Методика аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения"

□ОЗОБ2Б78

Луцкевич Олеся Владимировна

МЕТОДИКА АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИМЕЮЩИХ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003052678

На правах рукописи

Луцкевич Олеся Владимировна

МЕТОДИКА АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИМЕЮЩИХ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета, анализа и аудита AHO ВПО ЦС РФ «Российский университет кооперации»

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Кисилевич Татьяна Ивановна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Слабннская Ирина Александровна

кандидат экономических наук, доцент Зеленова Галина Ярославовна

Ведущая организация:

Кубанский Государственный аграрный университет

Защита диссертации состоится 20 марта 2007 г. в 12.00 на заседании диссертационного Совета Д 513.002.03 в Российском университете кооперации по адресу: 141014, Московская обл., г. Мытищи, ул. В. Волошиной, д.12, к.4, зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации.

Автореферат разослан 19 февраля 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 513.002.03, к.э.н., доцент

Е. В. Зубарева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налоги и их уплата в бюджет представляют собой взаимоотношения экономического субъекта с государственными и контролирующими органами. Нарушения этих взаимоотношений, обусловленных сокрытием налогооблагаемой базы, несвоевременностью уплаты налогов, могут повлечь за собой существенные последствия для налогоплательщика. Для организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений в различных субъектах Российской Федерации, возрастает необходимость проведения аудиторской проверки налогообложения, соблюдения требований, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации, в целом по организации, включая проверку каждого обособленного подразделения. Это связано с меняющимся налоговым законодательством и рядом особенностей исчисления налогов головными организациями и их обособленными подразделениями. В последнее десятилетие в Российской Федерации намечена тенденция увеличения количества обособленных подразделений организаций, что связано с необходимостью в освоении новых региональных рынков. Вследствие чего, возникает потребность в проведении аудита налогообложения, что способствует успешному функционированию организаций, стабильности финансового состояния.

Для качественного проведения налогового аудита организаций, имеющих обособленные подразделения, необходима методика, включающая теоретические и практические основы аудита налогообложения и учитывающая специфику деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, а также особенности налогообложения. В связи с этим возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита, так как применительно к организациям, имеющим филиальные сети, до настоящего времени она недостаточно разработана.

Степень разработанности проблемы. Методики аудиторской проверки по налоговому аудиту рассматривали В.Д. Андреев, С.М. Бычкова, A.B. Газарьян, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Т.Н. Кисилевич, A.B. Крикунов, Т.И. Кришта-

лева, Н.И. Малис, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.И. Подольский, И.А. Слабинская, В.В. Скобара, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.

Значительный вклад в формирование методологии аудиторских проверок внесли такие зарубежные ученые как Э.А. Арене, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Джейник, Д. Р. Карлайкл, Дж. Лоббек, Дж. К. Робертсон, М.Б. Хирш и др.

При широком освещении вопросов, связанных с методикой аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, прикладной аспект проведения аудита налогообложения в зависимости от структуры организации и наличия у них обособленных подразделений является малоисследованной областью. Недостаточная изученность и отсутствие методики аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, обусловили выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования явились изучение теории и практики аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, и разработка методики аудита налогообложения этих организаций.

Для достижения намеченной цели поставлены следующие научные и практические задачи:

- исследовать и уточнить влияние налогового аудита на оптимизацию налогообложения и стабилизацию финансового состояния организаций, имеющих обособленные подразделения;

- определить этапы налогового аудита с учетом особенностей налогообложения обособленных подразделений хозяйствующего субъекта;

- на основе изученной практики методов сбора аудиторских доказательств аудиторскими организациями, предложить методы, приемлемые для получения доказательств в аудите налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- разработать и внедрить тесты, позволяющие оценить состояние внутреннего контроля организации, и внутрифирменные стандарты «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых ор-

ганизаций, имеющих обособленные подразделения», «Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения»;

- разработать комплексную модель аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, на основе проведенного анализа действующих методик аудита налогообложения.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальности ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились теория и практика налогового учета, организация и методики аудита налогообложения хозяйствующих субъектов, имеющих обособленные подразделения.

Объектом исследования послужила деятельность организаций, имеющих обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации, и аудиторских фирм Краснодарского края, осуществляющих аудит налогообложения.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающих аспекты бухгалтерского, налогового учетов, аудита.

Диссертация базируется на основных положениях действующего законодательства, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета и аудита.

При обосновании теоретических положений, разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы: наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению явлений и оцениваемых показателей.

Научная новизна исследования состоит в разработке методики аудита налогообложения в разрезе основных налогов с учетом особенностей их исчисления в головной организации и ее обособленных подразделениях.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- на основе анализа законодательства о налогах и сборах определено влияние налогового аудита на оптимизацию налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, при этом информация, полученная в результате аудита, рассматривается с позиции влияния ее на эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации и ее обособленных подразделений;

- уточнены этапы проведения налогового аудита, адаптированные к особенностям налогообложения обособленных подразделений, и учитывающие организационную структуру хозяйствующего субъекта;

- предложены приемлемые способы и методы сбора аудиторских доказательств в аудите налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- разработаны: тесты, позволяющие оценить надежность системы внутреннего контроля за налогообложением организаций и определить предполагаемый риск средств контроля; внутрифирменные стандарты «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых организаций, имеющих обособленные подразделения», «Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения», применение которых позволяет улучшить качество аудита налогообложения;

- предложена комплексная модель аудиторской проверки по видам налогов, включающая: планирование; методику оценки систем бухгалтерского, налогового учетов, внутреннего контроля за правильностью определения налоговой базы, исчисления налогов, своевременностью расчетов с бюджетом; расчет уровня существенности; методы выборки элементов из генеральной сово-

купности; программу проверки, включающую процедуры средств контроля и по существу. Применение этой модели позволит снизить трудозатраты внешних аудиторов.

