Методика учета налога на прибыль тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методика учета налога на прибыль"

АНДРИЕНКО ОЛЕГ ВЛАДИМИРОВИЧ

МЕТОДИКА УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Специальность: 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск - 2005

Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Томский государственный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук,

профессор Шушарин Александр Леонидович

Официальные оппоненты - доктор экономических наук,

Защита состоится 17 февраля 2005 г. в 1400 часов на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Новосибирский государственный университет экономики и управления».

Автореферат разослан января 2005 г.

профессор Зайцева Ольга Петровна

кандидат экономических наук, доцент Яцюк Альбина Владимировна

Ведущая организация - Алтайский государственный университет

Ученый секретарь диссертационного совета

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В ходе экономических реформ, проводимых Правительством РФ, в нашей стране была создана основа для формирования рыночных экономических отношений. Возникла необходимость адаптировать правила ведения бухгалтерского учета к новым экономическим отношениям, что, в свою очередь, требует преобразования учета в более оперативную, не обремененную громоздкими расчетами, доступную и понятную информационно-управленческую систему.

С изменением налогового законодательства возникли существенные различия в правилах учета доходов и расходов при расчете прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Игнорирование таких различий при составлении бухгалтерской отчетности приводит к снижению ее качественных характеристик и несоответствию информационным запросам пользователей. В связи с этим, появилась необходимость в отражении активов и обязательств, в основе возникновения которых лежат различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Актуальность темы диссертации и ее значимость для теории и практики состоит в разработке методики учета налога на прибыль, позволяющей снизить трудоемкость учетного процесса, повысить качество финансовой информации и приблизить порядок ведения бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Степень разработанности проблемы. Методология, принципы и понятийный аппарат бухгалтерского учета достаточно глубоко исследованы российскими и зарубежными учеными: Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, К. Друри, Е.М. Калинина, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.А.Мирза, Б. Ниддлз, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф Палий, Ж. Ришар, Р.И. Рябова, Я.В.Соколов, Д.Стоун, Ч. Хорнг-рен, Д. Шанк, Т.А. Шнайдерман, Л.З. Шнейдман, Б.Д Эпштейн и др.

Методика бухгалтерского учета налога на прибыль недостаточно исследована как отечественными, так и зарубежными учеными. В работах отечественных авторов отсутствует системный подход, а именно, не изучается мировой опыт, рассматриваются лишь отдельные вопросы учета налога на прибыль. Работы зарубежных авторов по данной проблеме не учитывают особенности развития российского бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, вопросы бухгалтерского учета налога на прибыль в научной литературе освещены недостаточно полно, комплексный подход к этой проблеме не реализован. Отсутствие должного научного осмысления данной проблемы обуславливает необходимость осуществления дальнейших теоретических исследований.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методики учета налога на прибыль, включающей теоретические положения, документальное и методическое обеспечение учетного процесса.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:

- раскрыть сущность учета налога на прибыль в контексте эволюционного развития;

- определить понятия «временные разницы», «постоянные разницы»;

- обобщить подходы к учету налога на прибыль в соответствии с требованиями российских и международных стандартов;

- разработать методику расчета налоговых разниц;

- определить порядок организации учетного процесса по налогу на прибыль, схему документооборота и систему аналитических регистров бухгалтерского учета налога на прибыль;

- предложить методику инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств и порядок отражения результатов инвентаризации в системе бухгалтерского учета.

Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических вопросов, связанных с формированием в бухгалтерском учете информации о налоге на прибыль.

Объектом исследования являются коммерческие организации — плательщики налога на прибыль.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета налога на прибыль.

В процессе диссертационного исследования использовались абстракт-но-логический, диалектический, комплексные подходы, такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обобщение и сравнение, дедукция и индукция, группировка, сводка и др.

Нормативно-правовую базу исследования составили законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики учета налога на прибыль, обеспечивающей решение задач совершенствования нормативной и методической базы отечественного бухгалтерского учета.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты:

- даны авторские определения понятий «временные разницы», «постоянные разницы», раскрывающие особенности их возникновения, содержание и момент признания в учете;

- предложена методика расчета налоговых разниц, включающая определение налоговых разниц по доходам и расходам, по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции;

- разработан порядок организации учета налога на прибыль, позволяющий повысить качество контрольно-аналитической информации;

- построен алгоритм учета отложенных налоговых активов и обязательств по продукции собственного потребления, на основании которого предложен порядок организации учета налога на прибыль на предприятиях, имеющих обособленные структурные подразделения;

- обоснована необходимость пересмотра величин отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств, при трансформации данных финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Практическая ценность работы. Сформулированные в работе выводы и рекомендации, а также разработанная методика имеют значение для:

- бухгалтерских служб предприятий различных форм собственности и отраслевой принадлежности при организации учета налога на прибыль;

- независимых профессиональных объединений бухгалтеров при разработке методических рекомендаций по учету налога на прибыль;

- аудиторских организаций, консалтинговых фирм при оказании консультационных услуг по учету налога на прибыль и аудите финансовой отчетности.

