Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности"

На правах рукописи

ии^44БЭ2В

АГЕЕВА ОЛЬГА АНДРЕЕВНА

МЕТОДОЛОГИЯ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЕДИНСТВА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08 00 12- Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Я О СЕН 2008

Москва-2008

003446926

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учега и аудита Г0УВГ10 «Государственный университет управления»

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Кондраков Николай Петрович

доктор экономических наук, профессор Комиссарова Ирина Петровна

доктор экономических наук, профессор Сотникова Людмила Викторовна

Ведущая организация Научно-исследовательский финансовый институт Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации

Защита диссертации состоится «20» октября 2008 года в 14 час на заседании диссертационного совета Д 212 049 05 при ГОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу 109542, Москва, Рязанский проспект, 99 в зале заседаний )ченого совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке университета Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по адресу университета

Автореферат разослан «!Ь » 2008 года

Ученый секретарь диссертационного совета.

кандидат экономических наук, доцент

1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования Современная ситуация стожившаяся в теории и методологии бухгалтерского учета и оиютности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов концепции выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу так и действующей практике бухгалтерского учета и составления отчепюсти а также требованиям нормативных документов в этой сфере

Пробтема соотношения бухталтерского учета и отчетности возникла на научном этапе историческою развития бухгалтерского учета (1900 г - 1950 г) и нашла в свое время отражение в раздетении научных исследований в сфере бухгалтерскою учета на два отдельных направления счешводство (прототип б)хгалтерского уюта) балансоведение (прототип процесса формирования бух| алтерскои отчетности) Однако на современном историческом этапе развития б)хгалтерского учета (с 1950 г и по настоящее время) единожды придя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключитетьным этапом, и узаконив эюг вывод в нормативных документах ученые перестали удетять внимание исследованию указанной проблемы Тем не менее, пробтема не исчезла она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями двух протнвопотожных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности их сближения и разделения В условиях существования различных по направленности тенденции в развитии георнн и меюдолог ни основных бухгалтерских категорий возникают закономерный вопрос о том в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию бухгалтерского учета и отчетности и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих данную сферу деятельности Направленное 11, развития тюбою явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее, а также причастность выявленных противоречивых тенденций к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследовании к категориям диалектики при построении гипотез о путях развития бухгалтерского учета и отчетности Отмеченное выше определило актуальность выявления преобладающей тенденции в развитии теории п методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе гг разработки их диалектической концепции

Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом гг системность человеческого познания и практики В читературе по бухгалтерскому учету гг отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию Зачастую слово «система» используется авторами статен и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе В свою очередь, единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью уточнения и дополнения

Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года №180, предусматривает постепенный переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемого инвесторами и кредиторами качества отчетности Формирование качественной отчетности в формате МСФО, на liaui взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российскою бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов В то же время отчетность в формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первом размещении акций крупными российскими предприятиями на международных фондовых биржах

Требования отдельных российских нормативных документов, регулирующих вопросы 6yxi алтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятии К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11 02 2008 №23н Актуальность совершенствования указанною нормативного доку мен 1 а предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенные налоги в расчет отчета о прибылях и убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет временных разниц и решить ряд других практических задач

По поводу необходимости дальнейшего развития теории бухгалтерского учета известный ученый В Ф Палии отмечает, что «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т е показателя нарастающего беспорядка в

системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики» '

Вышеизложенное свидетельств)ет об актуальности развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их единства и соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом

Степень разработанности проблемы В экономической лнтерапре до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерскою учет и отчетности в их историческом и диалектическом единстве Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерскою учета и отчетности базируется на теоретических положениях диалектической фичософни, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепции счетоведения и балаисоведения современных теорий и концепций бухгалтерскою учета и отчетности методологии МСФО

Первым на возможность диалектики быть кроме всего прочего, и теорией познания (гносеолошеи) указал Гегечь При этом Ге1ель испотьзовал тезис «что разумно, то действительно, и что действительно, то разумно»2 и считал, что диалектика - это, некоторым образом, объективная разумность Диалектика применялась учеными в процессе научных исследовании широкою круга явтений и процессов Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в пч диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления ич развитием

Вопросы системною подхода освещены в работах Л Бсргаланфп Дж Клира И Пригожего и Я Стенгерса, А И Уемова1 и других авторов Однако учеными не уделено достаточного внимания вопросам системною исследования буч1ачтерского учета и отчетности в их единстве До настоящего времени не исстедовано применение теории систем к описанию бухгалтерскою учета и отчетности Каждая из многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности оказалась приемлемой на практике лишь в ограниченных пределах поскольку стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме статьях бухгалтерских отчетов их структурных элементах, совокупности оценок элементов ста1еи бухгалтерских отчетов и др Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить все основные компоненты

1 Палий В Ф Актуальные вопросы теории бухгалтерскою учета//Бухгалтерский учет, 2005 -№3 -С 45

2Гегель Г В Ф Соч М -Л, т 7 - С 15

Берталанфи Л Общая теория систем - М Системное моделирование 1969 , Klir G J Лп Approach to General System Theory - New York, 1969 Клир Дж Системология Автоматизация решения системных залач -М Иностр лит , 1990 , Пригожий И Стенгерс Я Порядок из хаоса Пер с англ -М 1986 УеиовАИ Системный подход и общая теория систем - М Мысль, 1978

сложной открытой системы, которую представляют собой бухгалтерский учет и отчетность Ни одна из школ серьезно не задумываласьнад воздействием внешней среды на систему, свойствами целостности, структурности, эмерджентности, динамичности системы бухгалтерского учета и отчетности и другими важнейшими характеристиками теории систем

В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ в которых хорошо гармонизирован бухгалтерски» и производственный учет с целями отчетности История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения раскрыта в работах Я В Соколова и В Я Соколова, 1 Н Мальковой4 и других авторов Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе свидетельствует о том, что идеологами динамического баланса (связанного со счетоведением и выражающего цели учета) стали Э Шмаленбах и др представители немецкой школы Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы, среди которых следует назвать А М Галагана, Н А Кипарисова, Н С Лунского, А П Рудановского, Е Ь Сиверса К сторонникам статического баланса (связанного с балансоведением и выражающе1 о цели отчетности) можно отнести В Вольфа, В Патона и др Известны в истории предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статической балансовых концепций, проявившиеся в концепции органического баланса Вместе с тем основные балансовые концепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве

Теории балаисоведения и счетоведения наиболее полно раскрыты в работах Н А Блатова, И А Кошкина, И Р Николаева, А П Рудановского, И Ф Шерра5 и других ученых проилого века Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых, институциональных и др условиях Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балаисоведения, следует отметить работы НА Бреславцевой6 В то же время проблема соотношения бухгалтерского

4Соколов Я В , Соколов В Я История бухгалтерского учета Учебник - М Финансы и статистика - 2004 , Соколов Я В Очерки по истории бухгалтерского учета - М Финансы и статистика, 1991 , Сокотов Я В Бухгалтерский учет от истоков до наших дней -М Аудит, ЮНИТИ, 1996 , Малькова Т Н Исторический анализ методологии бухгалтерского учета - Дне на соиск учен степ дэн -СПб, 1998

5Блатов НА Балансоведение - М Государственное торговое издательство, 1931 , Кошкин НА Построение

бухгалтерского баланса (теория баланса) - Л , 1940 , Кошкин И А Построение бухгалтерского счетов (теория счета)- Л, 1940, Николаев ИР Проблемы реальности баланса- Л Экономическое образование, 1926, Рудановский АП Теория балансового учета дебет и кредит как метод учета баланса- М МАКИЗ, 1925 Рудановский А П Руководящие начала (принципы) по счетоводству в государственных хозяйственных объединениях - М МАИ, 1924 , Шерр И Ф Бухгалтерия и баланс - М Экономическая жизнь, 1926 'Балансоведение / Под ред НА Бреславцевой - Ростов и/Д Феникс, 2004

>чета и отчетности не рассматривались ею, как и другими современными учеными в обтасти бухгалтерского учета и отчетности

Разработке учетной политики российских предприятии посте вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальных учетных стандартов посвящены работы ЛС Бакаева, СП Николаевой, В Д Л 3 Шнендмаиа7 и друтх известных авторов Вместе с тем их исследования не в полной мере охватывают проблему влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности н связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской онтетности

Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учеш и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов исследование счетов бухгалтерскою учета обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания нашло отражение в научных трудах таких известных российских ученых как ПС Безруких, В Б Ивашкевич, 3 В Кирьянова ИГ! Комиссарова, НII Кондраков МИ Кутер, В! Макаров, С А Николаева, ВД Новодворскни, ВФ Палии, Л В Попова, I М Рогуленко, Я В Сокочов, АН Хории8 Исследованию теории и меюдологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также фуды зарубежных ученых, среди которых стедует назвать И Бетге М Р Мэтьюса и М X Б Переру, Б Нидлза, Б Элиота Ф Вуда9 и др Названные российские и зарубежные ученые несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки В то же время ими не рассматриваюсь возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики

7Бакаев А С Шнейдман Л 3 Учетная политика предприятия - М Бухгалтерский \чет (Библиотека /куриала «Бухгалтерский учет») 1994 Николаева С А Учетная политика претприятия - М ЦИФРА 1995 Готовим бухгалтерскую отчетность/JI 3 Шнейдман, М А Волович, А А Салтыкова ВЯ Соколов Под ред Л 3 Шнейдмана - М Бухгалтерским учет, 2002

"Бухгалтерский учет/Под ред Г1 С Безруких-М Бухгалтерскийучел 2002 Ивашкевич В Б Бухгалтерским управленческий учет Учебннк для вузов -М Экономистъ 2003 Кирьянова 3 В Теория бухгалтерского учета Учебник - М Финансы и статистика 2000 Б\х1алтерский\чег Учебник для вузов" Бабаев Ю А Комиссарова 11 П -М ЮНИТИ 2008 Конлраков H П Бухгалтерский (финансовым у правленческий) учет учеб-М TK Велби, Изд-во Проспект, 2007 Кутер М И Теория бухгалтерскою учета -М Финансы и статистика 2004 , Макаров В Г Теория бухгалтерского учета - Изд второе перераб и доп-М Финансы, 1975 Николаева С А Методология бухгалтерского учета в России в период перехода к рыночной экономике -Дис на соиск учен степ дэн - М, 1999 , Бухгалтерская (финансовая) отчетность Учеб пособие/Под ред ВД Новодворской) -М Инфра-М 2004 Палий В Ф Бухгалтерская отчетность особенности - М Бератор-Пресс, 2003 , Палий В Ф Современный бухгалтерский учет - М Бухталтерский учет 2003 , Попова Л В Никулина ЛН Отечественные стандарты финансовой отчетности Учеб пособие - М Изл во «Машиностроение», 2003 Бухгалтерский учет учебник/ Т М Рогуленко ВП Харьков - 2-е изд перераб и дол -М Финансы и статистика, 2007 , Соколов Я В Основы теории бухгалтерского учета -М Финансы и статистика 2000 , Хорпн А П О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет - 2000 - № 11

'Бетге Й Балансоведение/ Пер с нем У Оздемпрова -М Бухгалтерский учет 2000 , Мотьюс М Р Перера М X Б Теория бухгалтерского учета Учебник/Пер с анп под ред Я В Соколова И А Смирновой - М Аудит, ЮНИТИ 1999 , Нидлз Б Андерсен П , Колдуэлл Д Принципы бу хгалтерского у чета Пер с анп под ред Я В Соколова -М Финансы и статистика, 2004 , Elliott В and Elliott J (2007) Financial Accounting and Reporting eleventh edition Harlow Pearson Education Limited Вуд Ф Бухгалтерский учет для предпринимателей Т 1 - М Аскери, 1992

Вопросам отчетности, ее анализа и аудита посвящены научные труды Ю А Данилевского, М В Мельник, М Ф Овсийчук, О М Островского, В И Подольского, СИ Пучковой Л В Сотниковои, В П Суица, А Д Шеремета10 и других российских ученых Вместе с тем проблеме соошошения бухгалтерского учета и отчетности внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности

Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения изложены в трудах В Г Гетьмана, М А Вахрушинои Е А Мизиковского, В Ф Пал(1я, О В Рожновой, О В Соловьевой Л 3 Шнеидмана" л других авторов Вместе с тем исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением

Таким образом изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области

Цель и задачи исследования Целью диссертационной работы является обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО

В рамках сформулированной цели выделено пять подцелей с соответствующими задачами

1 Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета, исследование эволюционною развития теории и методологии построения

'"Аудит Учебное пособие'Данилевский Ю А , Шапингузов С М Ремизов Н А , Старовойтова С В -М ФБК-ПРЕСС 2002 , Аудит Учебник/Под ред МВ Мельник - М Экономика, 2005 , Овсийчук М Ф Аудит Организация Методика проведения -М Интелтех 1996 , Островский О М , Катаев А М , Шнайдерман T А План корреспонденция счетов бухгалтерского учета Типовые проводки Метод Пособие -М ФБК-Пресс, 1997, Аудит Учебник/Под ред В И Подольского -М ЮНПТИ-ДАНА, 2004 , Пучкова С И Методология формирования консолидированной финансовой отчетности - Дне на сонск учен степ д э и -М 2004 , СотнггковаЛВ Бухгалтерская отчетность организации/Под ред АС Бакаева -М ИПБР-БИНФА 2006 ,Шере\гет А Д, Суйц В В Аудит Учебник -М ЦИФРА - М, 2006

"Международные стандарты финансовой отчетности Учеб пособие / М А Бахрушина J1 А Мельникова Н С 11'шскоиз, под pt-д М А Бахрушиной - М Омега-Л, 2006, Мизнковский ЕА, Дружиловская ТЮ Между народные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России - 2-е изд, перераб и дон -М Бухгалтерский учет, 2006, Палии В Ф Международные стандарты учета и финансовой отчетности Учебник - 3-е изд, ггепр и доп - М ИНФРА-М, 2007, Рожнова О В Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности Учебное пособие - 3-е изд, перераб ггдоп -М Издательство "Экзамен", 2005 , Соловьева О В Международная практика учета и отчетности Учебник - М ИНФРА-М, 2005 , Шнейдман J13 Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности - М Изд-во «Бухгалтерский учет» 2003

счетов и балансов, выявление и исследование основных тенденции в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности па современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции)

2 Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерскою учета и отчетности (разрабо1ка теоретических основ системного подхода к бухгалтерскоп отчетности, определение и системное исследование элементов современной системы россипскои бумалтерскоп опетностп, исследование факторов влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской ошетности)

3 Совершенствование нормативной регламеницни российскою бухгалтерского учета и отчетности на основе снс1ематизацнн особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности выявление и систематизация сходств и различии между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО, системное исспедование консолидированной бухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию)

4 Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенных налошх в бухгалтерской отчетности и способов отражения в бухгалтерском учете налоговых операций (исследование генезиса проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности, оценка существующей методологии отражения отложенных налотв в российской бухгалтерской отчетности, теоретическое обоснование направлений совершенствования российскою стандарта регулирующего офаженне отложенных налогов в учете и отчетности, разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности)

5 Разработка направлении развития теории и методо гогии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных 1еорегнко-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности определение и исследование элементов будущей единой системы бухгалтерскою учета и отчетности, конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых и институциональных условиях)

Предметом исследования являются учения и теории раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и отчетности, основные тенденции их развития в исторической и диалектической взаимосвязи

Объектом исследования является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе

Теоретическая и методологическая основа исследования Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методолопш бухгалтерского учета, МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита, консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики

Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерскому учету и отчетности В частности, в ходе исследования применялись такие методы как диалекшческий метод науки, метод предела субъективных определении метод отрицании, метод систем, группа историко-диалектических методов динамическии метод движения познания на кругах, топологический метод меюдоло1 ия бухгалтерского учета и отчетности и др

