МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ РАСТЕНИЕВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИИ ЕЕ СЕБЕСТОИМОСТИ тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ РАСТЕНИЕВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИИ ЕЕ СЕБЕСТОИМОСТИ"



На правах рукопи

ШЕСТАКОВА Ольга Валентиновна

МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ РАСТЕНИЕВОДСТВА И КАЛЬКУЛЯЦИИ ЕЕ СЕБЕСТОИМОСТИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 1998

Работа выполнена в Московской сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева.

Научные руководители - кандидат экономических наук, доцент Хоружий Л.И., кандидат экономических наук, доцент Алборов P.A.

Официальные оппоненты, доктор экономических наук, профессор Овсийчук М.Ф., кандидат экономических наук, доцент Попова О.В.

Ведущее предприятие - Министерство сельского хозяйства Удмуртской республики

Защита диссертации состоится «г ^ у У 1998 г

в /С/3/С> часов на заседании диссертационного» совета К-120 35.05

в Московской ордена Ленина и ордена Трудового Красного Знамени сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева.

Адрес: 127550, Москва И-550, ул. Тимирязевская, 49, ученый совет ТСХА

С диссертацией можно ознакомиться в ЦНБ ТСХА •втореферат разослан ¿Я^Ь/1998 г.

т

Ученый секретарь ециализированного совета .кдидат экономических наук, доцент

Солопова В Н

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе страны, многоукладная экономика, представленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а также экономические методы управления организациями и их сегментами предполагают коренные преобразования системы бухгалтерского учета с использованием прогрессивных отечественных методов и международного опыта ведения учета.

В последние годы бухгалтерский учет подразделяют на финансовый и управленческий учет. Частью общей сферы управленческого учета является производственный учет, под которым понимается учет и анализ издержек производства. Основная цель управленческого учета - обеспечение менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных показателей, информацией. Поэтому становится необходимым в каждой организации в системе управленческого учета использовать наиболее эффективные методы производственного учета с целью обеспечения информационной базой для принятия и прогнозирования управленческих решений: какую и сколько продукции производить, по какой цене будет реализовываться производимая продукция, сколько при этом можно будет получить прибыли и т.д.

Между тем, производство продукции растениеводства становится одной из самых важных и сложных проблем сельского хозяйства. От успешного решения этой проблемы зависит экономическая независимость в обеспечении страны продуктами питания, животноводства кормами и промышленности сельскохозяйственным сырьем.

Удмуртская республика располагает достаточным производственным потенциалом, позволяющим вести агропромышленное производство на высокоингенсивной и индустриальной основе. По состоянию на 1 января 1997 года, в республике имелось 1396,1 тыс. га. посевных площадей. Однако, за период с 1990 по 1996 годы общий объем валовой продукции сельхозорганизаций сократился на 22,7%. Это является одной из основных причин значительного ухудшения их финансового состояния. Так, за указанные годы количество прибыльных х эздастй,сокр атилось с 390 до 46. Поэтому возникает необходим! равления

1 и <. п. ,-. | имиога

-. 1 к г». |

их производством, повышения действенности его функций и рационального использования производственных ресурсов Осуществление этих мероприятий в свою очередь требует совершенствования бухгалтерского учета и внутреннего контроля, усиления их роли в управлении процессами производства

Усилиями научных и практических работников создано немало передовых и прогрессивных методов рациональной организации бухгалтерского учета и его основной составной части - производственного учета Они нашли отражение в работах А Ф Аксененко, И А Белова, А Я Бажова, Н П Кондракова, И А Ламыкина, А Д Ларионова, П П Новиченко, М Ф Овсийчук, В Ф Палия, М 3 Пизенгольца, и других.

Вместе с тем, ряд вопросов изучаемой проблемы не получил полного решения применительно к сельскохозяйственным организациям и их основным видам деятельности В связи с этим, исследование и обоснование методических основ формирования, учета и контроля издержек производства продукции, калькуляции ее себестоимости и разработка возможных путей их совершенствования в растениеводстве сельскохозяйственных организаций Удмуртской республики имеет важное теоретическое и практическое значение, что и определило выбор темы диссертации, цель и последовательность научного исследования

Нель и задачи исследования Цель исследования состоит в том, чтобы на основе научного анализа теории, обобщения сложившейся отечественной практики и международного опыта разработать рекомендации по организации и технические основы реализации методологии управленческого учета и исчисления себестоимости в растениеводстве в условиях рынка Этим и определены основные задачи диссертации, которые сводятся к

- теоретическому и методологическому обоснованию издержек производства

при формировании себестоимости продукции, особенностей классификации и задач совершенствования их учета в растениеводстве,

- обоснованию более прогрессивных моделей производственного

(управленческого) учета и его объектов в растениеводстве в условиях рынка,

- изучению и критическому анализу действующей практики учета издержек

производства по статьям калькуляции, а также разработке более прогрессивной номенклатуры статей и элементов затрат для организации их

2

л

учета по процессам в растениеводстве в сочетании с нормативным методом и системой «директ-костинг»

/

-критическому анализу существующей практики учета затрат, выхода и контроля сохранности продукции и разработке рекомендаций по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат, выхода продукции. Повышению его контрольных функций и функций управления производством продукции растениеводства в условиях разных форм хозяйствования при рыночных отношениях;

- обоснованию предложений и рекомендаций по совершенствованию

калькуляции себестоимости применительно к современным требованиям управления процессом производства продукции растениеводства;

- разработке рекомендаций и обоснованию организационных, методических и

технических аспектов внутреннего аудита цикла производства и затрат растениеводства.

