Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации"

На правах рукописи

Слободняк Илья Анатольевич

Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации: теория, методология, практика

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Иркутск-2012

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права»

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор,

заведующий кафедрой статистики и экономического анализа ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права», заслуженный экономист РФ Ованесян Сергей Суренович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор, заведующий

кафедрой управленческого учета и контроллинга ФГАОУ ВПО «Казанский (Приволжский) федеральный университет» Ивашкевич Виталий Борисович

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО «Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ» Шапошников Александр Арсеньевич

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Алтайский государственный университет»

Санникова Инна Николаевна

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Уральский государственный

экономический университет», кафедра бухгалтерского учета и аудита

Защита состоится 31 мая 2012 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 212.070.06 при Байкальском государственном университете экономики и права по адресу: 664003, г. Иркутск, ул. Карла Маркса, 24, корпус 9, зал заседаний Ученого совета БГУЭП.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права» по адресу: 664003, г. Иркутск, ул. Ленина, 11, корпус 2, ауд. 101.

Объявление о защите и автореферат были отправлены в Минобрнауки РФ 29 февраля 2012 года для размещения на его сайте и размещены 29 февраля 2012 года на официальном сайте Байкальского государственного университета экономики и права: www.isea.ru

Отзывы на автореферат направлять по адресу: 664003, г. Иркутск, ул. Ленина, 11, БГУЭП, ученому секретарю диссертационного совета Д 212.070.06 (факс 8-395-2-24-12-00).

Автореферат разослан « » ûtilj)ÎiMJl 2012 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор экономических наук, профессор 1—' ¿J C.B. Чупров

РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА

-2212- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Для успешного функционирования организаций в современных рыночных условиях требуется повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности на основе совершенствования управления производством, создания конкурентоспособной продукции и привлечения инвестиций. Чтобы обеспечить реализацию этих задач, менеджеры должны быть обеспечены качественной информацией, которая лежит в основе принятия управленческих решений. Для этого подсистема бухгалтерского управленческого учета формирует свой продукт - бухгалтерскую управленческую отчетность. Но при том, что в последнее время вопросам организации и ведения бухгалтерского управленческого учета уделяется большое внимание в научной и научно-практической литературе, вопросы, связанные с бухгалтерской управленческой отчетностью, являются слабо разработанными: комплексные работы, посвященные вопросам бухгалтерской управленческой отчетности отсутствуют. Им уделяется незначительное внимание лишь в исследованиях посвященных вопросам организации управленческого учета, в частности, дается краткая характеристика бухгалтерской управленческой отчетности, ее назначения, требований к показателям отчетности, способов группировки отчетных данных. Теоретико-методологические основы формирования показателей бухгалтерской управленческой отчетности в полной мере не разработаны (отсутствует система принципов, не определено место управленческой отчетности в системе управления, слабо разработанной является методика ее формирования), многие проблемы в части определения состава ее форм, форматов и показателей не решены (формы управленческой отчетности не являются системой показателей, являясь узкими по содержанию и слабо разработанными по структуре). В результате, повышаются затраты на разработку и внедрение системы бухгалтерской управленческой отчетности, снижается ее качество, что ведет к необоснованным управленческим решениям.

Такая ситуация требует того, чтобы была разработана теоретико-методологическая основа формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности: необходимы общие теоретические положения, методология формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности, следуя которым можно будет говорить о существовании необходимых условий формирования качественной информационной базы для принятия управленческих решений. В процессе разработки системы бухгалтерской управленческой отчетности необходимо идти не от практики к теории данного вопроса, подгоняя теоретические положения под конкретную практическую ситуацию, но на основе разработанных теоретико-методологических положений создать информационную модель финансово-хозяйственной деятельности, наиболее полно удовлетворяющую информационные потребности пользователей.

Учетная информация, представленная в виде системы показателей отчетности, является необходимым, но недостаточным условием успешного управления. Полученную информацию необходимо проанализировать, должна быть осуществлена оценка ее качества. В настоящее время вопросам экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации уделяется достаточно большое внимание. Сформулированы основные принципы экономического анализа, разработан инструментарий и методики анализа по основным направлениям деятельности организации. В большинстве случаев при внутреннем анализе информации бухгалтерской управленческой отчетности применяется методика, предполагающая использование в расчетах стандартных агрегированных показателей, которые присутствуют и в бухгалтерской финансовой отчетности, что существенно снижает экономическую обоснованность и полезность полученных результатов. Использование такой методики при анализе информации управленческой отчетности приводит к упрощению внутреннего анализа, его ориентации не на частные, но на общие показатели. Следовательно, необходима адаптация методики экономического анализа к содержанию бухгалтерской управленческой отчетности информационной базе анализа.

Слабо разработанной является методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности. Если достоверность бухгалтерской финансовой отчетности подтверждается аудитом, то достоверность бухгалтерской управленческой отчетности соответственно подтверждается внутренним аудитом. Однако подтверждение достоверности внутренней отчетности является необходимым, но не достаточным условием признания ее качественной -способной удовлетворять информационные потребности менеджеров. Методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности требует по многим позициям не доработки, а разработки.

Таким образом, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированием бухгалтерской управленческой отчетности, и в то же время их научно-практическая значимость для деятельности коммерческих организаций, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методологии и методики формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

Степень изученности проблемы. Среди множества фундаментальных исследований основными работами, посвященными методологическим и практическим проблемам бухгалтерской управленческой отчетности, являются труды таких отечественных специалистов как: И.В. Аверчев, H.A. Адамов, И.В. Алексеева, A.C. Бакаев, И.И. Бочкарева, В.А. Быков, М.А. Бахрушина, Д.А. Волошин, JI.A. Зимакова, В.Б. Ивашкевич, И.В. Кальницкая, Р.Г. Каспина, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Д.А. Лысенко, O.E. Николаева, С.А. Николаева-Рассказова, В.Ф. Палий, Т.В. Пупшис, M.JI. Пятов, И.Н. Санникова, Я.В. Соколов, Т.В. Федорович, В.Т. Чая, A.A. Шапошников,

А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, Л.Н. Юдина, - и зарубежных ученых: X. Андерсен, И. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Вандер Вил, К. Друри, Р. Каплан, Ф.Х. Найт, Б. Нидлз, Ж. Ришар, А. Смит, Э.С. Хендриксен, Дж. Фостер и Ч. Хорнгрен. В имеющихся публикациях по данному направлению нет единого мнения о сущности бухгалтерской управленческой отчетности, ее месте в системе документооборота организации, принципах, на которых она должна строиться, методике формирования и оценки ее показателей, направлениях проверки качества ее информации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теории, методологии, методических положений и практических рекомендаций по созданию системы бухгалтерской управленческой отчетности, используемой внутренними пользователями экономической информации при принятии управленческих решений.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- уточнение понятий «бухгалтерская управленческая отчетность», «информация бухгалтерской отчетности», «форма отчетности», «формат отчетности», «элемент отчетности», «показатель отчетности»; характеристика места бухгалтерской управленческой отчетности в составе бухгалтерской отчетности организации и управленческих отчетов, формируемых в организации, выделение ее особенностей;

разработка системы принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, определение факторов, оказывающих влияние на формат бухгалтерской управленческой отчетности, состав ее показателей, порядок составления и представления;

- разработка методики определения оптимальной величины расходов на формирование информации внутренней бухгалтерской отчетности;

- разработка типовой методики создания информационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка классификации бухгалтерской управленческой отчетности;

- определение этапов формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка логической структуры формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- рассмотрение основных элементов метода формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- выявление свойств экономической информации, учет ее энтропийного характера при разработке информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка интегрированной информационной базы формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка состава и структуры регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- формирование методического подхода к определению формата бухгалтерской управленческой отчетности (периодичность составления, критерии сегментирования, оценка показателей);

- разработка содержания основных форм бухгалтерской управленческой отчетности — системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка порядка оценки показателей бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе с учетом временной стоимости денег;

- определение порядка формирования показателей бухгалтерской управленческой отчетности, необходимых для оценки уровня выполнения планового задания в условиях неопределенности;

- выработка предложений по изменению схемы расчета аналитических коэффициентов, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности, либо рассчитываемых по ее данным;

определение направлений оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности.

Область исследования. Исследование соответствует Разделу 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», Разделу 2 «Экономический анализ», п. 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.

Объект исследования. Объектом исследования является бухгалтерская управленческая отчетность коммерческой организации, используемая внутренними пользователями для принятия управленческих решений.

Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических, методических и практических вопросов создания системы бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, в том числе управленческого учета, и экономического анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, материалы практических семинаров и специальных периодических изданий по исследуемой проблеме, национальные и международные стандарты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

В диссертационном исследовании для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались различные методы: общенаучные, методы экономического анализа, математической статистики, теории графов, теории информации и экономико-математического моделирования. Обработка фактических данных и соответствующие расчеты осуществлялись с использованием табличного процессора Microsoft Excel.

Информационную основу исследования составили нормативно-правовые акты Российской Федерации, регламентирующие содержание и порядок ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности, данные официальной статистики, периодической печати, сведения, приводимые в монографических исследованиях отечественных и зарубежных специалистов по данной проблеме.

Рабочая гипотеза. Автором исследования предполагается, что, несмотря на отсутствие государственного регулирования порядка формирования бухгалтерской управленческой отчетности, индивидуальность управленческой отчетности каждой организации, система бухгалтерской управленческой отчетности должна иметь типовую методологическую основу, которую необходимо создать.

Наиболее существенные научные результаты. В ходе исследования автором получены следующие научные результаты:

- на основании проведенного сравнительного анализа ключевых определений, предложенных H.A. Адамовым, A.C. Бакаевым, В.Ф. Палием, JI.H. Юдиной, К. Друри и используемых в соответствующей предметной области, предложена авторская трактовка бухгалтерской управленческой отчетности как системы учетных и расчетных, показателей, содержащихся в формах отчетности, представленной с использованием определенного формата, сформированной в соответствии с внутренними регламентами, характеризующей внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов, и оперативно удовлетворяющей информационные потребности внутренних пользователей информации. Предлагается формирование каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей, достаточной для устранения информационной энтропии. Уточнены понятия: «информация бухгалтерской отчетности», «форма отчетности», «формат отчетности», «элемент отчетности», «раздел отчетности», «показатель отчетности». Уточнение используемого понятийного аппарата необходимо для формирования теоретической основы бухгалтерской управленческой отчетности, определения ее места в составе отчетов;

- расширен состав и систематизированы принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности по трём группам. В отличие от существующих подходов, изложенных в работах H.A. Адамова, Г.А. Адамовой, Е.А. Бобровой, М.А. Бахрушиной, Д.А. Волошина, Е.Э. Гусевой, В.Б. Ивашкевича, Д.А. Лысенко, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, в которых принципы излагаются без какой-либо систематизации, авторское выделение трех групп принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности основано на трехсторонней трактовке понятия «принцип»: как основного исходного положения какой-либо теории, учения, науки; как основы устройства; как установившегося, укоренившегося, широко распространенного правила действий. Проведенная систематизация принципов охватывает все зве-

нья цепи «теория - организация — методика», обеспечивает методологическую основу формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- в отличие от существующего в бухгалтерском управленческом учете простого ограничения по затратности, на которое указывают H.A. Адамов, Г.А. Адамова, Н. Ахметжанова, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Д.А. Лысенко,

B.Ф. Палий, Г.И. Просветов, А.Д. Шеремет, разработана методика определения оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающая построение функциональной зависимости дополнительных экономических выгод, получаемых от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, от затрат на ее формирование, и определение на этой основе оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности с точки зрения двух критериев: максимизации дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности; максимизации прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности;

- проведен сравнительный анализ бухгалтерской управленческой отчетности и бухгалтерской финансовой отчетности. Авторский подход отличатся от подхода, встречающегося в работах H.A. Адамова, М.А. Бахрушиной,

C.B. Духанина, В.Ф. Палия и других авторов тем, что осуществляется не только сравнение по каким-либо параметрам (пользователи, ориентация информации и др.), но и по каждому отличительному признаку выделяются принципы формирования информации бухгалтерской управленческой и бухгалтерской финансовой отчетности, обуславливающие различия между указанными видами отчетности. На основании проведенного сравнительного анализа принципов формирования бухгалтерской управленческой и бухгалтерской финансовой отчетности обоснована необходимость создания интегрированной информационной базы формирования бухгалтерской управленческой отчетности, использование которой позволит избежать дублирования информации в различных подсистемах системы бухгалтерского учета;