Теоретическая значимость исследования заключается в выявлении объективных закономерностей функционирования организаций, имеющих обособленные подразделения, наличие которых делает необходимым адаптацию модели аудита налогообложения к применению при проверке таких организаций.

Практическая значимость исследования. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование аудиторами при проведении аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения. Применение их аудиторскими организациями будет способствовать повышению качества аудита налогообложения с минимальными затратами времени.

Использование головной организацией тестов оценки надежности системы внутреннего контроля при осуществлении контроля за правильностью определения налоговой базы, исчисления налогов, своевременностью расчетов с бюджетом обособленными подразделениями позволит оптимизировать налогообложение и повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации в целом.

Апробация и внедрение основных результатов исследования.

Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований докладывались и обсуждались на 5-й Международной научно-практической конференции «Проблемы, инновационные подходы и перспективы развития индустрии туризма» (Сочи, 2005); 6-й научно-практической конференции Юга России «Реформирование бухгалтерского учета, аудита, налогообложения: Проблемы и перспективы» (Сочи, 2005).

Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию, в частности: методика проведения аудита организаций, имеющих обособленные подразделения, тесты и внутрифирменные

стандарты, в аудиторских организациях ООО «Родос-аудит» (акт внедрения от 17.10.2006 г.) и ООО «Адлер-аудит» (акт внедрения от 15.12.2006 г.).

Результаты диссертационной работы используются для усовершенствования системы внутреннего контроля над обособленными подразделениями в ООО «Южный проект Дьюти-фри» (справка от 10.10.2006г.) и ФГУП «Южный федеральный центр спортивной подготовки» (справка № 52 от 12.02.2007 г.).

Материалы исследования применяются в учебном процессе Сочинского государственного университета туризма и курортного дела при преподавании дисциплин «Актуальные проблемы налогообложения», «Налоги и налогообложение», а также при преподавании спецкурсов повышения квалификации руководителей, главных бухгалтеров, экономистов организаций по программе «Совершенствование организации бухгалтерского учета» (справка исх. № 1083/012 от 15.11.2006 г.).

Публикации. Основные положения диссертации отражены в девяти опубликованных работах, общим объемом 4,44 п.л., (в том числе авторских 3,14 п.л.), в том числе рекомендованных ВАК 1,48 п.л.

Объем диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.

Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, 21 таблицы, 5 рисунков, 151 наименования библиографического списка литературы и 6 приложений. Объем диссертации составляет 265 страниц машинописного текста.

Во введении обосновываются актуальность темы диссертации, степень ее разработанности, цель и задачи, предмет и объект исследования, показана научная новизна исследования и его практическая значимость.

В первой главе «Роль аудита налогообложения в повышении эффективности деятельности организаций, имеющих обособленные подразделения» рассмотрен налоговый аудит как специальное аудиторское задание, уточнена его роль в оптимизации системы налогообложения организаций, дана оценка обособленным подразделениям в рамках гражданского и налогового за-

конодательства, определены особенности бухгалтерского и налогового учетов в организациях, имеющих обособленные подразделения.

Во второй главе «Модель аудита налогообложения» определены основные этапы аудиторской проверки, способы и методы сбора аудиторских доказательств, порядок использования результатов аудита налогообложения обособленных подразделений, проводимых другими организациями.

В третьей главе «Методические аспекты аудита налогообложения в организациях, имеющих обособленные подразделения» разработана комплексная модель аудиторской проверки по видам налогов с учетом особенностей налогообложения обособленных подразделений хозяйствующего субъекта.

В заключении сформулированы основные выводы, рекомендации и предложения, полученные по результатам исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

1. Роль аудита в оптимизации системы налогообложения и влияние его на повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций, имеющих обособленные подразделения

Влияние налогового аудита на оптимизацию налогов, повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций обусловлено существенностью налоговых обязательств в общей структуре расходов денежной наличности, а также в результате аудиторского контроля за счет снижения штрафов, пеней повышается финансовая устойчивость организации, и предотвращаются налоговые санкции за нарушение законодательства. На необходимость в налоговом аудите оказало влияние закрепление на законодательном уровне ведения налогового учета для целей определения налогооблагаемой базы прибыли. Указанные факторы увеличили потребность заинтересованных пользователей в получении объективной информации относительно достоверности налоговой отчетности, существования и величины налоговых рисков организации.

Исследование существующей практики аудита показало, что налоговый аудит, как специальное аудиторское задание, способствует организации эффективной системы налогообложения в современных условиях, и востребованными являются не только услуги налогового аудита и консультирования, а всевозможные услуги по налоговым вопросам, которые аудиторские организации вправе предоставлять хозяйствующим субъектам.

Налоговый аудит получает все более широкое развитие, о чем свидетельствуют данные 10 обследуемых аудиторских организаций Краснодарского края, что представлено на рисунке 1.

Ш ООО "Ингер-аудит-инвест" Н ООО АФ "Аудит-Сервис" ПО ЗАО "Статус-Аудит ■ ООО Генезис И ООО "Экстраверт" В ООО "Актин-аудит"

□ ООО "Паритет"

Я ООО "АФ "Аудит, консультации и налоговое планирование"

□ ЗАО " Росто в - Дш!-А у ди т" О ООО АФ "АЭЛИТА"

Рисунок I - Доля налогового аудита в общем объеме оказываемых услуг аудиторских организаций Краснодарского края

Большинство организаций, имеющих обособленные подразделения, уплачивают налоги в соответствии с законодательными актами федеральных, региональных и местных органов власти. У них возникает необходимость сокращения и оптимизации налоговых платежей, что возможно посредством проведения налогового аудита и выдачи на основе его рекомендаций по оптимизации налогообложения.

Меняющееся законодательство, противоречия ряда нормативных актов обусловливают возможность допущения случайных ошибок в определении налоговой базы и исчислении налогов. Таким образом, возникает необходимость в проведении аудиторской проверки расчетов по основным налогам, оказывающим наиболее существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации.