Отдельные результаты диссертации могут использоваться при чтении экономических дисциплин: "Бухгалтерский финансовый учет", "Аудит", "Бухгалтерская отчетность".

Апробация работы и внедрение результатов. Разработанные теоретические положения и практические рекомендации были использованы при организации бухгалтерского учета на следующих предприятиях: ФГУП "НПЦ "Полюс", ООО "Аудитсистема", ООО «Сибнефтегазстрой», ОАО "НИИПП", что подтверждено актами внедрения.

Основные результаты диссертации докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Теоретические проблемы экономической

безопасности России в 21 веке» (Томск, 2004), на теоретических семинарах Экономического факультета Томского государственного университета.

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 19,9 п.л.

Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений и излагается на 139 страницах основного текста. Работа содержит 15 рисунков, 49 таблиц, 5 формул, 17 приложений. Список литературы включает 128 наименований.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы цель и задачи исследования, его предмет и объект, определены научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе "Теоретические основы, тенденции и закономерности развития бухгалтерского учета налога на прибыль" исследуются теоретические положения учета налога на прибыль. Выполнен обзор освещенности проблемы в отечественной и зарубежной литературе. Рассмотрена эволюция научных взглядов на методику учета налога на прибыль. Предложены автор -ские определения основных понятий, исследованы причины возникновения налоговых разниц, их экономическая сущность. Произведен анализ и сравнение международных правил учета налога на прибыль с российскими.

Во второй главе "Анализ и совершенствование методики учета налога на прибыль" проанализирована методика расчета и отражения в учете текущих и отложенных налоговых активов и обязательств, внесены предложения по ее совершенствованию. Исследованы основные различия бухгалтерского и налогового учета, выявлены их причины и последствия. В ходе анализа выявлены различия не только между порядком признания доходов и расходов, но

и между правилами оценки активов, что позволило сделать вывод о наличии противоречий в действующей методике учета налога на прибыль и внести предложения по ее изменению на основании основных понятий, введенных автором в первой главе. Методика, разработанная автором, отличается меньшей трудоемкостью по сравнению с применяемой, экономически обоснована и соответствует теоретическим основам бухгалтерского учета. На основании полученной методики разработан порядок организации учетного процесса по налогу на прибыль. Предложены аналитические регистры учета налоговых разниц и документальное сопровождение каждого этапа учетного процесса. Обоснована необходимость проведения инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств, разработана форма акта инвентаризации, даны методические рекомендации по организации инвентаризации. Рассмотрен порядок отражения в учете результатов инвентаризации.

В третьей главе "Учет налога на прибыль в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения" рассмотрено применение методики учета налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные структурные подразделения. Проанализированы правовые и налоговые аспекты деятельности обособленных структурных подразделений организации. Исследованы особенности учета налоговых разниц по продукции собственного потребления и предложен порядок их учета и отражения в отчетности. Рассмотрен порядок формирования информации в учетных регистрах подразделений, головной организации, а также порядок составления отчетности с включением данных всех подразделений.

В Заключении излагаются основные выводы и рекомендации, сделанные на основе результатов выполненных исследований.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ АВТОРОМ НА ЗАЩИТУ

1. Уточнение терминологии по учету налога на прибыль, используемой в научных работах и нормативных документах.

В настоящее время используется следующее определение постоянных разниц (п.4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»): Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Согласно данному определению момент возникновения в учете постоянных разниц определяется моментом включения доходов и расходов в расчет бухгалтерской прибыли. В этом определении имеются два противоречия. Во-первых, доходы и расходы могут отражаться в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском. Во-вторых, разница в оценке доходов и расходов может возникнуть и до их включения в расчет бухгалтерской прибыли. Выявленные противоречия приводят к нарушению основного принципа бухгалтерского учета: принципа начисления.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что цели и задачи введения ПБУ 18/02 реализованы не полностью. Автором предлагается пересмотреть определение постоянных разниц, внеся изменения в п. 4 ПБУ 18/02: "Для целей положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы отчетного периода, отражаемые в бухгалтерском учете и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующего периодов".

Согласно п.8 ПБУ 18/02 временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчет-

ных периодах. В этом определении, как и при определении постоянных разниц, законодатель произвел привязку момента возникновения временных разниц к моменту включения доходов и расходов в расчет бухгалтерской прибыли. Данный факт не соответствует принципу начисления как концептуальной основе бухгалтерского учета. Предложено пересмотреть определение временных разниц в п. 8 ПБУ 18/02 следующим образом: "Для целей положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, учитываемые в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения - в другом или других отчетных периодах".

