Методика проведения аудиторской выборки тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика проведения аудиторской выборки"

?

□□3486322

На правах рукописи

Левицкая Наталья Вячеславовна

Методика проведения аудиторской выборки

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 3 ДЕК 2009

Москва-2009

003486322

Работа выполнена на кафедре «Аудит» Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт».

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Щербакова Наталья Сергеевна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор

Скачко Галина Александровна

кандидат экономических наук, доцент Иеарова Надежда Сергеевна

Ведущая организация

Академия труда и социальных отношений

Защита состоится «

часов в ауд. А-200

на заседании диссертационного совета Д 212.040.01 при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу: 123995, ГСП-5, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан «93» 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук,

доцент

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Принятие нового федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ от 30 декабря 2008 г. подтвердило дальнейшее развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации. В настоящее время на рынке аудиторских услуг работают российские аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы, а также зарубежные компании, имеющие солидный практический багаж, отработанные методики аудиторских проверок и «конвейерный» метод, позволившие занять им значительную долю рынка аудиторских услуг. Российские аудиторские организации и индивидуальные аудиторы смогут составить конкуренцию зарубежным компаниям только в том случае, если будут применять в своей практике методы, позволяющие проводить проверки быстро и качественно.

Аудиторская проверка в силу своей специфики предполагает использование в основном выборочного метода, при котором свойства исследуемой совокупности аудитор оценивает с определенной вероятностью и с риском того, что вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет неверным. Поэтому необходимы методы, позволяющие аудиторам на выборочной основе делать надежные выводы о качестве системы внутреннего контроля и достоверности отчетности аудируемого лица.

Требования в отношении применения выборочных исследований в аудите приведены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Однако данный нормативный документ не содержит четких указаний по практической реализации методик выборочных исследований.

Такие методы предлагает математическая статистика. Однако, в силу сложности разработанных статистических методов, они пока мало применяются в российской аудиторской практике.

Трудоемкость и сложность статистических выборочных проверок привели к тому, что в современной российской аудиторской практике в основном используются нестатистические выборки, основанные на профессиональных суждениях аудитора. Характерной чертой большей части руководств по применению аудиторской выборки является почти полное отсутствие теоретических обоснований предлагаемых решений.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их перспективный характер, недостаточная теоретико-методическая разработанность и особая практическая значимость статистических методов в аудите в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке методики последовательной статистической аудиторской выборки на основе анализа международного и российского опыта, теоретических и практических разработок в области организации и применения аудиторских и статистических выборок.

Цель диссертации предопределила необходимость решения взаимосвязанных научно-практических задач:

- обосновать возможности применения различных методов аудирования бухгалтерской информации;

- предложить уточнения содержания нормативной базы, регламентирующей применение аудиторской выборки в российской практике;

- выявить теоретические и практические подходы к осуществлению аудиторской выборки для разработки методики ее проведения;

- определить условия, позволяющие применять статистическую выборку в аудите;

- раскрыть содержание рисков, связанных с проведением выборочного исследования в аудите;

- разработать универсальную методику последовательной статистической аудиторской выборки, основанную на использовании данных проверяемого экономического субъекта как в документальном, так и в электронном виде;

- предложить рекомендации по использованию методики последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки;

- подготовить внутренний стандарт для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 2.1 «Методология и технология аудита», 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» и 2.5 «Аудиторское и контрольно-

статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 2 специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом научного исследования является деятельность, направленная на организацию и применение статистической аудиторской выборки.

Объектом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы организации аудиторской выборки.

Теоретические и методологические основы исследования. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: исторический и системный подходы к объеюу исследования; диалектический метод; методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа; методы выборочного наблюдения. Работа базируется на основных положениях теории вероятностей и математической статистики, принципах и методах аудита.

Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, раскрывающие концепции аудита; объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; методику проведения аудиторских проверок; методику проведения выборочных статистических исследований.

Общие вопросы теории и методологии аудиторской деятельности и частные вопросы организации и проведения аудиторских выборок исследовались в работах таких специалистов, как Р. Адаме, Э.А. Арене, Е.В. Белюскин, С.М. Бычкова, A.B. Газарян, Р.И. Гизатуллина, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.И Елисеева, Ю.Ю. Кочинев, Ж.А. Морозова, C.B. Панкова, В.И. Подольский, Е.А. Покивайлова, Дж. Робертсон, A.A. Терехов, Е.М. Четыркин и др.

Вопросы теории и методологии статистического выборочного метода исследовались в работах таких специалистов, как А. Вальд, В.Е. Гмурман, М. Де Гроот, Ш. Закс, Ф. Йейтс, Н.Ш. Кремер, Дж. Лоббек, Ф. Миллс, С. Уилкс, А.Н. Ширяев и др.

В процессе исследования проанализированы нормативно-правовые акты Российской Федерации, Международные стандарты аудита, материалы аудиторских проверок на предприятиях стекольного производства и производства ветеринарных препаратов, материалы

научных и научно-практических конференций, собственный научный и практический опыт работы автора в составе аудиторской группы.

Научная новизна диссертации заключается в обосновании и разработке современных подходов к организации и проведению аудиторской выборки. В процессе исследования были получены следующие результаты, определяющие научную новизну:

- разработана классификация видов аудиторской выборки, которая позволяет упорядочить многообразие существующих подходов к организации и проведению выборочного исследования в аудиторской практике;

- предложена классификация бухгалтерской информации экономического субъекта и выявлены методы ее аудирования, что дает возможность определить место статистической выборки при проведении аудиторской проверки;

- установлены условия, позволяющие определить возможность и необходимость использования статистической выборки при проведении аудита;

- разработаны предложения по уточнению содержания Федерального стандарта №16 в части определения понятий «нестатистическая аудиторская выборка», «риск, не связанный с аудиторской выборкой», «типы риска, связанного с использованием аудиторской выборки»;

- разработана методика проведения последовательной статистической аудиторской выборки для оценки искажений, содержащихся в данных бухгалтерского учета, и для оценки эффективности внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта, значительно повышающая надежность результатов аудиторской проверки.

Практическая значимость исследования. Применение методики проведения последовательной статистической аудиторской выборки позволит российским аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам составить конкуренцию иностранным аудиторским компаниям, имеющим богатый опыт применения научно обоснованных методик проведения аудиторской проверки. Предлагаемые к внедрению в аудиторскую практику научно обоснованные и формализованные статистические методы преследуют цель повысить качество аудиторских проверок в условиях ограниченного времени. Применение научно обоснованной методики последовательной статистической аудиторской выборки будет способствовать росту доверия клиентов аудиторов и

пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиторским проверкам.

Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, носят конкретный характер: примеры, иллюстрирующие применение последовательной оценки эффективности средств внутреннего контроля и суммы искажения генеральной совокупности, взяты из материалов аудиторских проверок. Разработанная методика последовательной статистической аудиторской выборки прошла апробацию и нашла применение в аудиторских организациях ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Аудит Комплекс», ООО АКЦ «Консуэло». Основные результаты проведенного исследования опубликованы в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ, в сборниках материалов международных и региональных научно-практических конференций, а также использованы при подготовке и чтении лекций по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Компьютерные информационные системы в аудите», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут использоваться при организации и проведении проверок государственными органами. Отдельные теоретические положения могут найти применение в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов. Сформулированные научные положения являются базой для дальнейших исследований выборочного метода в аудите и могут служить основой для подготовки внутренних стандартов аудиторской деятельности.

Публикации. По теме диссертации опубликованы пять работ общим объемом 2,07 п.л., из них одна работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержит 61 формулу, 22 таблицы, 7 рисунков (схем).

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, формулируются цель и задачи, предмет и объект, научная новизна и практическая значимость исследования.

В первой главе «Сущность аудиторской выборки и механизмы ее реализации» выполнен анализ факторов, определяющих целесообразность использования сплошного и выборочного наблюдения; исследованы

различные сферы человеческой деятельности, в которых находит применение выборочный метод; определены сущность, нормативное регулирование и порядок проведения аудиторской выборки; предложена классификация аудиторских выборок; проведен обзор существующих подходов к организации аудиторских выборок по способам отбора элементов выборки и анализа полученных результатов; обоснована необходимость совершенствования применяемых методов выборочной проверки в аудите.

Во второй главе «Теоретико-методические основы организации статистической аудиторской выборки» проведено исследование информации экономического субъекта и предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которых возможно применение статистической выборки; обосновано использование при проведении аудиторской проверки статистической выборки в двух направлениях, требующих разный статистический аппарат - для исследования эффективности системы внутреннего контроля и для оценки суммовых искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности; всесторонне изучены ситуации, обуславливающие риск аудиторской выборки; определены условия использования статистической выборки в аудите. По результатам исследования разработана методика последовательной статистической аудиторской выборки как совокупность приемов и способов, предназначенных для решения задач, стоящих перед аудитором при проведении аудиторской проверки. Отличительной особенностью данной методики является отсутствие необходимости определения объема выборки до начала проведения проверки на конкретном участке учета, что позволяет значительно упростить применение статистической выборки.

Третья глава «Использование последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки» содержит рекомендации по практической реализации разработанной методики; предложения по формированию внутрифирменного стандарта, связанного с проведением последовательной статистической аудиторской выборки (вариант стандарта представлен в приложении).

В заключении обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные автором в результате выполненной работы.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 2.1. Классификация аудиторских выборок. В практике аудиторской деятельности находят применение сплошной и выборочный методы проверки. Выбор одного из двух методов зависит от целого ряда условий: характера аудиторского задания, количества элементов проверки, профессионализма аудитора, состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и др.

Порядок проведения выборочной проверки регулируется Федеральным стандартом № 16 «Аудиторская выборка». В международной аудиторской практике применяется МСА № 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Исследование показало, что понятие «аудиторская выборка» наиболее точно определено в отечественном стандарте аудита, согласно которому «аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций». В международном стандарте определение данного понятия сужено за счет декларирования права каждого элемента проверяемой совокупности быть выбранным.

В аудиторской практике существуют различные виды аудиторской выборки. Однако системная классификация видов аудиторской выборки по различным классификационным признакам до сих пор отсутствовала. Единственная классификация - по способу отбора элементов выборки -представлена в Федеральном стандарте №16. Проведенное исследование позволило решить данную проблему.

По отражению свойств генеральной совокупности выделяют репрезентативные и нерепрезентативные выборки. Выборка является репрезентативной, если она достаточно хорошо представляет основные особенности генеральной совокупности. Необходимым условием этого является равновозможность каждого элемента генеральной совокупности войти в выборку. В этом случае выборочное исследование при большом объеме выборки дает достаточно хорошее представление о свойствах генеральной совокупности.

Если отобранные элементы не отражают характерных особенностей генеральной совокупности, то говорят, что произведена нерепрезентативная выборка. Отбор элементов и анализ результатов данного вида выборки производится на основе субъективных суждений аудитора, что не позволяет делать выводы о свойствах всей совокупности в целом. Целесообразность данного вида выборки чаще всего возникает в областях повышенного риска существенных искажений и может использоваться для доказательства ненадежности исследуемой совокупности или наличия в ней существенных искажений.

В зависимости от вида проверяемого признака, выборки делятся на качественные (нестоимостные) и количественные (стоимостные). При проверке по качественным признакам оценивается частота появления определенного признака в совокупности. Данный вид выборки применяется, в основном, при оценке эффективности средств внутреннего контроля экономического субъекта.

При проверке по количественным признакам устанавливается искажение в стоимостном выражении. Выборка по количественным признакам проводится с целью получения аудиторских доказательств в отношении искажений статьи отчетности или группы однотипных операций.

По способу отбора элементов выделяют следующие виды выборок: случайная выборка, элементы которой отбираются случайным образом с использованием средств вычислительной техники или таблицы случайных чисел; систематическая выборка, предполагающая отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал; блочная выборка, в которую случайным образом отбираются не элементы, а целые группы генеральной совокупности, которые проверяются сплошным образом; бессистемная выборка, элементы которой отбираются без какого-либо установленного заранее порядка.

В зависимости от используемых подходов к выборочной проверке в части отбора тестируемой совокупности и оценки результатов выборки различают статистическую и нестатистическую выборки.

Рис.1. Классификация аудиторских выборок

Статистическая выборка должна удовлетворять условиям:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Проведенное исследование позволило уточнить определение понятия «нестатистическая выборка», приведенное в Федеральном стандарте №16. Аудиторскую выборку следует считать нестатистической, если не выполняется хотя бы одно из условий, приведенных для статистической выборки.

В результате анализа теоретических положений теории вероятностей и математической статистики сделан вывод, что статистическая выборка может проводиться одним из двух методов - с первоначальным определением объема выборки или последовательно.

В ходе исследования разработана схема классификации аудиторских выборок, представленная на рис. 1.

2.2. Применение статистической выборки при проведении аудиторской проверки. Исследование показывает, что для получения достаточных доказательств достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен провести сплошную проверку, выборочную статистическую проверку или выборочную нестатистическую проверку, при которой выявить наличие существенного искажения.

При проведении аудиторской проверки основным объектом исследования со стороны аудитора является информационная система учета, модель которой представлена на рис.2.

Структурные элементы, составляющие информационную модель системы учета, имеют свои особенности, а, следовательно, и проверять их необходимо различными методами.

Предпосылки формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, изначально содержатся в трех видах информации: в остатках счетов учета на начало аудируемого периода, в учетных записях,

формируемых на основании первичных учетных документов, в учетных записях, формируемых на основании бухгалтерских справок-расчетов. Любая другая информация в автоматизированной системе бухгалтерского учета (АСБУ) является следствием этих исходных данных. Если сплошная проверка достоверности составляющих остатка счета или учетных записей одного вида (отражающих один вид хозяйственных операций) не может быть проведена, то необходима статистическая выборка.