- разработана типовая методика построения информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на применении методов теории графов. Предложенная методика может быть использована при формировании бухгалтерской управленческой отчетности любой организации, не исключая индивидуальность получаемого информационного продукта;

- предложена логическая структура формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности, включающая объективный и субъективный компоненты, предмет, средства и методы деятельности, закрепленные в регламентах формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- расширен состав элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности через включение в него, кроме восьми традиционных элементов, выделяемых В.Э. Керимовым, В.Ф. Палием, Я.В. Соколовым, дополнительно следующих: внешнее созерцание, профессиональное суждение, аналитический расчет, контроль

качества, применение которых необходимо для формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- предложен порядок определения форматов бухгалтерской управленческой отчетности, основанный на удовлетворении конкретных информационных потребностей пользователей; разработана совокупность форматов форм бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на различных характеристиках ее элементов, соответствующая объективным информационным потребностям менеджеров при принятии ими управленческих решений. Предложено использование корреляционного и регрессионного анализа для определения формата бухгалтерской управленческой отчетности конкретной организации по отдельным направлениям (периодичность, тип показателей);

- разработана система показателей каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности, минимизирующая энтропию соответствующей информации. В отличие от подходов, изложенных в работах H.A. Адамова, Г.А. Адамовой, Г.А. Амучиевой, Е.Э. Гусевой, В.Э Керимова и других авторов, в которых бухгалтерская отчетность как совокупность форм рассматривается как система, в авторском подходе каждая форма бухгалтерской управленческой отчетности представлена как система показателей, что обеспечивает ее законченность, устранение информационной энтропии и достаточность для принятия решений;

- обоснована необходимость составления сегментной бухгалтерской управленческой отчетности и уточнены критерии сегментирования. В отличие от существующего порядка, предусмотренного ПБУ 12/2010, предложено составлять сегментную отчетность с использованием принципа качественной существенности и плавающих критериев сегментирования, что позволит учесть информационные потребности пользователей, особенности и результаты деятельности конкретной организации, достигнутые в конкретном периоде. Разработан порядок установления границ каждого сегмента с использованием приемов математической статистики. Определены условия применения конкретных форматов многоуровневой сегментной бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающие удовлетворение определенных информационных потребностей менеджеров;

- в отличие от традиционно используемого в бухгалтерском учете метода оценки элементов бухгалтерской отчетности по номинальной величине денежного потока соответствующего операции, разработан авторский порядок оценки активов, обязательств, доходов и расходов организации для целей отражения информации в бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег, основанный на дисконтировании номинальных значений денежного потока, позволяющий точнее оценить элементы бухгалтерской управленческой отчетности и обеспечить на этой основе принятие обоснованных управленческих решений;

- в условиях неопределенности относительно будущих событий хозяйственной деятельности организации предложено использование оценочных

значений различных параметров при оценке элементов бухгалтерской управленческой отчетности. Для определения оценочной величины продолжительности периода погашения дебиторской (кредиторской) задолженности модифицированы формулы расчета соответствующих коэффициентов оборачиваемости, отличающиеся от приводимых в работах С.Б. Барнгольц, Т.В. Донцовой, В.В. Ковалева, А. Д. Шеремета и других авторов, включением в расчет ограниченной суммы выручки и ограниченного остатка дебиторской (кредиторской) задолженности. Применение оценочных значений упростит порядок составления отчетности, обеспечит оперативность и одновременно информативность бухгалтерской управленческой отчетности за счет минимизации энтропии;

- предложена авторская методика расчета плановых значений показателей в условиях существования благоприятных и неблагоприятных сценариев изменения внутренней и (или) внешней среды организации, основанная на использовании метода имитационного моделирования и методов математической статистики. Предложенная методика позволяет минимизировать энтропию в отношении планового уровня показателей, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработаны состав и структура регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, основанные на авторской совокупности принципов и профессиональном суждении по ключевым позициям, в том числе в области признания элементов отчетности, их оценки, изменения оценки, прекращения признания. Предложенная совокупность регламентов является нормативной основой организационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- модифицированы расчетные соотношения для вычисления аналитических коэффициентов, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности и (или) рассчитываемых по ее данным, основанные на показателях, сформированных как сальдо или обороты по счетам (субсчетам) бухгалтерского управленческого учета, что отличается от традиционных подходов, использованных в работах С.А. Бороненковой, В. Бурцева, Л.В. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, В.В. Ковалева, Н.Г. Литвиновой, Н.П. Любушина, Г.В. Савицкой, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета, предполагающих использование в расчетах агрегированных показателей. Это позволит повысить уровень экономической обоснованности расчетных значений аналитических коэффициентов (ликвидности, оборачиваемости);

- предложена методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на анализе уровня объективных и субъективных значений показателей. Предложенная методика позволяет устранить основной недостаток существующих подходов к оценке качества отчетности, а именно оценку качества в основном с позиции достоверности информации бухгалтерской отчетности. Авторская методика предполагает расчет интегральной оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности с целью

выявления путей его повышения.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теории, методологии, методических разработок для создания системы бухгалтерской управленческой отчетности коммерческих организаций. Элементы научной новизны состоят в следующем:

- предложено авторское определение бухгалтерской управленческой отчетности как системы учетных и расчетных показателей необходимых внутренним пользователям для управления организацией. Определено место бухгалтерской управленческой отчетности в составе отчетов организации и выявлен главный критерий — независимость субъекта составления -позволяющий идентифицировать отчет как бухгалтерскую управленческую отчетность (п. 1.3 паспорта специальности ВАК РФ);

- расширен состав элементов бухгалтерской управленческой отчетности включением в него показателей состояния трудовых ресурсов, внешней среды организации и результатов инвестиционной деятельности, что необходимо для системного отражения информации о производственных факторах в каждой форме бухгалтерской управленческой отчетности организации (п. 1.3, 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- предложено при формировании информации каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности рассматривать объекты как множество элементов в совокупности отношений и связей между ними. Подобное рассмотрение объектов как систем при формировании бухгалтерской управленческой отчетности в настоящее время ограничено (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- расширен набор принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, включением в их состав принципов: научности, существования равновесия, учета временной стоимости денег, проверки качества, качественной существенности, технологичности, независимости, профессионального суждения, интегрированной информационной базы. Определены основные этапы формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности и принципы, следование которым необходимо обеспечить на каждом этапе (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- в результате проведенного сравнительного анализа бухгалтерской финансовой отчетности и бухгалтерской управленческой отчетности выявлено, что различия между ними предопределены различным составом принципов формирования соответствующей информации, что не препятствует созданию интегрированной информационной базы для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- дополнена классификация бухгалтерской управленческой отчетности включением ряда признаков: по отражению влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по способу формирования информации отчетности; по допущениям, используемым при формировании отчетности; по устойчивости состава показателей

бухгалтерской управленческой отчетности; по виду показателей, включаемых в отчетность (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- формализованы критерии оптимизации затрат на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, в качестве которых предлагается использовать максимизацию дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, либо максимизацию прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- разработана типовая методика построения информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности - основы информационного обеспечения формирования бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- разработана система показателей каждой из предлагаемых форм бухгалтерской управленческой отчетности. Построение отчетной формы как системы предполагает необходимость включения в состав каждой формы показателей трех типов: учетных показателей - первая группа разделов; справочной информации - вторая группа разделов; аналитических показателей - третья группа разделов, совокупность которых позволяет устранить информационную энтропию о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.3, 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- адаптирован для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности подход к оценке ее основных элементов, основанный на учете влияния временной стоимости денег. Для целей оценки элементов бухгалтерской управленческой отчетности развита методика дисконтирования показателей в зависимости от типа денежного потока, распределения денежного потока между операциями. Для повышения транспарентности бухгалтерской управленческой отчетности обоснована необходимость выделения в составе показателей отчетности инвестиционной и процентной дебиторской задолженности, операционной и процентной кредиторской задолженности, доходов и расходов по процентам (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- предложен порядок расчета аналитических коэффициентов, включаемых в состав системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности, основанный на использовании в расчетах значений сальдо или оборотов по счетам управленческого учета, обеспечивающий повышение экономической обоснованности рассчитываемых коэффициентов (п. 2.11 паспорта специальности ВАК РФ);

- обоснована необходимость анализа соблюдения всей совокупности принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности для целей оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, предложен набор показателей, позволяющих оценить качество внутренней отчетности (п. 2.11 паспорта специальности ВАК РФ).

Значение полученных результатов для теории и практики. Теоретическая значимость заключается в создании методологии и развитии

теоретических представлений о бухгалтерской управленческой отчетности, формировании ее методического обеспечения. Применение на практике содержащихся в диссертации методических положений и рекомендаций позволит создать систему бухгалтерской управленческой отчетности, повысит достоверность и информативность учета и отчетности, будет способствовать удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией. Разработанные в диссертации принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности и анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности, формы и форматы бухгалтерской управленческой отчетности, типовая методика создания информационного и организационного обеспечения, система показателей форм будут способствовать созданию качественного информационного обеспечения системы управления организацией, снижению риска и неопределенности при принятии управленческих решений и, как следствие, повышению эффективности функционирования экономической системы общества в целом.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе для студентов, магистрантов и аспирантов в области бухгалтерского учета и экономического анализа в курсах «Теория бухгалтерского учета», «Управленческий учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Теория экономического анализа», «Комплексный экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности», «Аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях, в том числе на международной научно-практической конференции «Проблемы модернизации экономики Монголии и России» 12-13 мая 2011 г. (г. Иркутск); международной научно-практической конференции «АрНкоуапе уес!еске поутку - 2011» 27 июля - 5 августа 2011 года (г. Прага); всероссийских научно-практических конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» 25-26 апреля 2007 года, 24-25 апреля 2008 года, 22 апреля 2009 года, 22 апреля 2010 года и 22 апреля 2011 года (г. Иркутск); межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» 1617 апреля 2004 г. (г. Иркутск); У-УИ научно-практических конференций БГУЭП «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (г. Иркутск).

Отдельные положения, разработанные в диссертации, используются в учебном процессе Байкальского государственного университета экономики и права кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» при чтении лекций и проведении практических занятий по учебным дисциплинам «Управленческий учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность», кафедрой «Статистика и экономический анализ» при чтении лекций и проведении практических занятий по учебным дисциплинам «Комплексный экономический анализ» и «Анализ финансо-

вой отчетности». Результаты диссертационного исследования используются в курсах повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, проводимых УМЦ БГУЭП, Иркутским территориальным институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов, AHO УМЦ «Форус», в программе подготовки менеджеров МВА.

Методические и практические разработки по теме диссертационного исследования прошли апробацию и внедрены в практику нескольких коммерческих организаций Иркутской области, аудиторских фирм, занимающихся постановкой управленческой учета в организациях (имеются справки о внедрении).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 64 печатных работы общим объемом 88,7 печатных листа, в том числе 6 монографий общим объемом 70,9 печатных листа, 33 статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ общим объемом 24,3 печатных листов, 25 статей в других изданиях общим объемом 9,0 п.л.

Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Список использованных источников литературы состоит из 244 наименований. Общий объем работы - 379 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 53 таблицы, 13 рисунков, 10 приложений на 64 страницах, включающих 40 таблиц и 11 рисунков.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, охарактеризована степень изученности рассматриваемой проблемы, определены цель и задачи работы, раскрыта ее практическая значимость, основные достигнутые научные результаты и научная новизна.

В первой главе «Теоретические и методологические основы формирования бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации и ее место в составе бухгалтерской отчетности» рассмотрен процесс становления бухгалтерской управленческой отчетности в национальной системе бухгалтерского учета, исследованы существующие в экономической литературе точки зрения на определение бухгалтерской управленческой отчетности, на основе чего предложено авторское определение. Разработана методологическая основа формирования бухгалтерской управленческой отчетности - принципы ее формирования. Проведена систематизация принципов, расширен состав принципов. Дополнен состав элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Рассмотрены отличия бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности, определено место управленческой отчетности в составе отчетов.

Во второй главе «Информационное обеспечение бухгалтерской управленческой отчетности» рассмотрены свойства экономической информации, разработана типовая методика построения информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на применении методов теории графов, разработана классификация форм бухгалтерской управленческой отчетности по ряду признаков, предложена логическая структура формирования бухгалтерской управленческой отчетности, включающая принципы; объективный и субъективный компоненты; методы деятельности, закрепленные в регламентах формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности.