Объект исследования. Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации АПК Удмуртской республики с различными формами собственности. Изучение конкретной организации бухгалтерского учета проводилось в колхозе «Россия», ОПХ «Ижевское» Завьяловского района, в колхозе им. Мичурина Вавожского района и др.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой работы послужили произведения классиков экономической науки, труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные, нормативные и инструктивные акты, регулирующие организацию учета и отчетности в Российской Федерации.

При разработке вопросов диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчетов и планов сельскохозяйственных организаций, статистической отчетности, а также результаты проведенных автором обследований. В ходе исследования использовались различные приемы и методы получения данных: монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, прослеживание, обследование, сравнение, обобщение и систематизация теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна выполненной работы заключается в комплексном исследовании задач методологии и организации учета и

контроля затрат на производство продукции растениеводства в условиях рынка. В процессе исследования получены следующие основные результаты

- обоснован состав издержек производства при формировании себестоимости

продукции и уточнена классификация затрат в управленческом (производственном) учете, -обоснованы модели организации и технологической основы реализации методов производственного учета с целью более подробного познания объектов учета затрат, а также возможности применения различных систем учета и моделей формирования затрат в растениеводстве,

- предложены объекты и состав статей учета затрат по процессам и циклам

производства продукции растениеводства с учетом требований управленческого учета,

- разработаны рекомендации по совершенствованию первичного,

синтетического и аналитического учета производства, повышению его контрольных и аналитических функций в растениеводстве при различных формах хозяйствования, в основе которых положены попроцессно -нормативный метод учета и система «директ-костинг»,

- предложены более совершенные формы первичных документов и регистров

бухгалтерского учета затрат и выхода продукции растениеводства,

- разработаны новые методы расчета внутрихозяйственных цен и предложены

различные варианты калькуляции себестоимости продукции растениеводства с целью решения различных задач управления производством,

- разработаны рекомендации по организации, методики и техники проведения

внутреннего аудита цикла производства и затрат растениеводства в современных условиях. Практическая значимость работы Реализация результатов исследования позволит

- повысить информационную основу оперативности контроля, анализа и

управления процессами производства продукции растениеводства,

- способствовать повышению достоверности и объективности информации для принятия обоснованных управленческих решений, а также отчетных данных для внутренних и внешних пользователей,

— более точно определять издержки производства и исчислял, себестоимость по различным вариантам для решения различных целей и задач повышения эффективности производства продукции растениеводства;

— усовершенствовать экономические отношения организации с ее сегментами и трудовыми коллективами;

— выявлять внутренние неиспользуемые резервы в каждом технологическом процессе или цикле производства и обеспечить мобилизацию их для улучшения качества, роста производства и снижения себестоимости продукции растениеводства;

— уточнить отраслевые инструкции и методические материалы по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции в условиях формирования рыночных отношений, а также обеспечить более объективную оценку деятельности трудовых коллективов, подразделений и организации в целом.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены и одобрены на научных конференциях Ижевской государственной сельскохозяйственной академии -1997, 1998 гг., Казанской государственной сельскохозяйственной академии -

1997 г. По теме диссертации опубликовано четыре статьи. Рекомендации, разработанные в диссертации, были приняты на научно-техническом совете АПК Удмуртской республики к практическому внедрению. Отдельные , рекомендации внедрены в колхозе «Россия» и ОПХ «Ижевское» Завьяловского района.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений (17 таблиц). Основное содержание работы изложено на 14^ стр. машинописного текста, включает 28 таблиц и 12 схем.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В первой главе — «Экономическое обоснование издержек производства при формировании себестоимости продукции и задачи совершенствования организации их учета в растениеводстве» - дано обоснование экономического содержания, оценки отдельных элементов издержек производства и уточнена их классификация в управленческом учете.

В результате изучения теории и анализа практики исчисления и использования себестоимости в управлении деятельностью организации, а также факторов, влияющих на нее, мы пришли к выводу, что основными критериями для включения тех или иных затрат хозяйства в состав себестоимости продукции должны быть затраты, связанные с основной деятельностью организации, являющиеся условиями осуществления процесса воспроизводства и предотвращения банкротства в условиях рынка Исходя из указанных критериев определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку затрат на потребление в процессе производства продукции (работ, услуг) средств труда, предметов труда, природных ресурсов, затрат на оплату труда, а также других затрат на ее производство и реализацию, являющихся условиями осуществления простого воспроизводства данной деятельности организации