Рис. 2. Информационная модель системы учета

В диссертации для каждого класса информации описаны методы их формирования в АСБУ и определен метод проверки в процессе аудита (табл. 1).

Количество однородных элементов, образующих определенный класс, считается «ограниченным», если технически объекты могут быть проверены аудитором сплошь, в противном случае количество считается «неограниченным».

Таблица 1

Таблица классов аудируемой информации и методов их проверки

Класс информации Принцип формирования Количество Метод проверки

Документы общего назначения Индивидуально по определенным правилам Ограниченное Сплошной или выборка нестатистическая

Типовые формы договоров, контрактов Неограниченное Выборка статистическая или нестатистическая

Первичные учетные документы и соответствующие им бухгалтерские записи Оформляются и вводятся вручную или с использованием АСБУ Неограниченное или ограниченное (для разных учитываемых хозяйственных операций) Сплошной или выборка статистическая

Регистры учета Формируются автоматически в АСБУ Ограниченное Тест на соответствие актуальному журналу учетных записей

Оценочные показатели и соответствующие им бухгалтерские записи или соответствующие им показатели отчетности Рассчитываются по определенным методикам. Формируются автоматически (возможна корректировка) или вводятся в АСБУ вручную Ограниченное Сплошной или выборка нестатистическая

Остатки по аналитическим счетам Начальные остатки являются исходной информацией; конечные остатки формируются автоматически Ограниченное или неограниченное Сплошной или выборка статистическая

Показатели отчетности и налоговых деклараций Автоматически с возможностью ручной корректировки Ограниченное Сплошной или выборка нестатистическая

Теория вероятностей и математическая статистика имеют механизмы реализации выборочных исследований при самых разнообразных исходных параметрах. Существуют два основных ограничения на применение статистической выборки: исследуемые величины должны быть случайными, а выборка должна быть репрезентативной. Прочие ограничения накладываются конкретными методами выборочного исследования.

Если в ходе проведения аудиторской процедуры аудитор не знает заранее ее результата или не может однозначно выявить причину возникновения искажения, то найденное искажение можно отнести к группе случайных. Искажения, обладающие данными свойствами, могут быть отнесены к случайным событиям в том контексте, в котором их рассматривает теория вероятностей и математическая статистика.

Необходимым условием обеспечения репрезентативности выборки является случайный и, в ограниченных случаях, систематический отбор элементов.

2.3. Риски, возникающие при применении выборочного метода аудиторской проверки. Неотъемлемым элементом аудиторской проверки является риск необнаружения, который представляет собой вероятность того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп операций.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от многих факторов, таких, например, как качество планирования проверки, выбор аудитором уместных аудиторских процедур, степень надежности получаемых аудиторских доказательств, время, отводимое на проверку, квалификация аудиторов, степень предыдущего знакомства с деятельностью аудируемого лица, риск выборки, использование аудитором компьютерных информационных технологий, полнота представляемой аудируемым лицом информации и др.

Риск необнаружения представляет собой совокупность риска выборки (sampling risk) и риска, не связанного с использованием выборки (non-sampling risk).

Проведенное исследование позволило уточнить определение понятия «риск, не связанный с использованием выборки», приведенное в Федеральном стандарте №16. Риск, не связанный с использованием выборки, следует трактовать как «вероятность того, что аудитор

сделает ошибочные выводы по каким-либо причинам, не связанным с выборочным методом».

Под риском, связанным с использованием аудиторской выборки (риском выборки) понимается вероятность того, что вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Всестороннее изучение ситуаций, обуславливающих риск аудиторской выборки, позволило уточнить формулировку типов рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. Объективно существуют два типа риска выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что средства внутреннего контроля более эффективны, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций меньше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу) (риск I типа);

б) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что средства внутреннего контроля менее эффективны, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что искажение статьи отчетности или группы однотипных хозяйственных операций больше, чем в действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу) (риск II типа).

2.4. Методика проведения последовательной статистической аудиторской выборки при проверке данных бухгалтерского учета и анализе внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта. При проведении аудиторской проверки осуществляются два вида аудиторских процедур - тесты средств внутреннего контроля и процедуры

проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся для получения доказательств в отношении существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исследование показало, что реализации данных задач с помощью аудиторской выборки должна быть разработана методика проведения аудиторской выборки, представляющая собой четкий алгоритм, как способ решения поставленной задачи, точно предписывающий, как и в какой последовательности получить результат, однозначно определяемый исходными данными.

В результате анализа теоретических положений теории вероятностей и математической статистики сделан вывод, что существуют два подхода к организации выборочного исследования - с первоначальным определением объема выборки и последовательный анализ. Вопросы организации и проведения статистической аудиторской выборки с первоначальным определением объема выборки решались в работах отечественных и зарубежных ученых. Последовательный анализ является достаточно новым методом статистического исследования, характерная черта которого заключается в том, что количество наблюдений, необходимых в процессе исследования, заранее не определено. Решение об окончании эксперимента зависит на каждой данной стадии эксперимента от результатов предыдущих наблюдений.

В работе выявлены преимущества последовательной статистической выборки, как наиболее передового метода, применительно к проведению аудиторской проверки в части оценки эффективности средств внутреннего контроля и искажений статей отчетности или групп хозяйственных операций.

В процессе изучения средств внутреннего контроля аудитор выясняет, какой части проверяемой совокупности присущи (или не присущи) те или иные признаки (атрибуты). При этом результатом тестирования средств внутреннего контроля с применением выборочного статистического исследования будет являться частота (вероятность) появления определенного признака в исследуемой совокупности. Данную оценку в

диссертации предлагается использовать для определения уровня доверия к системам бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Для тестирования средств внутреннего контроля в диссертации предлагаются две разновидности последовательной статистической выборки - последовательный критерий отношения вероятностей и последовательное интервальное оценивание.

Экспресс-тестирование эффективности средств внутреннего контроля может проводиться на основе последовательного критерия отношения вероятностей. В процессе исследования разработан алгоритм экспресс-тестирования, представленный на рис.3.

В диссертации определены общие условия применения метода:

1 Элементы генеральной совокупности могут быть отнесены в одну из двух существующих групп;

2 Вероятность попадания элемента в одну из двух групп неизвестна;

3 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом.

Задача: оценить эффективность средства внутреннего контроля. Исходные данные:

ро - конец интервала эффективности средств внутреннего контроля (устанавливается внутрифирменным стандартом аудита (далее - ВСА); Р\ — начало интервала неэффективности средств внутреннего контроля (устанавливается ВСА);

а - риск принятия решения о неэффективности средства внутреннего контроля, в то время как в действительности оно эффективно (риск II типа);

Р - риск принятия решения об эффективности средства внутреннего контроля, в то время как в действительности оно неэффективно (риск I типа). Результат:

Вывод_1: с уверенностью (1-а) принимается решение, что средство внутреннего контроля неэффективно, или

Вывод_2: с уверенностью (1-/?) принимается решение, что средство внутреннего контроля эффективно.