В третьей главе «Содержание бухгалтерской управленческой отчетности» разработаны набор форматов каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности, состав их разделов, типовая система показателей каждой предложенной формы, минимизирующая энтропию бухгалтерской управленческой отчетности. Предложен порядок определения формата отчетности с учетом временного фактора и типа используемых показателей. Обоснована необходимость составления бухгалтерской управленческой отчетности как сегментной отчетности, предложены основные критерии сегментирования и порядок определения границ сегментов.

В четвертой главе «Оценка элементов бухгалтерской управленческой отчетности» предложен порядок оценки основных элементов бухгалтерской управленческой отчетности. Обоснована необходимость включения в состав бухгалтерской управленческой отчетности дополнительных показателей, отражающих влияние временной стоимости денег на показатели внутренней отчетности. Предложена авторская методика расчета плановых значений показателей в условиях существования благоприятных и неблагоприятных сценариев изменения внутренней и (или) внешней среды организации, основанная на использовании метода имитационного моделирования и математической статистики. Разработаны состав и структура регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

В пятой главе «Особенности внутреннего экономического анализа и оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности» модифицированы расчетные соотношения для вычисления аналитических коэффициентов, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности и (или) рассчитываемых по ее данным. Предложена методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на анализе уровня объективных и субъективных показателей.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования.

3. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Наиболее существенными научными результатами диссертационного исследования, содержащими элементы научной новизны, являются следующие положения:

1. Уточнены ключевые определения предметной области. В

результате рассмотрения различных подходов к определению бухгалтерской управленческой отчетности, предложена авторская трактовка, учитывающая основные особенности бухгалтерской управленческой отчетности: бухгалтерская управленческая отчетность - это система учетных и расчетных показателей, содержащихся в формах отчетности, представленная с использованием определенного формата, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов, и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации. Бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается как система показателей, объединенных в формы отчетности, и представленная с использованием совокупности форматов этих форм. При этом она рассматривается не просто как система показателей, но как система учетных и расчетных показателей, что позволяет минимизировать информационную энтропию внутренней отчетности.

Показатель в определении бухгалтерской управленческой отчетности рассматривается с двух точек зрения: показатель как численная характеристика какого-либо свойства экономического объекта, процесса или решения — учетный показатель; показатель как расчетная величина, представляющая соотношение нескольких учетных показателей — расчетный показатель.

Систематизированы отличительные признаки бухгалтерской управленческой отчетности, которые позволяют выделить ее в особую группу в составе управленческих отчетов организации. Главным критерием, позволяющим идентифицировать управленческий отчет как бухгалтерскую управленческую отчетность, является независимость субъекта составления. Кроме того, в качестве критериев признания управленческого отчета формой бухгалтерской управленческой отчетности выступают срок и периодичность составления отчета, уровень обобщения информации в отчете и его системность.

В диссертационном исследовании уточнены определения формы, элемента, формата, раздела, показателя внутренней отчетности, информации бухгалтерской управленческой отчетности. Под формой бухгалтерской управленческой отчетности предложено понимать систему учетных и расчетных показателей, характеризующую состояние элемента внутренней отчетности, представленную в определенном формате в соответствии с внутренними регламентами.

Элемент бухгалтерской управленческой отчетности - это обобщенная совокупность объектов, информация по которым отражается в бухгалтерской управленческой отчетности, объединенных общим экономическим содержанием. С позиции использования системного подхода обоснована необходимость расширения состава элементов бухгалтерской управленческой отчетности: кроме активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, которые традиционно рассматриваются в качестве элементов отчетности, дополнительно в их состав включены трудовые ресурсы, результаты инвестиционной деятельности и внешняя среда организации.

Формат бухгалтерской управленческой отчетности - это способ расположения (представления) учетных и расчетных показателей соответствующей формы бухгалтерской управленческой отчетности, обеспечивающий удовлетворение определенных информационных потребностей внутренних пользователей о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности.

Раздел формы бухгалтерской управленческой отчетности - это существенная часть формы бухгалтерской управленческой отчетности, включающая в себя полный набор показателей, характеризующих какую-либо сторону элемента отчетности.

Информация бухгалтерской управленческой отчетности - это сведения, содержащиеся в бухгалтерской управленческой отчетности, которые должны снять существующую у пользователя неопределенность относительно состояния элементов бухгалтерской управленческой отчетности.

Уточнение используемого понятийного аппарата необходимо для формирования теоретической основы формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

В исследовании показано, что формируемые на практике управленческие отчеты являются более узкими по содержанию даже по сравнению с формами бухгалтерской финансовой отчетности, раскрывая, как правило, информацию о состоянии какого-либо одного элемента вне его связи с другими элементами. Использование такой ограниченной рамками одного элемента информации без оценки уровня взаимосвязи и взаимного влияния различных элементов друг на друга приводит к информационной энтропии, и, как следствие, неверным управленческим решениям. Применение системного подхода позволило устранить указанный недостаток путем формирования каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей.

2. Предложен набор и проведена систематизация принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности по трём группам. Методология формирования бухгалтерской управленческой отчетности основана на системе принципов, которые сгруппированы по трем основным группам. Определены взаимосвязи между тремя группами принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Расширен их состав включением принципов системности, научности, существования равновесия, учета временной стоимости денег, проверки качества, качественной

существенности, технологичности, независимости, профессионального суждения, интегрированной информационной базы (табл. 1).

Таблица 1

Принципы, определяющие теоретическую основу бухгалтерской управленческой отчетности Принципы, определяющие состав и структуру бухгалтерской управленческой отчетности Принципы, определяющие порядок составления бухгалтерской управленческой отчетности

Принцип системности Принцип полезности Принцип достоверности

Принцип научности Принцип достаточности Принцип независимости

Принцип существования равновесия (равенства) Принцип законченности Принцип последовательного применения учетной политики

Принцип количественной оценки Принцип краткости Принцип приоритета содержания над формой

Принцип учета временной стоимости денег Принцип качественной существенности Принцип документальности

Принцип осмотрительности Принцип преемственности и сопоставимости данных Принцип интегрированной информационной базы

Принцип проверки качества Принцип индивидуальности Принцип оперативности

Принцип рациональности Принцип конфиденциальности

Принцип понятности, наглядности и аналитичности Принцип профессионального суждения

Принцип автоматизации

Принцип технологичности

Принцип гибкой, но единообразной структуры

Принцип адресности

Система принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности доказывает необходимость выделения бухгалтерской управленческой отчетности в особую группу, предопределяя ее отличия от бухгалтерской финансовой отчетности. В диссертации рассмотрены основные отличия между бухгалтерской финансовой отчетностью, в том числе отчетностью, составленной в соответствии с требованиями МСФО, и бухгалтерской управленческой отчетностью; выделены основные принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности, предопределяющие существование этих отличий. В то же время показано, что для реализации принципа рациональности при формировании бухгалтерской управленческой отчетности необходимо использование интегрированной информационной базы, включающей в себя информацию всех подсистем бухгалтерского учета, поскольку значительная часть принципов является общими для различных видов отчетности (рис. 1).

В диссертационном исследовании предложена методика формирования бухгалтерской управленческой отчетности, которая включает: целевой раздел; раздел регулирования; организационный раздел; операционный раздел; контрольный раздел. Выделены основные этапы формирования бухгалтерской управленческой отчетности: наличие каждого этапа обусловлено необходимостью следования определенным принципам формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

Рис. 1. Интегрированная информационная база, используемая при формировании информации бухгалтерской управленческой отчетности

Разработана методика определения оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающая построение функциональной зависимости дополнительных экономических выгод, получаемых от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, от затрат на ее формирование, и определение на этой основе оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности с точки зрения двух критериев: максимизации дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности; максимизации прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности.

Расширена классификация бухгалтерской управленческой отчетности включением ряда признаков для классификации: по отражению влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по способу формирования информации отчетности; по допущениям, используемым при формировании отчетности; по устойчивости состава показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по виду показателей, включаемых в отчетность.

3. Разработана типовая методика формирования информационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на применении схемы внутри- и межструктурных информационных потоков и созданной информационной модели системы показателей управленческой отчетности, формализованной с помощью графа и матрицы его смежности. Основными этапами методики создания информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности являются:

- определение субъектов, участвующих в формировании бухгалтерской управленческой отчетности и потребляющих ее информацию;

- определение информационных потребностей лиц, принимающих решение, формулировка цели и постановка задач, которые должны быть решены посредством использования информации бухгалтерской управленческой отчетности - реализация данного этапа осуществляется посредством составления матрицы потребностей субъектов и показателей, удовлетворяющих эти потребности;

- создание выходных документов - форм отчетности и их показателей, которые представлены в бухгалтерской управленческой отчетности -показатели высшего уровня;

- построение информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности в виде графа, его упорядочение, выделение показателей для включения в базу данных, формирование набора показателей 0-го уровня, составление перечня первичных документов, содержащих входящую информацию;

разработка регламентов, в соответствии с которыми будет формироваться бухгалтерская управленческая отчетность по каждому объекту;

- разработка средств обработки информации об объектах бухгалтерской управленческой отчетности;

- формирование каналов поступления первичной информации;

- контроль основных параметров на каждом из перечисленных этапов, контроль качества полученной бухгалтерской управленческой отчетности в результате использования информационного обеспечения с выявлением наиболее существенных отклонений от поставленных целей, с возвратом к начальному этапу и началом нового цикла.

Предложенная методика является типовой и может быть использована при формировании бухгалтерской управленческой отчетности любой организации, не исключая индивидуальность получаемого продукта.

Предложена логика формирования бухгалтерской управленческой отчетности, включающая объективный компонент - хозяйственную деятельность организации (объекты и процессы), субъективный компонент - потребителей информации и сотрудников бухгалтерской службы, ответственных за формирование отчетности; принципы формирования управленческой отчетности, и регламенты, выступающие основой организационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности (рис. 2).

Расширен состав элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Принцип научности предполагает существование метода формирования бухгалтерской управленческой отчетности, который включает в себя все элементы метода бухгалтерского учета, в том числе документацию и инвентаризацию; оценку и калькуляцию; счета и двойную запись, баланс и отчетность, которые необходимо дополнить такими элементами как внешнее созерцание, предоставляющее информацию о внешней среде организации; профессиональное суждение, используемое для классификации операций, определения формата отчетности и т.п.; аналитиче-

ский расчет, используемый при определении уровня расчетных показателей, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности; контроль качества, предполагающий внутренний контроль качества бухгалтерской управленческой отчетности. Применение указанных элементов метода необходимо в процессе формирования внутренней бухгалтерской отчетности с учетом ее предлагаемого содержания.

Рис. 2. Логическая структура формирования бухгалтерской управленческой отчетности

4. Предложен порядок определения формата бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертации доказана необходимость составления бухгалтерской управленческой отчетности с использованием набора форматов. Необходимость использования совокупности форматов является следствием объективного существования различных характеристик соответствующих элементов бухгалтерской управленческой отчетности, позволяющих всесторонне раскрыть информацию о них как о целостности, в том числе: наличие элемента, структура элемента, движение элемента,

состояние элемента, соотношение элемента с другими элементами. Доказано что, включение в единый формат отчетности полного набора характеристик элемента отчетности, приведет к чрезмерному усложнению ее структуры.

При определении формата форм бухгалтерской управленческой отчетности по конкретным направлениям предложено использовать подходы, основанные на разнообразных методиках и приемах других научных дисциплин. Например, при определении периодичности составления бухгалтерской управленческой отчетности и типа показателей, используемых в соответствующих формах (абсолютные / относительные показатели), показана целесообразность использования методов математической статистики, позволяющих оценить влияние различной временной продолжительности периодов на уровень показателей отчетности и учесть это при разработке формата отчетности, принятии решения о необходимости дополнительных расчетов по приведению показателей в сопоставимый вид, что особенно важно в условиях ежемесячной периодичности составления бухгалтерской управленческой отчетности.

Обоснована необходимость представления бухгалтерской управленческой отчетности как сегментной отчетности, включающей в себя не только общие значения показателей по организации в целом, но и значения по наиболее важным сегментам. Это объясняется необходимостью рассмотрения деятельности организации как целого, состоящего из множества взаимосвязанных частей, в результате чего получение комплексного представления о целом невозможно без информации о состоянии и взаимодействии частей целого — сегментов. Разработана структура многоуровневой бухгалтерской управленческой отчетности с учетом различных форматов ее представления в зависимости от задач, которые стоят перед менеджерами, принимающими управленческие решения на основании этой информации. При определении формата бухгалтерской управленческой отчетности с учетом детализации информации по основным показателям, включаемым в отчетность, предложено использование ABC и XYZ группировки для систематизации информации. При формировании границ групп для целей ABC сегментирования и XYZ сегментирования предложено использование плавающих границ интервалов, основанных на статистических показателях, рассчитанных по выборке, что позволяет уточнить границы сегментов с учетом напряженности достижения заданного уровня показателя, учесть особенности конкретной организации.