В условиях рынка при формировании себестоимости продукции, важное значение имеет правильная стоимостная оценка входящих в нее затрат на потребление средств производства например таких, как семена и корма собственного производства Исследования показывают, что реальным выражением затрат хозяйства на семена и корма является их себестоимость Вместе с тем, оценка семян и кормов прошлых лет производства по их себестоимости не учитывает инфляционные процессы (резкие колебания цен) в условиях переходного периода к рынку Международные методы оценки LIFO и FIFO по отношению к семенам и кормам также практически невозможно использовать, так как указанные производственные запасы в основном заготавливают в своем хозяйстве в прошлые годы, а используют в текущем году Поэтому предтагается оценивать семена и корма собственного производства по себестоимости в продажной цене производимой продукции

Данная методика оценки основывается на принципе консерватизма (осторожности) с некоторыми изменениями технологических аспектов применения (табл 1)

Схема отражения операций на счетах при оценке семян зерновых культур и картофеля собственного производства по предлагаемому _методу в колхозе «Россия» Завьялов ского района._

Содержание операции Сумма тыс. руб. при оценке Корреспонденция счетов

зерна картофеля дебет кредит

Оприходованы семена собственного производства в оценке по фактической себестоимости 1996 г. 250 721 10 20

Списываются семена собственного производства на затраты производства продукции в 1997 г. в оценке по себестоимости в продажной цене производимой продукции (предлагаемая оценка) 335 699,4 20 10

Отражается: а) потенциальный убыток б) потенциальный доход (прибыль /сторно/) 85 21,6 80 83 10 10

Потенциальный доход (прибыль) зачислены в финансовый результат в конце 1997 85 — 83 80

Таким образом, не нарушая принцип себестоимости, данная методика « оценки позволяет: исчислять себестоимость готовой продукции растениеводства по фактическим затратам текущего года; отражать выявленный потенциальный убыток на финансовые результаты организации тогда, когда он возник, а потенциальную прибыль — когда она зарегистрирована; отказаться от корректировочных расчетов и записей на производственных счетах, при этом остаток производственных запасов остается в оценке по себестоимости. Учетные данные по затратам на семена и корма, а также в целом себестоимость годовой продукции становится сопоставимыми, реальными для анализа и принятия научно обоснованных управленческих решений.

В диссертации подробно исследованы вопросы классификации издержек производства в управленческом учете.

В ходе анализа существующих точек зрения на состав и классификацию издержек производства делается вывод, что издержки производства по отношению к объему производства в растениеводстве на первом этапе необходимо делить применительно к объему обрабатываемой

площади, а на втором этапе — применительно к объему уже произведенной продукции Все расходы в растениеводстве по данному признаку предлагается разделить на четыре группы переменные, условно-переменные, смешанные и постоянные

Важной особенностью предлагаемого подхода к группировке затрат является то, что появляется возможность контроля и управления издержками в растениеводстве на этапе каждого технологического процесса производства, по центрам ответственности, а также определения и анализа маржинального дохода и прибыли по отношению к переменным, условно-переменным и смешанным издержкам

Таблица 2

Схема формирования затрат и себестоимости продукции в _растениеводств е_

Варианты формирования затрат Показатели Издержки, включаемые в себестоимость и финансовые результаты

( 2 " 3

Первый вариант (ныне действующий) а) производственная себестоимость (полная) а) переменные, условно-переменные,смешанные, постоянные

б) полная (коммерческая) се бестоимость б) переменные, условно-переменные, смешанные, постоянные, коммерческие расходы

Второй вариант (предлагаемый) а) производственная себестоимость (сокращенная) а) переменные, условно-переменные, смешанные

б) полная (коммерческая) себестоимость а) переменные, условно-переменные, смешанные,постоянные, коммерческие расходы

Третий вариант (предлагаемый) а) производственная себестоимость (сокращенная) а) переменные, условно-переменные, смешанные

б) полная (коммерческая) себестоимость б) переменные, условно-переменные, смешанные, часть коммерческих расходов

в) финансовый результат в) постоянные производственные расходы, постоянные коммерческие расходы

Постоянные расходы целесообразно ежемесячно (ежеквартально) списывать за счет финансовых результатов и относить их на отрасли или организацию в целом или же включать их в полную себестоимость реализованной продукции (табл. 2).

Анализ современного состояния отрасли растениеводства в Удмуртской республике показывает, что за последние годы (реформ) происходит существенное снижение урожайности и валовых сборов продукции сельскохозяйственных культур (табл. 3). Это связано с нарушением технологии производства продукции (системы севооборотов, удобрений, сроков и качества выполнения работ и т.д.) в связи с реорганизацией.

Таблица3

Урожайность и валовое производство основных видов продукции

растениеводства в хозяйствах Удмуртской республики

Виды продукции ГОДЫ

1990 1992 1993 1994 1995 1996 1997

Зерно 16,5 1084,8 14,4 952,6 11,6 726,7 13,4 837,1 10,9 670,4 12,9 792,1 15,0 887,1

Картофель 102,0 175,6 109,0 170,6 85,0 121,7 72,0 68,9 135,0 114,9 75,0 70,3 95,0 73,6

Овощи (откр. грунт) 233 40,4 210 31,5 185 25,1 147 17,6 168 23,9 110 12,5 191 22,2

Льноволокно 3,9 5,6 2,3 3,1 3,7 3,7 3,3 3,7 2,7 1,6 4,0 2,3 3,0 1,4

Примечание: в числителе—урожайность в ц/га; в знаменателе — валовое производство продукции тыс. т.

