Развитие методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках"

£

На правах рукописи

005002115

Орлов Дмитрий Валерьевич

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО АУДИТА В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 7 НОЯ 2011

Пермь-2011

005002115

Диссертационная работа выполнена на кафедре учета, аудита и экономического анализа Пермского государственного национального исследовательского университета

Научный руководитель: Шешукова Татьяна Георгиевна, доктор

экономических наук, профессор, заведующая кафедрой «Учет, аудит и экономический анализ» ФГБОУ ВПО «Пермский государственный национальный исследовательский университет»

Официальные оппоненты: Панкова Светлана Валентиновна, доктор

экономических наук, профессор, профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Лавренчук Елена Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Пермского филиала ФГАОУ ВПО «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Уральский государственный экономический университет»

Защита состоится «29» ноября 2011 г. в 1300 на заседании диссертационного совета ДМ.212.189.07 при Пермском государственном национальном исследовательском университете по адресу: 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15, корпус 1, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Пермского государственного национального исследовательского университета

Автореферат разослан «28» октября 2011 г.

Ученый секретарь диссертацконног^совет^^ доктор экономических наук, доц

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Под аудитом понимается независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности1. Но наличие в последней ряда налоговых показателей, формируемых за рамками бухгалтерского учета, и необходимость их подтверждения в ходе аудиторской проверки потребовали от аудиторов новых знаний и опыта, отличных от тех, на которых основан традиционный аудит.

Комплекс услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, включающий проверку правильности исчисления и уплаты налогов, составления налоговой отчетности, налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, представление интересов налогоплательщиков в судах и налоговых органах при решении налоговых споров, стали называть налоговым аудитом.

Сложно с достоверной точностью определить период применения данного понятия, но на сегодняшний день налоговому аудиту посвящены десятки исследований, публикаций в научных журналах, сборниках и периодических изданиях, в т.ч. рекомендованных ВАК РФ. Проблемы налогового аудита также обсуждались Комиссией но аудиторской деятельности при Президенте РФ, результатом чего стала разработанная Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»2, - документ, одобренный Комиссией в 2000 году, но по разным причинам так и не получивший официального статуса.

В ряде работ по налоговому аудиту рассматриваются вопросы методологии и организации его проведения, причем взгляды исследователей на одни и те же проблемы весьма различаются. При этом в ряде публикаций можно встретить высказывания о том, что и само понятие «налоговый аудит» не имеет нрава на жизнь, ведь независимая проверка налоговой отчетности не может иметь ничего общего с официальным понятием «аудит», закрепленным в законе. Вопросы налогового аудита применительно к банковской сфере до настоящего времени никем не рассматривались.

Незавершенность научного поиска истинно верных подходов к решению проблем методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках, а также высокая роль последних в экономической жизни страны, обусловили выбор темы диссертационного исследования, и определили его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Наибольший вклад в разработку вопросов, связанных с развитием и совершенствованием методологии и организации налогового аудита внесли отечественные исследователи: Р.Г. Алехин, ИА. Бажин, Д.Г. Бачурин, М.А. Городилов, Е.М. Гутцайт, Н.В.

1 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-Ф3 (в ред. от 11.07.2011)

2 Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КоксультантПлюс".

Дронина, И .А. Кислая, Н.С. Косова, Т.И. Кришталева, E.H. Лавренчук, O.A. Луговкина, О.В. Луцкевич, Ж.А. Морозова, Л.Н. Никулина, Н.С. Нечеухина, С.В. Панкова, М.В. Попов, Л.В. Попова, A.B. Посохина, А.Н. Пыткин, A.A. Савин, A.A. Савина, АЛ. Сучилин, Т.А. Терентьева, Л.В. Усатова, E.H. Хачемизова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова и др.

В целях разработки и углубления методологических и организационно-методических основ налогового аудита весьма полезен зарубежный опыт, представленный в работах Р. Адамса, А. Аренса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженника, Р. Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона, М.Б. Хирша, М. Bnzuske и др.

Тем не менее, природа налогового аудита изучена в научной литературе еще в недостаточной степени. Среди исследователей нет единства во взглядах по поводу названия данного понятия и его определения. Это зачастую не позволяет исследователям правильно построить схему своих рассуждений, в соответствии с которыми получают свое обоснование выстраиваемые внутри их научных концепций утверждения и идеи.

До сих пор не определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Не всегда всесторонне и глубоко анализируются проблемы организации налогового аудита, под которой чаще всего понимают последовательность этапов его проведения, в отношении которых также не достигнуто единство во взглядах. Вопросы определения уровня существенности и аудиторского риска, а также организации выборочного исследования и оценки его результатов при проведении налогового аудита авторами обходятся стороной. Методика оценки системы внутреннего контроля банков в части организации налогообложения, а также методика проведения налогового аудита в банках не разработаны.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных положений теории, организации и методики проведения налогового аудита в коммерческих банках. В рамках поставленной цели выделено три блока подцелей, включающих соответствующие задачи исследования.

Подцель 1 - разработка теоретических положений по проведению налогового аудита.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

- изучить и критически переосмыслить взгляды исследователей на значение налогового аудита и его место в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

-рассмотреть налоговый аудит с точки зрения комплекса услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении собственно аудита, оказании сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью;

- дать авторское определение понятию «налоговый аудит» и найти место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- провести анализ документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, с целью формирования рекомендаций по их совершенствованию в части положений, касающихся налогового аудита.

Подцель 2 - разработка организационных основ налогового аудита в коммерческих банках.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи: -дать определение понятию «организация налогового аудита» и представить авторскую концепцию организации налогового аудита в коммерческих банках;

-провести анализ арбитражной практики по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженной в постановлениях суда, на предмет выявления критических областей налогообложения банков, подлежащих особому аудиторскому контролю при проведении налогового аудита;

-дать теоретическое обоснование организационно-методических положений по определению уровня существенности, аудиторского риска, объема и элементов выборки, а также оценке результатов выборочного исследования при проведении налогового аудита в коммерческих банках; разработать рабочие документы аудитора;

- разработать общий план и программу налогового аудита в банках. Подцель 3 - разработка методических основ налогового аудита в

коммерческих банках.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи: -разработать методические положения по оценке надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения;

-разработать методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита каждого налога, уплачиваемого банками; разработать рабочие документы аудитора.

Предметом исследования является комплекс методологических и организационно-методических проблем налогового аудита в коммерческих банках.

Объектом исследования является аудиторская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в части оказания коммерческим банкам услуг по налоговому аудиту.