Авторское определение будет учитывать ситуацию, когда некоторые виды доходов и расходов, исключаются для целей налогообложения, но признаются в бухгалтерском учете на протяжении нескольких отчетных периодов (например, результаты переоценки или дооценки основных средств). По таким доходам (расходам) в момент их исключения из расчета налоговой базы возникнет постоянная разница и временная разница, которые будет погашаться в период отражения их в бухгалтерском учете.

Поскольку было изменено определение временных разниц, то необходимо пересмотреть и их состав, указанный в п. 11 и п. 12 ПБУ 18/02. Налоговые разницы являются особым видом активов и обязательств, так как в основе их возникновения лежат различия бухгалтерского и налогового учета. В основе переплаты и отсрочки уплаты налога на прибыль таких различий нет, поэтому предложено исключить их из состава вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц в п.11 и п.12 ПБУ 18/02. В связи с этим определен порядок отражения этих фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности в составе долгосрочной или краткосрочной дебиторской (кредиторской) задолженности.

2. Обоснование необходимости корректировки величины отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств при трансформации финансовой отчетности, подготовленной по российским стандартам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Цели и задачи, представленные в ПБУ 18/02, основаны на требованиях МСФО 12 "Налоги на прибыль" и вытекают из необходимости обеспечения полноты, прозрачности и достоверности отчетности. МСФО 12 послужил основой для разработки ПБУ 18/02 и, принятие последнего, приближает требования российских стандартов бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Однако автором выявлен ряд методологических различий между ними:

- в порядке определения и расчета налоговых разниц;

- в содержании понятия вычитаемая временная разница;

- в учете постоянных разниц;

- в формировании и раскрытии аналитической информации;

- в порядке составления и представления финансовой отчетности.

Причиной возникновения различий является применение различных

методов учета налога на прибыль: метода обязательств по бухгалтерскому балансу (международный стандарт) и метода обязательств по отчету о прибылях и убытках (российский стандарт).

Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках определяет налоговые разницы как различия между налогооблагаемой базой по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью. Такой подход соответствовал экономическим реалиям, когда основной акцент аналитики делали на финансовые результаты (отчет о прибылях и убытках), что и определяло цену бизнеса.

С развитием экономических отношений стоимость бизнеса стала определяться финансовым положением компании (величиной активов и обязательств бухгалтерского баланса). Были введены принципы учета по справед-

ливой стоимости и по правилу наименьшего из двух (себестоимости приобретения и возможной цены продаж). В результате, учет налога на прибыль методом обязательств по отчету о прибылях и убытках перестал удовлетворять новым потребностям пользователей финансовой информации, и приводил к чрезвычайной трудоемкости учетного процесса. Начиная с 1990-х годов, в западных странах вводится метод обязательств по бухгалтерскому балансу при учете налога на прибыль. Согласно методу обязательств по бухгалтерскому балансу налоговые разницы определяются как разность между налоговой базой актива (обязательства) и его оценкой в бухгалтерском балансе.

Действующий в России с 2003 года порядок учета налога на прибыль соответствует методу обязательств по отчету о прибылях и убытках. Для перехода к методу обязательств по бухгалтерскому балансу необходимо дальнейшее реформирование правил бухгалтерского учета: введение принципов оценки по справедливой стоимости, создание оценочных резервов и т.д.

Перечисленные выше различия приводят к разным результатам при отражении в отчетности текущих и отложенных обязательств по налогу на прибыль с применением российского и международного стандарта учета налога на прибыль. На основании этого автор делает вывод о необходимости корректировки текущих и отложенных обязательств по налогу на прибыль при трансформации финансовой отчетности в соответствии с Межждународ-ными стандартами финансовой отчетности.

3. Методика расчета налоговых разниц, заключающаяся в определении налоговых разниц по доходам и расходам, а также по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции.

Отражение в учете затрат на производство и формирование себестоимости продукции - два различных процесса, которые протекают независимо друг от друга. Это утверждение справедливо для любой организации, независимо от того, какой метод учета затрат на производство она применяет: поза-

казный, попередельный или другие. Все эти методы предполагают распределение суммы расходов, накопленных на калькуляционных счетах бухгалтерского учета, на остатки незавершенного производства и готовой продукции и на себестоимость реализованной продукции.

Себестоимость реализованной продукции равна произведенным расходам в отчетном периоде увеличенным (уменьшенным) на величину изменения остатков готовой продукции и незавершенного производства. Таким образом, момент возникновения расходов может отличаться от момента включения данных расходов в состав себестоимости реализованной продукции на длительный промежуток времени.

При учете налога на прибыль встает вопрос о том, какие именно расходы остались в составе незавершенного производства, а какие расходы списаны на себестоимость реализованной продукции. Таким образом, для расчета налоговых разниц необходимо составить расшифровку по данным бухгалтерского учета себестоимости реализованной продукции по экономическим элементам, что противоречит отраслевым инструкциям по учету затрат на производство.