Снижение урожайности сельскохозяйственных культур, а также повышение стоимости затрат на семена, удобрения, содержание основных средств и др. привели к росту себестоимости единицы производимой продукции (табл. 4).

На эффективность производства продукции растениеводства существенное влияние оказывают организационно-управленческие мероприятия, в том числе состояние системы учета и контроля затрат и выхода продукции. В связи с этим определены основные задачи и направления совершенствования и организации управленческого учета в растениеводстве.

Динамика и структура себестоимости основных видов продукции

растениеводства в хозяйствах Удмуртской Республики

Годы Виды продукции Себестоимость единицы продукции Удельный вес основных статей затрат в структуре себестоимости продукции, %

Оплата труда с отчислениями на социальные нужды Семена и посадочный материал Удобрения Затраты на содержание основных средств

1993 зерно 2,7 22 14 10 12

картофель 28 22 14 9 8

овощи 3 0 33 И 4 4

льно треста 3,1 29 8 7 9

1994 зерно 10 1 16 9 6 26

картофель 15 6 17 13 7 24

овощи 17 2 20 20 4 14

ты га треста 9 38 20 10 7 30

1995 зерно 29 8 15 12 7 27

картофель 32 4 12 20 9 21

овощи 847 18 25 6 15

льно треста 43 6 13 11 10 28

1996 зерно 52 0 И 16 8 32

картофель 72 0 10 25 8 27

овощи 1160 15 27 5 19

льно треста 70 0 13 14 9 30

1997 зерно 53 0 11 19 9 29

картофель 76 0 9 35 8 21

овощи 68 0 16 25 10 17

льно треста 85 0 10 12 4 16

Во второй главе — "Совершенствование учета затрат и выхода продукции растениеводства в условиях рынка" — рассматриваются вопросы обоснования модели и совершенствования управленческого учета, контроля затрат и выхода продукции растениеводства

В современных условиях переходного периода к рыночной экономике и под влиянием усиливающейся конкуренции сельскохозяйственные организации испытывают все большую потребность в получении всесторонней информации о хозяйственных процессах Поэтому возникает необходимость обоснования и выбора такой системы методов производственного (управленческого) учета, которая отвечает реализации следующих задач

— оперативное и объективное информационное обеспечение для принятия управленческих решений и корректировки планов;

— обеспечение реальной, достоверной информацией по ценообразованию;

— получение данных о результатах и контроль экономической эффективности деятельности экономического субъекта;

— обеспечение объективными данными для расчета стоимостной оценки продукции и незавершенного производства.

Между тем сложившаяся методология учета затрат в сельском хозяйстве, особенно в растениеводстве не отвечает новым вышеуказанным задачам и требованиям, предъявляемым к ней экономическими методами управления в условиях рынка. Правильный выбор тех или иных методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации.

Рисунок 1

Модели организации и технической основы реализации методов производственного учета с целыо познания объекта учета затрат

Изучение технологических аспектов и опыта отечественной и зарубежной практики учета позволило сделать вывод о том, что метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости продукции — это два самостоятельно существующих, но тесно взаимосвязанных технических аспектов реализации методологии бухгалтерского учета на данном этапе познания. Метод - это прием или способ познания предмета. Предметом учета затрат в растениеводстве является совокупность затрат на выращивание определенной культуры, выступающая как объект производства (учета).

Методом учета затрат на производство является способ познания, соизмерения и обобщения затрат в пределах объекта учета и может применяться по разному по уровням управления и центрам ответственности, по местам возникновения затрат, по технологическим процессам (переделам) и времени определения (признания для управления) фактов хозяйственной деятельности и др Отсюда следует, что в основу классификации методов учета издержек производства должен быть положен порядок собирания и обобщения затрат на производство по объектам учета, а в основу классификации методов калькуляции себестоимости продукции — способ группировки и распределения затрат между отдельными видами продукции для применения себестоимости в различных целях управления Вполне естественно, что выбор объектов учета, а следовательно методов производственного учета зависит от типа производства и его технологии, а также от принципов организации, уровня механизации, номенклатуры и сложности выпускаемой продукции и других особенностей Если опираться на признаки классификации методов учета затрат на производство, то их можно подразделять на позаказный, поперед ель ны й, попроцессный и нормативный методы Следует отметить, что нормативный метод можно использовать в сочетании с любым другим методом учета затрат

Из существующих методов учета затрат на производство в практике сельскохозяйственного учета применяется один позаказный метод и то не в чистом виде Были попытки внедрения нормативного метода учета или отдельных его элементов, но все они закончились провалом из-за отсутствия предпосылок и механизма практического закрепления этого метода Простое же использование позаказного и других методов в сельском хозяйстве, как показывает практика, не способствует усилению контрольных функций учета

В условиях рынка возникает необходимость выбора более эффективного метода производственного учета и разработки организационных и технологических аспектов его внедрения и закрепления на практике, чтобы по его данным осуществлять контроль и управление издержками не после их возникновения, а в момент их осуществления