Методология и методика исследования. Методологической и методической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области учета, контроля, экономического анализа, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, аналитические данные Министерства финансов РФ, нормативно-справочные материалы, специальная литература, методологические материалы по проведению аудиторских проверок, ревизий,

аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет, арбитражная практика по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженная в постановлениях суда.

Исследование базировалось на современной методологии контроля, аудита и анализа, основанной на восхождении от абстрактному к конкретному, который дополнялся логическим анализом рассматриваемых вопросов. Расчеты выполнялись на персональном компьютере с использованием электронных таблиц Microsoft Office Excel. В качестве инструментария исследования применялись общенаучные методы познания: наблюдение, абстрагирование, дедукция и индукция, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала.

Область исследования. Исследование соответствует п.3.2 «Теоретические и методические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», и п.3.15 «Налоговый контроль» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в развитии и совершенствовании методологических и организационно-методических основ налогового аудита, позволяющих получить концептуальные представления о налоговом аудите и расширить знания в области проведения налогового аудита в коммерческих банках.

В ходе исследования автором лично достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты работы, содержащие научную новизну:

1. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «налоговый аудит», выделяющее его из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

2. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «организация налогового аудита» ранее не раскрытое в специальной литературе, отражающее сущностные свойства организации как процесса. На основе данного понятия разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках, предполагающая активное участие руководства аудиторской компании в организации следующих процессов: подготовки к налоговому аудиту и принятия решения о его проведении в банке, проверки по существу, контроля качества и подведения результатов.

3. Разработаны методические положения по оценке надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения, осуществляемой по шести направлениям: оценка стиля руководства, оценка организационной структуры банка, оценка кадровой политики и распределения полномочий, оценка качества внутренней нормативной базы, оценка качества работы подразделений банка и оценка

надежности автоматизированных систем обработки данных, используемых при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности.

4. Разработаны методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита налога на прибыль и связанных операций, включающего аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что ее основные положения расширяют концептуальные представления о налоговом аудите, а также развивают методологические и организационно-методические основы проведения налогового аудита в коммерческих банках.

Представленные теоретические выводы и предложения могут послужить базой для дальнейших прикладных исследований по налоговому аудиту в отраслевом аспекте, а также быть использованы при разработке учебно-методических материалов и чтении лекций по аудиту и налогообложению в ФГБОУ ВПО «Пермский государственный национальный исследовательский университет».

Практическое значение исследования состоит в применении разработанных автором рекомендаций:

- по доработке документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, в части положений касающихся вопросов налогового аудита - законодательными и исполнительными органами власти;

- по организации налогового аудита в коммерческих банках -аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- по методике оценки надежности систем внутреннего контроля коммерческих банков, аудита учетной политики для целей налогообложения, аудита налога на прибыль и связанных операций - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, а также службами внутреннего контроля российских коммерческих банков.

Апробация результатов диссертационного исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в деятельности следующих аудиторских организаций: ООО «Инвест-аудит» (г. Пермь), ООО «Эксперт аудит» (г. Пермь), а также в деятельности служб внутреннего контроля следующих коммерческих банков: Западно-Уральский банк ОАО «Сбербанк России» (г. Пермь), Пермский филиал АКБ «Транскапиталбанк» (ЗАО).

Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, сообщены и получили одобрение на ХЫУ международной научной студенческой конференции «Студент и научно-технический прогресс» (Новосибирск, 2006); на российских научно-практических конференциях: «Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика» (Пермь, 2004, 2005), «Экономика и управление: актуальные проблемы и поиск путей решения» (Пермь, 2005, 2006), «Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в

условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (Пермь, 2006, 2007, 2009), «Развитие учетно-аналитической и контрольной системы в условиях глобализации экономических процессов» (Пермь, 2010).

Публикации результатов исследования. По вопросам, связанным с темой диссертации, опубликовано 9 работ общим объемом 5,4 печ. л., в том числе авторских - 2,1 печ. л., из них 3 статьи объемом 1,8 печ. л., опубликованных в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура и объем диссертации. Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (145 источников) и 15 приложений. Основное содержание изложено на 173 страницах (без учета приложений), включает 14 таблиц и 12 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, указана степень ее изученности, сформулированы цели и задачи, определены объект и предмет исследования, его методологические основы, отражены основные результаты исследования, составляющие его научную новизну, раскрыты теоретическая и практическая ценность результатов исследования, и представлены сведения об их апробации.

В первой главе - «Теоретические основы налогового аудита» -исследованы теоретические вопросы налогового аудита. Дано авторское определение понятия «налоговый аудит» и определено его место в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Проведен анализ документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и даны рекомендации по их совершенствованию в части положений, касающихся налогового аудита.

Во второй главе - «Организация налогового аудита в банках» - дано теоретически обоснованное определение понятия «организация налогового аудита» и представлена авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках. На основе анализа арбитражной практики по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженной в постановлениях суда, выявлены критические области налогообложения банков, подлежащие особому аудиторскому контролю при проведении налогового аудита. Разработаны рабочие документы аудитора: «Расчет уровня неотъемлемого риска при проведении налогового аудита в банке», «Расчет аудиторского риска и уровня существенности при проведении налогового аудита в банке», «Определение объема и элементов выборки в зависимости от уровня риска необнаружения при проведении налогового аудита в банке» и «Экстраполяция и оценка результатов выборочного налогового аудита в банке». Разработаны общий план и программа налогового аудита в банках.

В третьей главе - «Методика проведения налогового аудита в банках». -дано теоретическое обоснование методических положений по оценке надежности системы внутреннего контроля банка в части организации

налогообложения и расчета величины риска средств контроля. Разработан рабочий документ аудитора «Расчет уровня риска средств контроля при проведении налогового аудита в банке». Разработаны методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также налога на прибыль и связанных операций. Разработаны рабочие документы аудитора: «Аудит учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль», «Аудит учетной политики для целей налогообложения в части НДС», «Аудит налога на прибыль и связанных операций».

В заключении подведены итоги исследования, представлены основные теоретические зыводы и практические результаты исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «налоговый аудит», выделяющее его из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

Несмотря на то, что понятие «налоговый аудит» (в различных вариациях) достаточно часто употребляется в специальной литературе, оно до сих пор не обрело своего единственно верного и теоретически обоснованного толкования. Действующее отечественное законодательство и Международные стандарты аудита также не раскрывают понятия «налоговый аудит».