Рис.3. Алгоритм экспресс-тестирования эффективности средств внутреннего контроля

В процессе исследования разработан алгоритм интервальной оценки эффективности средств внутреннего контроля, представленный на рис.4. Общие условия применения метода:

1 Элементы генеральной совокупности могут быть отнесены в одну из двух существующих групп;

2 Вероятность попадания элемента в одну из двух групп неизвестна;

3 Вероятность не очень близка к нулю или единице (проверяется, например, экспресс - тестированием);

4 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом;

5 Количество исследованных элементов достаточно велико (не менее 40). Задача: оценить эффективность средства внутреннего контроля. Исходные данные:

у - доверительная вероятность; Ы— объем генеральной совокупности;

Р\ — начало интервала неэффективности средства внутреннего контроля (устанавливается ВСА);

; - коэффициент надежности (табличная величина). Результат:

Вывод_1: с доверительной вероятностью у принимается решение, что средство внутреннего контроля неэффективно, или

Вывод_2: с доверительной вероятностью у принимается решение, что средство внутреннего контроля эффективно.

Аудитору чаще всего требуется оценить суммарное искажение стоимостных оценок элементов генеральной совокупности. При этом искажение элемента представляет собой разность между стоимостью, определенной аудитором, и стоимостью, зафиксированной в бухгалтерском учете. Результаты процедур проверки стоимостных характеристик исследуемой совокупности, могут принимать различные значения из некоторого промежутка.

Начало

/ Г.Н.р, /

п—1

Рис.4. Алгоритм интервальной оценки эффективности средств внутреннего контроля

Для оценки искажений статей отчетности или групп хозяйственных операций в диссертации предлагается последовательное интервальное оценивание стоимостного искажения.

Алгоритм интервальной оценки стоимостного искажения статьи отчетности или 1руппы хозяйственных операций представлен на рис.5. Общие условия применения метода:

1 Значение стоимостного искажения элемента до осуществления аудиторских процедур по существу не известно;

2 Вероятность искажений не очень близка к нулю или единице (экспресс -тест);

3 Отбор элементов выборки производится случайным или систематическим (со случайным определением первого элемента) способом;

4 Количество исследованных элементов достаточно велико (не менее 50). Задача: оценить существенность искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций.

Исходные данные: у - доверительная вероятность; Ы— объем генеральной совокупности;

ДИ— допустимое искажение (частный уровень существенности); х, - стоимостное искажение элемента; I - коэффициент надежности (табличная величина). Результат:

Вывод_1: с доверительной вероятностью у принимается решение, что статья отчетности или группа хозяйственных операций искажена существенно, или

Вывод_2: с доверительной вероятностью у принимается решение, что статья отчетности или группа хозяйственных операций искажена не существенно.

Начало

/ у. Ы.ДИ У

п=1

Рис.5. Алгоритм интервальной оценки стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций

Таким образом, разработанные методы экспресс-тестирования, последовательного интервального оценивания эффективности средств внутреннего контроля и стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных однозначно, доступно и кратко описывают последовательность действий аудитора при проведении аудиторской проверки с помощью статистической аудиторской выборки.

2.5 Внутрифирменный стандарт организации проведения последовательной статистической выборки. Основные подходы, применяемые при проведении выборочной проверки, фиксируются аудиторскими организациями во внутрифирменных стандартах. Стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению установленных требований и по повышению качества аудиторских проверок.

В диссертации разработаны предложения в части формирования внутрифирменного стандарта по применению последовательной статистической аудиторской выборки и представлен вариант такого стандарта.

Раздел «Регламентирующие параметры» включает ссылки на российские и международные стандарты, использованные при разработке внутрифирменного стандарта. В первую очередь это правило (стандарт) «Аудиторская выборка». Вместе с тем, сделаны ссылки на правила (стандарты) «Планирование аудита», «Аудиторские доказательства», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование аудита».

В разделе «Общие положения» обосновывается необходимость внутрифирменного стандарта, указывается сфера применения, описывается объект стандартизации. Обязательно применение стандарта в случае проведения обязательного аудита. Требования стандарта носят

рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг.

Раздел «Цель и задачи стандарта» содержит назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением. Целью стандарта является установление единых требований проведения аудиторской проверки в части организации последовательной статистической аудиторской выборки и оценки параметров исследуемой генеральной совокупности.

Стандарт охватывает следующий комплекс проблем: классификация аудиторских выборок; установление условий, необходимых для проведения последовательной статистической выборки в аудите; описание порядка проведения последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки; определение способов отбора элементов выборочной совокупности и методов оценки параметров генеральной совокупности по результатам выборочного исследования.

В разделе «Основные понятия и определения» даны определения таких понятий, как аудиторская выборка, нестатистическая выборка, статистическая выборка, выборочное статистическое исследование, репрезентативная выборка, риск, связанный с использованием аудиторской выборки (риск выборки), генеральная совокупность, элементы выборки, стратификация, аномальная ошибка и др.

Раздел «Сущность стандарта» содержит описание этапов аудиторской выборки; перечень условий проведения аудиторской выборки; методику оценки рисков связанных с аудиторской выборкой; описание методов отбора элементов генеральной совокупности для выборочного контроля; технологию проведения стратификации генеральной совокупности; описание методики последовательного критерия отношения вероятностей для оценки эффективности средств внутреннего контроля; описание методики последовательного интервального оценивания эффективности средств внутреннего контроля; описание методики

последовательного интервального оценивания суммового искажения генеральной совокупности.

Приложениями к стандарту являются разработанные автором формы рабочих документов аудитора, которые необходимо оформлять в ходе проведения аудиторской выборки.

В дополнение к внутрифирменному стандарту разработана компьютерная программа на базе пакета MS Office. Применение компьютеров для реализации последовательной выборки позволит оперативно получать элементы выборочной совокупности, результаты оценки характеристик генеральной совокупности в табличной или графической формах, изменять параметры выборочной проверки.

В силу сложности для большинства аудиторов методов математической статистики в аудиторской организации, разрабатывающей и принимающей внутрифирменный стандарт по применению статистической выборки, должен быть обеспечен надлежащий контроль за соблюдением установленных в нем требований.

Применение статистических выборочных методов в аудите позволит повысить точность применяемых аудиторских процедур, улучшить соотношение «цена-качество» в аудите, повысить конкурентоспособность применяющих их аудиторских организаций. Этим обуславливается актуальность теоретических исследований и практических рекомендаций в данной области.

3. ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих печатных работах автора:

1. Левицкая Н.В. Использование статистической выборки при оценке надёжности средств внутреннего контроля аудируемой организации // Вестник Московского университета МВД России. - 2009. - №2. 0,56 п.л. - издание, рекомендованное ВАК Минобрнауки РФ.