В диссертации методы учета затрат, по способу познания предмета бухгалтерского учета в рамках производственной деятельности и с целью выбора наиболее эффективной модели, подразделены по возможно применяемым организационным и техническим аспектам их практической реализации (рис 1)

По степени эффективности из приведенных моделей на первом месте можно поставить первый вариант, а на втором — третий Оба эти варианта основываются на попроцессном методе учета затрат, а при первом варианте еще и в сочетании с

12

нормативным методом Второй же вариант представляет собой традиционная модель учета затрат

Так как изучаемый предмет является определяющим в формировании метода его познания, а предметом в растениеводстве выступают затраты, произведенные на каждом этапе технологического процесса производства, то и методом познания этого предмета должен стать попроцессный метод учета затрат

В условиях рыночной экономики методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными При этом оперативность информации иногда важнее ее абсолютной точности Поэтому в диссертации проведен анализ различных систем учета затрат и возможности их использования в сочетании с различными методами производственного учета затрат В результате мы пришли к выводу, что систему «директ-костинг» можно использовать в сочетании с любым из действующих методов производственного (позаказного, попроцессного, попередельного, нормативного) учета, а также при учете фактических, плановых или нормативных затрат В растениеводстве внедрение в практику учета затрат системы «директ-костинг» в сочетании с попроцессно-нормативным методом позволяет взаимоувязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе «затраты — вытек -результат»

На основании изучения множества точек зрения в экономической литературе и научного анализа действующей практики определения объектов учета затрат в растениеводстве, считаем, что в условиях рынка и многообразных форм хозяйствования объектами учета затрат в данной отрасли должны стать на уровне производственного учета - этапы технологических процессов производства по хозрасчетным подразделениям (бригадам, цехам, звеньям), а на уровне организации в целом - этапы технологических процессов по конкретным сельскохозяйственным культурам, сельскохозяйственные работы и прочие

В условиях рынка для управления издержками повышается значимость учета затрат по статьям калькуляции, так как учет производственных расходов по отдельным подразделениям позволяет определил, результаты их усилий по снижению себестоимости продукции На базе критического рассмотрения действующей номенклатуры статей определены основные направления ее дальнейшего совершенствования (табл 5)

Номенклатура статей и элементов затрат для организации их учета в растениеводстве по процессам в сочетании с нормативным методом и _системой «Директ-костинг»_

Наименование статей и элементов затрат Циклы производства

Осенне-зимние работы Весенние работы Весенне-летние работы Период выращивания сельскохозяйств енных культур, уборка урожая и другие

Л. I креуояы и ус.'жнямк'доюн.к >ы111*ы:мм.1е- и идокмюн.В' К>»м шгграты

1 Ошата труда осшвных работников + + + +

2 Оплата труда привлеченных работников + - -

3 Семена и госадочный материал + - + -

4 Удобрения

а) органические + _ _

б) минеральные _ + +

5 Средства защиты растений - - + +

6 Работы и услуга

а) грузовых бортовых антюмашин + + +

6) автомашин спецкшьшш тзшчения + + + +

в) работа тракторов + + + +

г) живая тягловая сипа + + + +

д) электроснабжение + - +

ж) водоснабженж _ _ +

з) услуги сторонних организаций + + + +

7 Затраты на содержание осшвных средлв

а) ГСМ + + + +

б) опиата труда + + + +

IСЧ*ши»м,к- к*«**»«.«1 !№гге|»|а.на«.к> и прнрыкютоя.к' к 1в*я

в) затраты на ремонт осшвных средлв + + + +

г) амортизация и арендшя тага го основным средствами + + + +

8 Резервы и трочие затраты + + + +

9 Ркпроизводигельные расхода + + + +

Ю Потери от брака + + + +

11 Общебригадные (цеховью расхода) + + + +

Д. Постоянные косвенные и прямые материальные н приравненные к ним затраты

12 Общгспрасленыг расхода + + + +

13 Общгхозяйственньк расходы + + + +

14 Расхода ге> страхованию + + + +

15 В1Епрошводсгвенньк расхода - - - при реализации продукции

Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволит максимально учесть всю величину расходов, которые несет хозяйство в целом, его подразделения (бригады, звенья, цеха) в разрезе каждого выделенного цикла производства В основе группировки затрат положены такие признаки классификации как отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, статьи расходов, отношение к объему производства

Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволяет внедрить попроцессный и нормативный метод производственного учета, вести традиционный калькуляционный вариант учета затрат или учет прямых расходов по системе «Директ-костинг» для исчисления и анализа, соответственно, полной или неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции

Для строгого соблюдения принципа сплошного документирования операций и принципа их непрерывности необходимо дальнейшее совершенствование первичных документов по учету затрат и последовательности их использования для оформления операций с целью получения достоверной, полной и объективной информации о затратах по каждому технологическому процессу

