Отраслевые особенности управленческого учета в растениеводстве тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Отраслевые особенности управленческого учета в растениеводстве"

На правах рукописи

Сарунова Марина Петровна

ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В РАСТЕНИЕВОДСТВЕ

Специальность 08.00.12. -Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Астрахань - 2004

Работа выполнена в Калмыцком государственном университете на кафедре «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Бадмахалгаев Лаг Цаганманджиевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Перекрестова Любовь Вениаминовна

кандидат экономических наук, доцент Зубко Екатерина Ивановна

Ведущая организация: Волгоградская государственная

сельскохозяйственная академия

Защита состоится « 21 » мая 2004г. в Шч. на заседании Регионального диссертационного совета КМ 307.001.03 при Астраханском государственном техническом университете по адресу: 414025, г. Астрахань, ул. Татищева, 16, ауд. 309, главный корпус.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Астраханского государственного технического университета.

Автореферат разослан апреля 2004г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Вахромов Е.Н.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования определяется тем, что бухгалтерский учет в соответствии с требованиями рыночной экономики должен быть переориентирован на решение задач управления производственно-хозяйственной деятельностью. В современных, быстро изменяющихся условиях хозяйствования в России сельскохозяйственные предприятия сталкиваются с определенными проблемами адаптации системы бухгалтерского учета к новым структурным и производственным изменениям.

Для достижения поставленной цели, связанной с управлением сельскохозяйственным предприятием и его структурными подразделениями, необходимо разработать методологические, методические и организационные основы управленческого учета, осуществляемого в интересах внутренних пользователей информации.

Создание системы управленческого учета - вопрос не только эффективного управления предприятием, но и вопрос самого его существования в современных условиях. Возможность быстрой адаптации предприятий к динамично меняющимся условиям рынка - основное преимущество, которое предоставляют современные методики управленческого учета и соответствующие им модели бизнеса. Однако существующие методики в большей степени ориентированы на использование в промышленных предприятиях и недостаточно учитывают специфику сельскохозяйственного производства. Тогда как формирование системы управленческого учета в сельском хозяйстве должно осуществляться с учетом отраслевых организационных и технологических особенностей производства продукции.

Управленческий учет является важнейшим средством оценки результатов деятельности любого подразделения сельскохозяйственного предприятия, выявления результатов экономии всех видов ресурсов, обеспечения текущего, оперативного контроля за издержками производства, определения фак-

тической себестоимости и анализа всех технико-экономических факторов ее формирования, обоснования экономической эффективности принимаемых организационно-технических решений. Функционирование внутрипроизводственного экономического механизма и его совершенствование во многом зависят от правильного выбора методов учета и приведения их в соответствие с теми задачами, которые он призван решать. Поэтому при реальном функционировании рыночных механизмов хозяйствования в России необходимо создание четкой системы учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в рамках управленческого учета.

Система учета и калькулирования должна быть построена на научной методологической основе и обеспечивать получение достаточно дифференцированной, точной и оперативной информации обо всех затратах на производство продукции.

Степень разработанности проблемы. Проблемы учета затрат на производство и построение системы управленческого учета нашли определенное отражение в работах ученых и практиков как в России, так и за рубежом. Среди отечественных ученых можно выделить: Л.Ц. Бадмахалгаева, В.Р. Банка, И.А. Басманова, П.С. Безруких, Э.К. Гильде,.А.А Додо-нова, В.А. Ерофееву, М.Х. Жербака, Н.Н. Иванова, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карпову, А.Ш. Маргулиса, И.С. Мац-кевичуса, С.А. Николаеву, П.П. Новиченко, В.Ф. Палия, Л.В. Перекрестову, В.И. Петрову, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, В.И. Стоцкого, Н.Г. Чумаченко, С.А. Щенкова, А.Д. Шеремета и других. Однако, исследования теории и практики организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях России и, в частности, в отрасли растениеводства с учетом организационных и технологических особенностей, практически отсутствуют.

В настоящее время имеется достаточно большое количество переводной литературы по управленческому учету, в числе которых следует назвать работы К. Друри, М. Кар-

ренбауэра, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Риса, Дж. Фос-тера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, А. Яруговой.

Анализ указанных исследований показывает, что они содержат немало дискуссионных и нерешенных вопросов, отражающих недостаточную степень познания затронутой проблемы.

Отмеченные актуальные теоретико-методологические и практические проблемы создания эффективной системы управленческого учета предопределили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.

Целью проводимого исследования является теоретическое обоснование особенностей управленческого учета в отрасли растениеводства и разработка рекомендаций по его совершенствованию.

Для достижения поставленной цели в работе были определены следующие задачи:

• уточнить сущность, цели, задачи управленческого и производственного учета, систематизировать методы учета производственных затрат в рамках управленческого учета;

• выявить взаимосвязь производственно-организационной структуры сельскохозяйственного предприятия и технологии производства продукции растениеводства с формой организации управленческого учета;

• разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию методики калькулирования себестоимости продукции растениеводства в хозяйствах Республики Калмыкия, основанной на сочетании нормативно-попроцессного метода с системой «директ-костинг»;

• предложить единую номенклатуру статей и элементов затрат, учитывающую-особенности и специфику отрасли растениеводства;

• адаптировать формы регистров первичного и аналитического учета затрат на производство растениеводческой продукции для конкретных уровней управления.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась разработка форм организации управленческого уче-

та, исходя из особенностей технологического процесса в отрасли растениеводства, влияющих на формирование расходов и доходов предприятия.

Объект исследования - финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных предприятий, специализирующихся на производстве продукции растениеводства.

Методологической и теоретической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области управленческого учета. Для решения указанных выше задач также использовались труды специалистов в области бухгалтерского финансового учета, экономического анализа, финансового менеджмента. В диссертационном исследовании использовались такие общенаучные методы и приемы, как сравнение, группировка, классификация, статистический, горизонтальный и вертикальный анализ. При определении основных теоретических выводов применялись принципы логики.

Информационная база исследования. В качестве информационной базы исследования использованы законодательные акты Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и другие документы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского учета.

В процессе исследования также использовались данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных предприятий Республики Калмыкия, специализирующихся на производстве продукции растениеводства, статистические и аналитические материалы Государственного комитета по статистике Российской Федерации, Республики Калмыкия.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. В современных условиях хозяйствования необходимо разделение понятий «управленческий» и «производственный» учет, так как система производственного учета в большей степени отвечает требованиям внешней отчетности, а системе управленческого учета свойственна тесная связь между информационным процессом и управлением.

2. Выбор формы управленческого учета и определение

масштабов его использования необходимо осуществлять с учетом организационных и технологических особенностей производства конкретной отрасли.

3. Управленческий учет должен отвечать требованиям аналитичности, релевантности и оперативности для осуществления контроля за уровнем затрат на различных стадиях производственного процесса.

4. Сочетание нормативного и попроцессного методов учета затрат с элементами системы «директ-костинг» является перспективным направлением развития управленческого учета в отрасли растениеводства.