Содержание диссертационного исследования соответствует п 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п 1 1 «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п 1 4 «Методологические основы и целевые установки бум алтерского учета и экономического анализа», гт 1 5 «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», и 1 6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» Паспорта ВАК РФ специальности 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Информационную базу исследования составили данные научных публикации по исследуемой тематике, материалы ор1анов, регламентирующих ведение бухгалтерскою учета и отчетности в Российской Федерации, в частности, Министерства финансов Российской Федерации, официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, материалы периодическои печати, конференций, семинаров, данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности, налогообложения, данные сети Интернет и электронных СМИ

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции б\ х! алтерскою учета н отчетности, обеспечивающей их етннство а также позволяющей определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и унравгять процессом их развития Решенная проблема имеет существенное значение для развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегося реформирования в сфере бух! алтерскою учета и отчетности, как в России, 1ак и за рубежом

В диссертационно»! исследовании получены н выносятся на защиту следующие научные результаты*

1 На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета н отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономическою развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана оценка возможности управления процессом их развития

- Теоретически обоснована возможность применения категории диалектики в процессе научного познания бухгалтерскою учета Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета н отчетности которая может быть использована как новая научная парадигма 12

- На основе исследования эволюциониою развития теории и меюдологнн построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции в условиях которых развивается бухгалтерская наука сближение и разделение бухгалтерского учета и отчетности Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и па современном этапе позволило наши новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности

- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания сделал вывод о том, чго преобладающей тенденцией является сб шженне бухгалтерского учета и отчетности, которое на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу па новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учега н отчетности Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений ¡еоретических и практических задач в

1 Парадигма - исходная, концептуальная схема, модепь постановки проблем и их решения методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе (Большой энциклопедический словарь)

исследуемой области В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России

2 Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:

- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность выявлять и решать задачи, стоящие в изучаемой

- В диссертации выявлены, аруппнроваиы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др), исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др ) и др Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал), совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса, совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом при сохранении приоритета бухгалтерского баланса, определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления, обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности, исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики, исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей инвесторов и кредиторов

- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности Выбор учетной политики

позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателен бухгалтерской отчетности В связи с лтгм необходимо уже сеюдпя в процессе нормативного регулирования бух1алтерск'ого учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике Установлено что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов н способов потучення оценок ее составляющих К тому же только универсальная учетная поит тика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных ор1анпзацни, групп иредпрпяшп Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее этементов хозяйствующими субъектами

3 Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бух!алтерского учета н отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (¡У1СФО)

- Исстедованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути нх применения в России В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО явтяется бопее прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сбпижения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично Выводы еде гапные по результатам исследования, позвотили выявить основные направления развития меюдологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности К таким направлениям следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности, развитие законодательства России в направлении когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятии появится правовая возможность исходить из экономического содержания сдетки, а не из ее юридической формы и др

- Дана комплексная оценка сходствам н различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлении нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдечьных статей российского бухгалтерского баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО Новизна методики состоит в юм, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г и в первой половине 2008 г в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО

- Системно исследована консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов Установлено особое качество информации содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решении инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов

4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отло/кенных налогах в бухгалтерской отчетности.

- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги на прибыль» с цслыо повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полною признания (метод обязательств) После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно метод обязательств Данный метод наиболее точен, поскольку благодаря ему можно объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотригельности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах Выводы, сделанные в процессе исследования международной теории и практики сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыть»

- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российском бухгалтерской отчетности, теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих досшгнуть преследуемую стандартом цель обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах В указанном положении есть неполный набор определенных правил, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и удовлетворить его целевым требованиям В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов, половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств и др

- Разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и oiразить в 6yxi алтерской отчетности отложенные налоги не допуская методопогических ошибок, содержащихся в депс1вующей редакции ПБУ 18/02 Эту методику следует о шести к временной рекомендованной к испочьзованню российскими предприятиями до внесения изменении в ПБУ 18/02 Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности усфанення выявтенных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике Исправление всех выявтенных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании аначшируемого российского учетного стандарта

§ Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и разработана методология обеспечения их единства

- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в -экономических процессах, которые оказали существенное вчияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусчовнли направчения развития теории н методочо1 ни бухгалтерской науки В частности стремите 1ьио увеличилось кочпчество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г в России применяется 29 форм б\х1алтерскои отчетности, включая отчетность страховых организации и негосударственных пенсионных фондов, 250 форм статистической отчетности 195 форм налоювой отчетности и налоговых учетных регистров), произошло ревочюционное развитие информационных технологий, позволившее разработав и внедрить многочнетенные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский управ шнческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP» «АХАРТД» «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест» «Инфобухгал1ер», «Гурбобухталтер» «Галактика», способ двойной записи и формы бухгал1срскои отчет нос i и стали применяться в том числе в управленческом учете использующем в отличие ог бухгалтерскою учета, помимо, фактической, также и прогнозную информацию п др

- Обоснована диалектическая связь между бухгалтерским учетом п требованиями, предъявляемыми к отчетности, в часшостп, к развитию плана синтетических и аналитических счетов к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и др

- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности то есть бухгалтерский учет превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях баланса Следовательно, момент регистрации информации первичных документов

будет одновременно являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «онлайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени

- Сформирована и исследована гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности Методология системного подхода при исследовании будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учега и отчетности и методические подходы к их реализации на практике, а именно дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета двойная запись, документирование, оценка, разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также нроекг нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям, предложен новый признак классификации счетов, разработаны подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний бухгалтерский баланс счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др

Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендации на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач возникающих в процессе бухталтерекого учет и составления отчетности

Самостоятельное практическое значение имеют

- методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов,

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменении, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01 05 2008 г ,

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности,

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные

налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по на тогу на прибыть»,

- рекомендации но формированию плана счетов бухгалтерскою у чем а а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответству юншн изменившимся экономическим информационным, 1е\ипческим и др условиям

Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятии включая предприятия с иностранными инвестициями а также в Государственном университете управ гсння, что под1верждено справками о внедрении

Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятии

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрсзепиус Медикт Кеа Холдинг" ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак» ЗАО «БиоХпмМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»),

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности трупп компаний (группа предприятий «Фрезениус» группа предприятии «БиоХимМак»)

- методика сравнитетьнои оценки статей бухгалтерского баланса согпасно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при трансформации бухталтерской отчетности предприятии, входящих в нсмецкмо группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с 1ребованпямп МСФО (группа предприятий «Фрезениус»),

- теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целыо обеспечения соответствия российскою итана счетов тану счетов, рекомендуемому внедряемой учетной программой

Разработанный в диссертации проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативною варианта в процессе разработки нормативных документов, регламеншрующих бухгалтерский учег

Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций п проведении практических занятии со студентами а также в группах MBI п МВА по дисциплинам «Международные стандарты финансовой отчешости», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях». «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет»

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе - VII-й Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский

учет в Российской Федерации (основы, теория и практика)» - г Пенза, 2008 г, Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет» - г Анапа, 2007 г , Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования» - М , 2007 г, Международной научно-практнческон конференции «Актуальные проблемы управления- М, 2007 г, Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления- М, 2004 г, Международной научно-практической конференции «Управление -98», 1998 г, Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века» -М , 1997 г

Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 70 публикациях авторским объемом 166,75 ил, из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук

Структура и объем работы Диссертационная работа состоит из введения, пяги 1лав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений 2 ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассматриваются пять групп проблем

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета В частности, для исследования теоретико-методочогических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления процессом развития

Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики, автор выделил и описал представленные на рис 1 четыре диалектических этапа в его развитии В ходе научных исследований подтверждено, что первоначально зародится учет (первый диалектический этап) И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделилась отчетность (второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследовании

В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится 1) открытие двойной записи, 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация, 3) появление баланса как формы хозяйственного отчета

Номер, название и хронология этапа ¡.Возникновение БУ и накопление количественных изменений в его развитии 4000г.до н.э.- 1900г. 11.Первичное разделение БУ и БО ¡900 - 1950гг. 111.Накопление количественных изменений в развитии БУ и БО 1950 г. - настоящее время IV.Синтез БУ и БО па новой качественной основе

Модель бухгалтерского учета (БУ) и бухгалтерской отчетности (БО) (3 Бу Й БУ ЬГЗ—Н БО ---- БУ *—БО

Этапы развития Прошлое Настоящее Будущее

Условные обозначения:

- накопление количественных изменений

3

•Ч1х>-' - новое качество

Рис. 1. Диалектические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности

Двойная запись обусловила представление информации в виде, полезном для принятия решения собственниками и кредиторами Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился стал выступать 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект), 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект) С этого периода ученые - теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований на счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерская отчетность) В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий учета л отчетности Исторические этапы развития бухгалтерского учета и отчетности, условно выдетенные Я В Соколовым и В Я Соколовымь, представлены автором на рис 2 в схематичном виде, позволяющем увидеть накопление количественных изменений в процессе исторического развития основных бухгалтерских категории

Проведенный в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся проблем теории и методологии счетов и балансов, описанных учеными примерно за последние сто лет, позволил заключить, что дискуссия о применении конъюнктурных (рыночных) оценок, соответствующих целям статического баланса, и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок - потенциальных Потенциальные оценки допускали существование в балансе одновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования орт эпического баланса Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций статической (связанной с балансоведением и выражающей цели отчетности) и динамической (связанной со счетоведением и выражающей цели учета), то есть синтеза балансоведения и счетоведения В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению учетной политики Именно эта система оценок привела к формированию тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерски!! учет) и балансоведение (бу хгалтерску ю отчетность)

" Соколов Я В , Соколов В Я История бухгалтерского учета Учебник - М Финансы и статистика - 2004

Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том, какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является преобладающей разделения или сближения Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности отличается усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменении в развитии учета и отчетности Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях к диссертации статистическими данными В диссертации выявлены представленные в табл 1 основные факты проявления исследуемых тенденций на современном этапе экономического развития Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, выявил, что преобладающей тенденцией в развитии бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвергом диалектическом этане развития станет тенденция их сближения, которая приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности

Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности

При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности Сначала исследуемые объекты представляются в схематичном виде Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы Следующий шаг в изучении систем предусматривает анализ элементов системы, нх связей между собой и с окружающей средой Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов о закономерностях развития системы Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение новых знаний о предмете исследования Реализованный в диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать современную систему российской бухгалтерской отчетности, определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее

При формировании сис1емы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета и его роль при взаимодействий с системой бухгалтерской отчетности Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, коюрые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям Структурными элементами бухгалтерской отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы

Таблица 1

Содержание двух тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности (фрагмент)

Содержание тенденции разделения Содержание тен лекции сближения

Бухгалтерская отчетность (балансоведение) выст> пает как самостоятельное, независимое от бухгалтерского учета (счетоведения), направление наученных исследовании и практической деятельности В настоящее время согласно традиционным взглядам ведущих ученых в области бухгалтерского учета и отчетности бухгалтерская отчетность является неотъемлемой частью учета и представляет собой элемент метода бухгалтерскою учета и его заключительный этап

Несовпадение сальдового баланса, получаемою из оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) с бухгалтерским балансом - формой отчетности по многим позициям разные оценки долгосрочных активов (в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости), разные оценки текущих активов в случае их обесценения, разные оценки сомнительных долгов в случае создания соответствующего резерва необходимость разукрупнять счета 58 «Финансовые вложения» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и делать сальдо по нему между первым и вторым разделами бухгалтерского баланса по признаку срока, оценка уставного капитала в бухгалтерском балансе за вычетом собственных акций, выкупленных у акционеров Использование с целью составления бу хгалтерскои отчетности входящих в действующий план счетов регулирующих счетов, в том числе - коитактивных счетов 02 «Амортизация основных средслв», 05 «Амортизация нематериальных активов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложении в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным до 1гам», контрпассиных счетов 81 «Собственные акции выкупленные у акционеров», субсчета для учета убытков на счетах 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрьиый убыток)»

Деление по содержательному признаку всех российских ПБУ на ПБУ по бухгалтерскому учету и ПБУ по отчетности В частности, полностью посвящены целям составления отчетности и не касаются учетных аспектов такие ПЬУ как ПБУ 4/99, ПБУ 7/98, ПЬУ 8/2001 ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 (два последние ПБУ посвящены правилам составления отчета и прибылях и убытках), ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000 ПБУ 16/2002 ПБУ18/2002, ПБУ 20/2003 Целям формирования отчетности в действующем плане счетов служит счет 96 «Резервы предстоящих расходов» С помощью названного счета регу лируется текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках При этом изменяется уровень балансовой статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Оформленное бухгалтерскими справками, специальными расчетами и пояснениями разделение учетно-аналитической информации на ту, которая хранится в регистрах бухгалтерского учета, и ту, коюрая подлежит 01ражению в бухгалтерской отчетности Расчет и создание оценочных резервов и резервов предстоящих расходов с целью уточнения учетно-аналитической информации, подлежащей отражению в бухгалтерскои отчетности

Разделение принципов бухгалтерского учета на те, которые касаются непосредственно учета, и те, которые касаются вопросов составления бухгалтерской отчетности К первым относятся принцип хронологической последовательности записей, сплошной непрерывный и докумешально обоснованный подход к регистрации информации и др Ко вторым относятся принцип осмотрительности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления), сопоставимость сравнительной информации, ее существенность, приоритет экономического содержании хозяйственных операций над их юридической формой и др Реализация принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (он же принцип начисления) при составлении бухгалтерской отчетности с помощью входящих в действующий план таких счетов как счет 97 «Расходы будущих периодов» и счет 98 «Дохолы будущих периодов»

Игнорирование при составлении бухгалтерской отчетности некоторых зарегистрированных в бухгалтерском учете документально обоснованных данных В частности, наличие права собственности на приобретенное и зарегистрированное в учете имущество не всегда является достаточным основанием для отражения этого имущества в балансе в качестве актива Отражение некоторых элементов в бухгалтерской отчетности без входящих первичных документов с единственной целью - повышение ее достоверности Например, отложенные налоги отражаются согласно внутреннему расчету с целью повышения достоверности отчетности при этом креднюрской задолженности перед бюджетом по указанным налогам не возникает и они никуда не у плачиваются

Выявлено, что бухгалтерский учет является основным поставщиком фактической учетно-аналитической информации, которая названа нами информацией «в узком смысле слова» В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная информация как правило, базируется на данных первичных документах Напротив, информация «в широком смысле слова» на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ее инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами Под словосочетанием «в узком смысле слова» в отношении различных понятий, уточняемых в диссертации, понимается формальное понятие содержащее только минимум наиболее общих отличительных признаков предмета Под словосочетанием «в широком смысле слова» - содержательное понятие, которое в отличие от формального понятия охватывает все новые стороны предмета, его свойства и связи с другими предметами

При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором между бухгалтерским учетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией

Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет ставить и решать текущие задачи, возникшие в изучаемой области Кроме того она позволяет управлять своим дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности Это достигается путем системности изучения комплекса теоретико-методологических аспектов Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать в три блока задачи, которые необходимо решить в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности 1) задачи на «входе» в систему, 2) задачи внутри системы, 3) задачи на «выходе» из системы Указанные блоки задач представлены в табл 2

Одной из причин неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования сферы бухгалтерской отчетности в России и отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике Установлено, что большинство работников учетно-аналигических служб российских предприятий не применяют Г1БУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности

Таблица 2

Постановка задач, решаемых в процессе развития современной системы российской бухгалтерской отчетности

Задачи, решаемые на входе» в систему Задачи, решаемые внутри системы Задачи, решаемые на «выходе» из системы