С учетом системного анализа законодательства и научных работ по данному вопросу автором определено понятие «налоговый аудит», под которым следует понимать вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, призванный оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

При этом диссертантом предложено рассматривать аудит в широком значении как независимую проверку любой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности. Это открывает возможность для развития и последующей регламентации на законодательном уровне различных видов аудита в зависимости от видов аудируемой отчетности: финансового (бухгалтерского), налогового, управленческого аудита и др.

Такой подход к пониманию аудита, а также отношение к налоговому аудиту как к самостоятельному виду аудиторской деятельности, по мнению автора, позволяет решить сложившиеся проблемы в теории налогового аудита:

- определить место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, выделив его из аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью (см. рис. 1);

- доказать справедливость существования самого термина «налоговый аудит»;

официально закрепить за аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами обязанность по составлению аудиторского заключения по итогам налогового аудита и предусмотреть их ответственность за выдачу заведомо ложного заключения, либо заключения, содержащего ошибочное мнение о достоверности проверенной ими налоговой отчетности.

Услуги, оказываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

" г

Аудиторские услуги (аудиторская деятельность) -

1 1 Прочие услуги, связанные с аудиторской

Финансовый (бухгалтерский) аудит

Сопутствующие финансовому (бухгалтерскому) аудиту услуги Налоговый аудит деятельностью

Рис 1. Место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

Определение налогового аудита, данное автором, совмещает в себе существенные свойства изучаемого понятия, выявленные в ходе исследования:

- налоговый аудит есть независимая проверка налоговой отчетности;

- налоговый аудит может проводиться только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- целью проведения налогового аудита является выражение мнения о достоверности налоговой отчетности аудируемого лица;

- миссия (или высшее предназначение) налогового аудита состоит в оказании налогоплательщикам помощи в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства.

По мнению автора, наиболее удачным является словосочетание «налоговый аудит», прямо указывающее на то, что речь идет о самостоятельном виде аудиторской деятельности. Словосочетание «аудит налогообложения» и все его производив^ указывают скорее на отдельную задачу по проверке правильности исчисления и уплаты налогов экономическим субъектом, подлежащую решению в ходе проведения традиционного аудита, что не отражает сущности изучаемого нами феномена. Кроме того, словесная конструкция «налоговый аудит» в указанном смысле упоминается в 3 документах, принятых официальными государственными органами , в то время как словосочетание «аудит налогообложения» и пр. не нашли своего отражения ни в одном подобном документе.

Определение налогового аудита также позволяет говорить о его объекте, предмете, методе и методике проведения, отличающих налоговый аудит от других понятий, используемых в исследуемой сфере:

- объектом налогового аудита является именно налоговая отчетность, в отношении которой и выражается мнение аудитора о степени достоверности. Объектом налогового аудита не может быть одновременно и бухгалтерская и налоговая отчетность, как это указано в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» и отмечается некоторыми авторами, Финансовая (бухгалтерская) отчетность является объектом финансового (бухгалтерского) аудита и включение ее в состав объектов налогового аудита приведет к чрезмерно расширенному толкованию целей и задач последнего. Налоговый аудит, по нашему мнению, должен касаться исключительно вопросов подтверждения налоговой отчетности, под которой мы понимаем налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам, з отношении которых должно быть выражено мнение аудиторов о достоверности согласно условиям договора. Все иные услуги по налоговым вопросам должны быть вынесены за его рамки и оказываться в составе прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью;

- предметом налогового аудита является независимый контроль достоверности налоговой отчетности аудируемого лица;

- метод налогового аудита состоит в единстве анализа и синтеза при изучении налоговых показателей в их взаимосвязи и развитии, а также в связи с показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности;

3 Аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; аудит системы налогообложения предприятия;

аудиторские услуги в сфере налогообложения; аудит консолидированного налогоплательщика и т.п. * Речь вдет о следующих документах: 1) Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуга по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1); 2) «Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг».(утв. Минфином РФ 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол №25 от 22.04.2004); 3) «Государственный образовательный стандарт высшего профессионального образования. Специальность 351200 - Налоги и налогообложение. Квалификация -специалист по налогообложению. Регистрационный №610 ГУМ/СП (новый)» (утв. Минобразованием РФ 08.07.2003). Выборка проюведана с использование справо"ШС-щ)авовой системы «Консультанг-Плюс».

- под методикой налогового аудита следует понимать совокупность конкретных процедур, методов расчета, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности налоговой отчетности.

Диссертантом представлены рекомендации, направленные на доработку и совершенствование документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, в части вопросов по налоговому аудиту.

2. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «организация налогового аудита» ранее не раскрытое в специальной литературе, отражающее сущностные свойства организации как процесса. На основе данного понятая разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках, предполагающая активное участие руководства аудиторской компании в организации следующих процессов: подготовки к налоговому аудиту и принятия решения о его проведении в банке, проверки по существу, контроля качества и подведения результатов.

Понятие «организация налогового аудита» не раскрыто в специальной литературе, несмотря на то, что авторы активно употребляют его в своих работах, многие из которых посвящены непосредственно данной проблеме.

На основе анализа подходов различных исследователей к организации налогового аудита, а также определения самого понятия «организация», автором уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «организация налогового аудита», под которым следует понимать деятельность руководства аудиторской организации по управлению действиями ее сотрудников, поддержанию информационного обмена между субъектами налогового аудита и обеспечению всего хода налогового аудита на каждом из его этапов: подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита, выполнения проверки по существу, контроля качества проведения налогового аудита и подведения его результатов, с целью оказания аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества.

Данное определение отражает все сущностные свойства «организации как процесса)):

- является частью управления, смысл которого заключен в координации действий отдельных элементов системы и достижении взаимного соответствия функционирования се частей5;

- предполагает наличие субъекта и объекта управления. Субъектом управления в данном случае является руководство аудиторской организации, а объектом управления - совокупность действий сотрудников аудиторской организации, связанных с проведением налогового аудита;

5 Борисов АБ. Большой экономический словарь. —

М.: Книжный мир, 2003. —

895 с.

- предполагает наличие цели субъектно-объектного управленческого воздействия, состоящей в оказании аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества;

подразумевает осуществление субъектом управления ряда последовательных операций6: подготовку и принятие решений, обеспечение всего хода выполнения решений, контроль за выполнением решений и подведение результатов;

- подразумевает неотделимость управления от систематического обмена информацией между элементами системы - субъектами налогового аудита, которыми являются сотрудники аудиторской организации, аудируемое лицо, налоговые органы и третьи лица (контрагенты аудируемого лица, приглашенные эксперты и другие аудиторы).