5. Разработана система показателей типовых форм бухгалтерской управленческой отчетности, предложены новые элементы бухгалтерской управленческой отчетности и формы отчетности по этим элементам. Проанализировав опыт формирования внутренней бухгалтерской отчетности и содержание различных форм внутренней отчетности, встречающихся в литературе, сделан вывод, что основным недостатком существующих подходов к формированию содержания внутренней отчетности является то, что состав

показателей конкретной отчетной формы искусственно ограничивается показателями, связанными непосредственно с основным объектом, информация о котором приводится в отчетной форме. Такой подход может быть использован в том случае, когда необходимо оценить эффективность деятельности центров финансовой ответственности низкого уровня: центра затрат или центра доходов. Однако, когда речь заходит о принятии стратегических управленческих решений, то такой ограниченной информации об одном объекте, которая берется «в отрыве» от других экономических показателей по другим объектам, как правило, оказывается недостаточно для управления — возникает информационная энтропия, что может привести к неверным выводам относительно динамики результатов финансово-хозяйственной деятельности и к неверным управленческим решениям.

Необходимость составления каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей объясняется тем, что в большинстве случаев для различных элементов бухгалтерской управленческой отчетности характерна различная динамика. Именно поэтому при анализе деловой активности организации достаточно часто ориентируются на последовательное выполнение условий «золотого правила» деловой активности. В диссертационном исследовании представлены данные по нескольким крупным организациям, функционирующим в Иркутской области, которые доказывают, что не все условия «золотого правила» выполняются даже в крупных финансово устойчивых организациях.

В состав показателей каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности включены показатели трех типов: учетных показателей - первая группа разделов; справочной информации - вторая группа разделов; аналитических показателей - третья группа разделов, - совокупность которых позволяет получить всестороннее представление о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности. Предложены показатели, входящие в каждую из групп разделов по каждой форме внутренней отчетности (рис. 3).

В диссертационном исследовании была обоснована необходимость дополнения отдельными показателями традиционно составляемых форм бухгалтерской управленческой отчетности (бухгалтерский управленческий баланс, внутренний отчет о прибылях и убытках, внутренний отчет о движении денежных средств). Это необходимо для устранения энтропии форм бухгалтерской управленческой отчетности, что показано на примере внутреннего отчета о прибылях и убытках (таблица 2).

Предложено содержание отчета о трудовых ресурсах, который предоставляет информацию о состоянии и использовании важнейшего производственного фактора - трудовых ресурсов организации. Разработано содержание Отчета о результатах инвестиционной деятельности. Важность соответствующей отчетной формы обусловлена выделением специфичного центра финансовой ответственности организации - центра инвестиций.

Рис. 3. Схема построения форм бухгалтерской управленческой отчетности

Индивидуальные особенности организации и отрасли, в которой она функционирует, отражаются в Отчете о состоянии внешней среды и Отчете по системе сбалансированных показателей. При разработке шаблонов соответствующих форм в них включены наиболее важные показатели, свойственные всем организациям, перечень которых должен быть дополнен с учетом индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Таблица 2

Фрагмент предлагаемого внутреннего Отчета о прибылях и убытках (отчет центра прибыли)

Показатель 2009, тыс. руб. 2010, тыс. руб. Абсолютное отклонение, тыс. руб. Темп роста

I. Характеристика объекта

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) 8003420 9419495 1416075 1,177

Доходы по процентам 253906 234138 -19768 0,922

Общая величина доходов организации 8257326 9653633 1396307 1,169

Неинкассированные доходы периода 2619616 2399574 -220042 0,916

Доходы предшествующих периодов, инкассированные в периоде 1724599 2619616 895017 1,519

Себестоимость продаж продукции (работ, услуг) 5678027 6717458 1039431 1,183

Некассовые расходы периода 957977 1523586 565609 1,590

Расходы прошлых периодов, профинансированные в периоде 664558 957977 293419 1,442

Управленческие расходы 811646 818734 7088 1,009

Коммерческие расходы 237132 257847 20715 1,087

Прибыль от основной деятельности 1276615 1625456 348841 1,273

Финансовый результат до налогообложения 1271505 1664207 392702 1,309

Налог на прибыль 276127 338800 62673 1,227

Реальная ставка налога на прибыль 21,7165 20,3580 -1,3585 0,937

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 999253 1318726 319473 1,320

П. Справочная информация

Средняя величина стоимости активов организации 7574954 9689882 2114928 1,279

Рентабельность продаж средняя по отрасли 10,9 19,8 8,9 1,817

Рентабельность активов средняя по отрасли 5,2 12,3 7,1 2,365

1П. Аналитический раздел

Оборачиваемость активов 1,057 0,972 -0,084 0,920

Рентабельность продаж 15,951 17,256 1,305 1,082

Рентабельность активов 16,853 16,775 -0,078 0,995

Соотношение рентабельности продаж организации и средней по отрасли 1,463 0,872 -0,592 0,596

Соотношение рентабельности активов организации и средней по отрасли 3,241 1,364 -1,877 0,421

Обоснована необходимость включения в состав системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности нефинансовых показателей. В отличие от финансовых показателей, которые являются общими для организаций разных форм собственности, разных отраслей и размера, что объясняется общностью перечня основных объектов бухгалтерского учета и элементов отчетности, набор нефинансовых показателей будет индивидуальным, по крайней мере, для организаций, принадлежащих к различным отраслям.

6. Разработана авторская методика оценки активов, обязательств, доходов и расходов организации для целей отражения информации в бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег. В работе теоретически обоснована необходимость учета влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности, поскольку эта информация используется при

принятии управленческих решений финансовыми менеджерами. На уровне финансового учета и бухгалтерской финансовой отчетности изменение стоимости денег во времени практически не учитывается. Данный недостаток должен быть устранен в бухгалтерской управленческой отчетности по следующим направлениям:

а) формирование стоимости активов и величины обязательств с учетом временной стоимости денег;

б) формирование величины доходов с учетом временной стоимости денег.

Предложена методика, позволяющая оценить элементы бухгалтерской

управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег. При рассмотрении вопросов оценки активов с учетом временной стоимости денег была рассмотрена ситуация, не освещенная в литературе по предметной области, когда денежный поток по операции имеет место как в периодах, предшествующих отгрузке какого-либо актива, так и в периодах после осуществления этой отгрузки. В этом случае формула для оценки соответствующего элемента должна быть представлена следующим образом:

где Сс - оценка соответствующего элемента управленческой отчетности; PV, - аванс продавцу неденежных активов, уплаченный через интервал времени t после момента первого платежа;

FVт - денежный поток по оплате неденежных активов через интервал времени Т, после момента отгрузки продукции покупателю;

t - индекс периода, в котором уплачен соответствующий аванс; Т- индекс периода, в котором осуществлена последующая оплата товара; п - индекс периода, в котором неденежными активами была погашена кредиторская задолженность по авансам полученным;

к - индекс периода, в котором покупателем была окончательно погашена дебиторская задолженность по оплате отгруженного неденежного актива;

г — значение коэффициента дисконтирования за единицу временного интервала.

Для распределения платежей между отгрузками для целей проведения соответствующих расчетов разработаны схемы:

FPFS - First Payment First Sale - платежи распределяются между отгрузками в хронологическом порядке;

FPLS - First Payment Last Sale - платежи распределяются между отгрузками в обратном хронологическом порядке;

CPCS - Current Payment Current Sale - платежи распределяются таким образом, что первой будет оплачиваться очередная отгрузка текущего периода,

а затем отгрузки предшествующих периодов в хронологической последовательности, начиная с самого раннего.

Для повышения транспарентности бухгалтерской управленческой отчетности обоснована необходимость выделения в составе показателей инвестиционной и процентной дебиторской задолженности, операционной и процентной кредиторской задолженности, доходов и расходов по процентам.

Предложен порядок определения продолжительности отсрочки платежа для целей оценки показателей по предложенной методике. Представляется, что в соответствии с принципами значимости и рациональности, а также для обеспечения оперативности формирования бухгалтерской управленческой отчетности, при проведении процедуры дисконтирования целесообразно использовать значение расчетной продолжительности периода отсрочки платежа, что позволит учесть влияние временной стоимости денег на оценку показателей управленческой отчетности в условиях неопределенности графика движения денежных средств и осуществления поставок (событий после отчетной даты). Предлагаемая методика основана на расчете модифицированного коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности, предполагающего сопоставление оборотов по погашению дебиторской (кредиторской) задолженности с их значениями по состоянию на конец отчетного периода. Предложенная методика была апробирована при оценке показателей бухгалтерской управленческой отчетности отдельных организаций Иркутской области: в результате применения предложенной методики различия в уровне объема продаж до и после пересчета составили от 15 до 570 млн. руб. в зависимости от условий функционирования организаций.

7. Разработаны состав и типовая структура регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, основанные на авторской совокупности принципов и профессиональном суждении по ключевым позициям. В исследовании теоретически обоснована необходимость применения профессионального суждения при формировании бухгалтерской управленческой отчетности. Под профессиональным суждением предложено понимать обоснованную точку зрения специалиста, основанную на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок действий не представляется возможным. Выделены элементы бухгалтерской управленческой отчетности, при формировании информации о которых необходимо профессиональное суждение.

Предложена совокупность регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе:

- классификатор объектов, информация о которых отражается в бухгалтерской управленческой отчетности;

- классификатор справочной информации, приводимой в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий условия признания объектов во внутреннем

бухгалтерском учете и отражение информации по ним в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий оценку объектов, информация по которым представляется в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий объем и формат представления информации об объекте в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий организационные вопросы построения системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета;

- регламент, определяющий информационные потоки, обеспечивающие сбор и первичный контроль информации, необходимой для обработки и представления в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий порядок расчета основных расчетных показателей, приводимых в аналитическом разделе форм бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий порядок представления (сроки, адреса, объем, способ) бухгалтерской управленческой отчетности.

Предложенный набор регламентов является основой организационного обеспечения формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

8. Обосновано предложение по изменению схем расчета аналитических коэффициентов на основании данных бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертационном исследовании предложены принципы, которые являются теоретической основой экономического анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности.

Сделанные предложения по модификации порядка расчета аналитических коэффициентов предполагают использование при расчете основных показателей значений оборотов и (или) сальдо по счетам бухгалтерского управленческого учета. Была показана недостаточность построения методики анализа по агрегированным показателям, что, как правило, используется при проведении анализа по данным бухгалтерской финансовой отчетности.

В частности, обоснована необходимость корректировки схемы расчета коэффициентов ликвидности в связи с тем, что при использовании традиционной схемы расчета в отношении используется общая сумма краткосрочных обязательств, при этом условно предполагается, что все краткосрочные обязательства будут погашаться денежными средствами, что не соответствует реальной хозяйственной практике, поскольку в составе краткосрочных обязательств существуют как денежные обязательства, которые должны погашаться денежными средствами, так и неденежные обязательства (авансы полученные). В результате, включение в расчет всей величины краткосрочных обязательств нецелесообразно; схему расчета следует представить в следующем виде:

= ДС + КФВ__Сальдо Дт 50.5,; 52 55,58,

абс.ликв.

КО НКО С-ДО К60',66,68,69,70,71,73,75,76,79 '

где К абс лага. - коэффициент абсолютной ликвидности;

ДС - остаток денежных средств по состоянию на отчетную дату;

КФВ - величина краткосрочных финансовых вложений на отчетную дату;

КО - величина краткосрочных обязательств на отчетную дату;

НКО - неденежные краткосрочные обязательства на отчетную дату;

' — означает использование в расчетах ограниченного сальдо по счету с учетом экономического смысла коэффициента.

Предложен порядок расчета нормативов финансовых коэффициентов, рассчитываемых по модифицированным формулам.