Расширение видов деятельности организации посредством создания филиальной сети дает возможность получить доступ к более дешевым ресурсам, увеличить рынок сбыта, распределить территориальные риски бизнеса.

На основании данных, предоставленных Сочинским отделом Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, нами проанализирована динамика развития филиалов в г. Сочи в разрезе видов экономической деятельности за период 2001-2005 гг., что отражено в таблице 1.

Данные таблицы 1 позволяют проследить тенденции увеличения филиалов. Так, в 2005 г. общее количество филиалов увеличилось по сравнению с 2001 г. в 1,64 раза.

В абсолютных величинах наиболее высокий рост филиалов наблюдается в оптовой торговле, в относительных величинах - в здравоохранении. В области финансов наблюдается тенденция увеличения филиалов как в абсолютном, так и в относительном отношении.

Как показывает практика, из-за географической отдаленности от головной организации контроль за доходами и расходами, формирующими налогооблагаемые базы отдельных налогов, затруднен.

Таблица 1 - Анализ развития филиалов по видам экономической деятель-

ности в г. Сочи за 2001-2005 гг.

Виды экономиче- Количество филиалов (ед.) Абсолютное Относительное

ской деятельности 2001 2002 2003 2004 2005 отклонение отклонение

год год год год год (гр.6-гр.2) (гр-6 / гр. 2)

1 2 } 4 5 б 7 8

Строительство 126 148 172 180 180 54 1,43

Розничная торговля 54 63 71 75 111 57 2,06

Оптовая торговля 182 213 237 253 260 78 1,43

Общепит 7 6 8 9 12 5 1,71

Туризм 33 41 54 57 57 24 1,73

Транспорт 18 25 37 47 38 20 2,11

Финансы 46 65 69 91 107 61 2,33

Здравоохранение 6 12 19 20 19 13 3,17

Промышленность 46 50 59 63 63 17 1,37

Итого 518 623 726 795 847 329 1,64

Поэтому число рисков для бизнеса в регионах увеличивается, в этой связи, возникает необходимость в обеспечении безопасности деятельности ее обособленных подразделений. Одним из путей обеспечения безопасности деятельности как головной организации, так и ее обособленных подразделений, по нашему мнению, является жесткий контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления налогов и сборов, своевременностью их перечисления в бюджет, что возможно посредством проведения аудита налогообложения.

2. Этапы проведения налогового аудита, адаптированные к особенностям налогообложения обособленных подразделений

Аудиторский процесс - это ряд последовательных этапов, включающий в себя подготовку к проверке, составление ее программы, организацию работы на объекте, обследование хозяйства и документальную проверку операций и учетных данных.

Российские специалисты с различной степенью детализации выделяют этапы аудиторской проверки.

Одни из них определяют три основных этапа аудита:

1) ознакомительный, предусматривающий изучение бизнеса проверяемой организации. При этом оцениваются существенность и аудиторский риск, систе-

мы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разрабатываются общий план и программа проверки;

2) основной, включающий проведение аудиторских процедур, сбор и документирование аудиторских доказательств, формирование информации для руководства проверяемой организации;

3) заключительный, предусматривающий оценку результатов аудита и формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Другие специалисты выделяют всего два этапа:

1) подготовка и планирование аудита;

2) документирование и оформление результатов аудиторской проверки.

Объединение в рамках второго этапа различных по содержанию и продолжительности проведения элементов аудита, какими являются получение аудиторских доказательств и формулирование аудиторского заключения, представляется необоснованным. В то же время ряд специалистов рассматривают процесс сбора и документирования аудиторских доказательств и подготовки аудиторского заключения как самостоятельные этапы проверки. Исходя из этого целесообразно выделить три основных этапа проведения аудита: подготовка и планирование аудиторской проверки, выполнение аудиторских процедур и оформление рабочей документации, составление аудиторского заключения.

Налоговый аудит как отдельный вид аудита Федеральным законом от 07.08.2001 г. (с изм. от 30.12.2004 г.) № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не выделяется, а относится к сопутствующим услугам и поэтому является инициативным, т.е. необязательным. Фактически налоговый аудит может быть частью общего аудита, если заказчик общего аудита пожелает подвергнуть проверке налоговый учет и налоговую отчетность своей организации. Однако налоговая составляющая общего аудита не может охватить всего объема информации, влияющей на налоговые обязательства организации. Поэтому, для того чтобы максимально полно изучить и впоследствии снизить налоговые риски организации, необходимо провести полноценный налоговый аудит.

Многие организации, для которых общий аудит является обязательным, указывают в договорах с аудиторскими фирмами объем работ по налоговому аудиту. Как правило, это увеличивает общую стоимость работ, с одной стороны, а с другой - повышает ответственность за качество аудита.

Налоговый аудит может проводиться по предложенным автором этапам, представленным на рисунке 2.

Формирование мнения о достоверности налоговых деклараций

Рисунок 2 - Этапы налогового аудита

Исследования показали, что аудит налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, имеет два направления: структурное и тематическое.

Структурный налоговый аудит означает проверку правильности составления деклараций и расчетов по отдельным налогам, уплачиваемых юридическим лицом по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подразделения.

Тематический налоговый аудит проводится по отдельным налогам, уплачиваемым головной организацией и ее обособленными подразделениями, то есть разработка программы проверки производится по той же схеме, как и аудит отдельных участков бухгалтерского учета.

3. Приемлемые способы и методы сбора аудиторских доказательств в аудите налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения

В 'аудиторской практике широко используется выборочное наблюдение, которое позволяет в сочетании со сплошным наблюдением осуществлять аудиторскую проверку значительных по объему информации совокупностей в более короткие сроки с минимальными затратами средств.

При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.