2. Левицкая Н.В. Классификация аудиторских выборок. Стратегия развития бухгалтерского учёта, экономического анализа и аудита в

условиях социально ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА: Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (25 января 2008 г.). Секция аудита / Под ред. проф. В.И. Подольского,-М.,2008. 0,31 п.л.

3. Левицкая Н.В. Использование последовательной статистической выборки при оценке искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Теоретические и методические основы концепции развития финансового контроля и аудита в процессе перехода России на инновационный путь развития Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (13 марта 2009 г.)/под ред. Проф. В.И.Подольского.-М.: ВЗФЭИ, 2009. 0,44 п.л.

4. Левицкая Н.В.. Риски выборочного метода в аудите // Аудиторские ведомости. - 2009. - №6. 0,38 п.л.

5. Левицкая Н.В. Возможность и целесообразность применения статистической выборки при проведении процедур проверки по существу. Актуальные вопросы экономического развития России (Инвестиционная привлекательность и инновационная направленность): Материалы межвузовской научно-практической конференции (28 апреля 2009 г.) - Владимир, 2009. 0,38 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 18.09.2009. Формат 60*90 '/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 1243.

Отпечатано в рсдакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Левицкая, Наталья Вячеславовна

Введение

Глава 1. Сущность аудиторской выборки и механизмы ее реализации

1.1 Использование выборочного исследования в аудиторской деятельности

1.2. Существующие методы определения объема выборки и способы отбора ее элементов

1.3. Практика оценки результатов аудиторской выборки

Глава 2. Методические основы организации статистической аудиторской выборки

2.1 Применение статистической выборки при проведении аудиторской проверки

2.2 Риски, возникающие при применении выборочного метода аудиторской проверки

2.3 Алгоритм проведения последовательной статистической аудиторской выборки

Глава 3. Использование последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки

3.1 Организация последовательной статистической выборки в целях тестирования средств внутреннего контроля

3.2 Использование последовательной статистической выборки в целях оценки искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций

3.3 Внутрифирменный стандарт организации проведения последовательной статистической аудиторской выборки Заключение 125 Список литературы 131 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методика проведения аудиторской выборки"

Актуальность темы исследования. Принятие нового федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ от 30 декабря 2008 г. подтвердило дальнейшее развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации. В настоящее время на рынке аудиторских услуг работают российские аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы, а также зарубежные компании, имеющие солидный практический багаж, отработанные методики аудиторских проверок и «конвейерный» метод, позволившие занять им значительную долю рынка аудиторских услуг. Российские аудиторские организации и индивидуальные аудиторы смогут составить конкуренцию зарубежным компаниям только в том случае, если будут применять в своей практике методы, позволяющие проводить проверки быстро и качественно.

Аудиторская проверка в силу своей специфики предполагает использование в основном выборочного метода, при котором свойства исследуемой совокупности аудитор оценивает с определенной вероятностью и с риском того, что вывод о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности будет неверным. Поэтому необходимы методы, позволяющие аудиторам на выборочной основе делать надежные выводы о качестве системы внутреннего контроля и достоверности отчетности аудируемого лица.

Требования в отношении применения выборочных исследований в аудите приведены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». Однако данный нормативный' документ не содержит четких указаний по практической реализации методик t выборочных исследований.

Такие методы предлагает математическая статистика. Однако, в силу сложности разработанных статистических методов, они пока мало применяются в российской аудиторской практике:

Трудоемкость и сложность статистических выборочных проверок привели к тому, что в современной российской аудиторской практике в основном используются нестатистические выборки, основанные на профессиональных суждениях аудитора. Характерной чертой большей части руководств по применению аудиторской выборки является почти полное отсутствие теоретических обоснований предлагаемых решений.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их перспективный характер, недостаточная теоретико-методическая разработанность и особая практическая значимость статистических методов в аудите в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке методики последовательной статистической аудиторской выборки на основе анализа международного и российского опыта, теоретических и практических разработок в области организации и применения аудиторских и статистических выборок.

Цель диссертации предопределила необходимость решения взаимосвязанных научно-практических задач:

- обосновать возможности применения различных методов аудирования бухгалтерской информации;

- предложить уточнения содержания нормативной базы, регламентирующей применение аудиторской выборки в российской практике;

- выявить теоретические и практические подходы к осуществлению аудиторской выборки для разработки методики ее проведения;

- определить условия, позволяющие применять статистическую выборку в аудите;

- раскрыть содержание рисков, связанных с. проведением выборочного исследования в аудите;

- разработать универсальную методику последовательной статистической-аудиторской выборки, основанную* на использовании данных проверяемого экономического субъекта как . в документальном, так и в электронном виде;

- предложить рекомендации по использованию методики последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки;

- подготовить внутренний стандарт для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.

Область исследования. Исследование соответствует пунктам 2.1 «Методология и технология аудита», 2.3 «Бухгалтерская и статистическая природа аудиторских доказательств» и 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» раздела 2 специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом научного исследования является деятельность, направленная на организацию и применение статистической аудиторской выборки.

Объектом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы организации аудиторской выборки.

Теоретические и методологические основы исследования. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий: исторический и системный подходы к объекту исследования; диалектический метод; методы абстрагирования, моделирования, сравнения и анализа; методы выборочного наблюдения. Работа базируется на основных положениях теории вероятностей и математической статистики, принципах и методах аудита.

Теоретической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, раскрывающие концепции аудита; объекты аудита и методы, получения, аудиторских доказательств; методику проведения аудиторских проверок; методику проведения, выборочных статистических исследований.

Общие вопросы теории и методологии аудиторской деятельности и частные вопросы организации и проведения аудиторских выборок исследовались в работах таких специалистов, как Р. Адаме, Э.А. Арене, Е.В. Белгоскин, С.М. Бычкова, А.В. Газарян, Р.И. Гизатуллина, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.И Елисеева, Ю.Ю. Кочинев, Ж.А. Морозова, С.В. Панкова, В.И. Подольский, ЕА. Покивайлова, Дж. Робертсон, А.А. Терехов, Е.М. Четыркин и др.

Вопросы теории и методологии статистического выборочного метода исследовались в работах таких специалистов, как А. Вальд, В.Е. Гмурман, М. Де Гроот, Ш. Закс, Ф. Йейтс, Н.Ш. Кремер, Дж. Лоббек, Ф. Миллс, С. Уилкс, А.Н. Ширяев и др.

В процессе исследования проанализированы нормативно-правовые акты Российской Федерации, Международные стандарты аудита, материалы аудиторских проверок на предприятиях стекольного производства и производства ветеринарных препаратов, материалы научных и- научно-практических конференций, собственный научный и практический опыт работы автора в составе аудиторской группы.