Включение во «входящую» информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги н др Определение основных структурных элементов российском бум алтерской отчетности активы, обязательства, капитал, доходы и расходы Выявление и анализ требований приоритетных потьзовате ieii бухгалтерской отчепюети инвесторов и кредиторов к бухгалтерской отчетности

Исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации нетиквщные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др При сохранении приоритета бухгалтерского баланса совершенствование формы др>ги\ отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом Совершенствование структуры и состава показателен бухгалтерского баланса В предеаах требования конфиденциальности расширение в пояснительной записке состава показателей п\тем раскрытия в ней фактической информации, не включенной в бухгалтерскую отчетность информация о связанных сторонах, о сегментах, о прибьпи на акцию и др

Разработка и совершенствование методов оценки и переоценки «входящей» информации Развитие требовании к учетной политике организации в направлении уменьшения возможности выбора оценок статей бухгалтерской отчетности Обеспечение сопоставимости показателей бу хгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнитетьной информации, содержащейся в отчетности

Совершенствование первичного учета, документооборота методов оценки входящей информации Развитие нового качества мышления персонала учетно-аналитнческих служб, воспитание их умения принимать решения, базируясь на профессиональных знаниях и суждениях и нести ответственность за принятые решения Исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институ циональноп cipy ктуры экономики

Разработка методологии, обеспечивающей взаимосвязь метода документирования и метода оценки «входящей» информации Совершенствование форм консолидированной отчетности но составу и в их взаимосвязи при сохранении приоритета консолидированного баланса Исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей инвесторов и кредиторов

Классификация и учет факторов, оказывающих влияние на изменение «входящей» информации от даты ее регистрации до даты включения ее в отчетность Определение объема и структ\ры информации включаемой а пояснительную записку к отчетности Разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления

При решении второй группы проблем было всесторонне исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бу\1 алтерской отчетности, проведено ранжирование показателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики, табл 3

Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности

Таблица 3

Ранжирование показателей бухгалтерской отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики

Показатели бухгалтерской отчетности оценка которых зависит от выбора способа учета Количество раз (по данным Притоження 8

1 Итог баланса 22

2 Чистая прибыль (убыток) в ОПУ 20

3 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в бухгалтерском балансе 20

4 Нераспредсзенная прибыль (непокрытый убыток) в отчете об изменении капитала 20

5 Прибыль (убыток) до налогообюжения в ОПУ 19

6 Себестоимость проданных товаров продукции, работ, услуг в ОПУ 15

7 Валовая прибыль в ОПУ 15

8 Управленческие расходы в ОПУ 15

9 Прибыль (убыток) от продаж 15

10 Готовая продукция в бухгалтерском балансе 7

12 Товары отгруженные в бухгалтерском балансе 6

13 Незавершенное производство в бухгалтерском балансе 6

14 Запасы (без готовой продукции) в бухгалтерском балансе 4

15 Основные средства в бухгалтерском балансе 3

16 Прочие расходы в ОПУ 6

17 Отложенные налоговые активы в бухгалтерском балансе 2

18 Отложенные налоговые активы в ОПУ 2

19 Дебиторская задолженность в бухгалтерском балансе 2

20 Долгосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе 2

21 Краткосрочные финансовые вложения в бухгалтерском балансе 2

22 Резервы нредстояших расходов в бухгалтерском балансе 2

23 Добавочный капитал в бухгалтерском балансе 2

24 Добавочный капитал в отчете об изменении капитала 2

25 Нематериальные активы в бухгалтерском балпнсе 1

26 Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе 1

27 Расходы будущих периодов в бухгалтерском балансе 1

28 Кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе 1

29 Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе 1

30 Отложенные налоговые обязательства в ОПУ 1

Выбор учетной политики позволяет в определенных временных

промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен

Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к совершенствованию российских стандартов

В процессе продвижения научных исследовании автора oi сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее пшо1етпческой будущей системе была выявлена еще одна система отчетности - промежуточная между формируемыми нами системами Ею являются международные сындарты финансовой отчетности (МСФО) Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено гем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденции едины для всех стран и могуг бьпь распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической буду щеп единой системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на следующих подтверждениях появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета) стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения), часть активов, не принадлежащих предприятию на праве собственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от ннх не ожидается в будущем экономических выгод (тенденция разделения), напротив, чааь активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует п указанные активы приносят ему экономическую выюду (тенденция разделения), в МСФО на основании профессионального мнения бухгалтера, менеджера, аудитора могут меняться стоимостные оценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения), МСФО в настоящее время также находятся в стадии реформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной иотитике (тенденция сближения), на практике в МСФО формируются разные информационные базы для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны, п отчетности, с другой стороны (тенденция разделения), в МСФО отсутствует план счетов, а бухгалтерские проводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция ебтиження) и др Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено денствие противоборствующен тенденции разделения Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими Г1БУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей единой системе бухгалтерского учета п отчетное гн

Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетное ш Проведен сравнительный анализ основных требовании МСФО с требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы их сходства и различия, которые конкретизированы в методике сравнительной оценки статей бухгалтерскою баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО В диссертации исследованы вопросы консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена

приведенная на рис. 3 современная система консолидированной бухгалтерской отчетности.

Дополнительные задачи:

• Приведение к единой учетной политикеи к единому отчетному периоду

• Исключение взаимных долгов

• Исключение нереализованной прибыли

• Приведение к одной валюте

• Переоценка активов и обязательств

вход

Многовариантный вход: фактическая информация, формирующая группу систем бухгалтерской отчетности на дату и за период с целью наполнения элементов системы консолидированной отчетности

ВЫХОД

Информация нового качественного уровня (по сравнению с информацией индивидуальных отчетов) о группе взаимосвязанных

компаний без учета внутренних условностей с целью использования инвесторами и кредиторами в процессе управления

Рис. 3. Система консолидированной бухгалтерской отчетности Установлено, что консолидированная отчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единой хозяйственной единице, что актуально в условиях стремительного развития корпораций, разработаны алгоритмы для консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках методом покупки

Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности. Впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS 12 «Налоги на прибыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для

компаний элементом учетной политики После 2000 года ориентированный на бухгалтерски» баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчешости Кроме того, можно бычо применить требование осмотрительности при отражении отложенного налоговою актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов - это метод, ориентпрованнын на бухгалтерский баланс ю есть метод обязательств

В российской финансовой отчетности в ситу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более, чем 20 лет Российский стандарт - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности сформированной за 2003 год Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете, искажению информации финансовой отчетности Анализируемый российский стандарт предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающею показатели 01чета о прибылях и убытках Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки Вместе с тем предлагаемый ПБУ 18/02 метод отражения отложенных налогов в финансовой огчетности не соотве!ствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно логике российского стандарта отложенные налоги начисляются только в балансе, их начисление не меняет показатели отчета о прибылях и убытках В диссертации сделан вывод о том, чго в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достигнуть преследуемую стандартом цель обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах В указанном ноложешш есть неполный набор определенных правил, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и удовлетворить его целевым требованиям Задачи, не решенные ПБУ 18/02, сведены в табл 4 В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02 Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения указанных в табл 4 методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методолог ических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике

Табиша4

Задачи, не решенные ПБУ 18/02 (фрагмент)

Задачи, не решенные ПБУ 18/02 Содержание поставленных задач и пути их решения

2 Признание необходимости деления разниц по прямым расходам в частности разницы в начисленной амортизации на две составные части временные (отражаемые в форме №1) и постоянные (отражаемые в форме №2) Любая разница в сумме прямых расходов, в частности разница в начисленной амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, распадается на две отдельные разницы, временную, отражаемую в форме №1, и постоянную, отражаемую в форме №2 Это связано как раз с тем что величина отложенных налогов в российской отчетности рассчитывается методом отсрочки, а начисляется методом обязательств Например в случае, когда в балансе фирмы есть остаток незавершенного производства или непроданной готовой продукции на складе, то, например рассчитанная по правилам ПБУ 18/02 разница в амортизации должна касаться только проданной готовой продукции а не по всей выпушенной Без учета этого флкта отраженные в балансе отложенные налоги сформированные по правилам ПБУ 18'02, оказываются завышенными на часть постоянных разниц, которые дотжиы отражаться в форме №2 И как следствие, не достигнута основная цель ПБУ 18/20 -повышение достоверности бухгалтерской отчетности При таком методе расчета разниц и связанных с ними налогов пользователи российской бухгалтерской (финансовой) отчетности вводятся в заблуждение поскольку величина отложенных налогов получается завышенной Следовательно, в этом случае можно применять только сальдированный метод в котором это г недостаток сглаживается

3 Признание необхошмости и определение способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской отчетности при первом применении ПБУ 18/02 ПБУ !8'02 при первом его применении не предусматривает способа корректировки вступительных и сравнительных данных бухгалтерской (финансовой) отчетности В результате этого при первом применении названного стандарта показатели нераспределенной прибыли в балансе и отчете о прибылях и убытках несопоставимы вступительное сальдо в балансе по статье нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и сравнительная информация в отчете о прибылях и убытках о нераспределенной прибыли приведены без учета отложенных налогов, а конечное сальдо в балансе и информация за текущий период в отчете о прибылях и убытках приведена с учетом отложенных налогов Получить сопоставимую информацию об отложенных налогах за предыдущий период можно путем расчета сальдированного отложенного налога арифметически, приняв ОНО и ОНА за одно обшее неизвестное в уравнении ПБУ 18/02 и показчв сальдированный отложенный налог в балансе, уменьшив (в случае если получится ОНО) или увеличив (в случае, если получится ОНА) нераспределенную прибыль

7 Исключение из состава показателей, отражаемых в отчете о прибылях и\бытках (пункт 24 ПБУ 18'02) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, либо кардинальное изменение порядка начисления отложенных налогов в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности В валюту отчета о прибылях и убытках входят только те налоги которые учтены на счете 99 «Прибыли и убытки» а именно условный расход (доход) постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив В пункте 24 написано, что в отчете о прибылях и убытках вместе с текущим налогом на прибыль отражаются как ПНО, так и ОНА и ОНО Это ошибка поскольку указанный пункт противоречит содержащимся в этом же стандарте правилам начисления отложенных налогов Тем не менее, в рекомендуемой Минфином РФ форме отчета о прибылях и убытках отведены строки для ОНА и ОНО Однако там нет строк для ПНО и ПНА Информация о ПНО и ПНА дается в этой форме справочно Если подставить вместо текущего налога на прибыль его формулу расчета, исходя из основного уравнения ПБУ 18/02 , то отложенные налоги сокращаются и реально в валюту отчета о прибылях и убытках входят только условный расход (доход), ПНО и ПНА

Пятая группа проблем связана с разработкон направлении развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечения их единства

Помимо наблюдаемых в настоящее время двух противоречивых тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности К наиболее значимым нз указанных изменении относятся 1) появление на научном этапе исторического развития новых видов учета (управленческий статистический, а в последнее десятилетне можно констатировать появление налогового учета), 2) возникновение и развитие еще одной системы отчешости - коисотндпрованной бухгалтерской отчетности, несущей информацию нового качества 3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых В диссергацнн посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчешости по состоянию на 1 января 2008 г Резулылы расчетов 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, 250 форм статистической отчетности, 195 форм налоговой отчетности и налоювых учетных регистров, 4) революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, такие как «SAP», «АХАРТА», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест» «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика» и др , 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий, в отличие от бухгалтерского учета, помимо фактической, также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет координации друг с другом), 6) развшие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка, 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количества хозяйствующих субъектов, которые согласно российскому закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21 11 96 обязаны весш бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др

При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве Практический смыст обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в юм, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности При этом бухгалтерский учет превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях баланса

Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «онлайн» Это позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени

Автором исследовано и раскрыто изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод Речь идет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки В частности, при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета наглядно представлено в табл 5 и табл 6 В табл 5 представлена традиционная в настоящее время взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных восьми основных методов

Таблица 5

Взаимосвязь предмета и метода бухгалтерскою учета

Предмет бухгалтерского >чета

Количественное выражение предмета | Качественное выражение предмета

Элементы учетного процесса

Наблюдение сбор Измерение и Накопление Обобщение

информации регистрация систематизация информации

информации хранение и бухгалтерской

информации отчетности

Докумен- Инвента- Оценка Калькули- Счета Двойная Баланс Отчетность

тирование ризация рование Запись

2 3 4 5 6 7 8

Метод бухгалтерского учета

В табл 6 приведена измененная взаимосвязь предмета бухгалтерского учета и его попарно сгруппированных шести методов Очевидно, что табл 6 содержит всего шесть столбцов по сравнению с табл 5, содержащей восемь столбцов, характеризующих методы бухгалтерского учета

Таблица 6

Предмет бухгалтерского учета

Количественное выражение предмета Качественное выражение предмета

Элементь учетного процесса

Наблюдение и сбор информации Измерение информации Одновременно регистрация и

Документирование Инвентаризация Оценка Калькулирование обобщение информации в бухгалтерской отчетности

Баланс Отчетность

1 2 3 4 5 6

Метод бухгалтерского учета

В диссертации классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности с точки зрения их полезности для пользователей, введены и определения понятий «документарные оценки» и «полезные оценки» Необходимость такой

классификации обусловлена тем, что при синтезе бухгалтерскою учета и отчетности на новой качественной основе формирование отчетности будет происходить в момент регистрации информации первичных документов, а оценки показателей первичных документов не всегда бывают полезными для пользователя Связующим звеном между предлагаемыми автором двумя видами оценок выступает система бухгалтерских справок, информация которой раскрывается в пояснительной записке

В диссертационном исследовании даиы уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или инои степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам

Сущность альтернативного взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем баланс - это единый сиитетическии счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату Счета бухгалтерскою учега в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности представляют собой детализированные отчеты, с топ ипн иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание отдельных статен центрального приоритетного отчета анализируемой системы - бухгалтерского баланса Иерархия раскрытия информации на синтетических счетах - статьях бухгалтерского баланса, на аналитических счетах - отчетах, расшифровывающих статьи бухгалтерского баланса, и в пояснительной записке представлена в табл 7

Таблица 7

Иерархия раскрьп ия информация статей бухгалтерского баланса _Первый уровень__

_Статья бухгалтерского баланса (информация синтетического счета)_

_Второй ) ровень_____

Статьи аналитических отчетов - расшифровки к соответствующей статье бухгалтерского баланса

_(информация субсчетов)_

_____Третий уровень___

_Пояснительная записка_

В диссертации предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенну ю в диссертации н состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса Предлагаемый в диссертации подход к классификации счетов бухгалтерского учета позволит использовать счета как не требующие дополнительных корректировок расшифровки к отдельным статьям бухгалтерской отчетности Согласно названному признаку

группировки счета - аналитические отчеты можно поделить на три группы 1) смешанные счета- отчеты, то есть счета- отчеты, отражающие как статический (сальдо), так и динамический аспект (обороты) Из таких счетов-отчетов информация может попадать или только в баланс, или как в баланс, так и в другой динамический счет-отчет, 2) динамические счета-отчеты, то есть счета-отчеты, отражающие только динамическим аспект (обороты) и не имеющие сальдо Информация из таких счетов-отчетов в балансе не отражается, а раскрывается в динамических отчетах, 3) статические счета - отчеты, отражающие только статический аспект, имеющие точько сальдо и не имеющие оборотов Информация таких счетов в неизменном виде сохраняется в балансе