Автором был рассмотрен метод случайной выборки при проверке отнесения к расходам для целей налогообложения стоимости реализованных товаров по данным ООО «Южный проект Дьюти-фри», при котором каждый элемент из выборки находят с помощью таблицы случайных чисел. Ошибки, обнаруженные по элементам представленной выборки, подлежали экстраполяции на всю проверенную совокупность.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налогов организации, имеющей обособленные подразделения, аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть релевантными и достаточными. Релевантность доказательств определяется как их ценность для разрешения какой-либо проблемы, а достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска.

Исследования практики аудита показывают, что сбор аудиторских доказательств не является хаотичным и бессистемным. Процесс получения доказательств происходит в несколько этапов, которые представлены на рисунке 3.

Рисунок 3 - Этапы сбора аудиторских доказательств

Следует подчеркнуть, что качество аудиторской проверки существенно повышается, если аудитор заранее четко определил: для чего и какого рода информацию необходимо получить, какой выявленный факт хозяйственной жизни необходимо доказать и каким образом это нужно сделать, то есть установить цель, источник получения и метод получения аудиторского доказательства.

Соглашаясь с таким определением доказательства, можно сделать вывод, что процесс сбора доказательств начинается на этапе планирования до начала оформленных отношений в установленном порядке с клиентом и вне зависимости от перспективы отношений с ним. Собранные на этапе планирования доказательства впоследствии перестают быть ими и указывают лишь направление сбора последующих доказательств, либо меняют свою форму на более совершенную. Доказательства должны обладать определенными свойствами: достоверностью, достаточностью и своевременностью, подлежащие оценке аудитора.

Федеральное правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств и к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Однако объем информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется.

Следовательно, аудитор на основе своего профессионального опыта и суждения, а также с учетом других факторов имеет право самостоятельно определять тот объем информации, который будет являться достаточным для формулирования объективного заключения о достоверности налоговой отчетности клиента. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений.

Аудиторские доказательства аудитор получает путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры.

Рассмотрим каждый из методов в отдельности и выявим, в каких случаях и для каких целей необходимо применять ту или иную процедуру сбора данных при проверке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения.

В аудите налогообложения необходимо использовать метод инспектирования записей и документов. Аудитор исследует документы и записи экономического субъекта с целью убедиться в обоснованности информации, включаемой в налоговую отчетность (декларации). Для этого аудитор выбирает отдельные записи в регистрах бухгалтерского, налогового учетов и прослеживает их до того первичного документа, который позволяет подтвердить правильность определения налогооблагаемой базы, а затем правильность исчисления налога.

Наблюдение следует проводить на участках, где оперативный учет соприкасается с бухгалтерским, а также имеет влияние на налоговый учет. Наблюдение позволяет сделать вывод об эффективности организации оперативного учета.

В практике аудита широко используется запрос другим юридическим и физическим лицам, находящимся в пределах или за пределами аудируемого лица. При проверке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, запросы аудиторам целесообразно делать в следующих случаях: для уточнения порядка документирования операций между головной организацией и обособленными подразделениями; установления достоверности отраже-

ния полной информации в головной организации по всем ее структурным подразделениям; реальности кредиторской и дебиторской задолженностей.

Для убеждения, что хозяйственная операция, влияющая на исчисление налогов, действительно осуществлялась, аудиторам следует потребовать письменные подтверждения третьих лиц. Если сведения, полученные от третьей стороны, расходятся с налоговым, бухгалтерским учетами хозяйствующего субъекта, необходимо выяснить причины расхождения, так как головная организация, получая от обособленных подразделений необходимые сведения для исчисления налогов, не всегда осуществляет контроль за их достоверностью.

Для убеждения точности арифметических расчетов в первичных документах и налоговых регистрах осуществляется пересчет. Этот метод применяется при проверке правильности оценки хозяйственных операций, а также оценочных значений. Например, правильность начисленной амортизации возможно установить путем пересчета норм на базовые значения; правильность оценки списываемых товаров - путем пересчета списываемой стоимости с учетом методов, принятых в учетной политике для целей налогообложения. Пересчет необходимо производить в каждом обособленном подразделении, так как он позволяет определить правильность налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

В процессе аудита налогообложения аналитические процедуры осуществляются в несколько этапов: постановка цели аудита; выбор метода анализа для достижения поставленной цели; составление информационной базы анализа; установление критериев для принятия решений; процедуры тестирования; анализ результатов; формулирование выводов.

При аудите налога на прибыль необходимо собрать доказательства о законности и целесообразности списания на финансовый результат задолженности покупателей и заказчиков. Для этого необходимо применять метод инвентаризации обязательств.

Аудитор должен уделять повышенное внимание выявленным значительным расхождениям между не подвергшимися аудиту данными налогового учета за текущий год и данными, с которыми они сравниваются (так называемым

необычным колебаниям). Если соответствующее значение велико, то аудитор должен установить причину этого и проверить, является ли оно экономически обоснованным или ошибкой, сознательным искажением налогооблагаемых баз. Этот аспект аналитических процедур часто называют «направлением внимания», поскольку в данном случае внимание исследователя направляется на более детальные процедуры в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.

Выбор метода проведения аналитических процедур зависит от поставленной цели налогового аудита. Анализируя правильность определения налогооблагаемых баз, правомерность применения налоговых льгот и правильность расчета налоговых обязательств аудитору сначала целесообразно применить так называемый метод чтения налоговых деклараций. Этот метод заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных в налоговой отчетности (декларации), и определении на этой основе главных источников доходов и расходов организации, причин возникновения убытков, а также ведущих положений учетной политики для целей налогообложения. Особое внимание при этом следует обратить на наличие в отчетности необычных показателей и сумм.

4. Разработанные тесты и внутрифирменные стандарты аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения служит показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты - интеллектуальная собственность аудиторской организации, ее ноу-хау. Сотрудники не должны разглашать содержание внутренних стандартов и использовать их вне деятельности своей организации. Внутренние стандарты могут предусматривать регламентирование ответственности за невыполнение их специалистами аудиторской организации.