Для расчета налоговых разниц выработан так называемый "метод распределения", согласно которому налоговые разницы рассчитываются по видам расходов путем сравнения себестоимости продаж и расходов, учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расчет налоговых разниц по остаткам незавершенного производства и готовой продукции не производится. Показатель себестоимости продаж, как и аналогичный показатель в налоговом учете, распределяется по экономическим элементам расчетным путем. Эта методика характеризуется сложностью расчетов и необходимостью ведения дополнительных аналитических регистров. При наличии остатков незавершенного производства и готовой продукции расчеты значительно усложняются.

В работе предложено производить расчет налоговых разниц путем сравнения величин расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, также определяя налоговые разницы по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции. Последние определяются путем сравнения оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции по бухгалтерскому и налоговому учету на начало и конец отчетного периода.

Для отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих по видам расходов, предлагается использовать следующий алгоритм учета:

1) Отложенные налоговые обязательства:

А) Если сумма расходов по бухгалтерскому учету меньше суммы расходов по налоговому учету и по данному виду расходов отсутствует отложенный налоговый актив на отчетную дату, то производится начисление отложенного налогового обязательства.

Б) Если в бухгалтерском учете отражена сумма расходов, при этом аналогичные расходы в налоговом учете отсутствуют и имеется отложенное налоговое обязательство, то производится погашение этого отложенного налогового обязательства.

В) Если происходит выбытие объекта учета, по которому на дату выбытия имеется отложенное налоговое обязательство, то производится списание этого отложенного налогового обязательства.

2) Отложенные налоговые активы:

А) Если сумма расходов по бухгалтерскому учету превышает сумму расходов по налоговому учету и отсутствует остаток отложенных налоговых обязательств, то производится начисление отложенного налогового актива.

Б) Если сумма расходов по налоговому учету имеется при отсутствии расходов по бухгалтерскому учету и отражен отложенный налоговый актив, то необходимо погасить ранее отраженный отложенный налоговый актив.

В) Если происходит выбытие объекта учета, по которому на дату выбытия имеется отложенный налоговый актив, то производится списание отложенного налогового актива.

На основании выше изложенного, следует сделать вывод, что при учете необходимо учитывать не только знак (- или +) разности между расходами по бухгалтерскому и налоговому учету, но и наличие остатка отложенных активов и обязательств по данной позиции. Аналогичный алгоритм следует применять и для учета отложенных налоговых активов и обязательств по доходам организации.

Существует подход к расчету налоговых разниц по амортизации основных средств и нематериальных активов, заключающийся в сравнении суммы амортизации по всем объектам для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом подходе уменьшается трудоемкость расчетов, но возникают искажения в бухгалтерской отчетности, которые повлияют на валюту баланса и величину чистой прибыли. Автором предложено производить расчет и организовывать аналитический учет налоговых разниц по расходам в виде амортизационных отчислений в разрезе каждого объекта основных средств и нематериальных активов. Связано это с тем, что по одному объекту основных средств или нематериальных активов могут возникать несколько видов налоговых разниц. Кроме того, при выбытии объекта основных средств или нематериальных активов, необходимо списывать не только первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, но и налоговую разницу, связанную с учетом данного объекта основных средств.

Использование предлагаемой методики позволяет значительно снизить трудоемкость учетного процесса, а также приблизить отчетность, подготовленную по российским правилам, к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

4. Последовательность действий по организации учета налога на прибыль, основанная на авторской методике расчета налоговых разниц.

Предложена следующая последовательность действий по организации бухгалтерского учета налога на прибыль:

1. Анализ учетной политики организации по бухгалтерскому и налоговому учету. Прежде всего, определяются различия, возникающие при определении прибыли в соответствии с нормами налогового законодательства и стандартами бухгалтерского учета. Для чего следует проанализировать и сопоставить основные моменты учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету. В ходе такого анализа будут намечены основные направления дальнейшей работы, а также выявлены, систематизированы и классифицированы типы возникающих налоговых разниц.

2. Анализ и расчет налоговых разниц по доходам организации. На основе информации, полученной при анализе учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, определяется величина налоговых разниц, возникающих между суммой доходов по бухгалтерскому учету, и их величиной, включенной в расчет налоговой базы.

3. Анализ и расчет налоговых разниц по расходам организации. На основе информации, полученной в ходе анализа учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету, определяется величина налоговых разниц, возникающих между суммой расходов по бухгалтерскому учету, и их величиной, включенной в расчет налоговой базы. В особом порядке производится расчет налоговых разниц по суммам амортизации основных средств и нематериальных активов, изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции, товаров отгруженных.