Предтоженный в диссертации подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает полное соответствие синтетических счетов счетного птана статьям бухгалтерского баланса В действующем плане счетов подобное соответствие не обеспечено в полной мере В частности, количество применяемых синтетических счетов (62 счета без учета забалансовых счетов) существенно превышает количество статей бухгалтерского баланса (23 статьи без учета четырех статей, раскрывающих прочую информацию), при составлении бухгалтерского баланса требуется выполнение дополнительных действий для обеспечения соответствия между информацией, хранящейся на счетах бухгалтерского у чета и информацией, содержащейся в статьях бухгалтерского баланса (группировка информации нескольких счетов счетного плана для потучеиия оценки одной статьи баланса формирование оценок отдельных статей баланса путем исключения резервов, получение остаточной стоимости внеоборотных активов или получение обесцененной стоимости оборотных активов и др) Автором диссертационного исследования разработан проект нового, альтернативного действующему плана счетов, его фрагмент приведен в габл 8 В диссертации проведен сравнительный анализ действующего плана счетов с предлагаемым проектом

Очевидно что вместе с дальнейшим изменением и совершенствованием статей бухгалтерского баланса предлагаемый в диссертации, альтернативный действующему план счетов будет также изменяться, приближаясь к основной цели обеспечению требований инвесторов и кредиторов к качеству бухгалтерской отчет ности

В диссертационном исследовании найдено решение теоретической и практической проблемы противоречия между оперативностью п аналитичностью бухгалтерской отчетности Под оперативностью понимается максимально сокращенный промежуток времени между возникновением фактов хозяйственной жизни и их регистрацией в учете Аналитичность трактуется учеными как расширение информации

Таблица 8

Фрагмент измененною агрегированного счета 99 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» из

проекта нового плана счетов

Нераспредетенная прибыль (непокрытый убыток) 99

99-1 Нераспрететенная прибыть (непокрытый убыток)отчетного юта

99-1-1 Выручка от продаж

На счетах четвертого порядка по видам продаж или по лр\гим признакам

99-1-2 Себестоимость про та*

99-1-2-1 Фактическая себестоимость проданной готовой продхкцнн

99-1-2-2 Фактическая себестоимость оказанных услуг выполненных работ

99-1-2-3 Покупная стоимость протанных товаров

99-1-2-4 Коммерческие расходы

99-1-2-5 Управленческие расходы

На счетах пятого порядка по различным признакам, включая отктонения в стоимости готовой продукции

99-1-3 НДС с выручки от продаж

99-1-4 Акцизы

99-1-5 Прочие доходы

99-1-6 Прочие расходы

На счетах четвертого порядка по различным признакам

99-1-7 Записи, связанные с начислением текущею налога на прибыль

99-1-7-1 Текущий налог на прибыть

99-1-7-2 Отложенный налоговый актив

99-1-7-3 Отложенное налоговое обязатетьство

99-2 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Постоянное налоговое обязательство н постоянный налоговый актив в бухгалтерской отчетности не начисляются, они учитываются в налоговом учете при расчете налога на прибыть и являются балансирующей величиной в отчете о прибылям н убытках при расчете оттоженных налогов

Противоречие между этими категориями выражается в том, что чем быстрее необходимо получить данные, тем они неизбежно оказываются менее аналитнчными и точными На практике проблема взаимозависимости между категориями оперативности и аналитичности проявляется в том, что для формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы прошло определенное время после отчетной даты Это связано с неэффективным бумажным документооборотом несвоевременным поступлением в бухгалтерию документов информация которых относится к прошедшему периоду в соответствии с принципом начисления Согласно российскому законодательству (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») для преодоления этой иробтемы и реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления) на формирование промежуточной бухгалтерской отчетности отводится 30 дней после отчетной даты, годовой отчетности - 90 дней Длительный срок, законодательно закрепленный для составления бухгалтерской отчетности, является фактором, сдерживающим оперативное получение информации инвесторами и кредиторами

Решение анализируемой проблемы состоит в выполнении требования о формировании бухгалтерской отчетности не на определенные даты и за определенный период, а в режиме реального времени «он-лайн» Предложенный подход к составлению отчетности обеспечит возможность непрерывного изменения учетно-апатитнческой информации как текущей, так и ретроспективной на каждую дату, к которой относится информация вводимого в систему первичного документа В электронной отчетности, формируемой в режиме реального времени «он-лайн», будет сохранен и доступен инвесторам и кредиторам в сети Интернет бухгалтерский баланс на любую дату ретроспективную и текущую Информация вновь поступивших документов ретроспективно будет отражена в том отчетном периоде, к которому она относится согласно принципу начисления Выявлено, что в условиях, когда станет возможно на практике формировать бухгалтерскую отчетность в режиме реального времени, документооборот также будет электронным, то есть в том же самом режиме реального времени «он-лайн Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности является отчетностью в реальном режиме времени Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны решить теоретическую проблему противоречивости требований оперативности и аналитичности, с другой стороны, решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней после отчетной даты на формирование годовой бухгалтерской отчетности

Выявлена необходимость уточнения определений отдельных категорий бухгалтерской науки в связи с приобретением ими ггового качества Расширение отдельных понятии представлено в диссертации их определений «в широком смысле слова» Указанные понятия уже объективно и закономерно формируются в реальной действительности В частности, нами уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний «бухгалтерский баланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактические данные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные» исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информации бухгалтерских отчетов гг др

Установлено, что в будущей системе бухгалтерской отчетности учетная политика из фактора, связующего непосредственно бухгалтерский учет и оценку показателей бухгалтерской отчетности, трансформируется в элемент бухгалтерской отчетностгг Ее назначение будет в уточнении гг дополнении универсальных методов и методик получения оценок

Описана тенденция изменения состава и структуры входной информации в будущей системе бухгалтерской отчетности, которая заключается в появление информации, основанной не на регламентах, включая нормативно-правовую базу, а на профессиональном мнении персонала финансовых служб

В диссертации сформулированы особенности перехода к следующему этану развития бухгалтерского учета и отчетности, к ним относятся 1) изменение нормативно-правового регулирования бухгалтерского уче1а и отчетности на уровне страны и на международном уровне, 2) обеспечение возможности формирования общей информационной базы бухгалтерского учета и отчетности Общая информационная база призвана наполнить содержанием модули действующих информационных систем учета «SAP», «ЛХАРТА», «ORACLE» и др, 3) определение форм и методов получения и регистрации дополнительной фактической информации с целью получения качественной выходной информации с целью эффективного у правления экономическими процессами

Установлено, что возможности развития информационных технологии в России и во всем цивилизованном мире уже в настоящее время позволяют формировать бухгалтерскую отчетность предприятии на каждый момент времени в режиме «он-лайн» Вместе с тем выявлена тенденция существенною опережения развития информационных технологий в области учета над возможностью наполнения модулей этих систем содержанием - фактической учстно-аналнтической информацией требуемого качеелва Одной из причин такой ситуации является недостаточный уровень развития теории и методологии бух1алтерскою учета и отчетности

Определено, что для обеспечения возможности перехода на составление отчетности, доступной заинтересованным пользователям в реальном режиме времени «он-лайн» в сети Интернет, помимо решения многочисленных организационных и регулирующих вопросов, требуется дальнейшее развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, в частности совершенствование системы оценок, описание нового качества входящей информации, обеспечение связи метода документирования с методом оценки и др Одной из важных новых задач, вытекающих из выводов, сделанных в диссертации, является описание алюритма связывающего документирование с оценкой по всем статьям отчетности Указанный алгоритм должен быть формализован и автоматизирован, поскольку документирование, регистрация и оценка будут происходить одновременно

Таким образом, применение диалектического метода познания на основе системного подхода к бухгалтерскому учету и отчетности позволило автору диссертации развить теорию и методологию, обеспечивающую их единство, и решить важные учетно-аналитические задачи теоретического и прикладного характера, имеющие существенное значение для экономики и менеджмента в целом

3 СПИСОК ОСНОВНЫХ ПУБЛИКАЦИЙ АВТОРА ДИССЕРТАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1 Агеева О А Г1БУ 18/02 как решить нерешенные задачи //Бухгалтерский учет -№20 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М, 2007 - 0,5 п л

2 Агеева О А Отражение отложенных налогов в отчетности по российским и международным стандартам //Бухгалтерский учет- №18-Изд-во «Бухгалтерский учет» - М . 2007 - 0 8 п ч

3 Агеева О А Учет условно-постоянных расходов по обслуживанию и управлению производством //Бухгалтерский учет - №15 - Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2007 --0,8 п л

4 Агеева О А Распределение косвенных затрат //Бухгалтерский учет - №20 - Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2006 - 0,8 п л

5 Агеева О А Требования к формированию отчетности по МСФО //Бухгалтерский учет - №14 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2006 -0,8 п л

6 Агеева О А Сопоставимость показателей об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет - №9 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2006 - 0,8 п л

7 Агеева О А Формирование отчетности по МСФО //Вестник университета -Финансовый менеджмент -№1 (9) - Изд-во ГОУВПО «ГУУ» - М , 2006 -1,0 и л

8 Агеева О А Отражение в бухгалтерском учете изменений внесенных в Налоговый кодекс РФ в 2005 г (окончание) //Бухгал терский учет - №24 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2005 - 0,8 п л

9 Агеева О А Отражение в бухгалтерском учете изменении внесенных в Налоговый кодекс РФ в 2005 г (начало) //Бухгалтерский учет - №23 -Изд-во «Бухгалтерский учег»- М , 2005 - 1 0 п л

10 Агеева О А Развитие бухгалтерскою учета и финансовой отчетности - М Изд-во «Бухгалтерский учет //Бухгалтерский учет - №9 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2005 - 0 8 п л

11 Агеева О А НДС отражение в учете и отчетности //Бухгалтерский учет - №1 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2005 - 1,0 п л

12 Агеева О А, Чеботарева АЛ Понятие «непрофильные активы» и как их учитывать //Бухгалтерский учет - №22 -Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2004 - 0,8 и л (в соавторстве, автору принадлежит 0,4 п л )

13 Агеева О А Практика применения ПБУ события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности //Бухгалтерский учет-№22-Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2004 - 0,8 п л (в соавторстве, автору принадлежит 0,4 п л)

14 Агеева О А 11БУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» основная цель Взаимосвязь с другими ПЬУ Методология перехода к бухгалтерской отчетности с учетом требовании НБУ 18/02 //Бухгалтерский учет - №11 -Изд-во «Бухга-перскии учет» -М , 2004 - 0,8 и л

15 Агеева О А Учет операций по договорам комиссии и купли-продажи //Бухгалтерский учет - №4 Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2004 -0 8 п л

Монографии, учебники и учебные пособия

16 Агеева О А Теоретико-методологические аспекты бухгал1ерского учета и отчетности монография - Изд-во I ОУВПО «ГУУ» - М , 2008 - 12 5 п л

17 Агеева О А Диалектическая концепция бухгалтерского учета и oí чет пост монография- 11КФ «Катало!» - М , 2007 -18,9 п л

18 AieeBaOA Международные стандарты финансовой отчетности Учеб пособие-Изд-во «Бухгалтерский учет» - М , 2008 - 30,5 п л

19 Aieeea О А Бухгалтерский учет, МСФО и налогообтоженне в туризме - Изд-во Индекс- Медиа - M , 2006 -20,9 п л

20 Агеева О А Туристские фирмы и гостиницы бухучет и налогообложение - Изд-во «Современная экономика и право» -М , 2000 - 11,8 и л

21 Агеева О А Текст лекций по учебной дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности» для студентов специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» - 080109 - Изд-во ГОУВПО «ГУУ» - М , 2008 - 10, 0 m

22 Агеева О А Альтернативные способы группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) - Раздел в сборнике «Налоговое танироваппе на предприятиях и в организациях //Под ред Б А Рогозина -Учебное пособие для руководителя и бухгалтера-Изд 6-е испр и доп -Том 1-М, 1997 (в соавторстве, автору принадлежит 2,5 п л )

23 Агеева О А Учетная политика предприятия и оптимизация налоговых платежей -Раздел в сборнике «Налоговое планирование на предприятиях и в организациях //Под ред Б А Рогозина -Учебное пособие для руководителя и бух1алтера -Изд 6-е испр п доп - Том 3 -М , 1997 (в соавторстве, автору принадтежит 4,5 и л )

24 Гостиничный и туристический бизнес//11од ред проф Чудновского АД-Учебник - Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ» - Изд-во ЭКМОС -М , 1998 -22,0 п л (в соавторстве, автору принадлежит глава 6 «Экономические аспекты выбора предприятиями гостиничного и туристическою бизнеса эффективной учетной политики» - 5,0 п л )

25 Некоторые аспекты функционирования индустрии туризма учебно-методическое издание//Под общей ред АЛ Лесника, И П Мацнцкою, А В Чернышова - Изд-во «Вестник»- М, 1998- 23 ил (в соавторстве, автору принадлежит глава 3 «Экономика туристской индустрии» - 3,5 п л )

Статьи в профессиональных журналах и научных сборниках, научно-методические работы н доклады на конференциях

26 Агеева О А Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть II) // Консультант бухгалтера -№3 Изд-во «ДИС» -М , 2007 -0,5 п 1

27 Агеева О А Влияние учетной политики организации на оценку показателей финансовой отчетности (часть I) // Консультант бухгалтера -№2 Изд-во «ДИС» -М , 2007 -0,5 п л

28 Агеева О А Феоктистов И А Как упростить работу с ПБУ 18/02 //Главбух - №8 -Изд-во «Главбух» - М , 2004 -0,5 п л (в соавторстве, автору принадлежит 0,25 п л )

29 Агеева О А Зачем бухгалтеру отражать условные факты хозяйственной деятельности //Главбух -№6 - Изд-во «Главбух» - М, 2003 - 0 5 п л

30 Агеева О А Налоговый учет убытков //Главбух -№12 - Изд-во «Главбух» - М, 2003 -0 5 п т

31 Агеева О А Как распределять расходы и рассчитывать себестоимость услуг //Главбух - №22 - Изд-во «Главбух» - М , 2002 - 0,5 п л

32 Агеева О А Как учитывать НДС который нельзя принять к вычету //Главбух -№19 -Изд-во «Главбух» - М , 2002 -0,5 п л

33 Агеева О А, Дойников В А, Чернов ИН Учет в лизинговых компаниях //Главбух -№9 - Изд-во «Главбух» - М, 2002 -0,8 п л (в соавторстве, автору принадлежит 0 3 п л )

34 Агеева О А Переход туристических организаций на новый План счетов //Главбух - Отраслевое приложение «Учет в туризме» - №1 - Изд-во «Главбух» - М , 2001 -08 ил

35 А1 сева О А Бухгалтерский учет в агентствах по продаже авиабилетов //Главбух -№11 - Изд-во «Главбух» - М , 2000 -0 5 п л

36 Агеева О Л , Воробьева И А , Усик Е А Бухгалтерский учет и налогообложение в гостиницах //Главбух -№5 -Изд-во «Главбух» - М, 2000 -0 5 п л (в соавторстве, автору принадлежит 0 25 и л )

37 Агеева О А Расширение возможностей использования методов ЛИФО и ФИФО с целью налогового планирования // Налоговое планирование -№2 - Изд-во «Инвест эксперт консалтинг» -М , 1999 -1 0 п л

38 Агеева О А Порядок возникновения, учета и налогообложения суммовых разниц // Налоговое планирование -№4 - Изд-во «Инвест эксперт консалтинг» -М , 1999 -1,0 п л

39 Агеева О А Аннулирование заказов, возврат турпутевок и расчет по претензиям туристов //Главбух - Отраслевое приложение «Учет в туризме» - №3 -Изд-во «Главбух» -М , 1999 - 0,5 ri л

40 Агеева О А Учет и распределение общехозяйственных расходов туристической фирмы //Главбух - Отраслевое приложение «Учет в туризме» - №4 -Изд-во «Главбух» -М , 1999 - 0 5 п л

41 Агеева О А Возникновение и учет суммовых разниц у туроператора //Главбух -Отраслевое приложение «Учет в туризме» - 1999 - №2 -0,8 п л