На примере отдельных показателей экономического анализа (коэффициенты оборачиваемости, коэффициенты ликвидности) было показано, что реализация предложенных мероприятий приводит к количественно и качественно иным значениям финансовых коэффициентов. Например, расчеты, проведенные с использованием данных бухгалтерской отчетности за 2010 год ОАО «Сибирьтелеком», показали, что с использованием традиционного подхода значение коэффициента абсолютной ликвидности по организации составляло 0,0925 и 0,0389 в 2009 и 2010 годах соответственно. С использованием предлагаемого подхода значение коэффициента абсолютной ликвидности составило 0,0972 и 0,0415, то есть относительная разница между уровнями этих показателей составила 5,08% и 6,68% соответственно. Расчеты, проведенные по данным крупнейших организаций Иркутской области с использованием модифицированных схем, привели к изменению важнейших показателей эффективности функционирования организации на 3-7%, показателей ликвидности - на 1-3%. Для проведения соответствующих расчетов необходима информация, которая должна присутствовать в формах бухгалтерской управленческой отчетности, что было предусмотрено при разработке содержания этих форм.

Таким образом, предложенные корректировки позволят точнее оценить эффективность использования ресурсов, в целом эффективность финансово-хозяйственной деятельности, что будет способствовать принятию более обоснованных управленческих решений.

9. Предложен универсальный порядок оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертационном исследовании предложен порядок оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, который не зависит от размера организации, отрасли ее функционирования и организационно-правовой формы. При этом качественной внутренней отчетностью признается такая отчетность, которая способна в наибольшей степени удовлетворять информационные потребности

внутренних пользователей информации. Соответственно сделан вывод, что качественной можно признать внутреннюю отчетность только в том случае, если соблюдены все принципы ее формирования.

Все показатели, характеризующие качество бухгалтерской управленческой отчетности, были классифицированы по нескольким признакам:

- по порядку формирования оценки качества информации отчетности:

- субъективные показатели;

- объективные показатели.

- по стадиям формирования бухгалтерской управленческой отчетности:

показатели, характеризующие качество регламентов формирования информации внутренней отчетности;

- показатели, характеризующие качество структуры форм и форматов бухгалтерской управленческой отчетности;

показатели, характеризующие качество составления бухгалтерской управленческой отчетности;

показатели, характеризующие качество представления бухгалтерской управленческой отчетности;

- по характеру показателей, с помощью которых осуществляется оценка качества информации бухгалтерской управленческой отчетности:

- финансовые показатели;

- нефинансовые показатели.

Для определения интегральной оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности предлагается использовать метод рейтинговой оценки.

Применение на практике содержащихся в диссертации методических положений и рекомендаций позволит улучшить организацию внутреннего бухгалтерского учета, повысит достоверность и информативность учета и отчетности, будет способствовать удовлетворению интересов внутренних пользователей отчетности и эффективному управлению организацией. Разработанные в диссертации форматы бухгалтерской управленческой отчетности, а набор принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности будут способствовать созданию качественного информационного обеспечения системы управления организацией, снижению риска и неопределенности при принятии управленческих решений менеджерами.

4. ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

В диссертационном исследовании разработаны теоретико-методологические основы, методические положения и практические рекомендации по формированию бухгалтерской управленческой отчетности, используемой внутренними пользователями при принятии управленческих решений. В результате выполненного диссертационного исследования уточнен понятийный аппарат предметной области, определено место бухгалтерской

управленческой отчетности в составе управленческих отчетов.

Обосновано, что основным методологическим подходом к информационному обеспечению бухгалтерской управленческой отчетности является системный подход к формированию каждой ее формы, в результате чего каждая форма внутренней отчетности представляется как система показателей, то есть акцент системности переносится с отчетности в целом на конкретные ее формы.

Разработана методологическая основа формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности, в качестве которой выступают три группы принципов формирования информации внутренней отчетности. С учетом предложенного набора принципов систематизированы отличия бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности. Расширена классификация бухгалтерской управленческой отчетности.

Разработана типовая методика создания информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности, позволяющая удовлетворить любую информационную потребность менеджмента. Предложенная методика является универсальной и может быть использована любой организацией, независимо от ее организационной структуры, отраслевой принадлежности и формы собственности. Определены этапы формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

В диссертационном исследовании обоснована необходимость расширения состава элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования управленческой отчетности через включение в их состав внешнего созерцания, профессионального суждения, аналитического расчета и контроля качества. Расширен состав объектов бухгалтерской управленческой отчетности. Разработана типовая методика определения оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности с точки зрения двух критериев оптимальности.

Разработано содержание основных форм бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей о соответствующих элементах. Предложен порядок оценки отдельных показателей бухгалтерской управленческой отчетности, основанный на учете временной стоимости денег. Следствием предложенного подхода явилась необходимость расширения состава показателей внутренней отчетности, характеризующих соответствующие объекты.

Определены основные направления использования профессионального суждения субъекта при формировании показателей бухгалтерской управленческой отчетности. Разработан состав и структура регламентов г построения системы бухгалтерской управленческой отчетности - основа организационного обеспечения. Модифицированы формулы расчета ряда аналитических коэффициентов, используемых во внутреннем экономическом анализе и приводимых в бухгалтерской управленческой отчетности. Расчеты,

проведенные по данным крупнейших организаций Иркутской области с использованием модифицированных схем, привели к изменению важнейших показателей эффективности функционирования организации на 3-7%, показателей ликвидности - на 1-3%.

Предложена методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на объективных и субъективных критериях, позволяющая выявить пути повышения качества информационной базы принятия управленческих решений.

Таким образом, разработанные теоретико-методологические основы формирования бухгалтерской управленческой отчетности не только развивают теоретические представления о ней, но и позволяют создать ряд типовых методических разработок, необходимых для формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности, способствующих повышению ее достоверности, информативности, а, следовательно, и более полному удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией.

5. ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО

ИССЛЕДОВАНИЯ

а) статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ:

1. Слободняк И.А. Необходимость формирования внутренней сегментной отчетности для повышения качества информационного обеспечения менеджмента организации в условиях кризиса / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2010. - № 4. - С. 132-138. - 0,3 п.л.

2. Слободняк И.А. Система форматов внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2010. - № 4. - С. 32-37. - 0,5 п.л.

3. Слободняк И.А. Система показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2010. - № 5. - С. 24-28. - 0,5 п.л.

4. Слободняк И.А. Принципы анализа информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - № 18. - С. 32-40. - 0,9 п.л.

5. Слободняк И.А. Формирование системы учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкаль-

ский государственный университет экономики и права). - 2010. - № 6. - С. 31-36.-0,5 п.л.

6. Слободняк И.А. Вопросы оценки основных элементов финансовой отчетности организации / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. -2011. -№ 1.-С. 25-35.- 1,0 п.л.

7. Слободняк И.А. Анализ целесообразности составления ежемесячной внутренней бухгалтерской управленческой отчетности о доходах и расходах организации / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. -№2.-С. 28-32.-0,4 п.л.

8. Слободняк И.А. Основные отличия внутренней бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. - № 1. - С. 34-37. - 0,5 п.л.

9. Слободняк И.А. Использование принципов МСФО в качестве методологии формирования учетно-аналитической информации внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. -№ 3. - С. 16-27. — 1,2 п.л.

10. Слободняк И.А. Анализ влияния изменения временной стоимости денег на показатели внутренней бухгалтерской управленческой отчетности в условиях повышения оперативности ее составления / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 4. - С. 26-35. - 0,9 п.л.

11. Слободняк И.А. Вопросы оценки активов организации, оплаченных на условиях отсрочки платежа / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 5. - С. 31-37. - 0,6 п.л.

12.Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. - № 2. - С. 53-57. - 0,5 п.л.

13.Слободняк И.А. Методика оценки качества учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 9. - С. 19-29. - 0,7 п.л.

14.Слободняк И.А. Регламенты формирования информации внутренней отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 11.-С. 21-30.-0,8 п.л.

15.Слободняк И.А. Содержание основных форм бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. -№ 14.-С. 14-27.-1,2 п.л.

16.Слободняк И.А., Определение точки нулевой прибыли в условиях скачкообразно изменяющихся условно-постоянных затрат для многономенклатурного производства / И.А. Слободняк, А.Ю. Андреев // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 15. - С. 29-36. - 0,8 п.л./0,4 п.л.

17.Слободняк И.А. Различные подходы к составлению бухгалтерской управленческой отчетности по сегментам / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. -2011. - № 16. - С.13-25. - 1,3 п.л.

18.Слободняк И.А. Теоретические основы формирования показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. — № 3. - С. 36-39.-0,4 п.л.

19.Слободняк И.А. Бухгалтерская управленческая отчетность как система учетно-аналитической информации о деятельности организации / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. — № 19. - С.11-22. -1,2 п.л.

20.Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о доходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. -2011.-№27.-С.31-41.-1,1 п.л.

21.Слободняк И.А. Системный подход к формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 29. - С. 31-39. - 0,9 п.л.

22.Слободняк И.А. К вопросу об особенностях анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. -2011. -№ 31. — С. 32-43. - 1,1 п.л.

23.Слободняк И.А. Ассоциативное мышление, проведение аналогий и понимание сути бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 40. - С. 46-54. - 0,8 п.л.

24.Слободняк И.А. Информационная база для формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. - № 5. - С. 29-32. - 0,5 п.л.

25.Слободняк И.А. Этапы формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права): электронный журнал. - 2011. — № 5.-0,5 п.л.

26.Слободняк И.А. К вопросу об индивидуальности бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 42. - С. 28-37. - 0,9 п.л.

27.Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о расходах организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. -2011. -№ 43. - С. 22-34. - 1,2 п.л.

28.Слободняк И.А. Методология формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтер-

ский учет.-2011.-№44.-С. 17-25.-1,0 п.л.

29.Слободняк И.А. Классификация бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 45. - С. 8-17.-0,9 п.л.

30.Слободняк И.А. К вопросу о соотношении понятий: управленческие отчеты или управленческая отчетность / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). - 2011. - № 6. - С. 77-79. - 0,5 п.л.

31.Слободняк И.А. Определение оптимального уровня затрат на формирование информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права): электронный журнал.-2011,-№ 6.-0,4 п.л.

32.Слободняк И.А. Распределение управленческих расходов организации / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 1. - С. 30-37. - 0,7 п.л.

33.Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации о финансовых результатах деятельности организации для целей бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - № 7. -С. 8-15.-0,8 п.л.

б) монографии:

1. Слободняк И.А. Использование концепции временной стоимости денег при формировании показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. - 141 с. - 8,8 п.л.

2. Слободняк И.А. Система принципов формирования и анализа показателей внутренней бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. - 131 с. - 8,1 п.л.

3. Слободняк И.А. Система учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации / И.А. Слободняк. -Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. -261 с. - 16,3 п.л.

4. Слободняк И.А. Оценка элементов бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк. - Saarbrücken, Germany: LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH & Co. KG, 2011. - 123 c. - 7,7 п.л.

5. Слободняк И.А. Содержание бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк. - Saarbrücken, Germany: LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH & Co. KG, 2011. - 233 c. - 14,5 п.л.

6. Слободняк И.А. Содержание основных форм внутренней бухгалтерской отчетности коммерческих организаций / И.А. Слободняк. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011.-248 е. - 15,5 п.л.

в) статьи в других изданиях:

1. Слободняк И.А. Условия исторического развития бухгалтерского учета в России / И.А. Слободняк // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР за 1997/98 год. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998. - Ч. 1. - С. 101-105. -0,2 п.л.

2. Слободняк И.А. Предложения по развитию методики оценки платежеспособности при внутреннем финансовом анализе / И.А. Слободняк // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: мат-лы науч.-практ конференции, г. Иркутск, 25-26 ноября 2004 года; под общ. ред. Г.В. Максимовой. - Иркутск: Издательство БГУЭП, 2004. — С. 211 — 215.-0,2 пл.

3. Слободняк И.А. Использование принципа рациональности при формировании внутренней управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр.; под общ. ред. Г.В. Максимовой, Г.Г. Шильниковой. - Иркутск: Издательство БГУЭП, 2007. - С. 122-126. - 0,2 пл.

4. Слободняк И.А. Возможные варианты распределения постоянных накладных расходов / И.А. Слободняк // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 24-25 апреля 2008 г.; под науч. ред. Сорокиной Е.М. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2008. - С. 141-146. - 0,3 пл.

5. Слободняк И.А. Внутренняя управленческая отчетность и ее место в составе учетно-аналитической информации / И.А. Слободняк // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 24-25 апреля 2009 г.; под науч. ред. Сорокиной Е.М. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. -С. 172-176.-0,2 пл.

6. Слободняк И.А. Определение формата внутренней управленческой отчетности в соответствии с выбранными критериями сегментирования / И.А. Слободняк // Актуальные проблемы бухгалтерского и налогового учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр. (к 80-летию образования университета и 10-летию ИТИПБ); под общ. ред. Г.В. Максимовой, Г.Г. Шильниковой. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - С. 143-148. - 0,2 пл.