5. Использование разработанной номенклатуры статей и элементов затрат, сгруппированных с учетом всех признаков классификации способствует устранению погрешностей в определении себестоимости и цен на продукцию растениеводства.

6. Для оформления операций по учету затрат по рекомендованной методике с целью получения достоверной, полной и объективной информации о затратах по каждому технологическому процессу в структурных подразделениях на отдельном этапе (стадии) производства необходимо использовать специальные адаптированные формы документов первичного и аналитического учета.

2. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ, СОДЕРЖАНИЕ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

В первой главе «Управленческий учет в системе управления предприятием» исследован круг вопросов, посвященных определению сущности управленческого учета, изучены и систематизированы принципы и методы учета производственных затрат в рамках управленческого учета, а также выявлена взаимосвязь производственно-организационной структуры сельскохозяйственного предприятия и технологии производства продукции растениеводства с организацией управленческого учета.

Сущность управленческого учета заключается в необходимости учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Автор разделяет точку зрения ученых, которые не допускают отождествления понятий «управленческий» и «производственный учет». Во-первых, в системе управленческого учета формируются сведения не только о затратах, но и доходах. Во-вторых, учет производственных затрат ограничивается отражением совершенных ранее фактов хозяйственной деятельности. Функции управленческого учета гораздо шире - практически он представляет интегрированную систему планирования, нормирования, учета, контроля и анализа.

Важное значение в теории и практике уделяется целям и задачам управленческого учета, что является подтверждением той большой роли, которую они играют в принятии управленческих решений. Изучение специальной литературы показало, что в настоящее время отсутствует единый подход к их определению.

Автор придерживается мнения, что целью управленческого учета является получение отчетности, полностью адаптированной к природе принимаемых решений на конкретных предприятиях и используемой в качестве инструмента управления.

Исходя из назначения и поставленной цели, управленческий учет решает задачи:

• определения расходов, обеспечивающих выполнение предприятием всех взятых на себя производственных функций;

• создания основы для расчета некоторых составных частей баланса предприятия;

• анализа полученных результатов производственной деятельности предприятия с расчетом себестоимости продукции

(товаров и услуг) для ее сравнения с соответствующими продажными ценами;

♦ прогнозирования текущих расходов и доходов;

♦ выявления и анализа расхождений между прогнозными и фактическими данными.

Решение указанных задач должно обеспечиваться созданием соответствующей структуры управленческого учета, разработкой адекватных способов реализации мер, необходимых для его постоянного функционирования, и поиском новых путей его модернизации.

К основным принципам учета производственных затрат относятся: комплексность, системность, достоверность, оперативность и классифицируемость затрат.

Система управленческого учета для достижения поставленной цели использует имеющийся в ее распоряжении инструментарий планирования, учета, анализа, регулирования, организации и т.д. Все это направлено на получение конечного результата, сформулированного в цели. Основными инструментами системы учета производственных затрат являются применяемые в ней методы, характерные черты которых во многом сходны как в России, так и за рубежом.

Отдельным методом в отечественной литературе и практике выделяется нормативный метод учета затрат на производство. Анализ основных положений нормативного метода показал, что выделение его в самостоятельный метод учета затрат не вполне корректно ввиду отсутствия объекта калькулирования, вследствие чего он может быть использован только в сочетании с другим методом учета затрат и калькулирования, что нельзя не учитывать, чтобы не ограничивать его применение.

При организации управленческого учета необходимо учитывать влияние организационных и технологических особенностей конкретной отрасли производства. Сельскохозяйственное предприятие является сложной организационной структурой с присущими только ей отраслевыми особенностями, которые и оказывают определяющее влияние на методоло-

гию и организацию учета производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции. Ввиду рассредото-ченности сельскохозяйственного производства выполняемые работы и затраты производятся в разных подразделениях хозяйства (бригадах), что является причиной разграничения затрат в растениеводстве по конкретным подразделениям. Однако, наличие столь разных группировок на одних и тех же счетах аналитического учета затрат (затраты по технологическим процессам, периодам производственного цикла, подразделениям и организации в целом) делает учет неоправданно сложным и затрудняет получение оперативной информации для управления производством продукции. Практически исключена возможность контроля и анализа затрат непосредственно в момент их производства, по местам возникновения и, самое главное, - по технологическим процессам (этапам выполнения работ) - предпосевная обработка почвы, вспашка, посев и т.д. Затраты по подразделениям и по организации в целом подразделяются только на основные и накладные, и то - лишь по отношению к отрасли растениеводства в целом. Таким образом, снижается информационная емкость учета, проявляется несоответствие в учете затрат, а в результате необъективно оценивается деятельность отдельных подразделений (цехов, бригад, звеньев) и эффективность производства продукции сельскохозяйственных культур.

В экономической литературе встречается множество точек зрения на определение объектов учета затрат. В отрасли растениеводства в качестве таковых необходимо использовать: на уровне производственного учета - этапы технологических процессов производства по хозрасчетным подразделениям (бригадам, звеньям и др.); по организации в целом -этапы технологических процессов по конкретным сельскохозяйственным культурам (группам культур), сельскохозяйственных работ и др. Выделены также такие объекты, как выполнение смет накладных расходов, незавершенное производство, фазы производства, центры затрат и ответственности.

Эффективный контроль величины затрат по центрам и местам возникновения затрат может осуществляться в натуральном и денежном выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования (схема 1).

В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от устанавливаемых норм и производственных заданий по местам затрат. Второй способ контроля предусматривает сопоставление затрат с актуализированной (спланированной с учетом изменений) сметой затрат и результатов.

Схема 1. Методы контроля по центрам и местам возникновения затрат.

В первом случае, предполагается установление норм расхода по видам и группам культур, выполняемых работ и технологических процессов в разрезе каждого центра затрат. Данный метод обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих решений.

Во втором случае, бюджетирование, как способ управления затратами, предусматривает составление бюджетных смет по различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь произведенные затраты сравнивают с расходами, предусмотренными сметой (планом).

С позиции управления затратами деление предприятия на места затрат и центры ответственности позволяет установить прямую связь затрат с технологическим процессом и организационной структурой предприятия, использовать специфические методы управления затратами с учетом особенностей деятельности каждого подразделения, децентрализовать управление затратами, осуществляя его на всех уровнях управления.

Вторая глава диссертационного исследования «Состояние управленческого учета в отрасли растениеводства на сельскохозяйственных предприятиях Республики Калмыкия» посвящена исследованию экономических предпосылок организации системы управленческого учета в аграрном секторе экономики Республики Калмыкия и анализу состояния управленческого учета в отрасли растениеводства.

Убыточность многих хозяйств республики (более трети общего количества сельскохозяйственных предприятий), существенные колебания в рентабельности отдельных видов продукции растениеводства и разные по конечным финансовым показателям результаты деятельности хозяйств, а также недостаточная обеспеченность отраслей АПК высококвалифицированными кадрами в области управления сельскохозяйственным производством и отсутствие эффективной системы их переподготовки и повышения квалификации определяют одно из основных направлений по выводу экономики сельского хозяйства на должный уровень - совершенствование управления .