42 Агеева О А Учетная политика туристской фирмы на 1999 год //Главбух, отраслевое приложение «Учет в туризме» - №1 -Изд-во «Главбух» -М 1999 - 1,0 н ч

43 Агеева О А Выбор решения по переоценке основных средств с учетом величины налогов на прибыль и имущество предприятия // Налоговое планирование -№3 - Изд-во «Инвест эксперт консалтинг» - М , 1998- 1,0 н л

44 Агеева О А Учетная политика предприятия как элемент налогового планирования // Налоговое планирование-№3-Изд-во «Инвест эксперт консалтинг»-М ,1997 -1,0 п л

45 Агеева О А Альтернативные способы группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) //Налоговое планирование -№1 - Изд-во «Инвест эксперт консалтинг» - М , 1997 - 1,0 п л

46 Агеева О А Налоговое планирование в туристских фирмах //Налоговое планирование - №10-12 - Изд-во «Инвест эксперт консалтиш» - М , 1997 -1,5 и л

47 Агеева О А Учет выручки от реализации продукции (работ, у с тут) и определение финансового результата для целей налогообложения в 1996 году //Настольный аудитор бухгалтера -№10 - Изд-во «Инвест эксперт консалтинг» - М , 1996 - 0 8 п л

48 Агеева О А Проблемы отражения в российском учете п отчетности от юженных налогов// Материалы международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления - Вып 3 -Изд-во ГОУВПО «ГУУ» - М 2007 -0,3 п л

49 Агеева О А Тенденции развития бухгалтерского учета и отчетности//Сборник статей VII Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет основы, теория и практика - Пенза, 2008 -0,3 п л

50 Агеева О А , Чеботарева A JI К вопросу о применении российских бухгалтерских стандартов ПБУ 8/2001 «Условные факты хозяйственной деятельности»// Материалы международной научно-практическои конференции «Актуальные проблемы управления - Вып 3 -Изд-во ГУУ -М, 2004 -0 3 п л (в соавторстве, автору принадлежит 0,1 и л )

51 Агеева О А Распределение косвенных расходов между видами деятельности в туризме// Материалы международной научно-практическои конференции «Управление-98» - 1998 -Вып 1 - Изд-во ГУУ -М, 1998-03 п л

52 Агеева О А Преимущества использования метода «директ-костинг» при включении затрат в себестоимость туристских услуг// Материалы международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века» - Изд-во ГАУ им С Орджоникидзе -М , 1997 - 0,3 п л

Подп в печать 07 06 2008 Формат 60x90/16 Объем 2 0 п л Бумага офисная Печать цифровая

Тираж 70 экз Заказ № 514

ГОУВПО "Государственный университет управления" Издательский дом ГОУВПО "ГУУ"

109542, Москва, Рязанский проспект, 99, Учебный корпус, ауд 106 Тел/факс (495) 371-95-10, e-mail dinc@guu ru www guu ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Агеева, Ольга Андреевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ДИАЛЕКТИЧЕСКАЯ КОНЦЕПЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.

1.1. Диалектика и ее роль в процессе научного познания бухгалтерского учета.

1.2. Генезис проблем теории и методологии построения счетов и балансов

1.3. Тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики.

ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ СИСТЕМНОГО ПОДХОДА ПРИ ИССЛЕДОВАНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.

2.1. Теоретические основы системного подхода к бухгалтерской отчетности

2.2. Элементы современной системы российской бухгалтерской отчетности

2.3. Методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 3. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) КАК МЕТОДОЛОГИЯ ПЕРЕХОДНОГО ЭТАПА К БУДУЩЕЙ СИСТЕМЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ.

3.1. Особенности методологии концептуальных основ МСФО.

3.2. Сравнительный анализ российских положений по бухгалтерскому учету и их аналогов в МСФО.

3.3. Система консолидированной отчетности и методические подходы к ее формированию.

ГЛАВА 4. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ОТРАЖЕНИЯ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

4.1. Теоретические и методологические основы формирования информации об отложенных налогах.

4.2. Оценка существующей методологии отражения отложенных налогов.

4.3. Методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 5. ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ БУДУЩЕЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ИХ ДИАЛЕКТИЧЕСКОМ ЕДИНСТВЕ.

5.1. Гипотезы и основные теоретико-методологические положения о развитии бухгалтерского учета и отчетности.

5.2. Теоретические и методологические основы будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности.

5.3. Особенности перехода к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности"

Актуальность исследования. Современная ситуация, сложившаяся в теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, отличается многообразием теоретико-методологических подходов, концепций, выводов и практических рекомендаций, зачастую противоречащих в некоторых аспектах как друг другу, так и действующей практике бухгалтерского учета и составления отчетности, а также требованиям нормативных документов в этой сфере.

Проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности возникла на научном этапе исторического развития бухгалтерского учета (1900 г.- 1950 г.) и нашла в свое время отражение в разделении научных исследований в сфере бухгалтерского учета на два отдельных направления: счетоводство (прототип бухгалтерского учета) балансоведение (прототип процесса формирования бухгалтерской отчетности). Однако, на современном историческом этапе развития бухгалтерского учета (с 1950 г. и по настоящее время), единожды придя к выводу о том, что бухгалтерская отчетность является элементом метода бухгалтерского учета и одновременно его заключительным этапом, и, узаконив этот вывод в нормативных документах, ученые перестали уделять внимание исследованию указанной проблемы. Тем не менее, проблема не исчезла, она существует в настоящее время и проявляется в наблюдаемых нами и другими исследователями двух противоположных тенденциях в развитии бухгалтерского учета и отчетности: их сближения и разделения. В условиях существования различных по направленности тенденций в развитии теории и методологии основных бухгалтерских категорий возникают закономерный вопрос о том, в каком направлении двигаться далее, совершенствуя теорию и методологию бухгалтерского учета и отчетности и формируя проекты новых нормативных документов, регламентирующих данную сферу деятельности. Направленность развития любого явления и процесса из прошлого через настоящее в будущее, а также причастность выявленных противоречивых тенденций к области диалектики обусловила наше обращение в процессе научных исследований к категориям диалектики при построении гипотез о путях развития бухгалтерского учета и отчетности. Отмеченное выше определило актуальность выявления преобладающей тенденции в развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе и разработки их диалектической концепции.

Теоретическая мысль на разных уровнях абстракции отражает системность мира в целом и системность человеческого познания и практики. В литературе по бухгалтерскому учету и отчетности комплексно не описан системный подход к их развитию. Зачастую слово «система» используется авторами статей и учебников безотносительно к какой-либо разработанной ими или их предшественниками системе. В свою очередь, единожды описанная система не является статической структурой, она также развивается и подлежит описанию на новом этапе развития с целью уточнения и дополнения.

Учетная политика является в настоящее время фактором, связующим бухгалтерский учет и показатели бухгалтерской отчетности. При этом выбор элементов учетной политики, который предусмотрен в нормативных документах, зачастую приводит к манипулированию показателями бухгалтерской отчетности в определенном временном периоде. В связи с этим актуальной задачей является разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 года № 180, предусматривает постепенный переход российских хозяйствующих субъектов на МСФО. Вместе с тем традиционная трансформация бухгалтерской отчетности из одного формата в другой не обеспечивает требуемого инвесторами и кредиторами качества отчетности. Формирование качественной отчетности в формате МСФО, на наш взгляд, можно достичь только путем совершенствования теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и их нормативной регламентации в России. Однако до настоящего времени четко не определена роль МСФО в развитии российского бухгалтерского учета и отчетности, не выработано единое отношение российских ученых к возможности применения в России названных стандартов. В то же время отчетность в формате МСФО требуется при IPO (Initial Public Offer) - первом размещении акций крупными российскими предприятиями на международных фондовых биржах.

Требования отдельных российских нормативных документов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, содержат теоретические и методологические ошибки, приводящие к невозможности их применения в практической деятельности предприятий. К одному из таких документов следует отнести российское положение по бухгалтерскому учету -ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», включая его последнюю редакцию, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.02.2008 №23н. Актуальность совершенствования указанного нормативного документа предопределена тем, что используемая в нем методология не позволяет включить отложенные налоги в расчет отчета о прибылях и убытках, а также обеспечить требуемый данным стандартом пооперационный учет временных разниц и решить ряд других практических задач.

По поводу необходимости дальнейшего развития теории бухгалтерского учета известный ученый В.Ф. Палий отмечает, что «теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникающих на практике проблем. Сущность и содержание бухгалтерского учета постиндустриального общества предстоит исследовать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор дальнейшего развития его практики, открыть пути к подавлению энтропии, т.е. показателя нарастающего беспорядка в системе бухгалтерского учета, привести эту практику в соответствие с объективными условиями развития экономики».1

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их

1 Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет, 2005.-№3.-С.45. единства и соответствия объективным условиям развития экономики и общества в целом.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе до настоящего времени не разработаны научные подходы к обеспечению развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в их историческом и диалектическом единстве. Авторская гипотеза, выстроенная на примере современной и будущей систем бухгалтерского учета и отчетности, базируется на теоретических положениях диалектической философии, системного подхода, истории бухгалтерского учета, теоретических концепций счетоведения и балансоведения, современных теорий и концепций бухгалтерского учета и отчетности, методологии МСФО.

Первым на возможность диалектики быть, кроме всего прочего, и теорией познания (гносеологией) указал Гегель. При этом Гегель использовал тезис: «что разумно, то действительно, и что действительно, то разумно»2 и считал, что диалектика - это, некоторым образом, объективная разумность. Диалектика применялась учеными в процессе научных исследований широкого круга явлений и процессов. Вместе с тем бухгалтерский учет и отчетность никогда не изучались в их диалектическом единстве, учеными не ставился вопрос об обеспечении управления их развитием.

Вопросы системного подхода освещены в работах J1. Берталанфи, Дж. л

Клира, И. Пригожего и Я. Стенгерса, А.И. Уемова и других авторов. Однако учеными не уделено достаточного внимания вопросам системного исследования бухгалтерского учета и отчетности в их единстве. До настоящего времени не исследовано применение теории систем к описанию бухгалтерского учета и отчетности. Каждая из многочисленных научных школ, созданных в области теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, оказалась

2 Гегель Г.В.Ф. Соч. М.-Л., Т.7.-С.15

3 Берталанфи Л. Общая теория систем,- М.: Системное моделирование, 1969.; Klir G. J. An Approach to General System Theory. - New York, 1969.; Клир Дж. Системология. Автоматизация решения системных задач. - М.: Иностр. лит., 1990.; Пригожий И., Стенгерс Я. Порядок из хаоса: Пер с англ. - М., 1986.Уемов А.И. Системный подход и общая теория систем.- М.: Мысль, 1978. приемлемой на практике лишь в ограниченных пределах, поскольку стремилась сосредоточить внимание на какой-то одной подсистеме: статьях бухгалтерских отчетов, их структурных элементах, совокупности оценок элементов статей бухгалтерских отчетов и др. Поэтому ученые зачастую не могли правильно определить все основные компоненты сложной открытой системы, которую представляют собой бухгалтерский учет и отчетность. Ни одна из школ серьезно не задумывалась над воздействием внешней среды на систему, свойствами целостности, структурности, эмерджентности, динамичности системы бухгалтерского учета и отчетности и другими важнейшими характеристиками теории систем.

В то же время, разрабатывая новые направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, следует активно использовать богатый опыт созданных известными учеными в дореволюционный и послереволюционный период российских школ, в которых хорошо гармонизирован бухгалтерский и производственный учет с целями отчетности. История развития теории и методологии бухгалтерского учета наиболее последовательно, полно и познавательно с научной точки зрения раскрыта в работах Я.В Соколова и В .Я. Соколова, Т.Н. Мальковой [270, 281, 282, 182] и других авторов. Исследование теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе свидетельствует о том, что идеологами динамического баланса (связанного со счетоведением и выражающего цели учета) стали Э. Шмаленбах [316] и др. представители немецкой школы. Позднее теорию динамического баланса развивали представители русской школы, среди которых следует назвать A.M. Галагана, H.A. Кипарисова, Н.С. Лунского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса [120, 178, 252, 253, 254, 255, 261, 316]. К сторонникам статического баланса (связанного с балансоведением и выражающего цели отчетности) можно отнести В. Вольфа, В. Патона и др. Известны в истории предпринятые учеными попытки синтеза динамической и статической балансовых концепций, проявившиеся в концепции органического баланса. Вместе с тем основные балансовые концепции рассматривались учеными изолированно друг от друга и никогда не исследовались в их диалектическом единстве.

Теории балансоведения и счетоведения наиболее полно раскрыты в работах H.A. Блатова, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, А.П. Рудановского, И.Ф. Шера [98, 165, 166, 203, 253, 254, 315] и других ученых прошлого века. Вместе с тем научные выводы, сделанные названными учеными, относятся к прошлому историческому периоду и не могут быть применены в существенно изменившихся современных экономических, информационных, правовых, институциональных и др. условиях. Из современных авторов, уделяющих существенное внимание исследованию вопросов балансоведения, следует отметить работы H.A. Бреславцевой [93, 101]. В то же время проблема соотношения бухгалтерского учета и отчетности не рассматривались ею, как и другими современными учеными в области бухгалтерского учета и отчетности.

Разработке учетной политики российских предприятий после вступления их на путь рыночной экономики и начала формирования национальных учетных стандартов посвящены работы A.C. Бакаева, С.Н. Николаевой, В.Д. JI.3. Шнейдмана [91, 92, 127, 206] и других известных авторов. Вместе с тем их исследования не в полной мере охватывают проблему влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности и связанное с этим манипулирование показателями бухгалтерской отчетности.

Развитие современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, включая совершенствование балансовых статей и соответствующих им счетов, исследование счетов бухгалтерского учета, обоснование признаков их классификации, раскрытие их экономического содержания, нашло отражение в научных трудах таких известных российских ученых как: П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Г. Макаров, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, J1.B. Попова, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин [103, 155, 160, 161, 162, 168, 169, 180, 207, 102, 221, 222, 241, 250, 274, 309]. Исследованию теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности посвящены также труды зарубежных ученых, среди которых следует назвать: Й. Бетге, М. Р. Мэтьюса и М. X. Б. Переру, Б. Нидлза, Б. Элиота, Ф. Вуда [97, 119, 196, 201, 324, 327, 328] и др. Названные российские и зарубежные ученые, несомненно, внесли существенный вклад в развитие теории бухгалтерской науки. В то же время ими не рассматривалась возможность управления развитием теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на основе применения категорий диалектики.

Вопросам отчетности, ее анализа и аудита посвящены научные труды Ю.А. Данилевского, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.И. Подольского, С.И. Пучковой, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета [90, 87, 213, 215, 89, 244, 288, 314] и других российских ученых. Вместе с тем проблеме соотношения бухгалтерского учета и отчетности внимания не уделялось со времен научного этапа в истории развития бухгалтерского учета. В последние десятилетия при исследовании бухгалтерской отчетности основные акценты были сконцентрированы учеными на теории и методологии анализа и аудита бухгалтерской отчетности.

Основы теории международного учета и отчетности и практики ее применения изложены в трудах В.Г Гетьмана, М. А. Бахрушиной, Е. А Мизиковского, В.Ф. Палия, О.В. Рожновой, О.В. Соловьевой, Л. 3. Шнейдмана [124, 186, 190, 218, 251, 283, 284, 317] и других авторов. Вместе с тем исследование требований к составлению отчетности согласно МСФО сохраняют свою актуальность, обусловленную реформированием самих МСФО, и связанным с этим процессом их постоянным видоизменением.

Таким образом, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются не разработанными отдельные теоретические и прикладные вопросы в исследуемой области.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование методов гармонизации бухгалтерского учета и отчетности на основе построения научной концепции их развития в условиях перехода на МСФО.