Нами в диссертации разработаны и предложены тесты и внутрифирменные стандарты, которые позволяют определить схему и порядок проведения аудита налогообложения в организациях, имеющих сеть структурных подразделений:

- тест «Понимание организационной структуры и деятельности аудируемого лица»;

- внутрифирменный стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых организаций, имеющих обособленные подразделения», включающий в себя тесты «Оценка неотъемлемого риска» и «Оценка системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и сборам»;

- внутрифирменный стандарт «Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения», включающий в себя примерную форму итоговой части безусловно положительного заключения по налоговому аудиту.

Применение в работе аудиторских организаций разработанных тестов и внутрифирменных стандартов, учитывающих специфику налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, позволит им повысить качество проверок, эффективность их результатов, уменьшить трудоемкость аудиторской работы, позволит применить в аудиторской практике новые технологии и методики проверки.

5. Комплексная модель аудиторской проверки по отдельным налогам

Особенность этапов планирования аудита деятельности головной организации, имеющей обособленные подразделения, заключается в том, что общий план аудита разрабатывается также в целях координации в централизованном порядке, что оптимизирует работу в особенности при проверке однотипных обособленных подразделений. Разработанная автором типовая программа аудита налогообложения может быть скорректирована после ознакомления со спецификой финансово-хозяйственной деятельности обособленных подразделений. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общей программы. Вносимые при этом в программу изменения, а также причины изменений должны документироваться.

Аудитору необходимо производить расчет уровня существенности по каждому налогу, так как сбор доказательств осуществляется по каждому налогу

отдельно, а не по всем налогам.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину возможных ошибок. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться в виду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

Выбирая базовую величину, аудитор руководствуется ее значимостью для налоговой отчетности (деклараций) и относительной стабильностью выбранного показателя.

Поскольку сбор доказательств осуществляется по каждому налогу, а не в совокупности по всем налогам, то аудитор составляет предварительное суждение о существенности по каждому налогу, что позволяет ему принимать решение по сбору достаточного количества аудиторских доказательств. Уровень существенности определяется по видам налогов в целом по организации, включая его обособленные подразделения, так как аудиторское заключение по достоверности определения налоговой базы, исчисления налогов формируется в целом по организации.

Исследования показали, что специальными расчетными базовыми показателями для расчета уровня существенности можно принять:

для налога на добавленную стоимость (НДС) - выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемую НДС (без учета НДС), себестоимость товаров (работ, услуг) и коммерческие расходы, НДС начисленный (согласно книге продаж), НДС, принимаемый к вычету (согласно книге покупок);

для налога на прибыль - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, подлежащие обложению налогом на прибыль, внереализационные доходы, расходы, связанные с производством и реализацией, принимаемые в уменьшение доходов для целей исчисления налога на прибыль, внереализационные расходы, налогооблагаемую прибыль.

В процессе исследования разработана аудиторская программа проведения аудита налогообложения, которая сформирована не только в разрезе видов уплачиваемых налогов, но и в разрезе структурных подразделений.

Автором определены и проанализированы риски, возникающие при проведении аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, связанные со спецификой организационной структуры:

- внутренний риск: головная организация не всегда контролирует полноту и правильность исчисления региональных и местных налогов обособленными подразделениями;

- аудиторский риск: подтверждение правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других платежей в бюджеты различных уровней может осуществляться без учета проверки соблюдения норм регионального и местного законодательства о налогах и сборах обособленными подразделениями;

- риск выборочного исследования: налоговый аудит обособленных подразделений может проводить другая аудиторская организация, в результате основная аудиторская организация несет ответственность за достоверность налоговой отчетности, подтвержденной другой аудиторской организацией;

- риск контроля: несмотря на сложность филиальной системы, в организациях, имеющих обособленные подразделения, не всегда предусматривают группы внутреннего аудита и контроля, что повышает риск необнаружения существенных ошибок.

По результатам проведения налогового аудита составляются:

- отчет руководству по результатам проведения налогового аудита организаций, имеющих обособленные подразделения;

- заключение о достоверности налоговой отчетности.

К проверке обособленных подразделений организации могут привлекаться другие аудиторские фирмы. Как показывает практика, аудиторский отчет, составляемый по итогам проведения налогового аудита, подписывает ведущая аудиторская организация. Она должна принять решение об использовании услуг и отчетов других аудиторов, проверяющих подразделения.

Ведущей аудиторской организации целесообразно собрать информацию о независимости и профессиональной ответственности других аудиторов и принять решение о включении или не включении в аудиторский отчет ссылки на услуги других аудиторских организаций. Взаимоотношения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторскую проверку обособленных подразделений одного юридического лица, должны регулироваться внутренним правилом аудиторской деятельности ведущей аудиторской организацией.

Модель аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, включает в себя следующие разделы:

- цель и задачи аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- объекты аудита, которые определяются на основании структуры организации и соответственно уплачиваемых налогов и сборов;

- перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов;

- план аудиторской проверки;

- программа аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- источники информации, используемые при аудите налогообложения;

- методы проведения аудиторской проверки по структурным подразделениям и по отдельным налогам.

В целом диссертационная работа направлена на совершенствование подхода при организации аудита налогообложения крупных организаций с разветвленной филиальной сетью. Внедрение предлагаемых в исследовании рекомендаций будет способствовать повышению эффективности проведения аудиторских проверок, улучшению их качества, снижению аудиторских рисков и стоимости оказываемых аудиторскими организациями услуг.

Основные положения диссертации и результаты исследования опубликованы в следующих работах

Статьи, опубликованные в реферированных ВАК изданиях:

1. Луцкевич О. В., Митрюшкин Я. Ю. Обособленные структурные подразделения организаций: проблемы учета и аудита // Аудит и финансовый анализ. - 2006. - № 4. - 0,9 пл.

