тщательно анализироваться, если ставится задача достичь понимания стратегических возможностей организации.

8. Особенностью и главным отличием процессного подхода является учет затрат на ресурсы, затраченные на осуществление процессов. Процессный подход позволяет организации не только точно определить затраты по продуктам (услугам), процессам и видам операций, но и предоставить финансовую и нефинансовую информацию, необходимую для выявления возможностей по снижению затрат и усовершенствованию функционирования организации. Решение этих вопросов предполагает помимо основных направлений анализа, осуществляемых в рамках традиционной методики анализа затрат, проведение анализа в разрезе потребляемых ресурсов и бизнеспроцессов. Последнее обстоятельство вызвало необходимость формирования новой методики анализа затрат, адаптированной к процессному подходу.

9. Включение в анализ затрат цепочки создания ценности не предполагает анализ калькуляции себестоимости по продуктам, поскольку это сделает анализ трудоемким и трудно реализуемым. В анализ целесообразно принять группировку затрат по элементам, которая позволит определить возможности сокращения затрат на ресурсы при выполнении как основных, так и поддерживающих процессов. Для этого достаточно располагать знаниями о процессах и возможностью их декомпозиции.

10. Поскольку причиной, воздействующий на один процесс может являться другой процесс (процессы), а вся совокупность процессов составляет хозяйственную деятельность, то можно сделать два заключения:

1) процесс является фактором деятельности;

2) процесс является фактором затрат.

Каждый процесс может состоять из ряда подпроцессов, которые, в свою очередь, выступают как самостоятельные факторы с большей или меньшей степенью воздействия на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций. Следовательно, процессы как факторы могут быть первого, второго, третьего, . п-го порядка. Чем больше их детализация, тем полнее выявляются имеющиеся резервы снижения затрат организаций.

11. Основное внимание при анализе затрат на выполнение процессов отводится показателям ресурсоемкость и процессоемкость. При анализе ре-сурсоемкости продукции отслеживается динамика удельного веса затрат на каждый вид ресурса в процессе, выявляются влияние факторов на величину расходов по обычным видам деятельности. Целью анализа показателя про-цессоемкости является установление удельных расходов на процессы на единицу продукции и отслеживание их динамики, которая характеризует тенденции изменения эффективности выполнения бизнес-процессов. При этом возможен расчет и анализ показателя процессоемкости как по отдельным процессам, так и по видам (основные, поддерживающие). Сравнительный анализ показателя процессоемкости по процессам позволяет предприятию определить наиболее затратоемкие процессы и выполнить соответствующие мероприятия по сокращению затрат. Показатель процессоемкости услуг для этой цели, по нашему мнению, является оптимальным, поскольку позволяет решить проблему сопоставимости.

12. С целью информационного обеспечения в работе предложена схема отражения на счетах расходов по видам производств. Выделено семь этапов формирования затрат предприятия.

13. Проведен анализ затрат на выпуск продукции в разрезе процессов предприятия.

Первое направление связано с анализом затрат на ресурсы с использованием процессного подхода. Обоснована целесообразность детализации каждого вида ресурсов в зависимости от выполняемых процессов (в соответствии с цепочкой создания ценности). Это имеет важное значение для последующего анализа себестоимости продукции нефтегазодобывающей организации.

Вторым направлением анализа выступает анализ затрат по процессам, методика которого предполагает следующую последовательность аналитических действий:

- детализация затрат по процессам;

- анализ состава затрат на основе сопоставления суммы затрат по процессам и удельного веса каждого процесса;

- анализ затрат в цепочке создания стоимости продукции (внутренней и внешней логистики, производства, маркетинга и продаж, обслуживания).

Анализ структуры затрат по элементам позволяет предприятию оценить степень фактического исполнения бюджета и выявить факторы, оказывающие влияние на сложившийся уровень себестоимости услуг, и определить резервы ее снижения.

14. Для принятия решений по сокращению затрат на выполнение процессов может послужить информация о тех процессах, которые не создают добавленной стоимости продукта. Главной задачей для руководства предприятия является максимизация добавленной стоимости, при этом основной акцент делается на внутрифирменных процессах, т. е. на операционной деятельности. В работе рассмотрена эффективность затрат, связанных с оплатой труда работников предприятия по процессам с учетом и без учета добавленной стоимости.

15. В исследовании предложена методика комплексной оценки предприятий при реализации процессного подхода. Отмечено, что для принятия решений в отношении управления затратами необходимо учитывать не только финансовые показатели, но и нефинансовую информацию что реализовано при проведении комплексной оценки энергоэффективности при выполнении бизнес-процесса предприятия по перекачке газа. Для второго примера в качестве исходных показателей, на основе которых была проведена комплексная оценка, использованы коэффициенты соотношения темпов роста затрат на выполнение основных процессов с темпами роста выручки от реализации газа. Результаты анализа позволяют оценить: затраты на какие ресурсы в расчете на 1 руб. выручки росли более высокими темпами, что сдерживает рост деятельности предприятия.

Разработанные методики анализа затрат с использованием процессного подхода составили основной научный результат диссертации.