Проведенное исследование состояния производственного учета в хозяйствах республики показало, что он перегружен зачастую бесполезной информацией: происходит дублирование отдельных хозяйственных операций, многократное «пет-

ляние» в аналитическом учете, создание излишней промежуточной информации. При этом теряются главные качественные характеристики управленческого учета: оперативность и релевантность.

Учет затрат по группам сельскохозяйственных культур окончательно не организован, затраты по возделыванию той или иной культуры остаются в общих затратах на возделывание всех культур до конца года. Вместе с тем они являются общими лишь до определенной стадии технологического процесса.

Согласно действующей в хозяйствах республики практике учет затрат на производство продукции растениеводства в течение года осуществляется по плановым нормам в соответствии с технологическими картами и предполагает использование плановых показателей, установленных в расчете на год. Однако, в силу отраслевых особенностей (климатических условий, особенностей технологического процесса возделывания сельскохозяйственных культур и др.) затраты в любой период года могут быть и выше предусмотренных планом, и ниже плановых, что значительно затрудняет контроль за их уровнем.

Существующая система классификации производственных затрат в своей основе сделала их почти все комплексными и сложными, что затрудняет их оперативный анализ и поиск управленческих решений по сокращению тех или иных расходов без причинения ущерба урожайности и качеству продукции. Кроме того, при построении номенклатуры статей затрат не учитывается их роль в формировании себестоимости продукции и связь с технологией производства продукции растениеводства.

Анализ действующей в хозяйствах республики методики исчисления себестоимости продукции растениеводства позволил сделать вывод, что оно производится с применением простого позаказного метода, когда объектами учета затрат как в первичных подразделениях, так и в целом по организации выступают виды и группы сельскохозяйственных культур, а

объектами калькулирования - виды основной, сопряженной и побочной продукции (схема 2).

Схема 2. Система объектов учета затрат и объектов калькулирования при простом позаказном методе.

Такая система учета затрат больше приспособлена для контроля за выполнением плановых показателей хозяйств, а аналитические ее свойства для изучения деятельности как организации в целом, так и ее подразделений недостаточны. При этом все регистры учета затрат здесь строятся, как правило, в соответствии с формами таблиц годового отчета. Длительность сельскохозяйственного производства в отрасли растениеводства требует периодического подсчета затрат по процессам и периодам (циклам) производства с целью контроля и управления, поэтому поиск более эффективного метода производственного учета и разработка организационных и технологических аспектов его внедрения и закрепления на практике очевидны.

Не удовлетворяют требованиям внедрения и развития управленческого учета и применяемые в растениеводстве формы учетных регистров. В отчетных калькуляциях показаны действительные затраты как в количественном, так и денежном выражениях. В то время как отчетная калькуляция подразделений хозяйств, сохраняя свое значение как средство

контроля и регулирования производства, имеет ряд особенностей, отличающих ее от калькуляции продукции предприятия в целом. Основной особенностью калькуляции подразделения является то, что ее построение должно обеспечить выявление результатов деятельности этого подразделения путем четкого разграничения влияния факторов, зависящих и не зависящих от него. В этой связи калькуляция подразделения хозяйства теряет в известной мере характер отчетного документа предприятия и приобретает для него условный характер, поскольку при ее составлении расходы принимаются и фиксируются не в фактической, а в плановой их оценке.

Проведенное исследование состояния управленческого учета в отрасли растениеводства выявило необходимость адаптации как существующих методик управленческого учета, так и используемых в растениеводстве регистров первичного и аналитического учета к структурным и производственным условиям.

В третьей главе диссертации «Перспективы развития управленческого учета в отрасли растениеводства» разработаны и обоснованы рекомендации по совершенствованию методики калькулирования себестоимости, основанной на сочетании нормативно-попроцессного метода с элементами системы «директ-костинг»; предложена единая номенклатура статей калькуляции с учетом всех признаков классификации затрат в отрасли растениеводства; адаптированы формы регистров первичного и аналитического учета для конкретных уровней управления.

Выбранная система управленческого учета в растениеводстве должна отвечать детальному учету:

• издержек по видам (какие виды издержек возникли в процессе производства работ и продукции в отчетном периоде);

• издержек по местам их возникновения и центрам ответственности (где они были осуществлены и какое подразделение несет за них ответственность);

• издержек по носителям (в каком размере и на какие

объекты учета, виды производственных работ, виды продукции относятся эти издержки).

Связь контроля эффективности с процессами принятия решений и управления организацией может быть установлена посредством применения нормативного метода учета затрат, как эффективного инструмента управления затратами и их контроля. Универсальность нормативного метода заключается в возможности его использования в условиях позаказ-ного и попроцессного методов учета производственных затрат.

В целях обеспечения наиболее совершенной системы оперативного контроля и управления затратами в отрасли растениеводства обоснована целесообразность использования попроцессного метода учета затрат, при котором производственный цикл подразделяется на несколько самостоятельных рабочих периодов с составлением калькуляций не только в конце года, но и по каждому рабочему периоду. Объектами калькуляции (в разрезе культур, группы культур) в этом случае являются производственные процессы и выполненные работы согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов, а не готовая продукция. До начала рабочего периода (технологического процесса) на основе обоснованных расчетов и строго нормированных размеров количественных и ценностных затрат определяется себестоимость работ или продукции, предусмотренных на данный период. В процессе выполнения работ каждое отклонение фиксируется в момент его возникновения, что обеспечивает возможность оперативного контроля производственных затрат и своевременного устранения недостатков. Фактическая себестоимость работ или продукции определяется путем корректировки нормативных затрат на ту долю отклонений и изменений, которые имели место в течение определенного периода и которые отнесены на данную работу или вид продукции.

На уровне производственных подразделений объектами учета затрат выступают отдельные этапы технологических процессов подразделения, а объектами калькулирования -

виды работ и виды продукции. В целом же по организации объектами учета затрат становятся конкретные технологические процессы, виды работ, виды и группы сельскохозяйственных культур, а объектами калькулирования - виды незавершенного производства, работ и продукции.

Сочетание нормативного и попроцессного методов дает возможность оперативно контролировать отклонения фактических затрат от технологических норм, принимать управленческие решения не после завершения производственных процессов, а при их осуществлении, анализировать деятельность производственных подразделений и в целом работу хозяйства за более короткие отрезки отчетного года При этом предлагается управленческий учет затрат вести в разрезе хозрасчетных подразделений (бригад) по технологическим процессам и по статьям калькуляций, а сводный учет затрат - нарастающим итогом по подразделениям. Данная модель представлена на схеме 3.

Методы контроля затрат в отрасли растениеводства должны дифференцироваться по местам возникновения затрат и центрам ответственности. По мнению автора, наиболее удобным и эффективным в производственных подразделениях -растениеводческих бригадах, - является метод сопоставления, так как уровень их деятельности определяется соответствующими показателями объема производства, уровня затрат, дохода и прибыли.