4. Расчет налоговых разниц по убыткам организации. На данном этапе производится расчет налоговых разниц, возникновение которых не связано с различием в определении доходов и расходов между бухгалтерским и нало-

говым учетом. В силу особенностей их отражения в отчетности данный этап выделен отдельно.

5. Составление сводной таблицы налоговых разниц, контроль полученных результатов, составление бухгалтерских проводок. Составление сводной таблицы рассчитанных налоговых разниц необходимо для контроля полученных результатов. По итоговым данным сводной таблицы налоговых разниц рассчитываются величины отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств, составляются бухгалтерские проводки.

Автором приводится документальное обеспечение каждого этапа, составлены регистры аналитического учета налоговых разниц. При этом аналитический учет отложенных налоговых активов и обязательств по амортизации основных средств и нематериальных активов предлагается вести по каждому объекту учета, по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции - по каждому виду производства.

5. Порядок проведения инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств и отражения ее результатов в учете.

Согласно нормативным документам для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при чрезвычайных ситуациях, при реорганизации и т.д.

Необходимо проводить инвентаризацию отложенных налоговых активов и обязательств, поскольку первые по экономическому содержанию являются отсроченной дебиторской задолженностью, а вторые - долгосрочными обязательствами. Разработана форма акта инвентаризации, инструкция по ее заполнению и приведены рекомендации по проведению инвентаризации. При

проведении инвентаризации следует сопоставить балансовую стоимость и налоговую базу по соответствующим объектам учета: основные средства, нематериальные активы, расходы будущих периодов, незавершенное производство, и т.д.

При проведении инвентаризации может быть выявлено несоответствие данных бухгалтерского учета данным фактического наличия. Причиной этого являются ошибки в учете. Ошибки, связанные с учетом налога на прибыль, предложено классифицировать по их причинам:

- ошибка, допущенная в бухгалтерском учете, которая не повлияла на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- ошибка, допущенная в налоговом учете, при этом в бухгалтерском учете ошибок нет;

- ошибка допущена в бухгалтерском и в налоговом учете.

Автор предлагает для отражения результатов инвентаризации, выяснить причину возникновения ошибки. При обнаружении ошибки в налоговом учете не следует исправлять задолженность по налогу на прибыль путем доначисления либо сторнирования суммы начисленного налога на прибыль; вместо этого необходимо начислить, погасить, либо списать налоговые разницы. При обнаружении ошибки в бухгалтерском учете необходимо исправить бухгалтерскую ошибку и отразить в учете налоговые разницы.

6. Методика учета налога на прибыль в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения, основанная на алгоритме учета налоговых разниц по продукции собственного потребления.

В научных работах, исследующих учет налога на прибыль, основной акцент ставится на рассмотрение порядка начисления условного расхода по налогу на прибыль в отчетности подразделений и порядка составления сводной отчетности. Однако в них не исследован порядок учета налоговых разниц по продукции собственного потребления, изготовленной одним подразделе-

ниям для другого, а также порядок отражения в отчетности подразделений постоянных разниц по нормируемым расходам. Кроме того, предлагаемые методики не учитывают многообразия учетных ситуаций и потребностей руководства организации в тех или иных показателях финансовой отчетности по подразделениям.

При разработке авторской методики использовались следующие допущения:

- в каждом подразделении имеется бухгалтерия;

- подразделения производят продукцию для внутреннего потребления головной организации;

- подразделения реализуют продукцию на сторону;

- организация использует единую налоговую и учетную политику;,

- могут возникать остатки незавершенного производства и готовой продукции, продукция подразделений может оставаться на складе головной организации.

Учетная политика организации, имеющей сеть филиалов и представительств, может предусматривать централизацию или децентрализацию учета показателей, необходимых для составления как бухгалтерской (финансовой), так и налоговой отчетности.

При выборе организацией централизованного варианта учета обособленные структурные подразделения, как правило, производят только обработку первичных учетных документов и по окончании отчетного периода сдают их в централизованную бухгалтерию для отражения в учетных регистрах. При таком варианте организации учетного процесса структурные подразделения ведут только аналитический учет возникающих налоговых разниц. Показатели отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств формирует централизованная бухгалтерия на основании данных обособленного структурного подразделения. В данном случае отчетность по обо-

собленным структурным подразделениям отдельно, как правило, не составляется.

При децентрализованном варианте организации учета структурные подразделения не только производят обработку и составление учетных регистров, но и составляют отчетность, которая используется для составления бухгалтерской отчетности по юридическому лицу в целом. При децентрализованной организации учетного процесса расчет налоговых разниц и отражение в учетных регистрах отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств производятся обособленными структурными подразделениями самостоятельно.

Применительно к данным концепциям организации бухгалтерского учета автором разработана методика учета налога на прибыль, которая включает решение следующих проблем: расчет и отражение в учете налоговых разниц по полученным убыткам, нормируемым расходам, начисление налога на прибыль.