В рамках сформулированной цели выделено пять подцелей с соответствующими задачами.

1. Исследование теоретико-методологических аспектов постановки учетной работы на предприятии в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценка возможности управления процессом развития бухгалтерского учета и отчетности (теоретическое обоснование возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета; исследование эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов; выявление и исследование основных тенденций в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе развития экономики и определение преобладающей тенденции).

2. Формирование методологии системно-диалектического подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности (разработка теоретических основ системного подхода к бухгалтерской отчетности; определение и системное исследование элементов современной системы российской бухгалтерской отчетности; исследование факторов, влияющих на состав и уровень элементов системы российской бухгалтерской отчетности; разработка методики оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности).

3. Совершенствование нормативной регламентации российского бухгалтерского учета и отчетности на основе систематизации особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (исследование особенностей концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности; выявление и систематизация сходств и различий между российскими положениями по бухгалтерскому учету и их аналогами в МСФО; системное исследование консолидированной бухгалтерской отчетности групп компаний и разработка методических подходов к ее формированию).

4. Исследование и развитие теоретических и методологических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности и способов отражения в бухгалтерском учете налоговых операций (исследование генезиса проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности; оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности; теоретическое обоснование направлений совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности; разработка применимой в условиях действующего законодательства методики отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности).

5. Разработка направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности (обоснование гипотезы и основных теоретико-методологических положений о развитии бухгалтерского учета и отчетности; определение и исследование элементов будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности; конкретизация теоретически обоснованных направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в методических подходах, применимых при формировании бухгалтерской отчетности в современных экономических, информационных, правовых и институциональных условиях).

Предметом исследования являются учения и теории, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерского учета и отчетности, основные тенденции их развития в исторической и диалектической взаимосвязи.

Объектом исследования является реальная современная и гипотетическая будущая системы бухгалтерского учета и отчетности, а также международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) как методология переходного этапа к будущей системе.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования послужили достижения классической и современной отечественной и зарубежной теории бухгалтерского учета, труды ранее упомянутых авторов по вопросам философии науки, диалектики, теории систем, истории бухгалтерского учета, теории и методологии бухгалтерского учета, МСФО, требований к формированию бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита. При подготовке диссертации исследовались также законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета и отчетности. В работе использованы обширные эмпирические материалы, собранные автором на предприятиях Российской Федерации в процессе аудита, консалтинга, постановки бухгалтерского учета, разработки учетной политики.

Методологической основой исследования явилась совокупность диалектических методов познания, которая реализована на основе системного подхода к бухгалтерскому учету и отчетности. В частности, в ходе исследования применялись такие методы как: диалектический метод науки, метод предела субъективных определений, метод отрицаний, метод систем, группа историко-диалектических методов, динамический метод движения познания на кругах, топологический метод, методология бухгалтерского учета и отчетности и др.

Содержание диссертационного исследования соответствует п. 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.1. «Исходные парадигмы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных» Паспорта ВАК РФ специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика».

Информационную базу исследования составили данные научных публикаций по исследуемой тематике; материалы органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, в частности, Министерства финансов Российской Федерации; официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации; материалы периодической печати, конференций, семинаров; данные из практики бухгалтерского учета, полученные автором в процессе многолетнего консультирования предприятий по вопросам учета, отчетности, налогообложения; данные сети Интернет и электронных СМИ.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в решении важной научной проблемы формирования диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающей их единство, а также позволяющей определять пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и управлять процессом их развития. Решенная проблема имеет существенное значение для развития бухгалтерской науки в изменяющихся экономических условиях, а также в процессе продолжающегося реформирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности, как в России, так и за рубежом.

В диссертационном исследовании получены и выносятся на защиту следующие научные результаты:

1. На основе диалектического метода познания и исследования проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития впервые разработана диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности и дана оценка возможности управления процессом их развития:

Теоретически обоснована возможность применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. Разработанная в диссертации диалектическая концепция бухгалтерского учета и отчетности представляет собой методологию исследования бухгалтерского учета и отчетности, которая может быть использована как новая научная парадигма.4

- На основе исследования эволюционного развития теории и методологии построения счетов и балансов выявлены две противоречивые тенденции, в условиях которых развивается бухгалтерская наука: сближение и разделение

4 Парадигма - исходная, концептуальная схема, модель постановки проблем и их решения, методов исследования, господствующих в течение определенного исторического периода в научном сообществе (Большой энциклопедический словарь). бухгалтерского учета и отчетности. Исследование проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе позволило найти новые пути развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

- Выявлена тенденция, определяющая направление развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности на современном этапе. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, сделал вывод о том, что преобладающей тенденцией является сближение бухгалтерского учета и отчетности, которое на следующем четвертом диалектическом этапе развития приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности. Определение в диссертации преобладающей тенденции в развитии бухгалтерского учета и отчетности следует отнести к наиболее важным научным достижениям автора. Именно это заключение явилось базой для построения научных гипотез и вытекающих из них решений теоретических и практических задач в исследуемой области. В диссертации предложено учитывать выявленную преобладающую тенденцию в развитии бухгалтерского учета и отчетности при их нормативном регулировании в России.

2. Разработана методология формирования современной системы российской бухгалтерской отчетности:

- Теоретически обоснована необходимость и возможность применения теории систем при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. Сформированная и представленная в диссертации в виде схемы современная система российской бухгалтерской отчетности дает возможность выявлять и решать задачи, стоящие в изучаемой.

- В диссертации выявлены, сгруппированы и решены задачи, поставленные внутри системы, а также на входе и выходе в систему. К числу задач, решаемых на входе в систему, относится, например, включение во входящую информацию всех дополнительных фактических данных, не подтвержденных «внешними» документами (условные факты хозяйственной деятельности (УФХД), события после отчетной даты (СПОД), резервы, отложенные налоги и др.); исключение из «входящей» информации подтвержденных «внешними» документами фактических данных о ресурсах, которые не являются активами организации (неликвидные запасы, не приносящие выгоду основные средства, сомнительная дебиторская задолженность и др.) и др. Среди задач, поставленных внутри сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности, следует отметить соответствующую современным правовым и экономическим условиям дефиницию основных структурных элементов отчетности (активы, обязательства, доходы, расходы, капитал); совершенствование структуры и состава показателей бухгалтерского баланса; совершенствование формы других отчетов по составу показателей и во взаимосвязи с балансом, при сохранении приоритета бухгалтерского баланса; определение объема и структуры информации, включаемой в пояснительную записку к отчетности, и др. К важным задачам, поставленным на выходе из системы, относится разработка параметров качества выходящей из системы информации бухгалтерских отчетов с точки зрения ее содержания и представления; обеспечение сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности путем корректировки в необходимых случаях сравнительной информации, содержащейся в отчетности; исследование взаимосвязи состава форм и показателей отчетности с особенностями институциональной структуры экономики; исследование форм отчетности с точки зрения обеспечения их ориентации на требования приоритетных пользователей: инвесторов и кредиторов.

- Разработана методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. В связи с этим необходимо уже сегодня в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности уходить от возможности выбора в учетной политике. Установлено, что совершенствование учетной политики заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. Предложено совершенствовать учетную политику путем ее унифицирования и постепенного исключения возможности выбора ее элементов хозяйствующими субъектами.

3. Выявлены и систематизированы особенности методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности -международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):

- Исследованы особенности методологии концептуальных основ МСФО и определены пути их применения в России. В рамках разработанной в диссертации диалектической концепции развития бухгалтерского учета и отчетности методология, применяемая в настоящее время в МСФО, является более прогрессивной по сравнению с методологией формирования российской бухгалтерской отчетности. Этот вывод обоснован в диссертации и подтвержден фактами, в частности, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются более динамично. Выводы, сделанные по результатам исследования, позволили выявить основные направления развития методологии российских концептуальных основ, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности. К таким направлениям следует отнести необходимость отказа от права собственности при отражении активов в бухгалтерской отчетности; развитие законодательства России в направлении, когда при формировании бухгалтерских отчетов у предприятий появится правовая возможность исходить из экономического содержания сделки, а не из ее юридической формы и др.

- Дана комплексная оценка сходствам и различиям между российскими ПБУ и МСФО, выявлены причины различий и направления их сближения. На основании проведенного всестороннего анализа российских ПБУ и МСФО разработана методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. Данная методика может быть использована регулирующими органами при определении направлений нормативной регламентации российской отчетности, а также переходящими на МСФО российскими хозяйствующими субъектами при трансформации ими отдельных статей российского бухгалтерского баланса в баланс, составленный согласно требованиям МСФО. Новизна методики состоит в том, что в ней учтены все последние изменения, внесенные в российские и международные стандарты в 2007 г. и в первой половине 2008 г. в процессе реформирования как ПБУ, так и МСФО.

- Системно исследована консолидированная бухгалтерская отчетность групп компаний и разработаны методические подходы к ее формированию в виде алгоритмов расчетов, осуществляемых при консолидации бухгалтерских отчетов. Установлено особое качество информации, содержащейся в консолидированной отчетности, важное для принятия управленческих решений инвесторами и кредиторами в отношении группы компаний, рассматриваемых как единая хозяйствующая единица. Обеспечение требуемого качества информации консолидированных отчетов возможно на основе применения и развития предложенных в диссертации новых методологических подходов.

4. Разработаны теоретические и методические основы формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности:

- Исследован генезис проблемы отражения отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Установлено, что впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS (International Accounting Standards) 12 «Налоги на прибыль» с целью повышения достоверности отчетности (в части показателя нераспределенной прибыли) путем отражения в ней информации об отложенных налогах. Первоначально предприятиям, применяющим МСФО, предоставлялся выбор одного из двух возможных методов отражения отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). После 2000 года к применению разрешен только один метод, ориентированный на бухгалтерский баланс при к расчете отложенных налогов, а именно: метод обязательств. Данный метод наиболее точен, поскольку благодаря ему можно объяснить все причины появления временных разниц и применить принцип осмотрительности (консерватизма) при формировании информации об отложенных налоговых активах. Выводы, сделанные в процессе исследования международной теории и практики, сложившейся при отражении в отчетности отложенных налогов, явились основой для совершенствования российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

- Дана оценка существующей методологии отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, теоретически обоснованы направления совершенствования российского стандарта, регулирующего отражение отложенных налогов в учете и отчетности. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достигнуть преследуемую стандартом цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и удовлетворить его целевым требованиям. В частности, к методологическим неточностям ПБУ 18/2 относятся: смешение двух названных выше методов расчета отложенных налогов; половинчатый подход к расчету разницы в амортизации объектов основных средств и др.

- Разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Данная методика отличается тем, что она позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ

18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных в диссертации методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике. Исправление всех выявленных ошибок является первостепенной задачей при совершенствовании анализируемого российского учетного стандарта.

5. Определены направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и разработана методология обеспечения их единства:

- Выявлены и обоснованы фактическими данными изменения в экономических процессах, которые оказали существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности и обусловили направления развития теории и методологии бухгалтерской науки. В частности, стремительно увеличилось количество отчетов (по состоянию на 1 января 2008 г.в России применяется 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров); произошло революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, таких как «SAP», «АХАРТА», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика»; способ двойной записи и формы бухгалтерской отчетности стали применяться, в том числе в управленческом учете, использующем, в отличие от бухгалтерского учета, помимо, фактической, также и прогнозную информацию и др.

- Обоснована диалектическая связь между бухгалтерским учетом и требованиями, предъявляемыми к отчетности, в частности, к развитию плана синтетических и аналитических счетов, к иерархии раскрытия информации в бухгалтерской отчетности и др.

- Раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе. Он заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности, то есть бухгалтерский учет превратится в способ регистрации полезной информации непосредственно в статьях баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременно являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайтах Интернета в любой момент времени.

- Сформирована и исследована гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности. Методология системного подхода при исследовании будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности позволила разработать конкретные положения о развитии теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и методические подходы к их реализации на практике, а именно: дана оценка изменению содержания основных методов бухгалтерского учета: двойная запись, документирование, оценка; разработан новый, альтернативный действующему подход к построению плана счетов бухгалтерского учета, а также проект нового плана счетов, соответствующий изменившимся условиям; предложен новый признак классификации счетов; разработаны подходы к формированию бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн»; уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: бухгалтерский баланс, счета бухгалтерского учета, документарные оценки, полезные оценки, фактические данные, соотношение между конфиденциальностью и публичностью бухгалтерских отчетов и др.

Практическая значимость исследования заключается в ориентировании основных его положений, выводов и рекомендаций на широкое использование российскими предприятиями для решения ряда конкретных проблем и задач, возникающих в процессе бухгалтерского учета и составления отчетности.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- методика оценки влияния учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, позволяющая формировать учетную политику, обеспечивающую качество информации бухгалтерских отчетов;

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО, которая позволяет определить направления совершенствования российских стандартов, регламентирующих сферу бухгалтерского учета и отчетности, а также может быть использована при трансформации конкретных статей российского баланса в статьи баланса, составленного согласно требованиям МСФО. Новизна методики заключается в том, что она сформирована с учетом всех последних изменений, внесенных в российские и международные стандарты по состоянию на 01.05.2008 г.;

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний, включающие алгоритмы расчетов при формировании консолидированной отчетности;

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности, которая позволяет рассчитать и отразить в бухгалтерской отчетности отложенные налоги, не допуская методологических ошибок, содержащихся в действующей редакции ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

- рекомендации по формированию плана счетов бухгалтерского учета , а также проект нового плана счетов, альтернативный действующему и соответствующий изменившимся экономическим, информационным, техническим и др. условиям.

Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты выполненной работы прошли апробацию в деятельности ряда российских коммерческих предприятий, включая предприятия с иностранными инвестициями, а также в Государственном университете управления, что подтверждено справками о внедрении.

Основные результаты исследования внедрены в практику российских коммерческих предприятий:

- методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности (ЗАО «Фрезениус СП», ООО "Фрезениус Медикл Кеа Холдинг", ООО "ФРЕЗЕНИУС НЕФРОКЕА", ЗАО «БиоХимМак», ЗАО «БиоХимМак Диагностика», ООО «ИнтерЛабСервис»);

- методические подходы к формированию консолидированной отчетности групп компаний (группа предприятий «Фрезениус», группа предприятий «БиоХимМак»);

- методика сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО применена при трансформации бухгалтерской отчетности предприятий, входящих в немецкую группу «Фрезениус» в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО (группа предприятий «Фрезениус»); теоретические и методические подходы к формированию плана счетов внедрены в ЗАО «Фрезениус СП» при адаптации программы управленческого учета «SAP» с целью обеспечения соответствия российского плана счетов плану счетов, рекомендуемому внедряемой учетной программой.

Разработанный в диссертации проект нового плана счетов может быть предложен для рассмотрения в качестве альтернативного варианта в процессе разработки нормативных документов, регламентирующих бухгалтерский учет.

Результаты исследования используются в научной работе и в учебном процессе в Государственном университете управления при чтении лекций и проведении практических занятий со студентами, а также в группах MBI и MB А по дисциплинам: «Международные стандарты финансовой отчетности», «Консолидированный баланс, учет и отчетность в корпорациях», «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский финансовый учет».

Полученные теоретические, методические и практические результаты исследования обсуждались на научном симпозиуме, на международных научных, научно-методических и научно-практических конференциях, в том числе: - УП-й Международной научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика)».- г. Пенза, 2008 г., Научном симпозиуме «Современный взгляд на теорию бухгалтерского учета», посвященном 70-летию журнала «Бухгалтерский учет».- г. Анапа, 2007 г., Ежегодной мартовской международной научно-методической конференции «Формирование инновационной системы финансово-экономического образования».- М., 2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2007 г., Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы управления.- М., 2004 г., Международной научно-практической конференции «Управление -98», 1998 г., Международной научной конференции «Наука управления на пороге XXI века».-М., 1997 г.