Сметный метод контроля (метод бюджетирования) целесообразно использовать по местам и центрам затрат, по которым трудно или невозможно установить конкретный результирующий показатель деятельности (отделы управления, подготовки производства, обслуживания и т.п.).

- поток информации о незавершенном производстве

- последовательность информации (записей) по объектам учета затрат и объектам калькулирования

Схема 3. Система объектов учета затрат и объектов, калькулирования при попроцессно-нормативном методе по подразделениям организации

Внедрение в практику хозяйств нормативно-попроцессно-го метода требует использования научно-обоснованной классификации производственных затрат, при котором контроль и выявление отклонений в расходах от установленных норм основываются на подразделении издержек на переменные и постоянные части. Номенклатура статей и элементов затрат, рекомендуемая к использованию в отрасли растениеводства, представлена в таблице 1.

Таблица 1

Номенклатура статей и элементов затрат в растениеводстве

№ п/п Наименование статей и элементов затрат Циклы производства

Осенне-зимние работы Весенние работы Весенне-летние работы Выращивание культур, уборка урожая и Др

Переменные и условно-переменные прямые трудовые и материальные затраты

1. Оплата труда основных производственных рабочих + + + +

2. Оплата труда привлеченных работников + + + +

3 Семена и посадочный материал + + +

4. Удобрения. • органические, • минеральные + + + +

5. Средства защиты растений - - + +

Переменные и условно-переменные косвенные трудовые и материальные затраты

6. Работы и услуги. • грузовых бортовых автомашин; • автомашин специального назначения; • работа тракторов; • электроснабжение, • водоснабжение, • услуги сторонних организаций + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

Смешанные косвенные затраты

8. Непроизводительные расходы + + + +

9. Потери от брака + + + +

10 Общебригадные расходы + + + +

Постоянные косвенные и прямые материальные затраты

11 Общеотраслевые расходы + + + +

12 Общехозяйственные расходы + + + -г

13 Расходы по страхованию - + + + +

14 Внепроизводственные расходы ■ - ■ При продаже продукции •

Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат максимально учитывает все расходы, которые несет организация в целом, ее подразделения (бригады, звенья, цехи) в разрезе каждого выделенного цикла производства. В основу группировки положены все признаки классификации затрат: отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, виды продукции (работ, услуг), статьи расходов, отношение к объему производства. Последний признак позволяет каждой организации внедрить также принципы системы управленческого учета «директ-костинг», увязывающей результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе «затраты - выпуск - результат». Это особенно важно в отрасли растениеводства с длительным процессом производства, когда другие системы учета не позволяют полностью решить вопросы текущего анализа и оперативности информации, снижения трудоемкости учета, обусловленных распределением расходов по обслуживанию производства и управлению им.

Учитывая существующую организационную структуру исследованных сельскохозяйственных предприятий, для них может быть предложена система развитого (многоступенчатого) «директ-костинга», при которой в себестоимость включают не только переменные издержки, но и часть постоянных затрат, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений хозяйств, мест возникновения затрат, поскольку в этом случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формирование финансового результата в целом по хозяйству.

В таблице 2 представлена четырехуровневая схема управления: виды сельскохозяйственной продукции; участки (растениеводческие бригады); цеха (растениеводства и животноводства), предприятие в целом. Схему можно детализировать или укрупнять в зависимости от целей внутреннего управления.

Таблица 2

Схема многоступенчатого формирования сумм покрытия, руб.

№ Показатели Группы и виды продукции

Продукция растенениеводства

Зерновые и зернобобовые Технические культуры и т. д.

Озимая рожь Ячмень и т. д. Подсолнечник Горчица и т. д.

1 Выручка от продажи 100000 280000 - 210000 185000 - -

2 Переменные затраты 46000 120000 - 60000 75000 - -

3 Маржинальный доход 1 54000 160000 - 150000 110000 - -

4 Постоянные затраты по видам продукции 10000 15000 35000 20000

5 Маржинальный доход 2 44000 145000 - 115000 90000

6 Итого маржинальный доход 2 189000 - 205000 - -

7 Постоянные затраты бригад 67000 45000

8 Маржинальный доход 3 122000 160000 -

Итого маржинальный доход 3 282000

9 Постоянные затраты отрасли 81000

10 Маржинальный доход 4 201000

11 Постоянные затраты предприятия 69000

12 Производственный результат (прибыль) +179000

Применительно к отрасли растениеводства постоянные расходы могут подразделяться следующим образом:

• постоянные расходы на отдельную культуру (например, амортизация и затраты на ремонт сеялки для посева пшеницы и др.);

• постоянные расходы по видам продукции (затраты по содержанию зерноуборочных комбайнов, складов минеральных удобрений, зернохранилищ);

• постоянные общебригадные расходы (следует иметь в виду, что эти расходы не распределяются между отдельными видами продукции);

• постоянные общеотраслевые расходы (наличие этих расходов обусловлено существованием на одном предприятии относительно обособленных отраслей растениеводства и животноводства);

• постоянные расходы предприятия (примером таких расходов являются издержки на управление предприятием).

На основе многоступенчатого построения информации об издержках можно оценить «вклад» отдельного продукта, подразделения, управленческого звена в покрытие переменных и соответствующей доли постоянных расходов. При этом могут приниматься детально обоснованные решения о прекращении производства нерентабельной продукции или расширения более конкурентоспособной.

Для оформления операций с целью получения достоверной и объективной информации о затратах по каждому технологическому процессу по местам возникновения затрат и центрам ответственности на отдельном этапе (стадии) производства автором разработаны уточненные формы первичных документов, содержащих информацию о местах затрат, центрах ответственности, виду и группе культур, необходимую для определения затрат по нормам и отклонениям от норм по каждому месту затрат, центру ответственности и виду продукции растениеводства: лимитно-заборная карта, требование-накладная, учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный или групповой).

Для получения достоверной, полной и объективной информации о затратах по каждому технологическому процессу в структурном подразделении на отдельном этапе (стадии) производства предлагается ряд документов: «Производственный отчет структурного подразделения», «Сводный производственный отчет по структурным подразделениям», «Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат».

В производственном отчете структурного подразделения и сводном производственном отчете предусмотрено включение нормативных величин затрат по их видам и статьям классификации не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), и их отклонений; выделен расчет маржинального дохода, прибыли по производству, что позволяет судить об эффективности работы подразделения. Нормативные показатели в данных отчетах требуется проставлять заранее (экономистам, менеджерам), что значительно снижает трудоемкость и затраты времени на заполнение данного отчета. Отклонения от норматива по затратам и другим показателям отражают в отчете на основании ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат, которая, в свою очередь, заполняется на основании сигнальных первичных документов.

Данные ведомости в конце месяца (периода) проверяются и сверяются с данными графы отклонений разработанного

производственного отчета по структурному подразделению. После этого итоговые данные ведомости переносятся в графу отклонений по соответствующему структурному подразделению в разрезе видов (статей) затрат в сводный производственный отчет по структурным подразделениям.