2. Кисилевич Т. И., Луцкевич О. В. Оптимизация расчетов по налогу на добавленную стоимость в организациях, имеющих обособленные подразделения // Аудит и финансовый анализ. - 2007. - № 1 - 0,3 п.л.

3. Луцкевич О. В. Особенности налогового аудита в организациях, имеющих обособленные подразделения // Бухгалтерский учет. - 2007. - № 4 - 0,28 п.л.

Другие издания:

1. Луцкевич О. В., Дрокина Н. В. Налогообложение обособленных подразделений // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - 2005. -№ 9. - 0,2 п.л.

2. Луцкевич О. В. Особенности обложения налогом на прибыль организаций, имеющих обособленные подразделения // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - 2006. - № 1. — 0,16 пл.

3. Луцкевич О. В. Налоговый аудит организаций, имеющих обособленные подразделения // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. -2006.-№7.-0,27 пл.

4. Луцкевич О. В. Внутренний аудит налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. - 2007. - № 2 - 0,7 п.л.

5. Луцкевич О. В. Обособленные подразделения юридических лиц в гражданском и налоговом законодательстве // Тезисы докладов научно-практической конференции Юга России «Реформировании бухгалтерского учета, аудита, налогообложения: Проблемы и перспективы». - Сочи, 2005. - 0,16 пл.

6. Кисилевич Т. И., Луцкевич О. В. О некоторых вопросах содержания аудиторского заключения организаций, имеющих филиалы // Тезисы докладов научно-практической конференции Юга России «Реформирование бухгалтерского учета, аудита, налогообложения: Проблемы и перспективы». - Сочи, 2005. - 0,1 пл.

Луцкевич Олеся Владимировна

МЕТОДИКА АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИМЕЮЩИХ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано к печати 16 02 2007 г О&ъем 1,5 п л Тираж 100 экз.

Издательство Российского университета кооперации «Наука и кооперативное образование» 141014, Московская обл , г Мытищи, ул В Волошиной 12

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Луцкевич, Олеся Владимировна

Введение.

Глава 1. Роль аудита налогообложения в повышении эффективности деятельности организаций, имеющих обособленные подразделения.

1.1. Налоговый аудит как специальное аудиторское задание.

1.2. Обособленные подразделения юридических лиц в гражданском и налоговом законодательстве.

1.3. Особенности бухгалтерского и налогового учета в организациях, имеющих обособленные подразделения.

Глава 2. Модель аудита налогообложения.

2.1. Этапы аудиторской проверки.

2.2. Способы и методы сбора аудиторских доказательств.

2.3. Использование результатов аудита налогообложения обособленных подразделений, проводимого другими аудиторскими организациями.

Глава 3. Методические аспекты аудита налогообложения в организациях, имеющих обособленные подразделения.

3.1. Аудит налога па добавленную стоимость.

3.2. Аудит налога на прибыль организаций.

3.3. Аудит прочих налогов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методика аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения"

Актуальность темы исследования. Налоги и их уплата в бюджет представляют собой взаимоотношения экономического субъекта с государственными и контролирующими органами. Нарушения этих взаимоотношений, обусловленных сокрытием налогооблагаемой базы, несвоевременностью уплаты налогов, могут повлечь за собой существенные последствия для налогоплательщика. Для организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений в различных субъектах Российской Федерации, возрастает необходимость проведения аудиторской проверки налогообложения, соблюдения требований, установленных Налоговым Кодексом Российской Федерации, в целом по организации, включая проверку каждого обособленного подразделения. Это связано с меняющимся налоговым законодательством и рядом особенностей исчисления налогов головными организациями и их обособленными подразделениями. В последнее десятилетие в Российской Федерации намечена тенденция увеличения количества обособленных подразделений организаций, что связано с необходимостью в освоении новых региональных рынков. Вследствие чего, возникает потребность в проведении аудита налогообложения, что способствует успешному функционированию организаций, стабильности финансового состояния.

Для качественного проведения налогового аудита организаций, имеющих обособленные подразделения, необходима методика, включающая теоретические и практические основы аудита налогообложения и учитывающая специфику деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, а также особенности налогообложения. В связи с этим возникает необходимость в научном осмыслении методики налогового аудита, так как применительно к организациям, имеющим филиальные сети, до настоящего времени она недостаточно разработана.

Степень разработанности проблемы. Методики аудиторской проверки по налоговому аудиту рассматривали В. Д. Андреев, С. М. Бычкова, А.В. Газарьян, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевский, Т. И. Кисилевич, А. В. Крикунов, Т. И. Кришталева, Н. И. Малис, М. В. Мелышк, М. Ф. Овсийчук, О. М. Островский, В. И. Подольский, И. А. Слабинская, В. В. Скобара, В. П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.

Значительный вклад в формирование методологии аудиторских проверок внесли такие зарубежные ученые как Э.А. Арене, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Джейник, Д. Р. Карлайкл, Дж. Лоббек, Дж. К. Робертсон, М.Б. Хирш и др.

При широком освещении вопросов, связанных с методикой аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, прикладной аспект проведения аудита налогообложения в зависимости от структуры организации и наличия у них обособленных подразделений является малоисследованной областью. Недостаточная изученность и отсутствие методики аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, обусловили выбор темы исследования.

Цель и задачи исследовании. Целью исследования явились изучение теории и практики аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, и разработка методики аудита налогообложения этих организаций.

Для достижения намеченной цели поставлены следующие научные и практические задачи:

- исследовать и уточнить влияние налогового аудита на оптимизацию налогообложения и стабилизацию финансового состояния организаций, имеющих обособленные подразделения;

- определить этапы налогового аудита с учетом особенностей налогообложения обособленных подразделений хозяйствующего субъекта;

- на основе изученной практики методов сбора аудиторских доказательств аудиторскими организациями, предложить методы, приемлемые для получения доказательств в аудите налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- разработать и внедрить тесты, позволяющие оценить состояние внутреннего контроля организации, и внутрифирменные стандарты «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых организаций, имеющих обособленные подразделения», «Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения»;

- разработать комплексную модель аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, на основе проведенного анализа действующих методик аудита налогообложения.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальности ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследовании. Предметом исследования явились теория и практика налогового учета, организация и методики аудита налогообложения хозяйствующих субъектов, имеющих обособленные подразделения.