Публикации. Результаты диссертационного исследования нашли отражение в 70 публикациях, авторским объемом 166,75 п.л., из них 15 статей в периодических научных изданиях, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора наук.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, рисунков, таблиц, заключения, библиографии, приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Агеева, Ольга Андреевна

Выводы по пятой главе. В данной главе разработаны направления развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности с целью обеспечения их единства.

Прежде всего, был раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Суть синтеза заключается в том, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн», что позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени. Реализация выявленной нами основной гипотезы развития бухгалтерского учета и отчетности возможна только при условии обеспечения их единства.

Далее исследовано изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Речь идет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки.

Классифицированы оценки статей бухгалтерской отчетности, с точки зрения их полезности для пользователей, введены и определения понятий: «документарные оценки» и «полезные оценки». Выявлены пути совершенствования системы оценок элементов бухгалтерской отчетности.

Даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.

Предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации и состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса.

Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности является отчетностью в реальном режиме времени. Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны, решить теоретическую проблему противоречивости требований оперативности и аналитичности, с другой стороны, решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней после отчетной даты на формирование годовой бухгалтерской отчетности.

Уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: «бухгалтерский баланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактические данные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные», исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информации бухгалтерских отчетов и др.

В пятой главе диссертации также сформулированы особенности перехода к следующему этапу развития бухгалтерского учета и отчетности.

Заключение

В соответствии с поставленной целью в диссертации решен комплекс проблем теоретического и прикладного характера.

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием диалектической концепции бухгалтерского учета и отчетности и в рамках данной концепции возможности применения категорий диалектики в процессе научного познания бухгалтерского учета. В частности, для исследования теоретико-методологических аспектов проблемы соотношения бухгалтерского учета и отчетности в историческом разрезе и на современном этапе экономического развития и оценки возможности управления процессом развития.

Используя категории диалектики при изучении процесса развития бухгалтерского учета от периода его зарождения до современного этапа развития экономики, автор выделил и описал четыре диалектических этапа в его развитии. В ходе научных исследований подтверждено, что первоначально зародился учет (первый диалектический этап). И лишь в определенном историческом периоде развития учета из него условно выделилась отчетность (второй диалектический этап) и стала представлять собой самостоятельную область исследований. В диссертации выявлены три основные предпосылки обособления отчетности, к которым относится: 1) открытие двойной записи; 2) появление системы бухгалтерских счетов и их классификация; 3) появление баланса как формы хозяйственного отчета. Двойная запись обусловила представление информации в виде, полезном для принятия решения собственниками и кредиторами. Система счетов позволила группировать информацию в соответствии с поставленными целями. С появлением баланса основной метод бухгалтерского учета раздвоился: стал выступать: 1) как метод двойной записи при регистрации информации (динамический аспект); 2) как метод балансового обобщения, как форма отчетности (статический аспект). С этого периода ученые - теоретики в области бухгалтерского учета разделили направления своих исследований на счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерская отчетность). В диссертации установлено, что именно в этом периоде появляются первые противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности.

Проведенный в диссертации всесторонний анализ исторически сложившихся проблем теории и методологии счетов и балансов, описанных учеными примерно за последние сто лет, позволил заключить, что возникновение отчетности привело к преобладанию среди теоретиков двух балансовых концепций: статической и динамической. Статическая трактовка баланса связана с прекращаемой деятельностью, с рыночными оценками и переоценкой и соответствует целям отчетности. Динамическая трактовка баланса связана с продолжающейся деятельностью, с историческими оценками и соответствует целям учета. Дискуссия о применении конъюнктурных (рыночных) оценок, соответствующих целям статического баланса, и первоначальных (исторических) оценок, соответствующих целям динамического баланса, привела к появлению новых видов оценок -потенциальных. Потенциальные оценки допускали существование в балансе одновременно двух вышеназванных видов оценок и послужили базой для формирования органического баланса. Появление органического баланса с потенциальными оценками его статей явилось одной из попыток синтеза двух преобладающих балансовых концепций: статической (связанной с балансоведением и выражающей цели отчетности) и динамической (связанной со счетоведением и выражающей цели учета), то есть синтеза балансоведения и счетоведения. В свою очередь, система счетных оценок, при которой один элемент отчетности мог отражаться в нескольких статьях баланса, явилась прототипом современных оценочных и корректирующих счетов, а впоследствии привела к появлению учетной политики. Именно эта система оценок привела к формированию тенденции, разделяющей счетный план и статьи баланса, и соответственно разделяющей счетоведение (бухгалтерский учет) и балансоведение (бухгалтерскую отчетность).

Установлено, что ученые до настоящего времени так и не пришли к единому мнению о том, какая из существующих тенденций бухгалтерского учета и отчетности является преобладающей: разделения или сближения. Исследуя современную ситуацию, сложившуюся в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности, автор диссертации пришел к выводу, о том, что современный этап развития бухгалтерского учета и отчетности отличается усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменений в развитии учета и отчетности. Указанные количественные изменения подтверждены проведенным анализом и представленными в Приложениях к диссертации статистическими данными. В диссертации выявлены основные факты проявления исследуемых тенденций на современном этапе экономического развития. Автор диссертации, опираясь на категории диалектики и диалектические методы познания, выявил, что преобладающей тенденцией в развитии бухгалтерского учета и отчетности на следующем четвертом диалектическом этапе развития станет тенденция их сближения, которая приведет к их синтезу на новой качественной основе, описанной в диссертации как будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности.

Вторая группа проблем посвящена формированию методологии системного подхода при исследовании бухгалтерского учета и отчетности. При решении этой группы проблем выяснена последовательность действий в процессе применения системного подхода к изучению бухгалтерского учета и отчетности. Сначала исследуемые объекты представляются в схематичном виде. Затем формулируются предположения о составе элементов изучаемой системы. Следующий шаг в изучении систем предусматривает анализ элементов системы, их связей между собой и с окружающей средой. Изучение всех взаимосвязей системы заканчивается формированием выводов о закономерностях развития системы. Последним шагом в изучении систем является синтез результатов проведенного анализа и получение новых знаний о предмете исследования.

Установлено, что в качестве системы можно исследовать бухгалтерский учет, как это сделано большинством современных российских ученых и закреплено в действующих в России нормативных документах. В этом случае бухгалтерская отчетность выступает элементом системы бухгалтерского учета. И, наоборот, в качестве системы можно исследовать бухгалтерскую отчетность, как это сделано нами в настоящем разделе диссертации. В этом случае бухгалтерский учет выступает элементом системы бухгалтерской отчетности. Выявлено, что в современных условиях требования к бухгалтерской отчетности диктуются бизнесом, а точнее, инвесторами и кредиторами, что является более значимой целью по сравнению с диктуемым государственными органами управления нормативным регулированием бухгалтерского учета. Именно поэтому в качестве объекта исследования в диссертации нами выбрана система бухгалтерской отчетности, цель которой обозначена нами как формирование качественной информации для удовлетворения потребностей приоритетных пользователей (инвесторов и кредиторов) в учетно-аналитической информации.

Реализованный в диссертации системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформировать и комплексно описать современную систему российской бухгалтерской отчетности, определить ее составляющие и структурные элементы, сформулировать требования к источникам и оценке входящей в систему информации, а также к качеству информации, формирующейся на выходе из нее.

При формировании системы описана также среда, окружающая ее, определено место бухгалтерского учета и его роль при взаимодействии с системой бухгалтерской отчетности. Составляющими элементами системы бухгалтерской отчетности являются различные виды отчетов, которые в свою очередь выступают подсистемами по отношению к своим отдельным статьям.

Структурными элементами бухгалтерской отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Выявлено, что бухгалтерский учет является основным поставщиком фактической учетно-аналитической информации, которая названа нами информацией в «узком» смысле слова. В современной российской системе бухгалтерской отчетности подобная информация, как правило, базируется на данных первичных документах. Напротив, информация в «широком» смысле слова на выходе из описанной системы обладает новым качеством в силу несводимости системы к ее элементам. Именно эта информация, в отличие от информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, является полезной для использования ее инвесторами, кредиторами и другими заинтересованными лицами в управлении экономическими процессами.

При исследовании современной системы бухгалтерской отчетности определено место учетной политики, которая относится к внешней среде и выступает связующим фактором между бухгалтерским учетом и отчетностью, неким дополнительным к методу двойной записи ключом, открывающим дверь в систему. В свою очередь пояснительная записка к бухгалтерской отчетности выступает в изучаемой системе как связующее звено между входящей и выходящей информацией.

Несмотря на имеющиеся недостатки в составляющих систему элементах и категориях окружающей ее среды, установлено, что сформированная система позволяет ставить и решать текущие задачи, возникшие в изучаемой области. Кроме того, она позволяет управлять своим дальнейшим развитием путем использования адекватных историческому этапу форм и методов бухгалтерского учета и отчетности. Это достигается путем системности изучения комплекса теоретико-методологических аспектов. Системный подход к исследованию бухгалтерской отчетности позволил сформулировать и сгруппировать в три блока задачи, требующие решения в процессе развития бухгалтерского учета и отчетности: 1) задачи на «входе» в систему; 2) задачи внутри системы; 3) задачи на «выходе» из системы. Большинство из поставленных задач решены в диссертации.

Вместе с тем одной из причин неэффективности анализируемой системы является не достаточный уровень нормативного регулирования сферы бухгалтерской отчетности в России и отсутствие контроля со стороны регулирующих органов за выполнением их требований на практике. Установлено, что большинство работников учетно-аналитических служб российских предприятий не применяют ПБУ, которые регламентируют вопросы составления бухгалтерской отчетности.

При решении второй группы проблем также было всесторонне исследовано влияние учетной политики на оценку показателей бухгалтерской отчетности, проведено ранжирование показателей отчетности по уменьшению степени влияния (количество раз) на них элементов учетной политики. Проведенные исследования и расчеты свидетельствуют о наблюдаемой зависимости между возможностью выбора элементов учетной политики и уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Выбор учетной политики позволяет в определенных временных промежутках манипулировать уровнем показателей бухгалтерской отчетности. Установлено, что совершенствование учетной политики в процессе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности заключается в достижении ее универсальности путем унификации методов и способов получения оценок ее составляющих. Данный подход является частью методологии, обеспечивающей единство бухгалтерского учета и отчетности. К тому же только универсальная учетная политика позволит беспрепятственно сопоставлять отчеты разных организаций, групп предприятий. В диссертации сделан вывод о возможности существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности в случае, если выбор элементов учетной политики будет ограничен.

Третья группа проблем связана с выявлением и систематизацией особенностей методологии международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для оценки возможности ее применения в практической деятельности российских предприятий и разработки методических подходов к совершенствованию российских стандартов.

В процессе продвижения научных исследований автора от сформированной современной системы российской бухгалтерской отчетности к ее гипотетической будущей системе была выявлена еще одна система отчетности - промежуточная между формируемыми нами системами. Ею являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Включение МСФО в процесс научных исследований автора было обусловлено тем, что категории диалектики и проявление связанных с ними тенденций едины для всех стран и могут быть распространены на изучение аналогичных вопросов в других странах. Вывод о том, что методология МСФО является переходной к гипотетической будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности, базируется на следующих подтверждениях: появление в МСФО наряду со стандартами IAS (международные стандарты учета) стандартов IFRS (международные стандарты финансовой отчетности) (тенденция разделения); часть активов, не принадлежащих предприятию на праве собственности, не отражаются в отчетности по МСФО в связи с тем, что от них не ожидается в будущем экономических выгод (тенденция разделения); напротив, часть активов, на которые права собственности у предприятия нет, отражаются в отчетности в силу того, что предприятие их контролирует и указанные активы приносят ему экономическую выгоду (тенденция разделения); в МСФО на основании профессионального мнения бухгалтера, менеджера, аудитора могут меняться стоимостные оценки по сравнению с оценками, отраженными в первичных документах (тенденция разделения); МСФО в настоящее время также находятся в стадии реформирования, одним из приоритетных направлений реформ признан уход от возможности выбора всевозможных оценок в учетной политике (тенденция сближения); на практике в МСФО формируются разные информационные базы для наполнения бухгалтерского учета, с одной стороны, и отчетности, с другой стороны (тенденция разделения); в МСФО отсутствует план счетов, а бухгалтерские проводки делаются непосредственно в статьях отчетности (тенденция сближения) и др. Следовательно, в МСФО тенденции разделения и сближения бухгалтерского учета и отчетности проявляются глубже, чем в российской отчетности, противоречие между исследуемыми тенденциями проявлено до предела, особенно усилено действие противоборствующей тенденции разделения. Данный факт свидетельствует о том, что МСФО, по сравнению с российскими ПБУ, находятся ближе на пути к гипотетической будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности.

Исследованы особенности концептуальных основ МСФО как методологии переходного этапа к будущей единой системе бухгалтерской отчетности. Проведен сравнительный анализ основных требований МСФО с требованиями российских ПБУ, выявлены и систематизированы их сходства и различия, которые конкретизированы в методике сравнительной оценки статей бухгалтерского баланса согласно требованиям российских ПБУ и МСФО. В диссертации исследованы вопросы консолидации бухгалтерской отчетности группы компаний, построена современная система консолидированной бухгалтерской отчетности. Установлено, что консолидированная отчетность представляет собой новое качество: она дает информацию о группе предприятий как о единой хозяйственной единице, что актуально в условиях стремительного развития корпораций, разработаны алгоритмы для консолидации баланса и отчета о прибылях и убытках методом покупки.

Четвертая группа проблем посвящена исследованию и развитию теоретических и методических основ формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности. Впервые отложенные налоги появились в международной финансовой отчетности с введением IAS 12 «Налоги на прибыль». Позднее отложенные налоги стали отражаться в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с национальными стандартами разных стран. Первоначально в международной практике применялись одновременно два метода расчета отложенных налогов: метод частичного признания (метод отсрочки) и метод полного признания (метод обязательств). До 2000 года выбор метода расчета отложенных налогов при формировании международной отчетности был для компаний элементом учетной политики. После 2000 года ориентированный на бухгалтерский баланс подход к расчету отложенных налогов, а именно: метод обязательств, был признан наиболее приемлемым и точным, поскольку, благодаря ему можно было объяснить все причины появления временных разниц и раскрыть их в пояснительной записке к финансовой отчетности. Кроме того, можно было применить требование осмотрительности при отражении отложенного налогового актива, поскольку из сравнительной таблицы было ясно, по какой конкретно статье баланса возник отложенный налоговый актив. В настоящее время при формировании международной отчетности допускается единственный подход к расчету отложенных налогов - это метод, ориентированный на бухгалтерский баланс, то есть метод обязательств.

В российской финансовой отчетности в силу ряда объективных причин понятие «отложенные налоги» появилось спустя более, чем 20 лет. Российский стандарт - ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» был принят в 2002 году и впервые начал применяться в отношении российской финансовой отчетности, сформированной за 2003 год. Принятый в России метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствует методам, используемым в международной практике, и приводит к ряду методологических ошибок, теоретической путанице и, в конечном счете, искажению информации финансовой отчетности. Анализируемый российский стандарт предусматривает расчет величины отложенных налогов на основании уравнения, включающего показатели отчета о прибылях и убытках. Этот метод аналогичен описанному выше международному методу отсрочки. Вместе с тем предлагаемый ПБУ 18/02 метод отражения отложенных налогов в финансовой отчетности не соответствуют ни одному из международных методов, поскольку, согласно логике российского стандарта отложенные налоги начисляются только в балансе, их начисление не меняет показатели отчета о прибылях и убытках. В диссертации сделан вывод о том, что в ПБУ 18/02 нет системы методов, позволяющих достигнуть преследуемую стандартом цель: обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности путем отражения в ней информации об отложенных налогах. В указанном положении есть неполный набор определенных правил, которые в целом, не позволяют полноценно применить этот стандарт, а, следовательно, и удовлетворить его целевым требованиям. Нами определены задачи, не решенные ПБУ 18/02, предложены пути их решения. В диссертации разработана методика отражения отложенных налогов в российской бухгалтерской отчетности. Эту методику следует отнести к временной, рекомендованной к использованию российскими предприятиями до внесения изменений в ПБУ 18/02. Изменения в указанный стандарт следует формировать, исходя из возможности устранения выявленных нами методологических ошибок ПБУ 18/02, а также с учетом теоретических и методологических подходов, применяемых в настоящее время в международной практике.