Исходя из определения организации налогового аудита, в последнем можно выделить четыре крупных этапа: подготовка и принятие решения о проведении налогового аудита, выполнение проверки по существу, контроль качества проведения налогового аудита и подведение результатов. На их основе автором разработана концепция организации налогового аудита а коммерческих банках, которую графически можно представить следующим образом (см. рис. 2).

В соответствии с представленной концепцией организации налогового аудита в банках, автором разработаны:

- порядок оценки собственных возможностей аудиторской организации к проведению налогового аудита в банке, основанный на анализе состояния финансовой отрасли7, финансового состояния банка и анализе его особенностей, способных повлиять на качество налоговой отчетности, в разрезе трех аспектов деятельности самой аудиторской организации: организационном, материально-техническом и методическом. Процесс принятия решения о проведении налогового аудита в банке графически можно представить следующим образом (см. рис. 3).

При этом организационный аспект предполагает оценку уровня профессиональной компетенции аудиторов, форм контроля качества выполняемых работ по налоговому аудиту, потребностей в привлечении экспертов, изучении нормативной базы, трудоемкости налогового аудита и т.п. Материально-технический аспект заключается в оценке степени соответствия материально-технической базы, имеющейся у аудиторской компании, задачам и объемам проверки. Методический аспект предусматривает оценку конкретных методов и методик, используемых аудиторской компанией при проведении налогового аудита, на их соответствие целям проверки.

6 Философский энциклопедический словарь. — М.: Советская энциклопедия. Гл. редакция: Л. Ф. Ильичёв, П. H. Федосеев, С. М Ковалёв, В. Г. Панов. 1983. (URL.: http://dic.acaderaic.ru)

Здесь и далее под финансовой отраслью автор понимает отрасль народного хозяйства «Финансы, кредит, страхование, пенсионное обеспечение», предусм01ренную Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утв. Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.01.1976 (ред. сгт 15.02.2000)

1. Организация подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита

Рис 2. Концепция организации налогового аудита в банке

т

4. Оценка собственных возможностей проведения налогового аудита в банке

отказ от проведения налогового аудита

материально-технический аспект

отказ от проведения налогового аудита

отказ от проведения налогового аудита

Принятие положительного решения о проведении налогового аудита

Рис 3. Процесс принятия решения о проведении налогового аудита в банке

Подобная оценка позволит аудиторским организациям повысить качество проводимого в банке налогового аудита и гарантировать его выполнение в срок, обусловленный договором.

- раскрыто содержание каждого из рассматриваемых рисков применительно к налоговому аудиту в банках (см. табл. 1), определены наиболее важные факторы, влияющие на каждый из рисков, а также разработаны рабочие документы аудиторов, позволяющие на основе балльной системы оценить уровень того или иного риска;

- теоретически обоснован выбор базовых показателей для целей расчета уровня существенности при проведении налогового аудита в коммерческих банках по каждому налогу (см. табл. 2);

- предложен порядок организации документооборота, хранения и использования рабочей документации аудиторов при проведении налогового аудита в банках, который предполагает создание трех видов досье: текущего, постоянного и специального (см. табл. 3);

- на основе анализа арбитражной практики по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами за 2005-2010 гг., выраженной в постановлениях суда, выявлены критические области налогообложения банков, подлежащие особому аудиторскому контролю (т.е. проверке сплошным путем) при проведении налогового аудита (см. табл. 4);

- на основе анализа положений налогового законодательства теоретически обоснован порядок осуществления проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита в коммерческих банках (см. рис. 4). Разработаны общий план и программа налогового аудита в банках.

3. Разработаны методические положения по оценке надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения, осуществляемой по шести направлениям: оценка стиля руководства, оценка организационной структуры банка, оценка кадровой политики и распределения полномочий, оценка качества внутренней нормативной базы, оценка качества работы подразделений банка и оценка надежности автоматизированных систем обработки данных, используемых при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности.

Для качественного планирования проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита в банке, аудитору необходимо изучить его систему внутреннего контроля (далее - СВК) в части организации налогообложения. Результатом такого анализа должна стать оценка риска средств контроля.

При разработке данной методики автор отступил от понятия системы внутреннего контроля, предложенного Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД), используя иной подход и терминологию при изучении СВК банка и оценке ее влияния на надежность информации, отраженной в налоговой отчетности. Автором выделяется шесть направлений изучения СВК банка (см. рис. 5).

Значение составляющих аудиторского риска для целей проведения налогового аудита в банке

Составляющая аудиторского риска Значение для налогового аудита

АР Выражает вероятность проведения неэффективного налогового аудита в банке, связанного с выражением ненадлежащего мнения относительно достоверности налоговой отчетности

НР Выражает вероятность возникновения ошибки в налоговой отчетности при сложившейся в банке организации финансово-хозяйственной деятельности до проверки ее системой внутреннего контроля

РК Выражает вероятность того, что существующая ошибка налоговой отчетности, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля банка

РН Выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур проверки по существу и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки в налоговой отчетности банка, превышающие допустимую величину

Таблица 2

Базовые показатели для целей расчета уровня существенности при проведении налогового аудита в банке

Налоговая отчетность по налогам Базовый показатель

Налог на прибыль Налоговая база по налогу на прибыль, определяемая в соответствии с нормами НК РФ

НДС Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период

Налог на имущество Сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период

Транспортный налог Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период

Земельный налог Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период

Порядок организации документооборота, хранения и использования рабочей документации аудиторов при проведении налогового аудита в банках

Название досье Содержание досье Порядок использования

1. Текущее досье Все документы и материалы, собранные в ходе текущей проверки: - договор на проведение налогового аудита; - результаты анализа состояния финансовой отрасли в целом и банка-клиента в частности (с описанием аналитических процедур); - результаты оценки собственной возможности проведения налогового аудита в банке; - расчет уровня существенности и аудиторского риска; - общий план и программа налогового аудита; - налоговая и финансовая (бухгалтерская) отчетность; - регистры налогового учета; - учетная политика для целей налогообложения; - акты сверок по налогам; - материалы проверок банка контрольно-ревизионными органами (внеш. и внутр.); - копии первичных документов, на основании которых аудитор строил свои выводы; - письменные разъяснения сотрудников банка; ^ заключения приглашённых экспертов и других аудиторов; - рабочие документы аудитора. Формируется и используется в ходе текущей аудиторской проверки в банке

Название досье Содержание досье Порядок использования

2. Постоянное досье Информация о банке: - учредительные документы; - данные об акционерах и руководителях; - данные о полученных лицензиях и разрешениях; - информация о выданных доверенностях; - регламенты по организации налогообложения; - схемы документооборота; - уведомления о постановке на налоговый учет; - уведомления о присвоении ИНН и КПП. Формируется в ходе первой аудиторской проверки в банке и требует регулярного обновления на основе данных очередных проверок и за их рамками, благодаря организации наблюдения за деятельностью банка в промежутках между аудиторскими проверками

Информация о деятельности банка: - основные виды совершаемых банковских операций; - наличие и размещение филиалов и дочерних компаний; - сводка результатов прошлых проверок; - характеристика персонала; - описание особенностей налогового и финансового (бухгалтерского) учета.