7. Слободняк И.А. Периодичность составления внутренней управленческой отчетности / И.А. Слободняк, O.A. Паламарчук // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 22 апреля 2009 г.; под науч. ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009. - С. 143-148. -0,2 / 0,1 пл.

8. Слободняк И.А. Формирование внутренней бухгалтерской управленческой отчетности с использованием сценариев при планировании показателей дея-

тельности организации / И.А. Слободняк // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 22 апреля 2010 г.; под науч. ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. - С. 152-156. - 0,2 п.л.

9. Слободняк И.А. Момент признания выручки в управленческом учете / И.А. Слободняк, Н.П. Кислова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, отчетности, аудита и налогообложения: сб. науч. тр. (к 350-летию г. Иркутска); ред. кол.: Максимова Г.В. (отв. ред.) [и др.]. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. - С. 85-89. - 0,3 п.л./ 0,1 п.л.

10.Слободняк И.А. К вопросу о важности бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Проблемы модернизации экономики Монголии и России: мат-лы междунар. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 12-13 мая 2011 г.: ч. 1; под науч. ред. В.И. Самарухи. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. - С. 183-189.-0,4 п.л.

11. Слободняк И.А. Анализ целесообразности составления ежемесячной внутренней бухгалтерской управленческой отчетности о доходах и расходах организации / И.А. Слободняк // Все для бухгалтера. - 2011. - № 6. - С. 15-19. - 0,4 п.л.

12.Слободняк И.А. К вопросу об определении понятия «бухгалтерская управленческая отчетность» / И.А. Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - 2011. - № 6. - С. 44-49. - 0,5 п.л.

13.Слободняк И.А. Анализ целесообразности составления ежемесячной внутренней бухгалтерской управленческой отчетности о доходах и расходах организации / И.А. Слободняк // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2011. - № 7. - С. 18-22. - 0,4 п.л.

14.Слободняк И.А. Вопросы применения в учете оценки активов по дисконтированной стоимости / И.А. Слободняк // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: мат-лы всерос. науч.-практ. конф., г. Иркутск, 22 апреля 2011 г.; под науч. ред. Е.М. Сорокиной. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. - С. 218-223. - 0,3 п.л.

15.Слободняк И.А. Этапы формирования учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности / И.А. Слободняк // Matrialy VII mezinarodni vedecko-prakticka conference "Aplikovane vedecke novinky -2011". Dil 1. Ekonomicke vedy. Praha. Publishing house "Education and Science" s.r.o. -P. 69-71.-0,2 п.л.

16.Слободняк И.А. Использование имитационного моделирования при прогнозировании уровня экономических показателей / И.А. Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - № 11.-2011.-С. 8-13.-0,5 п.л.

17.Слободняк И.А. «Золотое правило деловой активности»: проблемы интерпретации результатов анализа / И.А. Слободняк // Финансовый вестник: фи-

нансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - № 12. - 2011. - С. 8-13. -0,7 п.л.

18.Слободняк И.А. Как анализировать новые формы бухгалтерской отчетности / И.А. Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. - № 1. - 2012. - 0,6 п.л.

19.Слободняк И.А. Отчетность — 2011 - спорные моменты / И.А. Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. -№2.-2012.-0,6 п.л.

20.Слободняк И.А. Построение внутренней бухгалтерской отчетности о доходах и расходах организации с использованием абсолютных и относительных показателей / И.А. Слободняк // Экономика и управление: проблемы и решения. - 2012. - № 1. - С. 26-34. - 0,6 пл.

Слободняк Илья Анатольевич

Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации: теория, методология, практика

АВТОРЕФЕРАТ

Подписано в печать 29.02.2012. Формат 60x90. 1/16. Бумага офсетная. Печать трафаретная. Усл. печ. л. 2,5. Тираж 100 экз. Заказ № 5168

Издательство Байкальского государственного университета экономики и права.

664003, ул. Ленина, 11. Отпечатано в ИПО БГУЭП

12-13500

2012094862

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Слободняк, Илья Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ И ЕЕ МЕСТО В СОСТАВЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

1.1. Сущность бухгалтерской управленческой отчетности.

1.2. Система принципов бухгалтерской управленческой отчетности.

1.3. Основные отличия бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности.

2. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

2.1. Методика и этапы формирования информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности.

2.2. Классификация бухгалтерской управленческой отчетности.

3. СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

3.1. Форматы бухгалтерской управленческой отчетности.

3.2. Порядок формирования сегментной бухгалтерской управленческой отчетности.

3.3. Система показателей форм бухгалтерской управленческой отчетности.

4. ОЦЕНКА ЭЛЕМЕНТОВ БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

4.1. Оценка элементов бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег.

4.2. Оценка показателей бухгалтерской управленческой отчетности в условиях неопределенности относительно будущих фактов хозяйственной деятельности.

4.3. Использование профессионального суждения при формировании бухгалтерской управленческой отчетности.

5. ОСОБЕННОСТИ ВНУТРЕННЕГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА И ОЦЕНКИ КАЧЕСТВА БУХГАЛТЕРСКОЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

5.1. Особенности экономического анализа бухгалтерской управленческой отчетности.

5.2. Порядок оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Формирование бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации"

Актуальность темы исследования. В настоящее время система бухгалтерского учета в России включает в себя три подсистемы:

- финансовый учет, ориентированный на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей;

- налоговый учет, ориентированный на удовлетворение информационных потребностей налоговых органов;

- управленческий учет, представляющий информацию, используемую менеджерами при управлении организацией.

Основным отличием подсистемы управленческого учета от двух других подсистем является то, что первые две подсистемы регламентируются нормативными актами различного уровня. Управленческий учет регламентируется только внутренними документами самого предприятия, что определяет его уникальность в каждом конкретном случае. Подсистема бухгалтерского управленческого учета формирует свой продукт - бухгалтерскую управленческую отчетность. Но несмотря на то, что вопросам теории и практики ведения бухгалтерского управленческого учета уделяется большое внимание в специализированной литературе, вопросы, связанные с бухгалтерской управленческой отчетностью, ее содержанием, порядком формирования являются слабо разработанными. Они рассматриваются в работах в целом по организации управленческого учета, в которых дается краткая характеристика бухгалтерской управленческой отчетности, ее назначения, требований к показателям отчетности, однако собственно масштабных исследований по вопросам внутренней отчетности практически нет. При этом можно утверждать, что теоретико-методологические основы системы бухгалтерской управленческой отчетности не разработаны: отсутствует система принципов, не определено место управленческой отчетности в системе информационного обеспечения управления, не очерчен круг объектов внутренней отчетности, не определены, либо излагаются применительно к учету в целом, методы и приемы ее формирования; не решены и многие проблемы в части определения состава форм бухгалтерской управленческой отчетности, ее форматов и состава показателей. В результате, повышаются затраты на разработку и внедрение системы бухгалтерской управленческой отчетности, снижается ее качество, что ведет к необоснованным управленческим решениям, снижению эффективности функционирования организации. Но обстоятельство, что бухгалтерская управленческая отчетность играет важную роль в информационном обеспечении управления - неоспоримо.

Такая ситуация требует создания теоретико-методологической основы формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности, следуя которой можно будет говорить о существовании необходимых условий формирования качественной информационной базы для принятия управленческих решений. Необходима разработка методологии практической деятельности - формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности.

В настоящее время вопросам экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации уделяется достаточно большое внимание. Сформулированы основные принципы экономического анализа, разработан инструментарий и методики анализа по основным направлениям деятельности организации. В большинстве случаев при внутреннем анализе информации бухгалтерской управленческой отчетности применяется методика, предполагающая использование в расчетах стандартных агрегированных показателей, которые присутствуют и в бухгалтерской финансовой отчетности, что существенно снижает экономическую обоснованность и полезность полученных результатов. Использование такой методики при анализе информации управленческой отчетности приводит к упрощению внутреннего анализа, его ориентации не на частные, но на общие показатели. Следовательно, необходима адаптация методики экономического анализа к содержанию бухгалтерской управленческой отчетности - информационной базе анализа.

Незначительное внимание в специализированной литературе уделяется и вопросам оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности. Считаем, что подтверждение достоверности внутренней отчетности является необходимым, но не достаточным условием признания ее качественной - способной удовлетворять информационные потребности менеджеров. Ведь достоверность - это лишь один из принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, а для оценки ее качества необходимо оценить выполнение всей системы принципов ее формирования. Следовательно, необходима разработка системы показателей, позволяющей оценить качество бухгалтерской управленческой отчетности.

Таким образом, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированием бухгалтерской управленческой отчетности, их научно-практическая значимость для деятельности коммерческих организаций, а равно и значимость самой бухгалтерской управленческой отчетности, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методологии и методических рекомендаций по формированию системы бухгалтерской управленческой отчетности.

Степень изученности проблемы. Среди множества фундаментальных исследований основными работами, посвященными методологическим и практическим проблемам бухгалтерской управленческой отчетности, являются труды таких отечественных специалистов как: И.В. Аверчев, H.A. Адамов, И.В. Алексеева, A.C. Бакаев, И.И. Бочкарева, В.А. Быков, М.А. Бахрушина, Д.А. Волошин, J1.A. Зимакова, В.Б. Ивашкевич, И.В. Кальницкая, Р.Г. Каспина, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Д.А. Лысенко, O.E. Николаева, С.А. Николаева-Рассказова, В.Ф. Палий, Т.В. Пупшис, M.JI. Пятов, И.Н. Санникова, Я.В. Соколов, Т.В. Федорович, В.Т. Чая, A.A. Шапошников, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман, JI.H. Юдина, - и зарубежных ученых: X. Андерсен, И. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Вандер Вил, К. Друри, Р. Каплан, Ф.Х. Найт, Б. Нидлз, Ж. Ришар, А. Смит, Э.С. Хендриксен, Дж. Фостер и Ч. Хорнгрен. В имеющихся публикациях по данному направлению нет единого мнения о сущности бухгалтерской управленческой отчетности (используются даже различные термины для ее обозначения), ее месте в системе информационного обеспечения менеджмента, принципах, на которых она должна строиться, методике формирования и оценки ее показателей, направлениях оценки ее качества.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теории, методологии, методических положений и практических рекомендаций по созданию системы бухгалтерской управленческой отчетности, используемой внутренними пользователями экономической информации при принятии управленческих решений.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

- уточнение понятий «бухгалтерская управленческая отчетность», «информация бухгалтерской отчетности», «форма отчетности», «формат отчетности», «элемент отчетности», «показатель отчетности»; характеристика места бухгалтерской управленческой отчетности в составе бухгалтерской отчетности организации и управленческих отчетов, формируемых в организации, выделение ее особенностей; разработка системы принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, определение факторов, оказывающих влияние на формат бухгалтерской управленческой отчетности, состав ее показателей, порядок составления и представления;

- разработка методики определения оптимальной величины расходов на формирование информации внутренней бухгалтерской отчетности;

- разработка типовой методики создания информационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка классификации бухгалтерской управленческой отчетности;

- определение этапов формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка логической структуры формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- рассмотрение основных элементов метода формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- выявление свойств экономической информации, учет ее энтропийного характера при разработке информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка интегрированной информационной базы формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка состава и структуры регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- формирование методического подхода к определению формата бухгалтерской управленческой отчетности (периодичность составления, критерии сегментирования, оценка показателей);

- разработка содержания основных форм бухгалтерской управленческой отчетности - системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработка порядка оценки показателей бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе с учетом временной стоимости денег;

- определение порядка формирования показателей бухгалтерской управленческой отчетности, необходимых для оценки уровня выполнения планового задания в условиях неопределенности;

- выработка предложений по изменению схемы расчета аналитических коэффициентов, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности, либо рассчитываемых по ее данным;

- определение направлений оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности.

Область исследования. Исследование соответствует Разделу 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», Разделу 2

Экономический анализ», п. 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.

Объект исследования. Объектом исследования является бухгалтерская управленческая отчетность коммерческой организации, используемая внутренними пользователями для принятия управленческих решений.

Предмет исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических, методических и практических вопросов создания системы бухгалтерской управленческой отчетности коммерческой организации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых и ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, в том числе управленческого учета, и экономического анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, материалы практических семинаров и специальных периодических изданий по исследуемой проблеме, национальные и международные стандарты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

В диссертационном исследовании для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались различные методы: общенаучные, методы экономического анализа, математической статистики, теории графов, теории информации и экономико-математического моделирования. Обработка фактических данных и соответствующие расчеты осуществлялись с использованием табличного процессора Microsoft Excel.