Разработанная методологическая основа и вариант ее практического применения позволят сельскохозяйственным предприятиям, специализирующимся на производстве продукции растениеводства создать такую систему управленческого учета затрат на производство и себестоимости продукции, которая будет способствовать повышению оперативных и контрольных качеств информации, и, в конечном счете, эффективности производства.

3. ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Вклад автора в проведенное исследование состоит в разработке организационных и методологических аспектов управленческого учета в отрасли растениеводства, а именно:

• определена сущность управленческого учета и доказана необходимость разделения понятий «управленческий» и «производственный» учет;

• выявлено влияние организационно-технологических особенностей отрасли растениеводства на организацию управленческого учета;

• приведена методика использования нормативного метода учета затрат в сочетании с попроцессным методом и элементами системы «директ-костинг» как эффективного инструмента контроля и регулирования затрат;

• обоснована необходимость использования расширенной номенклатуры статей и элементов затрат в отрасли растениеводства с учетом всех признаков классификации;

• адаптированы формы первичного и аналитического учета затрат на производство продукции растениеводства для применения в условиях нормативно-попроцессного метода и системы «директ-костинг».

4. СТЕПЕНЬ НОВИЗНЫ; И ПРАКТИЧЕСКАЯ

ЗНАЧИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЙ

Научная новизна исследования определяется разработкой мероприятий по формированию эффективной системы управленческого учета затрат в отрасли растениеводства с учетом специфики производства, что подтверждается следующими научными результатами:

♦ обоснована необходимость разделения понятий управленческого и производственного учета посредством уточнения цели и задач управленческого учета, которые предполагают адаптацию получаемой информации к природе принимаемых решений;

♦ разработаны методические приемы организации управленческого учета в растениеводстве, предусматривающие сочетание нормативного и попроцессного методов учета затрат с элементами системы «директ-костинг»;

♦ предложена новая группировка затрат отрасли растениеводства, основанная на сочетании всех признаков классификации затрат: отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, виды продукции (работ, услуг), статьи расходов, отношение к объему производства;

♦ усовершенствованы формы учетных регистров учета затрат и выхода продукции растениеводства: в производственном отчете структурного подразделения и сводном производственном отчете предусмотрено включение нормативных величин затрат по их видам и статьям классификации не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), и их отклонений, выделен расчет маржинального дохода; для учета и контроля отклонений разработана ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат.

Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке методических приемов организации

управленческого учета и формировании единого подхода к определению содержания управленческого учета затрат на производство продукции растениеводства, его практического использования на сельскохозяйственных предприятиях, исходя из требований рыночной экономики. Практические рекомендации, разработанные в диссертационном исследовании, внедрены в практику организации управленческого учета в СПК «Новая жизнь», СПК «Новый» Городовиковского района Республики Калмыкия.

Результаты диссертационного исследования могут способствовать развитию управленческого учета как учебной дисциплины и оказать помощь в подготовке высококвалифицированных руководителей и бухгалтеров. Основные положения диссертационного исследования используются в учебном процессе Калмыцкого государственного университета по курсу «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов специальности 06.05.00 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались на Ш Всероссийской научно-практической конференции «Агропромышленный комплекс и актуальные проблемы экономики регионов» (Майкоп, Майкопский государственный технологический институт, 2003г.), заочной научной конференции «Прикаспийский регион: человек и природная среда» (Элиста, Калмыцкий государственный университет, 2003г.), на научных конференциях молодых ученых Калмыцкого государственного университета.

ОБЪЕМ И СТРУКТУРА ДИССЕРТАЦИИ, ПУБЛИКАЦИИ

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Общий объем работы составляет 180 страниц.

Публикации. По теме диссертации опубликовано пять работ общим объемом 1,1 печатных листа:

1. Характеристика теории управленческого учета затрат на производство // Экономика и финансы. - 2003. - №23. - 0,2 п.л.

2. Учет затрат и калькулирование себестоимости в системе «директ-костинг» // Экономика и финансы. - 2003. - №24.

- 0,2 п.л.

3. Предпосылки организации управленческого учета в сельском хозяйстве Республики Калмыкия //III Всероссийская научно-практическая конференция «Агропромышленный комплекс и актуальные проблемы экономики регионов». Майкоп: Майкопский государственный технологический институт, 2003. - 0,2 п.л.

4. Некоторые аспекты создания эффективной системы управленческого учета в отрасли растениеводства // Вестник Калмыцкого института социально-экономических и правовых исследований. - Элиста. - 2003. - №2. - 0,4 п.л.

5. Экономическое регулирование природопользования в Республике Калмыкия // Материалы заочной научной конференции «Прикаспийский регион: человек и природная среда».

- Элиста. - 2003. - 0,13 п.л.

г. Элиста. Заказ № 999. Тираж 100 экз.

111 1 50

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Сарунова, Марина Петровна

Введение.

1. Управленческий учет в системе управления предприятием.

1.1. Сущность, цели и задачи управленческого учета.

1.2. Содержание, принципы и методы учета производственных затрат в рамках управленческого учета.

1.3. Влияние технологических и организационных особенностей отрасли растениеводства на организацию управленческого учета.

2. Состояние управленческого учета в отрасли растениеводства на сельскохозяйственных предприятиях Республики Калмыкия.

2.1. Анализ состояния отрасли растениеводства Республики Калмыкия.

2.2. Система обобщения производственных затрат в учете.

2.3. Методика калькулирования себестоимости и организация документопотока по учету затрат и выхода продукции растениеводства.

3. Перспективы развития управленческого учета в отрасли растениеводства.

3.1. Сочетание нормативного и попроцессного методов учета затрат с элементами системы «директ-костинг».

3.2. Разработка научно-обоснованной классификации затрат.

3.3. Совершенствование первичного и аналитического учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Отраслевые особенности управленческого учета в растениеводстве"

В современных, быстро изменяющихся условиях хозяйствования в России сельскохозяйственные предприятия сталкиваются с определенными проблемами адаптации своей системы бухгалтерского учета к новым структурным и производственным изменениям. Бухгалтерский учет должен быть переориентирован от сегодняшней основной задачи - составления отчетности, на решение задач управления производственно-хозяйственной деятельностью; ориентация учета на управление - требование рыночной экономики.

Задачи бухгалтерского учета в настоящее время не ограничиваются только представлением необходимых данных государственным регулирующим органам, а также банкам, поставщикам, партнерам и т.д. Функции бухгалтерского учета расширились и включают теперь подготовку сведений, способствующих администрации в осуществлении ее задач, таких как планирование, выработка. производственнойполитики, принятие решений, контроль и учет выполнения работ и их результатов.