Динамика показателей, представляющих практический интерес для налогового аудита: налоговой нагрузки, расходов и доходов, балансовой стоимости основных средств.

3. Специальное досье Нормативные материалы Свод всех нормативных документов, к которым у аудитора возникает необходимость обратиться в ходе очередной аудиторской проверки

Инструктивные материалы

Подшивки корреспонденции

Критические области налогообложения банков, подлежащие проверке сплошным путем

Налог Критические области налогообложения

Налог на прибыль Доходы и расходы от операций с ценными бумагами

Доходы и расходы от уступки прав требования

Доходы и расходы от конверсионных операций

НДС Сумма налога от операций реализации драгметаллов

Налог на имущество Сумма налога по объектам имущества, на которое распространяются налоговые льготы

Сумма налога по объектам имущества, стоимость которых переоценивалась в проверяемом периоде

Транспортный налог Сумма налога по всем транспортным средствам, зарегистрированным за банком

Земельный налог Сумма налога по всем земельным участкам, зарегистрированным за банком

Рис 4. Структура аудиторской проверки по существу, проводимой в рамках налогового аудита в банке

Рис 5. Направления изучения СВК банка в части организации налогообложения (оценка риска средств контроля)

Каждое из направлений связано с изучением соответствующей стороны СВК банка, оказывающей непосредственное влияние на достоверность налоговой отчетности. Диссертантом разработан рабочий документ аудитора, позволяющий на основе бальной оценить надежность СВК банка в части организации налогообложения и рассчитать величину риска средств контроля.

Отступление от ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», допущенное автором, отчасти связано с тем, что представленный в стандарте набор элементов СВК8, позаимствованный из МСА №315 «Понимание организации и ее среды и оценка рисков существенного искажения», теоретически не обоснован, а сами наименования элементов не в полной мере отражают содержание стоящих за ними процессов, технологий и процедур контроля. Кроме того они не учитывают особенностей оценки СВК в части организации налогообложения.

в Контрольная среда, процесс оценки налоговых рисков сотрудниками банка, информационная система, контрольные действия, мониторинг средств внутреннего налогового контроля

4. Разработаны методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита налога на прибыль и связанных операций, включающего аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам.

Проверку по существу в банке следует начинать с аудита учетной политики для целей налогообложения (далее - УПН). Вопросы формирования и исполнения УПН оказывают существенное влияние на достоверность, как отдельных налоговых показателей, так и налоговой отчетности в целом. Кроме того, детальное изучение УПН позволяет аудитору скорректировать первоначальную оценку риска средств контроля, полученную при изучении СВК банка в части организации налогообложения.

В аудите УПН автор выделяет три раздела:

1) организационно-технический (включающий проверку соблюдения общих требований к формированию УПН в банке);

2) методологический (включающий проверку УПН в части налога на прибыль и НДС);

3) аналитический (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации аудитора).

При этом все элементы, подлежащие контролю на предмет отражения в УПН, можно отнести к следующим группам:

-основной (их обязательного наличия в УПН требует Налоговый кодекс

РФ);

- специальной (их наличие в УПН зависит от осуществления тех или иных видов деятельности, например банковской);

-дополнительной (не являются обязательными, но могут быть включены в УПН в качестве равноправных элементов).

Автором раскрыты цели, задачи и источники информации, используемые при проведении аудита УПН, а также разработаны рабочие документы, позволяющие зафиксировать полученные в ходе проверки аудиторские доказательства.

На основе результатов исследования, нашедших отражение в первой и второй главах диссертации, автором предложена методика аудита налога на прибыль и связанных операций, включающая следующие разделы проверки:

а) аудит расходов банка (в рамках которого проводятся: аудит налога на имущество, транспортного и земельного налогов, а также других расходов банка);

б) аудит доходов банка;

в) аналитический раздел (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации).

При этом под аудитом связанных операций следует понимать то, что в рамках аудита расходов банка, учитываемых в целях налогообложения прибыли,

аудитору следует провести аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам с последующим выражением мнения о достоверности каждой из них.

Автором также раскрыты цели, задачи, области особого аудиторского контроля, подлежащие проверке сплошным путем, и источники информации, понимание которых необходимо при проведении аудита по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам; разработана форма рабочего документа, позволяющего зафиксировать полученные в ходе аудита налога на прибыль и связанных операций аудиторские доказательства.

В заключение отмешм, что наиболее существенные результаты данного исследования направлены на развитие и совершенствование методологических и организационно-методических основ налогового аудита, позволяющих расширить знания в области проведения налогового аудита в коммерческих банках.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК

1. Шешукова Т.Г., Орлов Д.В. Аудит учетной политики для целей налогообложения // Экономический анализ: теория и практика. - 2010. - № 12 (177). С. 48-53 (0,4 п. л.).

2.Шешукова Т.Г., Орлов Д.В. Налоговый аудит как самостоятельное направление аудиторской деятельности // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 1 (8), 2011 г. С. 62-71 (0,6 пл.).

3. Орлов Д.В. К вопросу о понятии «налоговый аудит» // Вестник Пермского университета. Серия «Экономика». Выпуск 4 (11), 2011 г. С. 6-17 (0,8 п.л.).

Статьи в научных журналах, сборниках и периодической печати

4. Орлов Д.В., Нелюбима B.C. Списание дебиторской и кредиторской задолженности: бухгалтерский и налоговый аспекты // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2004 г. С. 140149 (0,6 пл.).

5. Орлов Д.В., Котова К.Ю. Этапы создания оффшорной компании с целью оптимизации налогообложения // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2005 г. С. 61-69 ( 0,6 пл.).

6. Орлов Д.В., Котова К.Ю. О современной практике оптимизации налогообложения // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных

информационно-коммуникационных технологий: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2006 г. С. 15-25 ( 0,7 пл.).

7. Орлов Д.В., Котова К.Ю. Аудит учетной политики для целей налогообложения в кредитной организации // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2007 г. С. 162170 (0,6 пл.).