Пятая группа проблем связана с разработкой направлений развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности и обеспечения их единства. Помимо наблюдаемых в настоящее время двух противоречивых тенденций в развитии бухгалтерского учета и отчетности в диссертации выявлены и другие изменения, произошедшие за последние десятилетия в экономических процессах и оказавшие существенное влияние на соотношение бухгалтерского учета и отчетности. К наиболее значимым из указанных изменений относятся: 1) появление на научном этапе исторического развития новых видов учета (управленческий, статистический, а в последнее десятилетие можно констатировать появление налогового учета); 2) возникновение и развитие еще одной системы отчетности - консолидированной бухгалтерской отчетности, несущей информацию нового качества; 3) стремительное увеличение видов отчетов, в частности, статистических и налоговых. В диссертации посчитано количество официально утвержденных в России форм бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности по состоянию на 1 января 2008 г. Результаты расчетов: 29 форм бухгалтерской отчетности, включая отчетность страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов; 250 форм статистической отчетности; 195 форм налоговой отчетности и налоговых учетных регистров; 4) революционное развитие информационных технологий, позволившее разработать и внедрить многочисленные компьютерные программы, автоматизирующие бухгалтерский, управленческий, складской учет и другие области учета, такие как «SAP», «АХАРТА», «ORACLE», «1-С Бухгалтерия», «Бест», «Инфобухгалтер», «Турбобухгалтер», «Галактика» и др.; 5) распространение способа двойной записи и форм бухгалтерской отчетности на управленческий учет, использующий, в отличие от бухгалтерского учета, помимо фактической, также и прогнозную информацию (тенденция проникновения видов учета один в другой и развитие их не за счет появления новых видов учета, а за счет координации друг с другом); 6) развитие аналитических счетов с целью более глубокого раскрытия информации синтетических счетов. Это стало возможным благодаря автоматизации учета, при которой данные бухгалтерского учета детализированы до информации счетов пятого и более высокого порядка; 7) стремительное увеличение в России даже по сравнению с советским временем количества хозяйствующих субъектов, которые согласно российскому закону «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность и др.

При исследовании данной группы проблем раскрыт практический смысл гипотезы о синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе в их историческом и диалектическом единстве. Практический смысл обеспечения единства бухгалтерского учета и отчетности заключается в том, что оценки балансовых статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на дату составления отчетности. При этом бухгалтерский учет превратится в способ регистрации информации непосредственно в статьях баланса. Следовательно, момент регистрации информации первичных документов будет одновременной являться моментом формирования бухгалтерской отчетности или точнее моментом изменения статей отчетности в реальном режиме времени «он-лайн». Это позволит инвесторам и кредиторам получить полезную для принятия решений информацию на сайте Интернета в любой момент времени.

Нами исследовано и раскрыто изменение содержания основных методов бухгалтерского учета при синтезе его с отчетностью на новой качественной основе, поскольку бухгалтерский учет и отчетность связаны между собой через метод. Речь идет о методах двойной записи, балансового обобщения, документирования, оценки. В частности, при синтезе бухгалтерского учета и отчетности метод двойной записи соединится с методом балансового обобщения в связи с тем, что даты (точнее моменты времени) регистрации информации первичных документов и формирование бухгалтерской отчетности будут совпадать. Изменение содержания основных методов бухгалтерского учета заключается в том, что вместо традиционных восьми методов останется только шесть.

При синтезе бухгалтерского учета и отчетности на новой качественной основе изменится роль метода оценки статей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, баланса. Это связано с необходимостью оперативно в непрерывном режиме принимать решения по поводу выбора надежной стоимостной оценки регистрируемой хозяйственной операции.

В современной системе бухгалтерского учета и отчетности информация сначала регистрируется в строго документарных оценках, и только при формировании бухгалтерской отчетности оценки видоизменяются, а информация об их изменении отражается в пояснительной записке. При этом между датой регистрации информации первичных документов и датой формирования бухгалтерской отчетности, как правило, проходит определенный промежуток времени, в течение которого документарные оценки активов и обязательств изменяются, например, по таким причинам как: амортизация, обесценение и переоценка активов; создание резервов по сомнительным долгам; изменение состава активов не по причине их выбытия, а по причине того, что они перестали удовлетворять критериям их признания; изменение курса валют и др.

В разработанной нами единой системе бухгалтерского учета и отчетности, функционирующей в реальном режиме времени «он-лайн», момент формирования оценок элементов бухгалтерской отчетности существует только в настоящем, он не может быть привязан ни к прошлому, ни к будущему, поскольку суть синтеза бухгалтерского учета и отчетности состоит в том, что балансовые оценки статей будут формироваться сразу в момент регистрации хозяйственной операции, а не на последнее число каждого месяца, как это закреплено в российском законе о бухгалтерском учете, действующем в настоящее время. Поэтому при формировании единой системы оценок объективной является только оценка по справедливой стоимости. В диссертации нами было выявлено основное направление приближения всех применяемых в настоящее время в бухгалтерском учете и отчетности оценок к справедливой стоимости, а именно: использование для достижения этой цели финансовых инструментов как элемента методологии формирования системы справедливых оценок, которые позволят обеспечить единство бухгалтерского учета и отчетности.

Очевидно, что необходимо сохранить документарные оценки с целью внутреннего контроля и проверки правильности формирования полезных оценок на основе документарных. С этой целью следует оформлять бухгалтерской справкой-обоснованием (при необходимости - расчетом) любое изменение документарной оценки на полезную оценку по справедливой стоимости непосредственно при регистрации информации первичных документов. Совокупность бухгалтерских справок позволит объяснить все отличия оценок статей финансовой отчетности от соответствующих им оценок, отраженных в первичных документах. Бухгалтерские справки, раскрывающие способы получения оценок статей отчетности, должны стать неотъемлемой частью пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Вопросы описания и классификации таких внештатных ситуаций, при которых следует менять оценки статей бухгалтерской отчетности должны быть включены в область исследований по бухгалтерскому учету и отчетности и со временем урегулированы нормативными документами в области бухгалтерского учета и отчетности.

В диссертационном исследовании даны уточненные определения бухгалтерского баланса и счетов бухгалтерского учета, что позволило сформировать альтернативный действующему подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета, в котором синтетические счета будут строго соответствовать статьям бухгалтерского баланса. В свою очередь аналитические счета (субсчета) будут в той или иной степени углублять и детализировать статьи бухгалтерского баланса, представляя собой расшифровки к соответствующим счетам.

Сущность альтернативного взгляда на бухгалтерский баланс заключается в следующем: баланс - это единый синтетический счет-отчет, агрегирующий всю информацию о хозяйственной деятельности предприятия нарастающим итогом с первого дня начала деятельности на определенную дату. Счета бухгалтерского учета в контексте гипотетической будущей единой системы бухгалтерского учета и отчетности представляют собой детализированные отчеты, с той или иной степенью глубины раскрывающие и поясняющие содержание отдельных статей центрального приоритетного отчета анализируемой системы - бухгалтерского баланса.

В диссертации предложен новый признак классификации счетов по способу представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Указанная группировка преследует цель преодолеть проблему, существующую в учетной практике при формировании бухгалтерской отчетности, обозначенную в диссертации и состоящую в обеспечении увязки синтетических счетов, включенных в оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ), со статьями бухгалтерского баланса. Предлагаемый в диссертации подход к классификации счетов бухгалтерского учета позволит использовать счета как не требующие дополнительных корректировок расшифровки к отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Согласно названному признаку группировки счета - аналитические отчеты можно поделить на три группы: 1) смешанные счета- отчеты, то есть счета- отчеты, отражающие как статический (сальдо), так и динамический аспект (обороты). Из таких счетов-отчетов информация может попадать или только в баланс, или как в баланс, так и в другой динамический счет-отчет; 2) динамические счета-отчеты, то есть счета-отчеты, отражающие только динамический аспект (обороты) и не имеющие сальдо. Информация из таких счетов-отчетов в балансе не отражается, а раскрывается в динамических отчетах; 3) статические счета - отчеты, отражающие только статический аспект, имеющие только сальдо и не имеющие оборотов. Информация таких счетов в неизменном виде сохраняется в балансе.

Предлагаемый нами альтернативный подход к формированию плана счетов бухгалтерского учета обеспечивает полное соответствие синтетических счетов счетного плана статьям бухгалтерского баланса. В действующем плане счетов подобное соответствие не обеспечено в полной мере. В частности, количество применяемых синтетических счетов (62 счета без учета забалансовых счетов) существенно превышает количество статей бухгалтерского баланса (23 статьи без учета четырех статей, раскрывающих прочую информацию); при составлении бухгалтерского баланса требуется выполнение дополнительных действий для обеспечения соответствия между информацией, хранящейся на счетах бухгалтерского учета, и информацией, содержащейся в статьях бухгалтерского баланса (группировка информации нескольких счетов счетного плана для получения оценки одной статьи баланса; формирование оценок отдельных статей баланса путем исключения резервов; получение остаточной стоимости внеоборотных активов или получение обесцененной стоимости оборотных активов и др.). Автором диссертационного исследования разработан проект нового, альтернативного действующему плана счетов, его фрагмент приведен в табл. 8. В диссертации проведен сравнительный анализ действующего плана счетов с предлагаемым проектом.

Очевидно, что вместе с дальнейшим изменением и совершенствованием статей бухгалтерского баланса предлагаемый в диссертации, альтернативный действующему план счетов будет также изменяться, приближаясь к основной цели: обеспечению требований инвесторов и кредиторов к качеству бухгалтерской отчетности.

В диссертационном исследовании найдено решение теоретической и практической проблемы противоречия между оперативностью и аналитичностью бухгалтерской отчетности. Под оперативностью понимается максимально сокращенный промежуток времени между возникновением фактов хозяйственной жизни и их регистрацией в учете. Аналитичность трактуется учеными как расширение информации. Противоречие между этими категориями выражается в том, что чем быстрее необходимо получить данные, тем они неизбежно оказываются менее аналитичными и точными. На практике проблема взаимозависимости между категориями оперативности и аналитичности проявляется в том, что для формирования достоверной бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы прошло определенное время после отчетной даты. Это связано с неэффективным бумажным документооборотом: несвоевременным поступлением в бухгалтерию документов, информация которых относится к прошедшему периоду в соответствии с принципом начисления. Согласно российскому законодательству (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации») для преодоления этой проблемы и реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (начисления) на формирование промежуточной бухгалтерской отчетности отводится 30 дней после отчетной даты, годовой отчетности - 90 дней. Длительный срок, законодательно закрепленный для составления бухгалтерской отчетности, является фактором, сдерживающим оперативное получение информации инвесторами и кредиторами. Решение анализируемой проблемы состоит в выполнении требования о формировании бухгалтерской отчетности не на определенные даты и за определенный период, а в режиме реального времени «он-лайн».

Предложенный подход к составлению отчетности обеспечит возможность непрерывного изменения учетно-аналитической информации как текущей, так и ретроспективной на каждую дату, к которой относится информация вводимого в систему первичного документа. В электронной отчетности, формируемой в режиме реального времени «он-лайн», будет сохранен и доступен инвесторам и кредиторам в сети Интернет бухгалтерский баланс на любую дату: ретроспективную и текущую. Информация вновь поступивших документов ретроспективно будет отражена в том отчетном периоде, к которому она относится согласно принципу начисления. Выявлено, что в условиях, когда станет возможно на практике формировать бухгалтерскую отчетность в режиме реального времени, документооборот также будет электронным, то есть в том же самом режиме реального времени «он-лайн. Установлено, что сформированная в диссертации гипотетическая будущая единая система бухгалтерского учета и отчетности является отчетностью в реальном режиме времени. Формирование бухгалтерской отчетности в реальном режиме времени «он-лайн» позволит, с одной стороны, решить теоретическую проблему противоречивости требований оперативности и аналитичности, с другой стороны, решить практическую проблему, связанную с необходимостью предоставлять предприятиям 90 дней после отчетной даты на формирование годовой бухгалтерской отчетности.

Выявлена необходимость уточнения определений отдельных категорий бухгалтерской науки в связи с приобретением ими нового качества. Расширение отдельных понятий представлено в диссертации их определений в «широком» смысле слова. Указанные понятия уже объективно и закономерно формируются в реальной действительности. В частности, нами уточнены и расширены отдельные понятия, применяемые в исследуемой области знаний: «бухгалтерский баланс», «счета бухгалтерского учета», «управленческий учет», «фактические данные» «документарные оценки», «полезные оценки», «фактические данные», исследовано соотношение между категориями конфиденциальности и публичности информации бухгалтерских отчетов и др.

Установлено, что в будущей единой системе бухгалтерского учета и отчетности учетная политика из фактора, связующего непосредственно бухгалтерский учет и оценку показателей бухгалтерской отчетности, трансформируется в элемент бухгалтерской отчетности. Ее назначение будет в уточнении и дополнении универсальных методов и методик получения оценок.

Описана тенденция изменения состава и структуры входной информации в будущей системе бухгалтерской отчетности, которая заключается в появление информации, основанной не на регламентах, включая нормативно-правовую базу, а на профессиональном мнении персонала финансовых служб.

В диссертации сформулированы особенности перехода к следующему этапу развития бухгалтерского учета и отчетности, к ним относятся: 1) изменение нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности на уровне страны и на международном уровне; 2) обеспечение возможности формирования общей информационной базы бухгалтерского учета и отчетности. Общая информационная база призвана наполнить содержанием модули действующих информационных систем учета: «SAP», «АХАРТА», «ORACLE» и др.; 3) определение форм и методов получения и регистрации дополнительной фактической информации с целью получения качественной выходной информации с целью эффективного управления экономическими процессами.

Установлено, что возможности развития информационных технологий в России и во всем цивилизованном мире уже в настоящее время позволяют формировать бухгалтерскую отчетность предприятий на каждый момент времени в режиме «он-лайн». Вместе с тем выявлена тенденция существенного опережения развития информационных технологий в области учета над возможностью наполнения модулей этих систем содержанием - фактической учетно-аналитической информацией требуемого качества. Одной из причин такой ситуации является недостаточный уровень развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

312

Определено, что для обеспечения возможности перехода на составление отчетности, доступной заинтересованным пользователям в реальном режиме времени «он-лайн» в сети Интернет, помимо решения многочисленных организационных и регулирующих вопросов, требуется дальнейшее развитие теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, в частности: совершенствование системы справедливых оценок; исследование возможностей обеспечения нового качества входящей информации; обеспечение связи метода документирования с методом оценки и др. Одной из важных новых задач, вытекающих из выводов, сделанных в диссертации, является описание алгоритма, связывающего документирование с оценкой по всем статьям отчетности. Указанный алгоритм должен быть формализован и автоматизирован, поскольку документирование, регистрация и оценка будут происходить одновременно.

Таким образом, применение диалектического метода познания на основе системного подхода к исследованию бухгалтерского учета и отчетности позволило нам предложить методологию, обеспечивающую их единство, и решить важные учетно-аналитические задачи теоретического и прикладного характера, имеющие существенное значение для экономики и менеджмента в целом.