Для достижения поставленной цели, связанной с управлением предприятием и его структурными подразделениями, важно решить проблемы по разработке методологических, методических и организационных основ управленческого учета, осуществляемого в интересах внутренних пользователей информации, в соответствии с требованиями рыночной экономики и накопленным международным опытом. Создание системы, у правленческого учета — вопрос не только эффективного управления предприятием, но и вопрос самого его существования в условиях рынка. Возможность быстрого адаптирования к динамично меняющимся условиям рынка — основное преимущество, которое предоставляют современные методики управленческого учета и соответствующие им модели бизнеса.

Обеспечение информацией внутренних потребителей требует создания управленческой бухгалтерии, дальнейшего совершенствования плана счетов, методики организации управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности и выявления негативных и позитивных отклонений от норм, широкого применения данных учета для целей прогнозирования и выработки финансовой стратегии.

Выделение проблем управленческого учета произошло под влиянием появления новых реальных потребностей в практике, новых целей и задач в управлении и функционировании хозяйственного механизма.

Сегодня во многих сельскохозяйственных предприятиях себестоимость не используют в качестве объективного экономического показателя в оперативном управлении. Между тем управление расходами — это сердцевина управленческого учета и регулярного менеджмента.

Система учета и калькулирования должна быть построена на научной методологической основе и обеспечивать получение достаточно дифференцированной, точной и оперативной информации обо всех затратах на производство продукции.

Учет производственных затрат является важнейшим средством оценки результатов деятельности любого подразделения предприятия, выявления результатов экономии всех видов ресурсов, обеспечения текущего, оперативного контроля за издержками производства, определения фактической себестоимости и анализа всех технико-экономических факторов ее формирования, обоснования экономической эффективности принимаемых организационно-технических решений. Функционирование внутрипроизводственного экономического механизма и его совершенствование во многом зависят от правильного выбора методов учета и приведения их в соответствие с теми задачами, которые он призван решать.

Управленческий учет является определенным аналитическим инструментом осуществления планирования и стратегического прогнозирования. Проблемы учета затрат на производство и построение системы управленческого учета нашли определенное отражение в работах ученых и практиков как в России, так и за рубежом. В России их исследовали Л.Ц. Бадмахалгаев, В.Р. Банк, И.А. Басманов, П.С. Безруких, Э.К. Гильде, А.А Додонов, В.А. Ерофеева, М.Х. Жербак, Н.Н. Иванов, В.Б.Ивашкевич, Т.П. Карпова,

A.Ш. Маргулис, И.С. Мацкевичус, С.А.Николаева, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, JI.B. Перекрестова, В.И.Петрова, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов,

B.И. Стоцкий, Н.Г. Чумаченко, С.А. Щенков, А.Д. Шеремет и др. Однако исследования теории и практики организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях России и, в частности, в отрасли растениеводства с учетом отраслевых и производственно-организационных особенностей практически отсутствуют.

Намного раньше и более подробно проблема организации управленческого учета стала рассматриваться в работах зарубежных авторов. В настоящее время имеется достаточно большое количество переводной литературы по названной теме, в числе которых следует назвать работы К.Друри, М. Карренбауэра, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Риса, Дж.Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, А. Яруговой. Однако вышеназванные труды носят прикладной характер и практически не рассматривают систему управленческого учета с научной точки зрения.

При реальном функционировании рыночных механизмов хозяйствования в России неизбежно и необходимо создание четкой системы учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в рамках управленческого учета. Поэтому проблеме разработки теории и практики системы учета затрат на производство и себестоимости продукции, как основной части управленческого учета и посвящается диссертационное исследование.,

Целью проводимого исследования является теоретическое обоснование особенностей управленческого учета в отрасли растениеводства и разработка рекомендаций по его совершенствованию.

Для достижения поставленной цели в работе были определены следующие задачи:

• уточнить сущность, цели, задачи управленческого и производственного учета, систематизировать методы учета производственных затрат в системе управления предприятием;

• выявить взаимосвязь производственно-организационной структуры сельскохозяйственного предприятия и технологии производства продукции растениеводства с организацией управленческого учета;

• разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию методики калькулирования себестоимости продукции растениеводства в хозяйствах Республики Калмыкия, основанной на сочетании нормативно-попроцессного метода с системой «директ-кост»;

• предложить единую структуру статей и элементов затрат с учетом всех признаков классификации затрат в отрасли растениеводства;

• адаптировать формы регистров аналитического и синтетического учета затрат на производство растениеводческой продукции для конкретных уровней управления.

Объектом исследования явилась финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных предприятий, специализирующихся на производстве продукции растениеводства.

Предмет исследования - разработка форм организации управленческого учета, исходя из особенностей технологического процесса в отрасли растениеводства, влияющих на формирование расходов и доходов предприятия.

В качестве методологической основы и информационной базы исследования использованы труды российских и зарубежных экономистов, законодательные и нормативные материалы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского учета, а также внутренние нормативные материалы предприятий. При разработке и решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала.

Научная новизна исследования определяется разработкой мероприятий по формированию эффективной системы управленческого учета в отрасли растениеводства с учетом специфики производства, что подтверждается следующими научными результатами:

• обоснована необходимость разделения понятий управленческого • и производственного учета уточнением цели и задач управленческого учета, которые предполагают адаптацию получаемой информации к природе принимаемых решений;

• разработаны методические приемы организации управленческого учета в растениеводстве, заключающиеся > в сочетании нормативно-попроцессного метода учета затрат с элементами системы «директ-костинг»;

• предложена новая группировка затрат отрасли растениеводства, основанная на сочетании всех признаков классификации затрат: отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, виды продукции (работ, услуг), статьи расходов, отношение к объему производства;

• усовершенствованы формы учетных регистров учета затрат и выхода продукции растениеводства: в производственном отчете структурного подразделения и сводном производственном отчете предусмотрено включение нормативных величин затрат по их видам и статьям классификации не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), и их отклонений, выделен расчет маржинального дохода; для учета и контроля отклонений разработана ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат.

Практическая значимость результатов исследования; заключается в разработке методических приемов организации управленческого учета и формировании единого подхода к определению содержания управленческого учета затрат на производство продукции растениеводства, его практического использования на сельскохозяйственных предприятиях, исходя из требований рыночной экономики.

Часть материалов диссертационного исследования была использована при организации управленческого учета в СПК «Новая жизнь», СПК «Новый». В частности, для оперативного контроля за издержками производства в СПК нашли применение предложенные формы учетных регистров по учету затрат по производственным подразделениям, ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных нормативов, что подтверждается соответствующими документами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Сарунова, Марина Петровна

Заключение

В настоящее время в России формируется новая экономическая система, стержнем которой являются рыночные отношения. Сельскохозяйственные предприятия в условиях рыночной экономики приобретают все большую независимость. Это влечет за собой неизбежное усложнение их ориентации в новой системе экономических связей и возрастание значимости грамотного в*управления предприятием.