Объектом исследования послужила деятельность организаций, имеющих обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации, и аудиторских фирм Краснодарского края, осуществляющих аудит налогообложения.

Теоретические и методологические основы исследовании. Теоретической основой исследования явились труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающих аспекты бухгалтерского, налогового учетов, аудита.

Диссертация базируется на основных положениях действующего законодательства, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета и аудита.

При обосновании теоретических положений, разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы: наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению явлений и оцениваемых показателей.

Научная новизна исследования состоит в разработке методики аудита налогообложения в разрезе основных налогов с учетом особенностей их исчисления в головной организации и ее обособленных подразделениях.

В процессе исследования получепы следующие наиболее значимые результаты:

- на основе анализа законодательства о налогах и сборах определено влияние налогового аудита на оптимизацию налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, при этом информация, полученная в результате аудита, рассматривается с позиции влияния ее на эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации и ее обособленных подразделений;

- уточнены этапы проведения налогового аудита, адаптированные к особенностям налогообложения обособленных подразделений, и учитывающие организационную структуру хозяйствующего субъекта;

- предложены приемлемые способы и методы сбора аудиторских доказательств в аудите налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения;

- разработаны: тесты, позволяющие оценить надежность системы внутреннего контроля за налогообложением организаций и определить предполагаемый риск средств контроля; внутрифирменные стандарты «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых организаций, имеющих обособленные подразделения»,

Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения», применение которых позволяет улучшить качество аудита налогообложения;

- предложена комплексная модель аудиторской проверки по видам налогов, включающая: планирование; методику оценки систем бухгалтерского, налогового учетов, внутреннего контроля за правильностью определения налоговой базы, исчисления налогов, своевременностью расчетов с бюджетом; расчет уровня существенности; методы выборки элементов из генеральной совокупности; программу проверки, включающую процедуры средств контроля и по существу. Применение этой модели позволит снизить трудозатраты внешних аудиторов.

Теоретическая значимость исследования заключается в выявлении объективных закономерностей функционирования организаций, имеющих обособленные подразделения, наличие которых делает необходимым адаптацию модели аудита налогообложения к применению при проверке таких организаций.

Практическая значимость исследования. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование аудиторами при проведении аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения. Применение их аудиторскими организациями будет способствовать повышению качества аудита налогообложения с минимальными затратами времени.

Использование головной организацией тестов оценки надежности системы внутреннего контроля при осуществлении контроля за правильностью определения налоговой базы, исчисления налогов, своевременностью расчетов с бюджетом обособленными подразделениями позволит оптимизировать налогообложение и повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации в целом.

Апробация и внедрение основных результатов исследования.

Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований докладывались и обсуждались на 5-й Международной научно-практической конференции «Проблемы, инновационные подходы и перспективы развития индустрии туризма» (Сочи, 2005); 6-й научно-практической конференции Юга России «Реформирование бухгалтерского учета, аудита, налогообложения: Проблемы и перспективы» (Сочи, 2005).

Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию, в частности: методика проведения аудита организаций, имеющих обособленные подразделения, тесты и внутрифирменные стандарты, в аудиторских организациях ООО «Родос-аудит» (акт внедрения от 17.10.2006 г.) и ООО «Адлер-аудит» (акт внедрения от 15.12.2006 г.).

Результаты диссертационной работы используются для усовершенствования системы внутреннего контроля над обособленными подразделениями в ООО «Южный проект Дыоти-фри» (справка от 10.10.2006г.) и ФГУП «Южный федеральный центр спортивной подготовки» (справка № 52 от 12.02.2007 г.).

Материалы исследования применяются в учебном процессе Сочинского государственного университета туризма и курортного дела при преподавании дисциплин «Актуальные проблемы налогообложения», «Налоги и налогообложение», а также при преподавании спецкурсов повышения квалификации руководителей, главных бухгалтеров, экономистов организаций по программе «Совершенствование организации бухгалтерского учета» (справка исх. № 1083/01-2 от 15.11.2006 г.).

Публикации. Основные положения диссертации отражены в девяти опубликованных работах, общим объемом 4,44 пл., (в том числе авторских 3,14 пл.), втом числе рекомендованных ВАК 1,48 пл.

Объем диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.

Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, 21 таблицы, 5 рисунков, 151 наименования библиографического списка литературы и 6 приложений. Объем диссертации составляет 265 страниц машинописного текста.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Луцкевич, Олеся Владимировна

Заключение

Результаты проведенных исследований проблемы аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, позволили сделать следующие выводы и предложения.

Многочисленные дискуссии, связанные с принятием специализированной методики, были разрешены в пользу налогового аудита, так как в последнее время в ходе аудита большинство российских аудиторов обращают на налоговый аудит наибольшее внимание.

Исследования показателей аудиторских фирм Краснодарского края свидетельствуют, что налоговый аудит получает все более широкое развитие. Изменения, связанные с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, затронув профессиональную деятельность бухгалтера, создание систем налогового учета, внесших принципиальные изменения в исчислении налога на прибыль, изменения в расчете других налогов привело к усложнению аудиторского контроля за правильностью определения налоговых баз, необходимости новых разработок аудиторов, увеличению доли налогового аудита в общем объеме оказываемых аудиторских услуг.

Анализ существующей практики показал, что налоговый аудит, как специальное аудиторское задание, способствует организации эффективной системы налогообложения в современных условиях.

Расширение территории деятельности посредством создания филиальной сети дает возможность получить доступ к более дешевым ресурсам, позволяет увеличить рынок сбыта, распределить территориальные риски дела.