8. Орлов Д.В. Принципы организации налоговой системы Российской Федерации: теория и практика налогообложения // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий: Сб. науч. трудов / Под ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. ун-т. - Пермь, 2009 г. С. 3-15 (0,8 п.л.).

9. Орлов Д.В. К вопросу о сущности налогов и налогообложения // Развитие учетно-аналитической и контрольной системы в условиях глобализации экономических процессов: Сб. науч. трудов / Под общ. ред. Т.Г. Шешуковой; Перм. гос. ун-т. - Пермь, 2010 г. С. 94-103 (0,6 пл.).

Подписано в печать 27.10.2011. Тираж 100 экз. Усл. печ. л. 1,5. Заказ № "34 в .

Отпечатано в типографии Пермского государственного университета 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Орлов, Дмитрий Валерьевич

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Теоретические основы налогового аудита

1.1 .Понятие налогового аудита в научной литературе

1.2.Место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами

1.3.Формирование определения налогового аудита

ГЛАВА 2. Организация налогового аудита в банках

2.1 .Общие подходы к организации налогового аудита в банках 60 2.2. Определение аудиторского риска, уровня существенности и объема выборки при проведении налогового аудита в банках

2.3.Общий план и программа налогового аудита в банках

ГЛАВА 3. Методика проведения налогового аудита в банках 110 3.1.Оценка внутреннего контроля банка в части организации налогообложения НО

3.2. Аудит учетной политики для целей налогообложения

3.3. Аудит налога на прибыль и связанных операций

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках"

Актуальность темы исследования. Под аудитом понимается независимая проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности1. Но наличие в последней ряда налоговых показателей, формируемых за рамками бухгалтерского учета, и необходимость их подтверждения в ходе аудиторской проверки потребовали от аудиторов новых знаний и опыта, отличных от тех, на которых основан традиционный аудит.

Комплекс услуг, оказываемых аудиторскими организациями, и индивидуальными аудиторами, включающий проверку правильности исчисления и уплаты налогов, составления налоговой отчетности, налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового- учета, представление интересов налогоплательщиков в судах и налоговых органах:при решении налоговых споров, стали называть налоговым аудитом.

Сложно с достоверной точностью определить период применения данного понятия, но на сегодняшний день налоговому аудиту посвящены десятки исследований, публикаций в научных журналах, сборниках и периодических изданиях, в т.ч. рекомендованных ВАК РФ. Проблемы налогового,аудита также обсуждались Комиссией по аудиторской деятельности- при Президенте РФ, результатом чего стала разработанная Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»2, - документ, одобренный Комиссией, в 2000' году, но по разным причинам так и не получивший официального статуса.

В ряде работ по налоговому аудиту рассматриваются вопросы методологии и организации его проведения, причем взгляды исследователей на одни и те же проблемы весьма различаются. При- этом в ряде публикаций

1 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-Ф3 (в ред. от 11.07.2011) [15]

2 Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000 Протокол №1) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы "КонсультантПлюс" (дата обращения 30.06.201 1) можно встретить высказывания о том, что и само понятие «налоговый аудит» не имеет права на жизнь, ведь независимая проверка налоговой отчетности не может иметь ничего общего с официальным понятием «аудит», закрепленным в» законе. Вопросы налогового аудита применительно к банковской сфере до настоящего времени никем не рассматривались.

Незавершенность научного поиска истинно верных подходов к решению,^ проблем методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках, а также высокая роль последних в экономической жизни страны, обусловили выбор темы диссертационного исследования, и определили его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Наибольший вклад в разработку вопросов,, связанных с развитием; и совершенствованием; методологии; и организации-; налогового; аудита внесли» отечественные- исследователи: Р.Г. . Алехин, И: А. Бажин, Д.Г. Бачурин, М;А. Городил ob- E.Mi Еутцайт, Н-В-Дронииа, И:А. Кислая, H.G: Косова, Т.Н. Кришталева, E.H. Лавренчук, 0:А. , Луговкина, О.В. Луцкевич, Ж.А. Морозова, Л.Ж Никулина,Н;С. Нечеухина, С.В. ГГанкова, М.В. Попов, Л.В. Попова^ A.B. Посохина, А.Н. Пыткин, A.A. Савин, A.A. Савина, A.A. Сучилин, Т.А. Терентьева, Л.В. Усатова, Е.Ы. Хачемизова, А.Д. Шеремет, Т.Г. Шешукова и др.

В целях разработки и углубления методологических и организационно-методических основ налогового аудита весьма полезен: зарубежный опыт, представленный в работах Р. Адамса, А. Аренса,. Ф:Л. Дефлиза; F.P; Дженника, Р; Доджа, Дж. Лоббека, Дж. Робертсона^ М1Б.,Хирша, Ml Brzuske Hiflp.

Тем не менее, природа налогового аудита изучена в научной литературе еще' в : недостаточной степени. . Среди исследователей нет единствах во -взглядах по поводу названия данного понятия и его определения. Это зачастую не позволяет исследователям: правильно, построить схему своих рассуждений; в соответствии с которыми получают свое обоснование выстраиваемые, внутри их научных концепций утверждения и идеи.

До сих пор не определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Не всегда всесторонне и глубоко анализируются проблемы организации налогового аудита, под которой чаще всего понимают последовательность этапов его проведения, в отношении которых также не достигнуто единство во взглядах. Вопросы определения уровня существенности и аудиторского-риска, а также организации выборочного исследования и оценки его результатов при проведении налогового аудита авторами'обходятся, стороной. Методика оценки системы внутреннего контроля банков в части организации налогообложения, а также методика проведения налогового аудита в банках не разработаны.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке основных положений теории, организации и методики проведения налогового аудита в коммерческих банках. В рамках поставленной цели выделено три блока подцелей, включающих соответствующие задачи исследования.

Подцель 1 - разработка, теоретических, положений по проведению налогового аудита.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи: изучить и критически переосмыслить взгляды исследователей на значение налогового аудита и его место в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными- аудиторами; рассмотреть налоговый аудит с точки зрения комплекса услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении собственно аудита, оказании сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской'деятельностью;

-дать авторское определение понятию «налоговый аудит» и найти место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами; провести анализ документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, с целью формирования рекомендаций по их совершенствованию в части положений, касающихся налогового аудита.