В работе обосновано, что при отпуске удобрений, средств защиты растений, семян и посадочного материала и др в подразделения следует применять Лимитно-заборную ведомость или Чековую книжку Эти документы без дополнительных выборок, по мере расходования ценностей в производстве, позволяют составлять соответствующие Акты расхода материальных ценностей В диссертации предлагается новые формы документов, в которых предусмотрены следующие реквизиты конкретное название видов производственных запасов (удобрений, гербицидов и др ), сорт (семян, посадочного материала), номер поля, название культуры, этап технологического процесса, центр ответственности (бригада, звено), расход ценностей по норме и фактически в расчете на 1 га и на всю площадь

В документах по учету труда и его оплаты (учетных листах) предлагается предусмотреть показатели наименование работ, место выполнения работ (номер поля), единица измерения, основная оплата, доплата (недоначисление оплаты труда за брак), качество работы, процент выполнения нормы

Важное значение для управления производственными процессами, объективной оценки деятельности подразделений и оплаты труда трудовых коллективов имеет правильность учета и полнота оприходования полученной продукции растениеводства.

В настоящее время основной недостаток в этом направлении заключается в том, что в практике между суммой затрат на производство продукции и результатами от ее реализации (или внутрихозяйственным использованием) нет увязки, которая состоит в следующем: чем ниже затраты на производство продукции, тем выше прибыль, и наоборот. Причина несоответствия заключается в отсутствии учета качества продукции.

В соответствии с предлагаемыми показателями качества продукции, а также с учетом опыта унификации системы учетной документации для учета грубых, сочных и пастбищных кормов в диссертации предлагается разработанный документ на основании унификации трех форм (формы №172, №173, №174-АПК) «Акт приема грубых, сочных и пастбищных кормов». При этом для учета продуктивности пастбища предлагается более обоснованный расчетный метод. Для учета корнеплодов, овощей и др. предлагается новая форма Дневника поступления сельскохозяйственной продукции, а для учета сушки, сортировки первичной и промышленной переработки продукции сельского хозяйства — единый унифицированный документ «Акт о сушке, сортировке и переработке продукции растениеводства».

Решающим условием увеличения производства и снижения себестоимости продукции является организация в хозяйствах точного учета и должного контроля за сохранностью этой продукции. В связи с этим для учета и контроля количества и качества продукции растениеводства на стадии их хранения целесообразно использовать разработанный нами «Акт учета и контроля сохранности продукции». Этот акт составляется комиссией на основании данных фактического контроля, лабораторного анализа и органолепгического обследования. Данные Акта регистрируются в соответствующих регистрах учета движения продукции и используются для оценки деятельности работников подразделений. В диссертации предложена методика отражения результатов контроля на счетах бухгалтерского учета.

Далее в данной главе диссертации предложены два варианта практики реализации выбранной и обоснованной модели управленческого учета,

стержнем которого является попроцессно-нормативный метод учета в сочетании с системой «директ-костинг»

В связи с этим автором разработаны и апробированы в хозяйствах Удмуртской республики специальные формы учетных регистров производственный отчет структурного подразделения, сводный производственный отчет по структурным подразделениям, ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных норм Практическое применение указанных регистров учета позволят повысить оперативность и достоверность учетной информации Они просты в заполнении, позволяют ликвидировать дублирование данных, что имеет место в настоящее время

Коллективные формы организации и оплаты труда требуют начисления оплаты труда трудовым коллективам за конечные результаты производства продукции, а также передачи (децентрализации) части функций бухгалтерского учета непосредственно в трудовые коллективы и рассредоточения определенной части бухгалтеров-экономистов по указанным подразделениям В диссертации приведен опыт организации финансово-расчетного центра, который выполняет все функции централизованного учета и планирования

Для ведения учета процесса производства в децентрализованной бухгалтерии (коллективном подразделении-кооперативе) нами разработан «Лицевой счет хозрасчетного подразделения» В основу его построения положены следующие признаки соединение систематической и хронологической записи, составляется ежемесячно или по периодам либо по процессам производства, возможность учета в качестве объектов учета затрат технологических процессов, культур (групп культур) и коллективных формирований (подразделений) в целом, возможность использования методики расчета результатов «затраты — выпуск - результат» и др

Действие рыночных принципов внутри хозяйств при коллективных формах организации и оплаты труда требуют также правильной оценки продукции, производимой подразделениями, соотнесения доходов с переменными затратами (маржинальный доход) и в целом эффективности их деятельности Для этих целей используются внутрихозяйственные расчетные (договорные) цены В диссертации доказано, что возможны два варианта

определения расчетных цен: для оценки товарных и нетоварных видов продукции. Покажем пример первой модели:

где ПУЦ - планово-учетная (расчетная, договорная) цена 1 ц производимой продукции, руб.; Рц - средняя рыночная цена (цена реализации) 1 ц данного вида продукции, руб.; Уперз . удельный вес суммы переменных, условно-переменных и смешанных затрат в структуре затрат на производство данного вида продукции, %; Упос з - удельный вес суммы постоянных затрат подразделения и доли постоянных затрат организации, относящихся к подразделению по расчету, в структуре затрат на производство данного вида продукции, %. При их расчете обоснованно соблюдается следующее ограничение: с" <пуЦ<р*г где: сб - бригадная себестоимость произведенной продукции, руб.