Особое внимание уделено вопросам учета налоговых разниц по продукции, изготавливаемой для внутреннего потребления. Согласно предлагаемой методике налоговые разницы по готовой продукции, переданной из одного подразделения в другое, подлежат передаче наряду с готовой продукцией. Их дальнейший учет (погашение или списание) на соответствующих счетах бухгалтерского учета будет осуществляться подразделением, которому передана продукция. При использовании этой продукции в целях собственного производства погашение налоговых разниц производится в момент списания ее стоимости на счета учета затрат на производство.

Основные положения диссертации опубликованы автором в следующих работах:

1. Андриенко О.В., Гейнеман И.Е. Применение положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль": практическое пособие для бухгалтеров, руководителей. - Томск: Издательство "Ветер", 2003.-32с. (3,7 п.л.; авт. - 2,2 п.л.)

2. Андриенко О.В., Гейнеман И.Е. Учет и аудит расчетов по налогу на прибыль. - Томск: Издательство "Курсив", 2004. - 184 с. (23.5 пл.; авт. -16,8 п.л.)

3. Андриенко О.В. Концепции бухгалтерского учета налога на прибыль // Экономика России в 21 веке. Сборник научных трудов Всероссийской научно - практической конференции «Теоретические проблемы экономической безопасности России в 21 веке», посвященной столетнему юбилею экономического образования в Томском политехническом университете./ Под ред. Г.А.Барышевой, Л.М.Борисовой. - Томск: ИПФ ТПУ, 2004, С. 345-347 (0,21 п.л.);

4. Андриенко О.В. Учет постоянных разниц по нормируемым расходам // Экономика России в 21 веке. Сборник научных трудов Всероссийской научно - практической конференции «Теоретические проблемы экономической безопасности России в 21 веке», посвященной столетнему юбилею экономического образования в Томском политехническом университете./ Под ред. Г.А.Барышевой, Л.М.Борисовой. - Томск: ИПФ ТПУ, 2004, С. 348-349 (0,17 п.л.);

5. Андриенко О.В., Гейнеман И.Е. Учет расчетов по налогу на прибыль (сравнение ПБУ 18/02 и МСФО12). // Аудитор. -№11,- 2004, С. 27-33 (0,72 пл.; авт. -0,51 п.л.).

Для заметок

Подписано в печать: 11.01.2005 г. Заказ №3 Тираж: 150 экз.

Отпечатано: ООО «Издательство Курсив». 634050 г. Томск. Ул. Советская 22 т. 52-67-80

2503

\

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Андриенко, Олег Владимирович

Введение.

1 Теоретические основы, тенденции и закономерности развития бухгалтерского учета налога на прибыль.

1.1 Эволюция теоретических взглядов на бухгалтерский учет налога на прибыль.

1.2 Основные теоретические положения учета налога на прибыль. л 1.3 Сравнение российского и международного стандартов учета налога на прибыль.

2 Анализ и совершенствование методики учета налога на прибыль.

2.1 Анализ различий бухгалтерского и налогового учета.

2.2 Методика расчета налоговых разниц.

2.3 Организация учета налога на прибыль.

3 Учет налога на прибыль в организациях, имеющих обособленные % структурные подразделения.

3.1 Правовые и налоговые аспекты деятельности обособленных структурных подразделений.

3.2 Методика организации учета налога на прибыль в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методика учета налога на прибыль"

Актуальность темы исследования. В ходе экономических реформ, проводимых Правительством РФ, в нашей стране была создана основа для формирования рыночных экономических отношений. Возникла необходимость адаптировать правила ведения бухгалтерского учета к новым экономическим отношениям, что, в свою очередь, требует преобразования учета в более оперативную, не обремененную громоздкими расчетами, доступную и понятную информационно-управленческую систему.

С изменением налогового законодательства возникли существенные различия в правилах учета доходов и расходов при расчете прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Игнорирование таких различий при составлении бухгалтерской отчетности приводит к снижению ее качественных характеристик и несоответствию информационным запросам пользователей. В связи с этим, появилась необходимость в отражении активов и обязательств, в основе возникновения которых лежат различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Актуальность темы диссертации и ее значимость для теории и практики состоит в разработке методики учета налога на прибыль, позволяющей снизить трудоемкость учетного процесса, повысить качество финансовой информации и приблизить порядок ведения бухгалтерского учета к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Степень разработанности проблемы. Методология, принципы и понятийный аппарат бухгалтерского учета достаточно глубоко исследованы российскими и зарубежными учеными: Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, К. Друри, Е.М. Калинина, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, А.А.Мирза, Б. Ниддлз, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, Ж. Ришар, Р.И. Рябова, Я.В.Соколов, Д.Стоун, Ч. Хорнгрен, Д. Шанк, Т.А. Шнайдерман, JI.3. Шнейдман, Б.Д Эпштейн и др.