Научная новизна диссертации заключается в обосновании и разработке современных подходов к организации и проведению аудиторской выборки. В процессе исследования были получены следующие результаты, определяющие научную новизну:

- разработана классификация видов аудиторской выборки, которая позволяет упорядочить многообразие существующих подходов к организации и проведению выборочного исследования в аудиторской практике;

- предложена классификация бухгалтерской информации экономического субъекта и выявлены методы ее аудирования, что дает возможность определить, место статистической выборки при* проведении аудиторской проверки;

- установлены условия, позволяющие определить возможность и необходимость использования статистической выборки при проведении аудита;

- разработаны предложения по уточнению содержания Федерального стандарта №16 в части определения понятий «нестатистическая аудиторская выборка», «риск, не связанный с аудиторской выборкой», «типы риска, связанного с использованием аудиторской выборки»;

- разработана методика проведения последовательной статистической аудиторской выборки для оценки искажений, содержащихся в данных бухгалтерского учета, и для оценки эффективности внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта, значительно повышающая надежность результатов аудиторской проверки.

Практическая значимость исследования. Применение методики проведения последовательной статистической аудиторской выборки позволит российским аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам составить конкуренцию иностранным аудиторским компаниям, имеющим богатый опыт применения научно обоснованных методик проведения аудиторской проверки. Предлагаемые к внедрению в аудиторскую практику научно обоснованные и формализованные статистические методы преследуют цель повысить качество аудиторских проверок в условиях ограниченного времени. Применение научно обоснованной методики последовательной статистической аудиторской выборки будет способствовать росту доверия клиентов аудиторов и пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности к аудиторским проверкам.

Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, носят конкретный характер: примеры, иллюстрирующие применение последовательной оценки эффективности средств внутреннего контроля и суммы искажения* генеральной- совокупности, взяты из, материалов-аудиторских проверок. Разработанная методика последовательной статистической аудиторской выборки прошла апробацию и нашла применение в аудиторских организациях ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Аудит Комплекс», ООО АКЦ «Консуэло». Основные результаты проведенного исследования опубликованы в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ, в сборниках материалов международных и региональных научно-практических конференций, а также использованы при подготовке и чтении лекций по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Компьютерные информационные системы в аудите», «Внутрифирменные стандарты аудита».

Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут использоваться при организации и проведении проверок государственными органами. Отдельные теоретические положения могут найти применение в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов. Сформулированные научные положения являются базой для дальнейших исследований выборочного метода в аудите и могут служить основой для подготовки внутренних стандартов аудиторской деятельности.

Публикации. По теме диссертации опубликованы пять работ общим объемом 2,07 п.л., из них одна работа опубликована в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки РФ:

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержит 61 формулу, 22 таблицы, 7 рисунков (схем).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Левицкая, Наталья Вячеславовна

Результаты исследования записей ООО «Прима» представлены в Приложении 13. На рис.1 Приложения 13 представлено изменение доверительного интервала оценки искажения генеральной совокупности.

После проверки 50 элемента аудитор может утверждать:

- с доверительной вероятностью /=0,95: искажение генеральной совокупности накрывается интервалом (-726 354,34 руб.; 4 034 313,09руб.);

- с доверительной вероятностью /=0,975: искажение генеральной совокупности составляет не менее -726 354,34 руб., (т.е. генеральная совокупность может быть и занижена);

- с доверительной вероятностью /=0,975: искажение генеральной совокупности составляет не более 4 034 313,09руб.

Точность оценки для генеральной совокупности (или половина ширины доверительного интервала) в рассмотренном случае составила ~ 2 380 333,72 руб. Если аудитор посчитает точность исследования недостаточной, то он может продолжить проверку документов. Доверительный интервал имеет свойство сужаться с увеличением объема выборки.

На наш взгляд, аудитор может установить точность оценки искажения генеральной совокупности в размере не менее половины частного уровня существенности.

Момент окончания последовательного оценивания искажений может быть связан не только с заданной точностью,,но и с расположением границы доверительного интервала относительно установленного частного уровня существенности. В1 нашем случае допустимое искажение установлено в размере 5 000 000 руб., и после проверки пятидесятого документа (на наш взгляд, минимально необходимое количество элементов выборочной проверки) аудитор может принять решение о том, что совокупность не имеет существенного искажения.

При проведении последовательного оценивания стоимостных искажений аудитор может столкнуться с ситуацией, когда некоторые выявленные стоимостные искажения сильно отличаются от основной массы элементов выборки. В терминах математической статистики данные искажения (наблюдения) называются выбросами. Выбросы имеют свойство увеличивать ширину доверительного интервала. Особенно это свойство заметно, если выброс появляется после проверки такого количества элементов выборки, которое дает возможность утверждать о приближенно нормальном распределении исследуемой совокупности (в литературе по математической статистике обычно указывается 30-40 элементов).

В данной ситуации аудитор должен попытаться понять причину подобного суммового искажения элемента.

Если искажение элемента является аномальным (не характерным для данной генеральной совокупности), то данное суммовое искажение можно:

1) исключить из оценки общего искажения по выборке и прибавить его к суммовому искажению генеральной совокупности, которое определяется по формуле (2.3.16);

2) взять с меньшим весом для оценки общего искажения по выборке.

Если причину искажения установить не удается, то следует оставить его для оценки общего искажения по выборке.

Наилучшая точность оценки искажения генеральной совокупности при наличии выброса в выборке получается в том случае, когда аудитору удается убедиться в аномальности-выявленного искажения, и учесть влияние этого искажения не в составе выборочной оценки, а отдельно.

3.3 Внутрифирменный стандарт организации проведенияпоследовательной статистической аудиторской выборки

Аудиторская/ организация с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности должна разработать и утвердить документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита

Внутрифирменные стандарты должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок своих действий по выполнению установленных требований и по повышению качества аудиторских проверок.

Согласно п. 2.5. правила (стандарта) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», применение внутрифирменных стандартов позволяет аудиторским организациям: а) полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности; б) сделать технологию и организацию проведения аудита более I рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских работ по проверкам отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов (помощников) аудитора; в) содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии; г) обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска; д) детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита.

Внутрифирменный стандарт аудита, регулирующий применение статистической аудиторской выборки, в полной мере отвечает этим условиям.

Внутрифирменный стандарт должен определять общий подход аудиторской организации к проведению статистического выборочного исследования, независимо от условий, в которых проводится аудит.

Внутрифирменный стандарт, описывающий применение последовательного статистического выборочного исследования в аудите, должен базироваться на положениях федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». Содержание внутрифирменного стандарта не должно противоречить федеральным стандартам и должно конкретизировать их в части собственных подходов к организации и проведению статистического выборочного исследования в аудите.

Требования к подготовке внутрифирменных аудиторских стандартов установлены правилом (стандартом) аудита «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». Стандарт устанавливает общие требования к форме, содержанию, порядку внутрифирменного контроля соблюдения предъявляемых стандартами требований.

Согласно классификации, приведенной в п. 3.1. стандарта «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», все внутренние стандарты аудиторских организаций по своему назначению могут быть объединены в следующие группы: а) стандарты, содержащие общие положения по аудиту; б) стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита; в) стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов; г) специализированные стандарты; д) стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг; е) стандарты по образованию и подготовке кадров.