Ценность управленческих решений находится в прямой зависимости от достаточности и уместности получаемой учетно-аналитической информации. Следовательно, по мере развития рыночных механизмов, должны претерпевать существенные изменения содержание, целевые ориентиры, методика и организация учета и анализа на микроэкономическом уровне, как главных поставщиков информации для внутреннего управления. Они должны быть, в первую очередь, направлены на удовлетворение информационных запросов руководства предприятия, а не внешних пользователей, как это г происходит в настоящее время.

Как показал анализ существующей теории и практики бухгалтерского учета в Российской Федерации, система его организации традиционно была направлена на обеспечение информацией прежде всего внешних пользователей. В связи с переходом к рыночным отношениям возникла необходимость в реформировании системы бухгалтерского учета, повышении его экономической эффективности.

Учетная система России имеет ряд бесспорных преимуществ, в числе которых можно выделить наличие разработанной унифицированной первичной документации, единый план счетов, полный учет всех доходов и расходов организации, четкую регламентацию практически всех учетных процедур, типовые формы бухгалтерской отчетности, наличие сети подготовки бухгалтерских работников всех уровней.

До настоящего времени учет в России развивался как единая система на основе строгой государственной регламентации. В условиях различных форм собственности и многих организационно-правовых форм сельскохозяйственных предприятий существовавшая ранее система учета не соответствует требованиям рыночной экономики и пока еще направлена на удовлетворение потребностей внешних пользователей. Благодаря жесткой регламентации и унификации российский бухгалтерский учет представляет собой систему бухгалтерского финансового учета, выделение которого не должно вызывать особых проблем. Система же управленческого учета находится в начале своего оформления.

Отождествление управленческого и производственного учета, которое наблюдается практически во всех работах, посвященных данной тематике, нельзя считать обоснованным: рамки управленческого и производственного учета не совпадают, перечень объектов управленческого учета значительно шире, чем производственного. В отличие от управленческого учета, целью которого является формирование всей информации, необходимой для внутреннего управления организацией, целью производственного учета считается обобщение и переработка информации о затратах на производство и расчет себестоимости. Учет расходов является ключевой, но не единственной частью управленческого учета.

Учет затрат влияет на уровень рентабельности и прибыльности. Необходимо отметить, что действующие нормативные документы по учету расходов на производство не определяют состава затрат, составляющих объективную себестоимость продукции, а регламентируют лишь состав затрат, принимаемых в расчет для исчисления финансовых результатов для налогообложения прибыли. В целях стимулирования рыночных отношений необходимо законодательно закрепить научно-обоснованный состав затрат, образующих себестоимость. В нормативных документах о составе расходов необходимо четко разграничить принципы группировки и учета расходов для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и научные принципы для решения этой проблемы в управленческом учете.

Для организации управленческого учета расходов на производство необходимо научно обосновать методические основы управленческого учета, чтобы дать сельскохозяйственным предприятиям рекомендации по организации наиболее рационального их построения. В рекомендациях должны быть сформулированы общие научные (методические) основы управленческого учета расходов на производство, которые сельскохозяйственные предприятия могли бы трансформировать к своим условиям с учетом отраслевых и производственно-организационных особенностей.

Технология и организация производства продукции растениеводства определяет разделение сельскохозяйственного предприятия на места осуществления затрат и центры ответственности. В рамках управленческого учета организация учета по местам осуществления затрат и центрам ответственности является наиболее эффективной и позволяет контролировать расходы на низовом уровне управления, которым является место затрат. Вторым уровнем в данном случае выступает центр ответственности за эти затраты.

Анализ современного состояния отрасли растениеводства в Республике Калмыкия выявил, что многие хозяйства республики убыточны (более трети общего количества сельскохозяйственных предприятий), что является следствием сохраняющегося диспаритета цен на продукцию растениеводства, жесткой системы налогообложения, отсутствия должной материально-технической и финансовой поддержки, устаревание технологий производства, недостаток техники и оборудования. Недостаточная обеспеченность отраслей АПК высококвалифицированными кадрами в области управления сельскохозяйственным производством, существенные колебания в рентабельности отдельных видов продукции растениеводства и разные по конечным финансовым показателям результаты деятельности сельскохозяйственных предприятий диктуют необходимость совершенствования управления ими. Успех этого дела зависит от комплекса мероприятий, одним из главных которого является совершенствование информационной базы управления растениеводством, то есть организация управленческого учета в этой сфере сельского хозяйства республики. Исследование существующей системы обобщения затрат по производству продукции растениеводства в хозяйствах республики показало, что производственный учет в них перегружен зачастую бесполезной информацией: происходит дублирование отдельных хозяйственных операций, многократное «петляние» в аналитическом учете, создание излишней промежуточной информации. При этом теряются главные качественные характеристики управленческого учета: оперативность и релевантность. Кроме того, учет затрат по группам сельскохозяйственных культур окончательно не организован, затраты по возделыванию той или иной культуры остаются в общих затратах на возделывание всех культур до конца года. Вместе с тем они являются общими лишь до определенной стадии технологического процесса. Распределяемые затраты имеют большой удельный вес в структуре затрат, что ведет к условности калькуляции себестоимости продукции растениеводства, а существующая система классификации производственных затрат в своей основе сделала их почти все комплексными и сложными, что затрудняет их оперативный анализ и поиск управленческих решений по сокращению тех или иных расходов без причинения ущерба качеству продукции.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости сельскохозяйственной продукции в этих хозяйствах, как и в большинстве сельскохозяйственных предприятий республики, являются пока составной частью системы бухгалтерского учета, так как деление последней на подсистемы финансового и управленческого учета находится в стадии становления. Сложившейся в хозяйствах методологии учета затрат в растениеводстве присущи упрощения в учете, которые неоправданны в условиях рынка, создают видимость благополучной работы подразделений, ведут к низкой степени достоверности, объективности информации о показателях себестоимости, не обеспечивают контроль за издержками по носителям и местам возникновения.

Она не обеспечивает информационным механизмом быстрого и гибкого реагирования на изменения условий производства и оперативного анализа затрат с целью принятия управленческих решений для корректировки производственных программ. Кроме того, практика отражения затрат в учете не позволяет получать правильные сведения о результатах работы производственных подразделений, что затрудняет контроль за их деятельностью.

Учет затрат в современных условиях на сельскохозяйственных предприятиях тесно взаимосвязан с процессом определения себестоимости производимой продукции растениеводства. Решение проблемы взаимосвязи учета затрат и калькулирования может стоять в определении этих процессов как понятий не зависящих друг от друга. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции автономны и могут найти практическую реализацию независимо друг от друга. Связь между ними носит частный характер, хотя для осуществления управленческой функции учета затрат она обязательна.

В отечественной учетной литературе и практике выделяют попроцесс-ный, попередельный, позаказный и нормативный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Анализ основных положений названных методов показал, что выделение нормативного метода учета, как самостоятельного, некорректно, так как любой метод учета затрат и калькулирования себестоимости определяется объектом учета. При определении нормативного метода конкретного объекта назвать невозможно. Нормативный учет может быть использован в сочетании с любым методом учета производственных затрат и обеспечивает возможность раздельного отражения затрат по норме и отклонений от норм. Поэтому его следует рассматривать как метод управления затратами на производство.