Методика бухгалтерского учета налога на прибыль недостаточно исследована как отечественными, так и зарубежными учеными. В работах отечественных авторов отсутствует системный подход, а именно, не изучается мировой опыт, рассматриваются лишь отдельные вопросы учета налога на прибыль. Работы зарубежных авторов по данной проблеме не учитывают особенности развития российского бухгалтерского и налогового учета.

Таким образом, вопросы бухгалтерского учета налога на прибыль в научной литературе освещены недостаточно полно, комплексный подход к этой проблеме не реализован. Отсутствие должного научного осмысления данной проблемы обуславливает необходимость осуществления дальнейших теоретических исследований.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка методики учета налога на прибыль, включающей теоретические положения, документальное и методическое обеспечение учетного процесса.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:

- раскрыть сущность учета налога на прибыль в контексте эволюционного развития;

- определить понятия «временные разницы», «постоянные разницы»;

- обобщить подходы к учету налога на прибыль в соответствии с требованиями российских и международных стандартов;

- разработать методику расчета налоговых разниц;

- определить порядок организации учетного процесса по налогу на прибыль, схему документооборота и систему аналитических регистров бухгалтерского учета налога на прибыль;

- предложить методику инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств и порядок отражения результатов инвентаризации в системе бухгалтерского учета.

Предметом исследования является комплекс теоретических, организационно-методических и практических вопросов, связанных с формированием в бухгалтерском учете информации о налоге на прибыль.

Объектом исследования являются коммерческие организации — плательщики налога на прибыль.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета налога на прибыль.

В процессе диссертационного исследования использовались абстрактно-логический, диалектический, комплексные подходы, такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, обобщение и сравнение, дедукция и индукция, группировка, сводка и др.

Нормативно-правовую базу исследования составили законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики учета налога на прибыль, обеспечивающей решение задач совершенствования нормативной и методической базы отечественного бухгалтерского учета.

В процессе исследования были получены следующие научные результаты:

- даны авторские определения понятий «временные разницы», «постоянные разницы», раскрывающие особенности их возникновения, содержание и момент признания в учете;

- предложена методика расчета налоговых разниц, включающая определение налоговых разниц по доходам и расходам, по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции;

- разработан порядок организации учета налога на прибыль, позволяющий повысить качество контрольно-аналитической информации;

- построен алгоритм учета отложенных налоговых активов и обязательств по продукции собственного потребления, на основании которого предложен порядок организации учета налога на прибыль на предприятиях, имеющих обособленные структурные подразделения;

- обоснована необходимость пересмотра величин отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств, при трансформации данных финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

На защиту выносятся:

- методика расчета налоговых разниц путем сравнения величины расходов, начисленных по бухгалтерскому и налоговому учету, и определения налоговых разниц по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции;

- порядок организации учета налога на прибыль, включающий последовательность этапов и их документальное обеспечение,

- обоснование необходимости корректировки величины отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств при трансформации финансовой отчетности, подготовленной по российским стандартам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, выявленными различиями стандартов;

- методика учета налога на прибыль в организациях, имеющих обособленные структурные подразделения, включающая различные варианты организации учета в зависимости от информационных запросов руководства организации.

Практическая ценность работы. Сформулированные в работе выводы и рекомендации, а также разработанная методика имеют значение для:

- бухгалтерских служб предприятий различных форм собственности и отраслевой принадлежности при организации учета налога на прибыль;

- независимых профессиональных объединений бухгалтеров при разработке методических рекомендаций по учету налога на прибыль;

- аудиторских организаций, консалтинговых фирм при оказании консультационных услуг по учету налога на прибыль и аудите финансовой отчетности.

Отдельные результаты диссертации могут использоваться при чтении экономических дисциплин: "Бухгалтерский финансовый учет", "Аудит", "Бухгалтерская отчетность".

Апробация работы и внедрение результатов. Разработанные теоретические положения и практические рекомендации были использованы при организации бухгалтерского учета на следующих предприятиях: ФГУП "НПЦ "Полюс", ООО "Аудитсистема", ООО «Сибнефтегазстрой», ОАО "НИИПП", что подтверждено актами внедрения.

Основные результаты диссертации докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Теоретические проблемы экономической безопасности России в 21 веке» (Томск, 2004), на теоретических семинарах Экономического факультета Томского государственного университета.

Публикации результатов исследования. Основные положения диссертации опубликованы в 5 печатных работах общим объемом 19,9 п.л.

Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений и излагается на 139 страницах основного текста. Работа содержит 15 рисунков, 49 таблиц, 5 формул, 17 приложений. Список литературы включает 128 наименований.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Андриенко, Олег Владимирович

Выводы по Главе 3:

В данной главе рассмотрен порядок учета налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные структурные подразделения. В ходе исследования автором выявлено, что правовой и налоговый статус обособленного структурного подразделения существенно различается, что приводит к сложностям при учете налога на прибыль.