Внутренний стандарт применения статистического выборочного исследования в аудите относится к стандартам, устанавливающих порядок проведения аудита.

Форма и порядок подготовки внутрифирменных стандартов определяются аудиторской организацией самостоятельно, а сами стандарты являются ее интеллектуальной'собственностью. Наличие внутрифирменных стандартов позволяет использовать на отдельных участках работы ассистентов аудиторов, поскольку стандарт может предусмотреть необходимое и достаточное количество приемов при проверке объектов учета. Риск необнаружения при этом будет достаточно низким, несмотря на выполнение работы ассистентом аудитора.

Пунктом 3.14 правила (стандарта) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» устанавливается структура внутрифирменного стандарта.

Ниже приводятся рекомендации по формированию внутрифирменного стандарта по применению последовательного статистического выборочного исследования в аудите.

1. Регламентирующие параметры.

Данный раздел должен содержать ссылки на российские или международные стандарты, использованные при разработке внутрифирменного стандарта.

В первую очередь это правило (стандарт) «Аудиторская выборка». Вместе с тем, могут быть сделаны ссылки на такие правила (стандарты), как «Планирование аудита», «Аудиторские доказательства», «Существенность в аудите», «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование аудита».

2. Общие положения.

Данный раздел должен содержать обоснование необходимости внутрифирменного стандарта, сферы применения, описание объекта стандартизации, определения основных понятий.

В* стандарте устанавливаются требования в отношении проведения выборочной проверки в аудите с использованием последовательного анализа.

Обязательно применение установленных правил в случае проведения обязательного аудита. Требования стандарта могут носить рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг.

В стандарте должны быть даны определения таких понятий, как аудиторская выборка, нестатистическая выборка, статистическая выборка, выборочное статистическое исследование, репрезентативная выборка, риск, связанный с использованием аудиторской выборки (риск выборки), генеральная совокупность, элементы выборки, стратификация, аномальная ошибка и др.

3. Цель и задачи стандарта.

Данный раздел должен содержать назначение стандарта и конкретные проблемы, решение которых обеспечивается его применением.

Целью стандарта должно являться внедрение разработанной методики последовательного анализа в аудиторскую практику.

В стандарте, как минимум, должны быть решены следующие задачи:

- классификация аудиторских выборок;

- установление условий, необходимых для проведения последовательной статистической выборки в аудите;

- установление порядка проведения последовательной статистической выборки в аудите;

- установление порядка отбора элементов выборочной совокупности;

- установление порядка оценки параметров генеральной совокупности по результатам выборочного исследования.

4. Взаимосвязь с другими стандартами.

Данный раздел должен содержать ссылки на соответствующие, положения других стандартов.

Обязательным требованием к деятельности .аудиторских организаций является- разработка системы- внутренних стандартов, регламентирующих' отдельные направления работ. Применение аудиторской выборки может затрагивать различные этапы аудиторской проверки, поэтому необходимо обеспечить непротиворечивость данного внутрифирменного стандарта со всеми стандартами, подготовленными ранее.

5. Определение основных принципов и методик (сущность стандарта).

Данный раздел должен содержать описание подходов аудиторской организации, принятых методик и технических приемов решения проблем, рассматриваемых стандартом.

Раздел может содержать:

• описание этапов аудиторской выборки;

• перечень условий проведения аудиторской выборки;

• методику оценки рисков, связанных с аудиторской выборкой;

• описание методов отбора элементов генеральной совокупности для выборочного контроля;

• технологию проведения стратификации генеральной совокупности;

• описание методики последовательного критерия отношения вероятностей для оценки эффективности средств внутреннего контроля;

• описание методики последовательного интервального оценивания эффективности средств внутреннего контроля;

• описание методики последовательного интервального оценивания суммового искажения генеральной совокупности.

6. Оформление.

Данный раздел должен содержать перечень документов, которые аудитор должен составить согласно требованиям стандарта.

В процессе проверки необходимо документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными и внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности

Наличие рабочей* документации позволяет анализировать» действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы. На основе рабочей документации аудиторская фирма может отстаивать свои интересы в суде в случае претензий клиентов по поводу низкого качества проведенного аудита.

Специфика документов при проведении аудиторской выборки заключается в том, что большая часть из них получается в автоматическом режиме. Вместе с тем, в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) «Документирование аудита» они должны содержать все необходимые реквизиты. Документы могут храниться в электронном и/или бумажном виде, что также должно устанавливаться стандартом.

7. Перечень нормативных актов, которыми аудиторы должны руководствоваться при выполнении требований внутрифирменного стандарта (при необходимости).

В дополнение к внутрифирменному стандарту должна быть разработана в качестве приложения компьютерная программа.

Стандарт должен предусматривать возможность постоянного развития и совершенствования методик и технических приемов. Порядок внесения необходимых изменений в стандарт должен быть установлен руководством аудиторской организации.

В силу сложности для большинства аудиторов методов математической статистики, в аудиторской организации, разрабатывающей и принимающей внутрифирменный стандарт по применению статистической выборки, должен быть обеспечен надлежащий контроль за соблюдением установленных в нем требований.

Не смотря на отсутствие упоминания о внутрифирменных стандартах в федеральном законе «Об аудиторской деятельности» № Э07-ФЗ от 30.12.2008 г., их разработка для аудиторских организаций по прежнему остается актуальной, поскольку только внутрифирменные стандарты позволяют повысить качество проводимого аудита- тж. создают систему последовательного выполнения* отдельных приемов, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, обеспечивают рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки.

Обобщая вышеизложенное, можно предложить пример внутрифирменного стандарта аудита «Применение последовательной статистической аудиторской выборки», представленный в Приложении 14.

Заключение

В практике человеческого познания действительности широко применяются как сплошной, так и выборочный методы. Сплошное и выборочное исследования имеют свои преимущества и недостатки. Основными факторами, определяющими выбор метода исследования, как правило, являются достоверность, объем генеральной совокупности, характер изучения, бюджет. Выборочные исследования нашли свое применение в профессиональной деятельности человека: в государственной и социальной статистике, в производстве и управлении организацией, в маркетинговых исследованиях, медицине, биологии и др. Широкое распространение выборочное исследование получило благодаря теоретическому обоснованию математической статистикой и применению современных компьютерных информационных технологий.

Порядок проведения выборочной проверки в аудиторской деятельности регулируется ФПС АД №16 «Аудиторская выборка» и МСА №530 «Аудиторская, выборка и другие процедуры выборочного тестирования» («Аудиторская выборка»).