Подцель 2 - разработка организационных основ налогового аудита в коммерческих банках.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи: дать определение понятию «организация налогового аудита»- и представить авторскую концепцию организации налогового аудита в коммерческих банках; провести анализ арбитражной практики по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженной в постановлениях суда, на предмет выявления критических областей налогообложения банков, подлежащих особому аудиторскому контролю при проведении налогового аудита; дать теоретическое обоснование организационно-методических положений по определению уровня существенности, аудиторского риска, объема и элементов выборки, а также оценке результатов выборочного исследования при проведении налогового аудита в коммерческих банках; разработать рабочие документы аудитора; разработать общий план и программу налогового аудита в банках.

Подцель 3 - разработка методических основ налогового аудита в коммерческих банках.

Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:

-разработать методические положения по оценке надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения; разработать методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита каждого налога, уплачиваемого банками; разработать рабочие документы аудитора.

Предметом исследования является комплекс методологических и организационно-методических проблем налогового аудита в коммерческих банках.

Объектом; исследования является. аудиторская деятельность,, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, в части; оказания* коммерческим банкам- услуг по налоговому аудиту.

Методология и методика ■ исследования. Методологической и методической, основой; диссертационного исследования . послужили, труды ведущих отечественных; и зарубежных ученых-экономистов в области учета, контроля, экономического анализа- законодательные: и: нормативные акты» Российской Федерации, аналитические данные: Министерства финансов* РФ, нормативно-справочные материалы, специальная литература,, методологические материалы по проведению, аудиторских проверок,, ревизий, аналитические и информационные'материалы; опубликованные в российской периодической печати и представленные в; компьютерной? сети Интернет, арбитражная практика по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженная в постановлениях суда; с

Исследование базировалось на современной методологии контроля, аудита и анализа, основанной на восхождении от абстрактному к конкретному, который дополнялся логическим анализом рассматриваемых вопросов. Расчеты выполнялись на персональном . компьютере с использованием электронных таблиц Microsoft Office Excel. В качестве инструментария исследования применялись общенаучные методы познания: наблюдение, абстрагирование, дедукция и индукция, сравнительный анализ, группировка данных, обобщение теоретического и фактического материала.

Область исследования. Исследование соответствует п.3.2 «Теоретические и методические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», и п.3.15 «Налоговый контроль» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ<(экономические науки).

Научная новизна исследования заключается в развитии и совершенствовании методологических и организационно-методических основ налогового аудита, позволяющих получить концептуальные представления о налоговом аудите и расширить знания в области проведения?налогового аудита в коммерческих банках.

В ходе исследования автором лично достигнуты и выносятся на защиту следующие'наиболее существенные результаты, работы, содержащие научную* новизну:

1. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «налоговый аудит», выделяющее его из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

2. Уточнено теоретико-методологическое содержание понятия «организация налогового аудита» ранее не раскрытое в специальной» литературе, отражающее сущностные свойства организации как процесса. На основе данного понятия разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках, предполагающая- активное участие руководства аудиторской компании в организации следующих процессов: , подготовки к налоговому аудиту и принятия решения о его проведении в банке, проверки по существу, контроля качества и подведения результатов.

3. Разработаны методические положения, по оценке надежности системы внутреннего контроля коммерческого банка в части организации налогообложения, осуществляемой- по шести направлениям: оценка стиля руководства, оценка организационной структуры банка, оценка кадровой политики и распределения полномочий, оценка качества внутренней нормативной базы, оценка качества работы подразделений банка и оценка надежности автоматизированных систем обработки данных, используемых при исчислении налогов и составлении налоговой отчетности.

4. Разработаны методические положения по проведению в коммерческих банках аудита учетной политики для целей налогообложения, а также аудита налога на прибыль и связанных операций, включающего аудит налоговой отчетности по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам.

Теоретическая значимость работы состоит в том, что ее основные положения расширяют концептуальные представления о налоговом аудите, а также развивают методологические и организационно-методические основы проведения налогового аудита в коммерческих банках.

Представленные теоретические выводы и предложения могут послужить базой для дальнейших прикладных исследований по налоговому аудиту в отраслевом аспекте, а также быть- использованы при разработке учебно-методических материалов и чтении лекций - по аудиту и налогообложению в ФГБОУ ВПО «Пермский, государственный национальный исследовательский, университет».

Практическое значение' исследования состоит в применении' разработанных автором рекомендаций:

- по доработке документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, в части положений касающихся вопросов налогового аудита - законодательными и исполнительными органами власти;

- по организации налогового аудита в коммерческих банках -аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами;

- по методике оценки надежности систем внутреннего контроля коммерческих банков, аудита учетной политики для целей налогообложения, аудита налога на прибыль и связанных операций - аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, а также службами внутреннего контроля российских коммерческих банков.

Апробация результатов диссертационного исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в деятельности следующих аудиторских организаций: ООО «Инвест-аудит» (г. Пермь), ООО «Эксперт аудит» (г. Пермь), а также в деятельности служб внутреннего контроля следующих коммерческих банков: Западно-Уральский банк ОАО «Сбербанк России» (г. Пермь), Пермский филиал АКБ «Транскапиталбанк» (ЗАО).

Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации; сформулированные в диссертации,, опубликованы, сообщены и получили одобрение на ХЫУ международной научной студенческой конференции- «Студент и научно-технический прогресс» (Новосибирск, 2006); на российских научно-практических конференциях: «Бухгалтерский1 учет, анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика» (Пермь, 2004, 2005), «Экономика и управление: актуальные проблемы,и поиск путей решения» (Пермь, 2005, 2006), «Бухгалтерский> учет, экономический^ анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчет: теория и практика, в условиях применения» современных информационно-коммуникационных технологий» (Пермь, 2006, 2007, 2009), «Развитие учетно-аналитической и контрольной системы в условиях глобализации экономических процессов» (Пермь, 2010).

Публикации результатов исследования. По вопросам, связанным с темой диссертации, опубликовано 9 работ общим объемом 5,4 печ. л., в том числе авторских — 2,1 печ. л., из них 3 статьи объемом 1,8 печ. л.,.опубликованных в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Структура и объем диссертации. Предмет исследования, его цель и задачи определили структуру диссертации, которая состоит из введения, трех глав,

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Орлов, Дмитрий Валерьевич

Выводы по главе 3

1. Для качественного планирования проверки по существу, проводимой^ в рамках налогового аудита в банке, аудитору необходимо изучить систему его внутреннего контроля в части организации налогообложения. Результатом такого исследования должна стать оценка риска средств контроля. Можно выделить несколько направлений такой оценки, каждое из которых связано с изучением соответствующей стороны СВК банка в части организации налогообложения: а) Оценка стиля руководства; б) Оценка организационной структуры банка; в) Оценка кадровой политики и распределения полномочий; г) Оценка качества внутренней нормативной базы, регулирующей:

- вопросы внутреннего контроля;

- вопросы налогообложения. д) Оценка качества работы:

- службы внутреннего контроля банка;

- подразделения банка, занимающегося вопросами налогообложения.