Разработанные методы определения расчетных цен позволяют оптимально определять границы разделения цены и доходов от реализации продукции между хозяйством и его подразделениями (трудовыми коллективами) с учетом реального вклада каждой стороны.

В третьей главе — «Совершенствование калькуляции себестоимости и внутреннего аудита производства продукции растениеводства» раскрываются проблемы калькуляции и внутреннего контроля. В частности определяется, что калькулирование — это исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) по статьям расходов (переменных или полных затрат).

Сущность калькуляции в условиях рынка определяется реальными производственными условиями организации, необходимостью получения показателей себестоимости для соизмерения затрат, установления цены, контроля и принятия решений, а также использованием методов исчисления себестоимости продукции.

Важным методологическим моментом в калькулировании себестоимости является выбор объекта калькуляции и калькуляционной единицы. Так, с целью оперативного управления издержками и себестоимостью продукции в растениеводстве объектами калькуляции следует считать не только конечную продукцию с учетом ее качества, но и промежуточную продукцию, полученную на определенных этапах технологического процесса, а также виды работ по периодам производства, в зависимости от принятой модели

18

управленческого учета Что касается калькуляционных единиц то в диссертации обоснована их группировка по следующим признакам по характеру используемого измерителя — натуральные, трудовые, стоимостные, по содержанию выполненных работ — видовые (для отдельных видов работ), комплексные (для расчета себестоимости совокупности работ, например га условной пахоты), с точки зрения целей калькуляции — хозрасчетные (для оценки издержек на уровне бригад, цехов), хозяйственные (для оценки издержек организации изготовителя), народнохозяйственные (для оценки затрат при ценообразовании, планировании и анализе их эффективности), по отношению к смежным технологическим производствам и качеству производимой продукции - условно - натуральные единицы (условное зерно, условное сено и т д) базисно натуральные единицы (сено 1 класса, 2 класса, единица измерения качественно однородной продукции, например, единица продукции в переводе на базисную массу по качественному показателю)

Рисунок 2

Схема этапов калькулирования себестоимости работ и продукции при процессном методе учета затрат

В работе определено, что в растениеводстве под калькуляционным периодом следует понимать не только календарный год, но и отдельные циклы производства (этапы технологического процесса) и не обязательно, чтобы по завершению их получили виды продукции

Внедрение в растениеводстве управленческого учета требует пересмотра практики калькулирования продукции. Необходимо калькулировать продукцию и работы в результате каждого технологического процесса и обеспечивать управление издержками производства путем их оперативного анализа, соизмерения и сопоставления (рис. 2).

По указанной схеме себестоимость конечной готовой продукции (\Ут) исчисляется по формуле: = 03„+03р, +03т+03т, где: \Ужп " себестоимость конечной (готовой) продукции, руб.; ОЗщ, - объем затрат на незавершенное производство данной культуры, руб.; ОЗрб - объем затрат на выполнение технологических этапов работ данной культуры, руб.; ОЗпп - объем затрат, приходящихся на производство промежуточной продукции (полуфабриката), руб.; ОЗет - объем затрат на уборку и первичную переработку конкретной конечной готовой продукции, руб.;

Такая технология последовательности процесса калькулирования позволяет наиболее точно определить (исчислить) себестоимость продукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.

В настоящее время все еще необоснованно решается вопрос учета затрат на удобрения. Поэтому, учитывая установленные агрохимией пропорции действия и последействия различных удобрений в почве, предлагается затраты удобрений распределять меяеду первой и последующими культурами в пределах этих пропорций.

В процессе калькулирования себестоимости продукции важное значение имеет правильное распределение общих затрат по незавершенному производству (расходы по предпосевной обработке почвы, посеву и др.) между покровной культурой и многолетними травами при подпокровном посеве последних. Действующий порядок распределения этих расходов между покровной и подпокровной культурами пропорционально выходу кормовых единиц с 1 га. нельзя признать обоснованным, так как при этом не учитывается реальное участие издержек в процессе производства продукции. Соблюдение указанных условий достоверности и реальности требует отнесения общих агротехнических затрат между указанными культурами поровну.

Согласно установленному порядку в хозяйствах Удмуртской республики затраты, связанные с посевом многолетних трав (незавершенное производство), распределяют по годам использования пропорционально числу лет эксплуатации посевов Такое решение вопроса является не совсем обоснованным, так как продолжительность использования многолетних трав в конкретных условиях определяется способностью трав давать определенное выгодное для хозяйства количество продукции

Отсюда следует, что указанные затраты необходимо распределять по годам пропорционально выходу продукции в течении всего продуктивного использования трав Пропорции распределения затрат, при этом, устанавливаются на основании многолетних данных и биологических опытов научно-исследовательских учреждений

Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции растениеводства является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции, полученных в результате выращивания одной сельскохозяйственной культуры Согласно установленным рекомендациям, при исчислении себестоимости продукции зерновых культур, картофеля, кормовых корнеплодов все затраты на возделывание и уборку этих культур относят, соответственно на зерно, клубни картофеля, корнеплоды Себестоимость же побочной продукции (соломы, ботвы), определяют исходя из отнесенных на них затрат по уборке этих продуктов Такое упрощение инструментария исчисления себестоимости продукции указанных сельскохозяйственных культур, на наш взгляд, невозможно признать обоснованным Во-первых, потому, что в себестоимость побочной продукции (соломы, ботвы и тп.) указанных культур не включаются реальные (фактические) издержки на их производство, а только затраты на уборку

Научный анализ ныне действующего метода калькулирования, а также ранее используемого (коэффициентного) и других методов показал, что наиболее обоснованным является распределение общих технологических затрат между видами продукции пропорционально земельной площади, необходимой для получения каждого вида из них Например, земельная площадь, необходимая для получения урожайности побочной продукции с

1 га. (например, соломы), будет равняться обсемененной площади в расчете на 1 га. данной культуры.