В результате исследования предложен алгоритм расчета налоговых разниц по продукции собственного потребления. Если организация используется для производства продукции полуфабрикаты собственного производства, либо продукцию подразделений, то возникают налоговые разницы, которые необходимо отражать в бухгалтерском учете. Особенностью учета возникающих налоговых разниц является то, что их погашение возникает в момент расходования (отпуска) продукции собственного производства в цехах. Начисление этих разниц производит подразделение, в котором они возникли, в дальнейшем с использованием счета 79 "Расчеты по внутрихозяйственным операциям" они передаются головной организации, которая в последствии производит их погашение.

Исследован порядок учета налога на прибыль в подразделениях организации, часть видов деятельности которых переведена на уплату единого налога на вмененный доход. По таким видам деятельности не следует производить расчет налоговых разниц по доходам и расходам, вместо этого предлагается признавать постоянные разницы на сумму финансового результата (постоянное налоговое обязательство - при получении убытков, постоянный налоговый актив - при получении прибыли).

Рассмотрен вариант централизованного и децентрализованного варианта организации учета. Применительно к данным концепциям разработана методика организации учета налога на прибыль, которая охватывается все аспекты деятельности подразделений организации.

Заключение

По результатам проведенного исследования автором получены следующие результаты:

1. Проведенный анализ развития теории и практики учета налога на прибыль в России и за рубежом, позволил систематизировать и классифицировать методы учета налога на прибыль: метод отложенных обязательств по бухгалтерскому балансу, метод отложенных обязательств по отчету о прибылях и убытках, а также определить их сильные и слабые стороны. Доказано, что действующая методика учета налога на прибыль соответствует методу обязательств по отчету о прибылях и убытках. Разработанная в результате исследования методика учета налога на прибыль в большей степени соответствует методу обязательств по бухгалтерскому балансу.

2. Автором внесены дополнения в понятийный аппарат, даны определения основных понятий: временные разницы, постоянные разницы, уточнен их состав и момент возникновения. Определения автора связывают момент возникновения в бухгалтерском или налоговом учете доходов и расходов и момент отражения налоговых разниц.

3. Путем изучения и сопоставления требований российского стандарта по бухгалтерскому учету налога на прибыль и международного стандарта финансовой отчетности по учету налога на прибыль выявлен ряд методологических различий, которые необходимо учитывать при проведении трансформации финансовой отчетности:

- в порядке определения и расчета налоговых разниц;

- в содержании понятия вычитаемая временная разница;

- в учете постоянных разниц;

- в подходах к расчету временных и постоянных разниц;

- в порядке составления и представления финансовой отчетности.

4. На основе обобщения и анализа научных работ, нормативных документов, а также собственных результатов исследований и изучения международного опыта предлагается методика расчета налоговых разниц путем сравнения величины расходов, начисленных по бухгалтерскому и налоговому учету, и определения налоговых разниц по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции, последние определяются путем сравнения оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции по бухгалтерскому и налоговому учету на начало и конец отчетного периода.

5. Разработан порядок организации учетного процесса по учету налога на прибыль, включающий следующие этапы:

- анализ учетной политики,

- анализ и расчет налоговых разниц по доходам организации,

- анализ и расчет налоговых разниц по расходам организации,

- расчет налоговых разниц по суммам убытка;

- составление сводной таблицы налоговых разниц, контроль полученных результатов и формирование бухгалтерских проводок.

Для каждого из предложенных этапов описан порядок действий, предложены регистры аналитического бухгалтерского учета, разработаны первичные документы.

6. Автор предлагает аналитический учет налоговых разниц производить по каждому объекту, с которым связано возникновение налоговой разницы. При этом по амортизации основных средств и нематериальных активов аналитический учет предлагается вести по каждому объекту учета, по изменению остатков незавершенного производства и готовой продукции - по каждому виду отраслевой принадлежности производства.

7. Разработан порядок проведения инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств, даны практические рекомендации по ее проведению и предложена форма акта инвентаризации, разработанная автором. Необходимость проведения инвентаризации отложенных налоговых активов и обязательств, обосновывается тем, что: первые по экономическому содержанию являются отсроченной дебиторской задолженностью, а вторые -долгосрочными обязательствами.

8. Предложена методика учета налога на прибыль для организации организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс. По предлагаемой методике налоговые разницы по готовой продукции, переданной из одного подразделения в другое подразделение, подлежат передаче наряду с готовой продукцией. Их дальнейший учет (погашение или списание) на соответствующих счетах бухгалтерского учета будет осуществляться подразделением, которому передана продукция. При использовании этой продукции в целях собственного потребления погашение налоговых разниц производится в момент списания ее стоимости на счета учета затрат на производство.