Автором предложен рабочий документ аудитора, позволяющий на основе бальной оценки рассчитать риск средств контроля, а также произвести документирование аудиторских доказательств, полученных в ходе анкетирования руководства и сотрудников банка по вопросам, касающимся организации СВК банка в части налогообложения (Приложение 7)

2. Проверку по существу в банке следует начинать с аудита учетной политики для целей налогообложения. Вопросы формирования и исполнения УПН оказывают существенное влияние на достоверность, как отдельных налоговых показателей, так и налоговой отчетности в целом. Кроме того, детальное изучение УПН позволяет аудитору скорректировать первоначальную оценку риска средств контроля, полученную при изучении СВК банка в части организации налогообложения. Автором раскрыты цели, задачи и источники информации, используемые при проведении аудита УПН, а также разработаны рабочие документы, позволяющие зафиксировать полученные в ходе проверки аудиторские доказательства (Приложения 13 и 14).

3. В аудите УПН автор выделяет три последовательных этапа:* а) организационно-технический (включающий проверку соблюдения общих требований к формированию УПН в банке); б) методологический (включающий проверку УПН в части налога на1 прибыль и НДС); в) аналитический (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации аудитора).

При этом все элементы, подлежащие контролю на предмет отражения в УПН, можно отнести к следующим группам:

- основной (их обязательного наличия в УПН требует Налоговый кодекс

РФ);

- специальной (их наличие в УПН зависит от осуществления тех или иных видов деятельности, например банковской);

- дополнительной (не являются обязательными, но могут быть включены в УПН в качестве равноправных элементов).

4. На основе результатов теоретического исследования проблем налогового аудита, нашедших отражение в предыдущих главах и разделах настоящей диссертации, автором предложена методика аудита налога на прибыль в банках, включающая понимание целей, задач, источников информации, областей особого аудиторского контроля, а также разделов (этапов) проверки по существу, к которым можно отнести: а) аудит расходов банка (в рамках которого проводятся: аудит транспортного и земельного налогов, налога на имущество и других расходов банка); б) аудит доходов банка; в) аналитический раздел (включающий анализ полученных аудиторских доказательств и подготовку отчетной документации).

Также автором раскрыты цели, задачи, области особого аудиторского контроля и источники информации, понимание которых необходимо при проведении аудита по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам, и предложена форма рабочего документа, позволяющего зафиксировать полученные в ходе аудита налога на прибыль и связанных операций аудиторские доказательства (Приложение 15).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате диссертационного исследования установлено следующее:

1. Путем обобщения результатов предшествующих исследований в области налогового аудита, системного анализа нормативной базы по аудиту и специальной литературы теоретически обосновано понятие «налоговый аудит», под которым следует понимать вид аудиторской деятельности по независимой проверке налоговой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, призванный оказать аудируемому лицу помощь в исполнении конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов в полном соответствии с требованиями действующего налогового законодательства. Определено место налогового аудита в структуре услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

2. Изложены рекомендации по доработке действующего законодательства, направленные на совершенствование отечественной системы регулирования аудиторской деятельности, позволяющие официально выделить налоговый аудит из состава аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью, в самостоятельный вид аудиторской деятельности.

3. На основе рассмотрения подходов различных исследователей к организации налогового аудита, а также определения самого понятия «организация», определено и теоретически обосновано понятие «организация налогового аудита», отражающее сущностные свойства организации как процесса, под которым следует понимать деятельность , руководства аудиторской организации по управлению действиями ее сотрудников, поддержанию информационного обмена между субъектами налогового аудита и обеспечению всего хода налогового аудита на каждом из его этапов: подготовки и принятия решения о проведении налогового аудита, выполнения проверки по существу, контроля качества проведения налогового аудита и подведения его результатов с целью оказания аудируемому лицу услуг по налоговому аудиту надлежащего качества. Таким образом, организация налогового аудита подразумевает не просто последовательность его этапов, а активную деятельность руководства аудиторской организации на каждом этапе налогового аудита, направленную на обеспечение условий его эффективного проведения. На основе данного определения разработана авторская концепция организации налогового аудита в коммерческих банках.

4. Вопросы оценки собственных возможностей аудиторской организации к проведению налогового аудита в банке до сих пор оставались не изученными. Автором предложена методика проведения такой оценки, включающая три аспекта: организационный, материально-технический и методический. Решение вопроса оценки собственных возможностей очень важен для аудиторских организаций, тем более, если речь идет о налоговом аудите в банках, ведь обороты некоторых из них могут в десятки раз превышать стоимость аудиторской- организации, оказывающей им услуги, которая в случае выражения ошибочного мнения относительно достоверности налоговой отчетности^может понести серьезные финансовые риски.

5. Часто вопросы организации документооборота при проведении налогового аудита обходятся исследователями стороной, хотя очевидно, что от эффективности этого процесса во многом зависит результат проверки. Автором предложен подход к организации документооборота, хранению- и использованию рабочей документации аудиторов при проведении налогового аудита в банках, который предполагает создание трех видов досье по каждому клиенту: текущего, постоянного и специального.

6. Исследование арбитражной практики по налоговым спорам между коммерческими банками и налоговыми органами, выраженной в постановлениях суда за период 2005 — 2010 гг., позволило определить наиболее критические области налогообложения банков, подлежащие проверке сплошным путем. На результатах данного исследования основаны выводы и предложения автора, касающиеся процедур проверки по существу, порядка организации выборочного аудита и подведения итогов налогового аудита.

7. Теоретически обоснован выбор базовых показателей для расчета уровня существенности по каждому налогу (табл. 2.5): при проверке налога на прибыль - налоговая база по налогу на прибыль; при проверке НДС - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет на основании, налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период; при проверке налога на имущество - сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период; при проверке транспортного налога - сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период; при проверке земельного налога - сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет на основании налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) за проверяемый период.

8. Применительно к налоговому аудиту раскрыты понятия: аудиторского, неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска, необнаружения. Разработаны рабочие документы, аудиторов, позволяющие на основе балльной системы оценить уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля

9. Предложена методика аудита учетной политики для целей налогообложения в банках и методика аудита налога на прибыль и связанных операций.

10. Разработаны общий план и программа налогового аудита в банке, а также полный пакет рабочих документов аудитора, позволяющий зафиксировать полученные в ходе проверки аудиторские доказательства.