Таблица б

Себестоимость продукции озимой ржи в колхозе «Россия» Завьяловского района Удмуртской республики (на 01.01.97 г.)

Варианты выхода Продукция Сборе 1га, ц Общие технологические затраты на 1 га., руб. b1I.IV. § § &«о ^ 1&|И й о | в я Б* Себестоимость 1 ц продукции (руб.), исчисленная по:

зерна соломы действ)««оему мегоу кочффи' циеигному методу предлагаемому методу

Фактический 24 29 769,55 10,32 28,13 32,49 0,97 30,70 2,46 28,97 3,89

Условные:

1 24 26 769,55 10,32 25,22 32,62 0,97 30,87 2,47 28,97 4,23

2 24 23 769,55 10,32 22,31 32,74 0,97 31,04 2,48 28,97 4,65

3 24 20 769,55 10,32 19,40 32,86 0,97 31,22 2,50 28,97 5,20

4 21 29 769,55 9,03 28,13 37,06 0,97 34,59 2,77 33,04 3,89

5 18 29 769,55 7,74 28,13 43,18 0,97 39,64 3,17 38,48 3,89

6 15 29 769,55 6,45 28,13 51,73 0,97 46,43 3,71 46,09 3,89

Примечание: Числитель — запреты и себестоимость зерна; знаменатель - запреты и себестоимость соломы.

Расчеты показывают (табл. 6), что себестоимость каждого вида продукции (зерна и соломы), исчисленная по предлагаемому методу, правильно отражает собой определяющие ее факторы. Недополучение одного вида продукции не отражается на себестоимости другого.

Целесообразным и оправданным, по нашему мнению, является также применение данной методики при исчислении себестоимости клубней и ботвы картофеля, при разграничении затрат между семенами и соломой сеяных трав и технических культур.

Серьезных изменений требует методика калькулирования себестоимости продукции сеяных трав В работе дается критическая оценка существующего коэффициентного и предлагаемого в экономической литературе методов калькулирования себестоимости продукции сеяных трав На базе этого анализа предлагается общие затраты, связанные с подготовкой почвы к посеву, посевом, уходом за посевами и т д, распределять на конкретные виды продукции пропорционально использованной площади Далее общие затраты, полученные на долю убранной площади на семена, необходимо распределить на семена и солому пропорционально земельной площади необходимой для получения урожая с 1 га каждого вида продукции Сложением прямых затрат с частями общих даст нам сумму расходов для определения себестоимости единицы отдельных видов продукции сеяных трав

В диссертационной работе обосновывается необходимость и предлагается методика исчисления и оценки однородной продукции растениеводства с учетом ее качества Для анализа окупаемости технологических затрат, а также оперативного принятия управленческих решений с целью повышения прибыльности производства продукции по принципу «затраты — выпуск - результат» в работе обосновывается значение расчета себестоимости продукции по переменным, прямым и совокупным затратам в отдельности Обосновано также исчисление себестоимости по отдельным статьям и элементам затрат

Управленческий учет затрат и выпуска продукции растениеводства не может быть эффективен без должной организации внутреннего аудита (контроля) Поэтому разработаны организационные, методические и технические аспекты внутреннего аудита производства и затрат в растениеводстве

В заключении сформулированы обобщенные выводы и предложения по совершенствованию учета и контроля затрат в условиях рынка, учета поступления, контроля сохранности и калькулирования себестоимости продукции растениеводства

По теме диссертации опубликованы следующие работы I О В Шестакова Опьгг и проблемы организации аудиторской деятельности // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий -№ 12 -1995 - -с У"

2. О.В. Шестакова. Классификация издержек производства в управленческом учете растениеводства // Труды научно-практической конференции ИжГСХА ч. 2.-Ижевск: ИжГСХА, 1998.-е. 6

3. О.В. Шестакова. Контроль и оценка эффективности кормопроизводства. // XVII Научно-производственная конференция «Актуальные проблемы развития аграрного секгора».-Ижевск:ИжГСХА, 1997.-е. 21

4. О.В. Шестакова. Проблемы оценки семян и кормов собственного производства. // Научная конференция профессорско-преподавательского состава и аспирантов, посвященная 75-летию КГСХА «Актуальные проблемы развития аграрного сектора в условиях развития рыночных отношений».-Казань:КГСХА, 1997.-е. 8

22 08 98 г. Объем ГЛ п л Тир 100