Информационную основу исследования составили нормативно-правовые акты Российской Федерации, регламентирующие содержание и порядок ведения бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности, данные официальной статистики, периодической печати, сведения, приводимые в монографических исследованиях отечественных и зарубежных специалистов по данной проблеме.

Рабочая гипотеза. Автором исследования предполагается, что, несмотря на отсутствие государственного регулирования порядка формирования бухгалтерской управленческой отчетности, индивидуальность управленческой отчетности каждой организации, система бухгалтерской управленческой отчетности должна иметь типовую методологическую основу, которую необходимо создать.

Наиболее существенные научные результаты. В ходе исследования автором получены следующие научные результаты:

- на основании проведенного сравнительного анализа ключевых определений, предложенных H.A. Адамовым, A.C. Бакаевым, В.Ф. Палием, JI.H. Юдиной, К. Друри и используемых в соответствующей предметной области, предложена авторская трактовка бухгалтерской управленческой отчетности как системы учетных и расчетных показателей, содержащихся в формах отчетности, представленной с использованием определенного формата, сформированной в соответствии с внутренними регламентами, характеризующей внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов, и оперативно удовлетворяющей информационные потребности внутренних пользователей информации. Предлагается формирование каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей, достаточной для устранения информационной энтропии. Уточнены понятия: «информация бухгалтерской отчетности», «форма отчетности», «формат отчетности», «элемент отчетности», «раздел отчетности», «показатель отчетности». Уточнение используемого понятийного аппарата необходимо для формирования теоретической основы бухгалтерской управленческой отчетности, определения ее места в составе отчетов;

- расширен состав и систематизированы принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности по трём группам. В отличие от существующих подходов, изложенных в работах H.A. Адамова, Г.А. Адамовой, Е.А. Бобровой, М.А. Бахрушиной, Д.А. Волошина, Е.Э. Гусевой, В.Б. Ивашкевича, Д.А. Лысенко, O.E. Николаевой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, в которых принципы излагаются без какой-либо систематизации, авторское выделение трех групп принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности основано на трехсторонней трактовке понятия «принцип»: как основного исходного положения какой-либо теории, учения, науки; как основы устройства; как установившегося, укоренившегося, широко распространенного правила действий. Проведенная систематизация принципов охватывает все звенья цепи «теория - организация - методика», обеспечивает методологическую основу формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- в отличие от существующего в бухгалтерском управленческом учете простого ограничения по затратности, на которое указывают H.A. Адамов, Г.А. Адамова, Н. Ахметжанова, М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Д.А. Лысенко,

B.Ф. Палий, Г.И. Просветов, А.Д. Шеремет, разработана методика определения оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающая построение функциональной зависимости дополнительных экономических выгод, получаемых от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, от затрат на ее формирование, и определение на этой основе оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности с точки зрения двух критериев: максимизации дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности; максимизации прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности;

- проведен сравнительный анализ бухгалтерской управленческой отчетности и бухгалтерской финансовой отчетности. Авторский подход отличатся от подхода, встречающегося в работах H.A. Адамова, М.А. Бахрушиной,

C.В. Духанина, В.Ф. Палия и других авторов тем, что осуществляется не только сравнение по каким-либо параметрам (пользователи, ориентация информации и др.), но и по каждому отличительному признаку выделяются принципы формирования информации бухгалтерской управленческой и бухгалтерской финансовой отчетности, обуславливающие различия между указанными видами отчетности. На основании проведенного сравнительного анализа принципов формирования бухгалтерской управленческой и бухгалтерской финансовой отчетности обоснована необходимость создания интегрированной информационной базы формирования бухгалтерской управленческой отчетности, использование которой позволит избежать дублирования информации в различных подсистемах системы бухгалтерского учета;

- разработана типовая методика построения информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на применении методов теории графов. Предложенная методика может быть использована при формировании бухгалтерской управленческой отчетности любой организации, не исключая индивидуальность получаемого информационного продукта;

- предложена логическая структура формирования системы бухгалтерской управленческой отчетности, включающая объективный и субъективный компоненты, предмет, средства и методы деятельности, закрепленные в регламентах формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- расширен состав элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности через включение в него, кроме восьми традиционных элементов, выделяемых В.Э. Керимовым, В.Ф. Палием, Я.В. Соколовым, дополнительно следующих: внешнее созерцание, профессиональное суждение, аналитический расчет, контроль качества, применение которых необходимо для формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- предложен порядок определения форматов бухгалтерской управленческой отчетности, основанный на удовлетворении конкретных информационных потребностей пользователей; разработана совокупность форматов форм бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на различных характеристиках ее элементов, соответствующая объективным информационным потребностям менеджеров при принятии ими управленческих решений. Предложено использование корреляционного и регрессионного анализа для определения формата бухгалтерской управленческой отчетности конкретной организации по отдельным направлениям (периодичность, тип показателей);

- разработана система показателей каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности, минимизирующая энтропию соответствующей информации. В отличие от подходов, изложенных в работах Н.А. Адамова, Г.А. Адамовой, Г.А. Амучиевой, Е.Э. Гусевой, В.Э Керимова и других авторов, в которых бухгалтерская отчетность как совокупность форм рассматривается как система, в авторском подходе каждая форма бухгалтерской управленческой отчетности представлена как система показателей, что обеспечивает ее законченность, устранение информационной энтропии и достаточность для принятия решений;

- обоснована необходимость составления сегментной бухгалтерской управленческой отчетности и уточнены критерии сегментирования. В отличие от существующего порядка, предусмотренного ПБУ 12/2010, предложено составлять сегментную отчетность с использованием принципа качественной существенности и плавающих критериев сегментирования, что позволит учесть информационные потребности пользователей, особенности и результаты деятельности конкретной организации, достигнутые в конкретном периоде. Разработан порядок установления границ каждого сегмента с использованием приемов математической статистики. Определены условия применения конкретных форматов многоуровневой сегментной бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающие удовлетворение определенных информационных потребностей менеджеров;

- в отличие от традиционно используемого в бухгалтерском учете метода оценки элементов бухгалтерской отчетности по номинальной величине денежного потока соответствующего операции, разработан авторский порядок оценки активов, обязательств, доходов и расходов организации для целей отражения информации в бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег, основанный на дисконтировании номинальных значений денежного потока, позволяющий точнее оценить элементы бухгалтерской управленческой отчетности и обеспечить на этой основе принятие обоснованных управленческих решений;

- в условиях неопределенности относительно будущих событий хозяйственной деятельности организации предложено использование оценочных значений различных параметров при оценке элементов бухгалтерской управленческой отчетности. Для определения оценочной величины продолжительности периода погашения дебиторской (кредиторской) задолженности модифицированы формулы расчета соответствующих коэффициентов оборачиваемости, отличающиеся от приводимых в работах С.Б. Барнгольц, Т.В. Донцовой, В.В. Ковалева, А.Д. Шеремета и других авторов, включением в расчет ограниченной суммы выручки и ограниченного остатка дебиторской (кредиторской) задолженности. Применение оценочных значений упростит порядок составления отчетности, обеспечит оперативность и одновременно информативность бухгалтерской управленческой отчетности за счет минимизации энтропии;

- предложена авторская методика расчета плановых значений показателей в условиях существования благоприятных и неблагоприятных сценариев изменения внутренней и (или) внешней среды организации, основанная на использовании метода имитационного моделирования и методов математической статистики. Предложенная методика позволяет минимизировать энтропию в отношении планового уровня показателей, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности;

- разработаны состав и структура регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, основанные на авторской совокупности принципов и профессиональном суждении по ключевым позициям, в том числе в области признания элементов отчетности, их оценки, изменения оценки, прекращения признания. Предложенная совокупность регламентов является нормативной основой организационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности;

- модифицированы расчетные соотношения для вычисления аналитических коэффициентов, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности и (или) рассчитываемых по ее данным, основанные на показателях, сформированных как сальдо или обороты по счетам (субсчетам) бухгалтерского управленческого учета, что отличается от традиционных подходов, использованных в работах С.А. Бороненковой, В. Бурцева, Л.В. Донцовой, Д.А. Ендовицкого, В.В. Ковалева, Н.Г. Литвиновой, Н.П. Любушина, Г.В. Савицкой, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета, предполагающих использование в расчетах агрегированных показателей. Это позволит повысить уровень экономической обоснованности расчетных значений аналитических коэффициентов (ликвидности, оборачиваемости);

- предложена методика оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на анализе уровня объективных и субъективных значений показателей. Предложенная методика позволяет устранить основной недостаток существующих подходов к оценке качества отчетности, а именно оценку качества в основном с позиции достоверности информации бухгалтерской отчетности. Авторская методика предполагает расчет интегральной оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности с целью выявления путей его повышения.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теории, методологии, методических разработок для создания системы бухгалтерской управленческой отчетности коммерческих организаций. Элементы научной новизны состоят в следующем:

- предложено авторское определение бухгалтерской управленческой отчетности как системы учетных и расчетных показателей необходимых внутренним пользователям для управления организацией. Определено место бухгалтерской управленческой отчетности в составе отчетов организации и выявлен главный критерий - независимость субъекта составления — позволяющий идентифицировать отчет как бухгалтерскую управленческую отчетность (п. 1.3 паспорта специальности ВАК РФ);

- расширен состав элементов бухгалтерской управленческой отчетности включением в него показателей состояния трудовых ресурсов, внешней среды организации и результатов инвестиционной деятельности, что необходимо для системного отражения производственных факторов в каждой форме бухгалтерской управленческой отчетности организации (п. 1.3, 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- предложено при формировании информации каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности рассматривать объекты как множество элементов в совокупности отношений и связей между ними. Подобное рассмотрение объектов как систем при формировании бухгалтерской управленческой отчетности в настоящее время ограничено (п. 1.8 паспорта специальности ВАК

РФ);

- расширен набор принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, включением в их состав принципов: научности, существования равновесия, учета временной стоимости денег, проверки качества, качественной существенности, технологичности, независимости, профессионального суждения, интегрированной информационной базы. Определены основные этапы формирования информации бухгалтерской управленческой отчетности и принципы, следование которым необходимо обеспечить на каждом этапе (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- в результате проведенного сравнительного анализа бухгалтерской финансовой отчетности и бухгалтерской управленческой отчетности выявлено, что различия между ними предопределены различным составом принципов формирования соответствующей информации, что не препятствует созданию интегрированной информационной базы для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- дополнена классификация бухгалтерской управленческой отчетности включением ряда признаков: по отражению влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по способу формирования информации отчетности; по допущениям, используемым при формировании отчетности; по устойчивости состава показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по виду показателей, включаемых в отчетность (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- формализованы критерии оптимизации затрат на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, в качестве которых предлагается использовать максимизацию дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, либо максимизацию прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- разработана типовая методика построения информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности - основы информационного обеспечения формирования бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- разработана система показателей каждой из предлагаемых форм бухгалтерской управленческой отчетности. Построение отчетной формы как системы предполагает необходимость включения в состав каждой формы показателей трех типов: учетных показателей - первая группа разделов; справочной информации - вторая группа разделов; аналитических показателей - третья группа разделов, совокупность которых позволяет устранить информационную энтропию о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности (п. 1.3, 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- адаптирован для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности подход к оценке ее основных элементов, основанный на учете влияния временной стоимости денег. Для целей оценки элементов бухгалтерской управленческой отчетности развита методика дисконтирования показателей в зависимости от типа денежного потока, распределения денежного потока между операциями. Для повышения транспарентности бухгалтерской управленческой отчетности обоснована необходимость выделения в составе показателей отчетности инвестиционной и процентной дебиторской задолженности, операционной и процентной кредиторской задолженности, доходов и расходов по процентам (п. 1.8 паспорта специальности ВАК РФ);

- предложен порядок расчета аналитических коэффициентов, включаемых в состав системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности, основанный на использовании в расчетах значений сальдо или оборотов по счетам управленческого учета, обеспечивающий повышение экономической обоснованности рассчитываемых коэффициентов (п. 2.11 паспорта специальности ВАК РФ);

- обоснована необходимость анализа соблюдения всей совокупности принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности для целей оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, предложен набор показателей, позволяющих оценить качество внутренней отчетности (п. 2.11 паспорта специальности ВАК РФ).