В целях быстрого обнаружения и исправления негативных явлений в работе сельскохозяйственным предприятиям необходима система краткосрочной текущей оценки результатов. Поэтому производственный учет издержек и себестоимости продукции растениеводства должен обеспечивать получение оперативной информации для предварительной оценки (до завершения производственного процесса) результатов работы подразделений и в целом организации. В целях обеспечения наиболее совершенной системы оперативного контроля и управления затратами в данной сфере предлагается применение попроцессного метода учета затрат, при котором производственный цикл подразделяется на несколько самостоятельных рабочих периодов. При делении производственного цикла на периоды калькуляцию следует составлять не только в конце года, но и по каждому рабочему периоду. Объектами калькуляции (в разрезе культур, группы культур) в этом случае будут производственные процессы и выполненные работы согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов, а не готовая продукция. При калькулировании видов работ по периодам года не только возможен оперативный контроль за затратами. К концу уборки урожая в этом случае появляется возможность определять себестоимость продукции с высокой точностью. На уровне производственных подразделений объектами учета затрат выступают отдельные этапы технологических процессов подразделения, а объектами калькулирования — виды работ и виды продукции. В целом же по организации объектами учета затрат становятся конкретные технологические процессы, виды работ, виды и труппы сельскохозяйственных культур, а объектами калькулирования - виды незавершенного производства, работ и продукции. Для оперативного управления затратам целесообразно вести дополнительно учет отклонений фактических затрат от их нормативов. То есть этот вариант может быть использован при внедрении нормативного метода управления и контроля производственных затрат.

Эффективное использование себестоимости для целей управленческого учета находится в зависимости от того, насколько правильно осуществляется классификация затрат, экономически обоснованно формируется их величина и структура. Ошибки в определении себестоимости вызывают соответствующие погрешности в определении цен на продукцию растениеводства, что отрицательно сказывается на развитии конкретного хозяйства и отрасли в целом. В связи с этим необходимость научно обоснованной группировки производственных затрат очевидна. Предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволяет максимально учесть все расходы, которые несет организация в целом, ее подразделения (бригады, звенья, цехи) в разрезе каждого выделенного цикла производства. Кроме того, как видно из таблицы, выделяются статьи и элементы затрат, в основу группировки которых положены все признаки классификации затрат, прежде всего отношение к технологическому процессу производства, экономическое содержание, способ включения в себестоимость, место возникновения, виды продукции (работ, услуг), статьи расходов, отношение к объему производства. Последний признак позволяет каждой организации решать, включать смешанные расходы в производственную себестоимость или нет, исчислять неполную производственную себестоимость продукции (работ, услуг) путем отнесения постоянных расходов на коммерческую себестоимость реализованной продукции или на финансовые результаты деятельности организации в целом. Эти вопросы каждая организация должна решать самостоятельно путем выбора того или иного варианта учета затрат и исчисления себестоимости в учетной политике. Кроме того, предлагаемая номенклатура статей и элементов затрат позволяет внедрить попроцессный и нормативный методы учета, вести традиционный калькуляционный вариант учета затрат или учет прямых расходов по системе директ-костинг для исчисления и анализа соответственно полной или неполной (частичной) производственной себестоимости продукции.

Учитывая существующую организационную структуру исследуемых сельскохозяйственных предприятий, для них может быть предложена, по нашему мнению, система развитого (многоступенчатого) «директ-костинга», при котором в себестоимость включают не только переменные издержки, но и часть постоянных затрат, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений хозяйства, мест возникновения затрат, поскольку в этом случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формирование производственного результата в целом по хозяйству.

В настоящее время практика отражения затрат по производству продукции растениеводства в хозяйствах республики не позволяет получать правильные сведения о результатах работы их подразделений (бригад). При рассмотрении отчетных калькуляций исследуемых хозяйств выявлено, что они не удовлетворяют требованиям внедрения и развития управленческого учета. Учет затрат в разрезе структурных подразделений должен стать эффективным средством повышения оперативности и аналитичности для управления производством и достичь этого можно путем усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета затрат. Для этой цели разработан ряд документов по учету и контролю затрат. Они включают: «Производственный отчет структурного подразделения», «Сводный производственный отчет по структурным подразделениям», «Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат». Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по процессам в сочетании с нормативным методом и системой директ-кост.

Производственный отчет структурного подразделения может служить для анализа нормативных (плановых) заданий структурных подразделений (нормативов затрат, объемов работ, выполнения плана производства продукции), а также точки безубыточности производства на каждом процессе (переделе) календарного производственного цикла. Это достигается благодаря построению классификации статей затрат не только по экономическому содержанию, но и по отношению к объему производства (переменные и постоянные), что способствует принятию оперативных управленческих решений и повышению эффективности производства продукции (работ, услуг).

Сводный производственный отчет по структурным подразделениям составляется в бухгалтерии хозяйства в конце отчетного периода по переделам по растениеводческим бригадам на основании данных ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат от нормативов.

Для повышения уровня контроля и эффективности управления издержками производства в подразделениях хозяйств отклонения, затрат от норм целесообразно группировать по следующим признакам:

• влиянию на уровень себестоимости продукции (должны учитываться и анализироваться с точки зрения их целесообразности);

• местам возникновения (подразделениям, объектам планирования и учета, ответственным лицам);:

• степени ответственности (зависящие и не зависящие от деятельности подразделения);

• причинам и виновникам (бригадам, внутренним и внешним причинам);

• времени обнаружения (выявленные до начала, в процессе или после завершения технологического процесса);

• календарным промежуткам времени и технологическим процессам (период, передел работ, месяц, декада и т.д.);

• полноте выявления (документированные и недокументированные).

Последние выявляются при обобщении данных за рабочий период или при инвентаризации незавершенного производства.

Для учета и контроля отклонений по вышеперечисленным признакам их группировки предлагаем использовать разработанную «Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат». Носителями информации об отклонениях по затратам являются сигнальные первичные документы. Учет затрат по описанной схеме и в разработанных регистрах аналитического и синтетического учета рекомендуется вести в соответствии с предложенной номенклатурой статей и элементов затрат. Это будет отвечать требованиям оперативного анализа значений в точке безубыточности производства, объективности и достоверности отражения деятельности коллективов подразделений хозяйств.

Как было отмечено выше, постановка управленческого учета -внутреннее дело каждой организации. Однако для разработки его самим предприятием управленческий персонал должен иметь примерную структуру системы управленческого учета, научно обоснованную, построенную по результатам анализа отечественной и зарубежной учетной теории и практики, организации которой посвящена диссертационная работа. Использование предложений диссертационного исследования создает для сельскохозяйственного предприятия, специализирующегося на производстве продукции растениеводства, методологическую и методическую основу организации учета затрат на производство и себестоимости продукции в системе управленческого учета. Это будет способствовать повышению оперативных и контрольных качеств бухгалтерского учета, и, в конечном счете, эффективности производства.