На практике существует четыре этапа организации и проведения аудиторской выборки. В первой главе диссертационного исследования содержание данных этапов уточнено. Первый этап организации проверки на конкретном участке учета - Планирование проверки — должен конкретизировать направления проверки, генеральную совокупность, ожидаемые искажения и аудиторские процедуры, направленные на их обнаружение. Первый этап должен заканчиваться- принятием решения о методе, которым воспользуется аудитор; — либо будет проведена сплошная проверка, либо организована- аудиторская? выборка или. проверены, только? специфические элементы. На принятие решения влияет выполнение условий,, соответствующих принципам аудита и требованиям математической статистики (в случае проведения статистической выборки). Второй этап — Организация проведения аудиторской выборки - должен предполагать определение вида аудиторской выборки, риска выборочного исследования, прочих факторов, влияющих на объем выборки, объема выборки, способов отбора элементов выборки. Третий этап - Осуществление аудиторских процедур в отношении элементов выборки. Четвертый этап — Анализ результатов выборочного исследования. В зависимости от вида аудиторской выборки, ее результат может быть использован для оценки свойств генеральной совокупности или только свойств проверенных элементов.

В первой главе работы также уточнены понятия «статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке» и предложена классификация видов аудиторских выборок (Приложение 1).

Исследование существующих на практике методов определения объёма аудиторской выборки позволяет говорить о пяти основных подходах к определению объема выборки. Основной недостаток большинства методов определения объема аудиторской выборки — отсутствие теоретического обоснования или потеря актуальности в связи с развитием компьютерных технологий. Один из наиболее обоснованных методов, предложенный Е.В. Белюскиным, предполагает проведения кроме основной, еще и пробной выборки.

Методы отбора элементов выборки важно рассматривать с точки зрения возможности их применения при организации и проведении статистической выборки. К таким методам относятся только случайный и систематический. При нестатистической выборке методы отбора могут быть любыми.

Проведение аудиторских процедур в отношении отобранных элементов не имеет специфических особенностей при проведении выборочной проверки. Оценка же результатов аудиторской выборки зависит от вида выборки. При проведении нестатистической выборки выводы аудитора могут касаться только проверенной совокупности. Выводы о свойствах генеральной совокупности могут быть сделаны только на основе статистической выборки.

Существующие на практике методы оценки результатов аудиторской статистической выборки в большинстве своем основаны на законе нормального распределения случайной величины и в силу сложности расчетов требуют разработки и внедрения в практику работы аудиторских фирм стандартизированных методик с использованием автоматизированных систем обработки информации.

Таким образом, можно утверждать, что в первой главе работы решены следующие задачи:

- выявлены практические подходы к осуществлению выборочного исследования, используемые в практике аудиторской деятельности;

- предложено уточнение понятий «статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке»;

- разработана схема классификации видов аудиторской выборки.

Методика организации и проведения последовательной статистической аудиторской выборки, предлагаемая во второй главе диссертационной работы и применявшаяся в практической работе, имеет ряд преимуществ перед другими методиками аудита в силу ее универсальности и простоты реализации с помощью компьютеров. Тестирование средств внутреннего контроля может осуществляться с помощью последовательного критерия отношения вероятностей или последовательного интервального оценивания частоты отклонения от нормального функционирования средств внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу могут осуществляться? с помощью последовательного интервального оценивания' стоимостногоискажения; иссл еду емой? совокупности.

Теория вероятностей и математическая; статистика имеют механизмы^ реализации выборочных исследований при самых разнообразных исходных параметрах. Существуют два- основных- ограничения на применение статистической выборки: исследуемые величины должны быть случайными, а выборка должна быть репрезентативной. Прочие ограничения накладываются конкретными методами выборочного исследования.

Статистическую выборку необходимо применять при проверке соблюдения предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода, а также в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода, при условии, что количество событий, хозяйственных операций в группе, проверяемых активов, обязательств или капитала настолько велико, что проверить их сплошным методом аудитор не имеет возможности. Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении представления и раскрытия информации методом статистической выборки проверяться не могут.

Предпосылки формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, изначально содержатся в трех видах информации: в остатках счетов учета на начало аудируемого периода, в учетных записях, формируемых на основании первичных учетных документов, в учетных записях, формируемых на основании бухгалтерских справок-расчетов. Любая другая информация в АСБУ является следствием этих исходных данных. Если сплошная проверка достоверности составляющих остатка счета или учетных записей одного вида (отражающих один вид хозяйственных операций) не может быть проведена, то необходима статистическая выборка.

Анализ рисков, сопровождающих аудиторскую проверку и аудиторскую выборку, в частности, позволил утверждать, что риск необнаружения представляет собой совокупность риска выборки (sampling risk) и риска, не связанного с использованием выборки (non-sampling risk). Понятие «риска, не связанного с использованием выборки», данное в правиле (стандарте) №16, следует уточнить. Необходимо уточнить также определение типов риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Риск выборки и соответствующая доверительная вероятность должны задаваться аудитором на этапе «Организация проведения аудиторской выборки». В ходе осуществления третьего этапа «Осуществление аудиторских процедур в отношении элементов выборки» аудиторской статистической выборки без первоначального определения объема выборки, риск выборки и соответствующая доверительная вероятность могут оперативно изменяться.

По результатам анализа методических основ организации статистической аудиторской выборки во второй главе работы были предложены Алгоритм экспресс — тестирования средств внутреннего, Алгоритм интервальной оценки эффективности средств внутреннего контроля, Алгоритм интервальной оценки стоимостного искажения статьи отчетности или группы хозяйственных операций.

Таким образом, можно утверждать, что во второй главе работы решены следующие задачи:

- обоснованы возможности применения различных методов аудирования бухгалтерской информации;

- раскрыто содержание рисков,, связанных с проведением выборочного исследования в аудите;

- предложены уточнения содержания нормативной базы, регламентирующей применение аудиторской выборки в российской практике, в части определения понятий «риск, не связанный с использованием выборки», «типы риска, связанного с использованием аудиторской выборки»;

- выявлены теоретические подходы к осуществлению? аудиторской выборки для разработки методики ее проведения;

- определены условия, позволяющие применять статистическую выборку в аудите;

- разработана универсальная методика последовательной статистической аудиторской выборки, основанная на использовании данных проверяемого' экономического субъекта как в документальном, так и в электронном виде.

В практической части работы рассматриваются возможности организации последовательной^ выборки. Применение компьютеров для реализации последовательной выборки позволяет быстро получать элементы выборочной совокупности, результаты оценки характеристик генеральной совокупности в табличной или графической формах, оперативно менять параметры выборочной проверки.

Основные подходы, применяемые при проведении выборочной проверки должны фиксироваться аудиторскими организациями во внутрифирменных стандартах. В работе приводятся рекомендации по формированию внутрифирменного стандарта, описывающего применение последовательной статистической выборки в аудите. В приложении приведен пример такого стандарта, подготовленный с учетом рекомендаций.

Таким образом, можно утверждать, что в практической части работы решены задачи:

- предложены рекомендации по использованию методики последовательной статистической выборки при проведении аудиторской проверки;

- подготовлен внутренний стандарт для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.

Статистические выборочные методы в аудите позволяют повысить точность применяемых аудиторских процедур, улучшить соотношение «цена-качество» в аудите, повысить конкурентоспособность применяющих их аудиторских организаций. Этим обуславливается актуальность теоретических исследований и практических рекомендаций в данной области.