Из-за географической отдаленности от головной организации контроль за ресурсами существенно затруднен. Для снижения рисков, в том числе связанных с налогообложением, возрастает необходимость в проведении налогового аудита.

Исследования практики проведения аудита налогообложения независимыми аудиторскими организациями свидетельствует о том, что качество проверки зависит от того, насколько тщательно проведена работа до начала аудиторской проверки - планирование аудита.

Для определения надлежащих выводов в представляемом руководству аудируемой организации отчете по результатам налогового аудита является важным правильно оценить уровень существенности и аудиторские риски.

Поскольку сбор доказательств осуществляется по каждому сегменту (налогу), а не в целом по всем налогам, то аудитор составляет предварительное суждение о существенности по каждому налогу, что позволяет ему принимать решение по сбору достаточного количества аудиторских доказательств. Причем, уровень существенность определяется в целом по организации, включая обособленные подразделения, так как аудиторское заключение по специальному заданию по проверки расчетов с бюджетом будет формироваться по всей организации.

Определяя, какие способы сбора аудиторских доказательств целесообразно использовать, аудитор должен определить объем выборки с учетом того, чтобы получить существенные доказательства или принять решение проводить сплошную выборку.

При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.

Для сокращения времени проверки и повышения ее качества целесообразно вырабатывать методики проверки конкретного налога с учетом структуры организации.

Как и методика аудита отдельных участков бухгалтерского учета, методика налогового аудита должна строиться по определенной схеме и включать в себя: цель и задачи налогового аудита; перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов; объекты аудита; программа аудиторской проверки; источники информации, используемые при аудите; план аудиторской проверки; методика проведения аудиторской проверки.

Таков подход к разработке положений методики проведения проверок налогообложения. Разработка практических методик для проверки каждого налога и его налоговой базы - дело весьма трудоемкое. В третьей главе разработана методика проверки налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и прочих налогов.

В ходе планирования и проведения проверки все действия аудитора должны быть подчинены достижению главной цели - формированию мнения о степени достоверности и соответствия нормам порядка формирования, отражения в учете и уплаты организацией в целом, с учетом обособленных подразделений, налогов и других платежей в бюджеты. Поэтому мнение аудитора и о достоверности, и о недостоверности или недостаточной степени достоверности исчисления и уплаты налогов должно быть основано на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах.

Нами в диссертации разработан и предложен ряд рабочих документов аудитора и внутрифирменных стандартов, которые позволяют определить схему и порядок проведения аудита налогообложения в организациях, имеющих сеть структурных подразделений:

- тест «Понимание организационной структуры и деятельности аудируемого лица»;

- расчет уровня существенности по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль;

- внутрифирменный стандарт «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля за налогообложением аудируемых организаций, имеющих обособленные подразделения», включающий в себя тесты «Оценка неотъемлемого риска» и «Оценка системы внутреннего контроля расчетов с бюджетом по налогам и сборам»;

- внутрифирменный стандарт «Использование результатов проверки другой аудиторской организации, осуществляющей налоговый аудит обособленного подразделения», включающий в себя примерную форму итоговой части заключения по налоговому аудиту;

- модель проведения аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, в которой отражен ряд положений: определены цели и задачи аудита налогообложения; обозначены объекты аудита; отражены нормативные документы, используемые при аудите; разработана программа аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения; представлена информационная база аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Обобщенные нами нарушения, возникающие при осуществлении деятельности организациями, имеющими обособленные подразделения, а также выявленные типичные ошибки при исчислении налогов и сборов могут быть использованы не только аудиторами, но и главными бухгалтерами. Знание этих ошибок позволит аудиторам вести проверку в направлении их обнаружения.

Таким образом, наиболее существенные научные резульаты исследования состоят в следующем:

- проведен анализ направлений развития современного налогового аудита, его места в отечественной структуре рынка аудиторских услуг, обоснована необходимость существования данного вида аудита, его значимость в улучшении финансового состояния организаций, имеющих обособленные подразделения;

- на основе анализа существующих методик аудиторской проверки выделены три основных этапа проведения налогового аудита, которые адаптированы к особенностям налогообложения обособленных подразделений: предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения хозяйствующего субъекта, с учетом особенностей налогообложения обособленных подразделений; проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты хозяйствующим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды, включая проверку обособленных подразделений; оформление и представление результатов проведения налогового аудита. На каждом из этих этапов предложены процедуры, учитывающие организационную структуру хозяйствующего субъекта, выполнение которых необходимо при проведении аудита налогообложения ;

- предложены приемлемые способы сбора аудиторских доказательств, в частности представлено обоснование выборочного способа аудита налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, проведен анализ методов сбора аудиторских доказательств, позволяющих получить необходимые и достаточные аудиторские доказательства для обоснованного выражения мнения о достоверности формирования, отражения в учете и уплаты налогов хозяйствующих субъектов со сложной организационной структурой;

- разработаны тесты и внутрифирменные стандарты, учитывающие специфику налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, применение которых позволит улучшить качество аудита налогообложения.

- предложена комплексная модель аудиторской проверки по видам налогов, которая имеет два направления структурное, означающее проверку правильности составления деклараций и расчетов по налогам по каждому структурному подразделению (головной организации и каждому обособленному подразделению), и тематическое, когда аудит проводится по каждому налогу, в связи с эти разработка плана и программы аудиторской проверки, а также проведение процедур по существу производится не только по налогам, но и по структурным подразделениям хозяйствующего субъекта.

В целом диссертационная работа направлена на совершенствование подхода при организации аудита налогообложения крупных организаций с разветвленной филиальной сетью. Внедрение предлагаемых в исследовании рекомендаций будет способствовать повышению эффективности проведения аудиторских проверок, улучшению их качества, снижению аудиторских рисков и стоимости оказываемых аудиторскими организациями услуг.