Значение полученных результатов для теории и практики. Теоретическая значимость заключается в создании методологии и развитии теоретических представлений о бухгалтерской управленческой отчетности, формировании ее методического обеспечения. Применение на практике содержащихся в диссертации методических положений и рекомендаций позволит создать систему бухгалтерской управленческой отчетности, повысит достоверность и информативность учета и отчетности, будет способствовать удовлетворению информационных потребностей внутренних пользователей и эффективному управлению организацией. Разработанные в диссертации принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности и анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности, формы и форматы бухгалтерской управленческой отчетности, типовая методика создания информационного и организационного обеспечения внутренней отчетности, типовая система показателей форм будут способствовать созданию качественного информационного обеспечения системы управления организацией, снижению риска и неопределенности при принятии управленческих решений и, как следствие, повышению эффективности функционирования экономической системы в целом.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе для студентов, магистрантов и аспирантов в области бухгалтерского учета и экономического анализа в курсах «Теория бухгалтерского учета», «Управленческий учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Теория экономического анализа», «Комплексный экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности», «Аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на научно-практических конференциях, в том числе на международной научно-практической конференции «Проблемы модернизации экономики Монголии и России» 12-13 мая 2011 г. (г. Иркутск); международной научно-практической конференции «Aplikovane vedecke novinky - 2011» 27 июля - 5 августа 2011 года (г. Прага); всероссийских научно-практических конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» 25-26 апреля 2007 года, 24-25 апреля 2008 года, 22 апреля 2009 года, 22 апреля 2010 года и 22 апреля 2011 года (г. Иркутск); межрегиональной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» 1617 апреля 2004 г. (г. Иркутск); V-VII научно-практических конференций БГУЭП «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа» (г. Иркутск).

Отдельные положения, разработанные в диссертации, используются в учебном процессе Байкальского государственного университета экономики и права кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» при чтении лекций и проведении практических занятий по учебным дисциплинам «Управленческий учет» и «Бухгалтерская финансовая отчетность», кафедрой «Статистика и экономический анализ» при чтении лекций и проведении практических занятий по учебным дисциплинам «Комплексный экономический анализ» и «Анализ финансовой отчетности». Результаты диссертационного исследования используются в курсах повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров, проводимых УМЦ БГУЭП, Иркутским территориальным институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов, AHO УМЦ «Форус», в программе подготовки менеджеров MB А.

Методические и практические разработки по теме диссертационного исследования прошли апробацию и внедрены в практику ряда организаций Иркутской области, используются крупнейшими аудиторскими фирмами региона при постановке бухгалтерского управленческого учета в организациях, оказании консультационных услуг (имеются справки о внедрении).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 64 печатных работы общим объемом 105,0 печатных листов, в том числе 6 монографий общим объемом 70,9 печатных листа, 33 статьи, опубликованные в рецензируемых научных журналах, определенных ВАК Министерства образования и науки РФ общим объемом 25,1 печатных листа, 25 статей в других изданиях общим объемом 9,0 печатных листа.

Объем и структура работы. Структура диссертационной работы определена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Список использованных источников литературы состоит из 244 наименований. Общий объем работы - 379 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 53 таблицы, 13 рисунков, 10 приложений на 64 страницах, включающих 40 таблиц и 11 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Слободняк, Илья Анатольевич

Заключение

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России входит в свою завершающую стадию. На сегодняшний день из единой системы бухгалтерского учета выделилось три подсистемы: финансовый учет; налоговый учет; управленческий учет, основным продуктом которого является бухгалтерская управленческая отчетность.

Важность бухгалтерской управленческой отчетности не подвергается сомнению. Информация, которая приводится в бухгалтерской финансовой отчетности, недостаточна для принятия управленческих решений, она в общем виде характеризует основные объекты учета, не обеспечивая должной аналитичности информации и оперативности, которые необходимы для принятия управленческих решений менеджерами. Для устранения этого недостатка необходимо формирование бухгалтерской управленческой отчетности.

При написании работы было доказано, что не существует одинакового состава показателей бухгалтерской управленческой отчетности - он будет индивидуальным для каждого хозяйствующего субъекта, но существует система бухгалтерской управленческой отчетности с общими принципами построения, типовой структурой форм. Сделан вывод о необходимости разработки общих теоретико-методологических основ процесса формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Была обоснована необходимость использования системного подхода для реализации этой задачи. Бухгалтерская управленческая отчетность была определена как совокупность форм отчетности, система учетных и расчетных показателей, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации, оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации.

Наиболее существенными научными результатами диссертационного исследования, содержащими элементы научной новизны, являются следующие положения:

1. Уточнены ключевые определения предметной области. В результате рассмотрения различных подходов к определению бухгалтерской управленческой отчетности, встречающихся в специализированной предметной литературе, предложена авторская трактовка, учитывающая основные особенности бухгалтерской управленческой отчетности: бухгалтерская управленческая отчетность — это система учетных и расчетных показателей, содержащихся в формах отчетности, представленная с использованием определенного формата, сформированная в соответствии с внутренними регламентами организации, характеризующая внутреннюю и внешнюю среду организации в целом и (или) ее сегментов, и оперативно удовлетворяющая информационные потребности внутренних пользователей информации. Таким образом, бухгалтерская управленческая отчетность рассматривается не просто как система показателей, но как система учетных и расчетных показателей, что позволяет минимизировать информационную энтропию внутренней отчетности, поскольку, как было доказано в исследовании и подтверждено эмпирическими данными, включение в состав отчетности показателей только одного вида не позволяет считать сведения отчетности информацией - не снимается неопределенность в отношении объекта бухгалтерской управленческой отчетности.

Соответственно показатель рассматривается применительно к бухгалтерской управленческой отчетности с двух точек зрения: как численная характеристика какого-либо свойства экономического объекта - учетный показатель; как расчетная величина, представляющая соотношение нескольких учетных показателей — расчетный показатель.

В исследовании систематизированы основные отличия бухгалтерской управленческой отчетности от бухгалтерской финансовой отчетности. По каждому отличию выделены принципы, следование которым при формировании бухгалтерской управленческой отчетности обеспечивает существование соответствующих отличий. Выделены признаки, которые позволяют выделить бухгалтерскую управленческую отчетность в особую группу в составе управленческих отчетов организации. Главным критерием, позволяющим идентифицировать управленческий отчет как бухгалтерскую управленческую отчетность, является независимость субъекта составления. Также в качестве критериев признания управленческого отчета формой бухгалтерской управленческой отчетности выступают срок и периодичность составления отчета, уровень обобщения информации в отчете и его системность.

В диссертационном исследовании уточнены определения формы, элемента, формата, раздела, показателя внутренней отчетности, информации бухгалтерской управленческой отчетности. Под формой бухгалтерской управленческой отчетности предложено понимать систему учетных и расчетных показателей, характеризующую состояние элемента внутренней отчетности, представленную в определенном формате в соответствии с внутренними регламентами.

Элемент бухгалтерской управленческой отчетности - это обобщенная совокупность объектов, информация по которым отражается в бухгалтерской управленческой отчетности, объединенных общим экономическим содержанием. При этом каждый элемент, являясь частью системы, сам является системой, состоящей из элементов более низкого уровня.

В исследовании с позиции устранения энтропии информации отчетности обоснована необходимость расширения состава элементов бухгалтерской управленческой отчетности: кроме активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, которые традиционно рассматриваются в качестве элементов отчетности, дополнительно в их состав включены трудовые ресурсы, результаты инвестиционной деятельности и внешняя среда организации.

Формат бухгалтерской управленческой отчетности - это способ расположения (представления) учетных и расчетных показателей соответствующей формы бухгалтерской управленческой отчетности, обеспечивающий удовлетворение определенных информационных потребностей внутренних пользователей о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности. Было доказано, что для обеспечения баланса между наглядностью и достаточностью информации каждая форма бухгалтерской управленческой отчетности должна представляться совокупностью форматов.

Раздел формы бухгалтерской управленческой отчетности - это существенная часть формы бухгалтерской управленческой отчетности, включающая в себя полный набор показателей, характеризующих какую-либо сторону элемента отчетности.

Информация бухгалтерской управленческой отчетности — это сведения, содержащиеся в бухгалтерской управленческой отчетности, которые должны снять существующую у пользователя неопределенность относительно состояния элементов бухгалтерской управленческой отчетности. Устранение неопределенности о состоянии объекта является ключевым моментом для признания сведений отчетности информацией. В исследовании показано, что формируемые на практике управленческие отчеты являются более узкими по содержанию, раскрывая, как правило, информацию о состоянии какого-либо одного элемента вне его связи с другими элементами. Использование ограниченной рамками одного элемента информации без оценки уровня взаимосвязи и взаимного влияния различных элементов друг на друга приводит к информационной энтропии, и, как следствие, неверным управленческим решениям. Применение системного подхода позволило устранить указанный недостаток путем формирования каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей

2. Предложен набор и проведена систематизация принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности по трём группам. Методология формирования бухгалтерской управленческой отчетности основана на авторской системе принципов, которые систематизированы в три группы. В диссертационном исследовании определены взаимосвязи между тремя группами принципов, расщирен их состав включением таких принципов, как принцип системности, научности, существования равновесия (бухгалтерского равенства), учета временной стоимости денег, проверки качества, качественной существенности, технологичности, независимости, профессионального суждения, интегрированной информационной базы.

Система принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности доказывает необходимость выделения бухгалтерской управленческой отчетности в особую группу, предопределяя ее отличия от бухгалтерской финансовой отчетности. В диссертационном исследовании рассмотрены основные отличия между бухгалтерской финансовой отчетностью, в том числе отчетностью, составленной в соответствии с требованиями МСФО, и бухгалтерской управленческой отчетностью; выделены основные принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности, предопределяющие существование этих отличий. На основании проведенного сравнительного анализа принципов бухгалтерской финансовой отчетности и бухгалтерской управленческой отчетности сделан вывод о том, что во избежание дублирования информации необходимо построение и использование интегрированной информационной базы бухгалтерской управленческой отчетности, включающей в себя документы и регистры как подсистемы управленческого учета, так и подсистем финансового и налогового учета.

В диссертационном исследовании предложена методика формирования бухгалтерской управленческой отчетности, которая включает: целевой раздел; раздел регулирования; организационный раздел; операционный раздел; контрольный раздел.

Разработана методика определения оптимальной величины расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности, предполагающая на основе анализа эмпирических данных построение функциональной зависимости дополнительных экономических выгод, получаемых от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности, от затрат на ее формирование. Предложенная методика позволяет определить оптимальную величину расходов на формирование бухгалтерской управленческой отчетности с точки зрения двух критериев: максимизации дополнительного дохода от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности; максимизации прибыли от использования информации бухгалтерской управленческой отчетности.

Расширена классификация бухгалтерской управленческой отчетности включением ряда признаков для классификации: по отражению влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по способу формирования информации отчетности; по допущениям, используемым при формировании отчетности; по устойчивости состава показателей бухгалтерской управленческой отчетности; по виду показателей, включаемых в отчетность.

3. Разработана типовая методика формирования информационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности, основанная на применении схемы внутри- и межструктурных информационных потоков и созданной информационной модели системы показателей управленческой отчетности, формализованной с помощью графа и матрицы смежности графа.

Выделены основные этапы создания информационного обеспечения бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе:

- определение субъектов, участвующих в формировании бухгалтерской управленческой отчетности и потребляющих ее информацию;

- определение информационных потребностей лиц принимающих решение, формулировка цели и постановка задач, которые должны быть решены посредством использования информации бухгалтерской управленческой отчетности;

- создание выходных документов - форм отчетности, включающих показатели высшего уровня;

- построение информационной модели бухгалтерской управленческой отчетности в виде графа, его упорядочение, выделение показателей для включения в базу данных, формирование набора показателей 0-го уровня, составление перечня первичных документов;

- разработка регламентов, в соответствии с которыми будет формироваться бухгалтерская управленческая отчетность по каждому объекту;

- разработка средств обработки информации об объектах бухгалтерской управленческой отчетности;

- формирование каналов поступления первичной информации для формирования бухгалтерской управленческой отчетности;

- контроль основных параметров на каждом из перечисленных этапов, контроль качества полученной бухгалтерской управленческой отчетности в результате использования созданного информационного обеспечения.

Предложенная методика является типовой и может быть использована при формировании бухгалтерской управленческой отчетности любой организации, не исключая индивидуальность получаемого информационного продукта, которая будет определяться информационными потребностями конкретных менеджеров.

Предложена логическая структура формирования бухгалтерской управленческой отчетности, включающая объективный компонент - хозяйственную деятельность организации, субъективный компонент - потребителей информации управленческой отчетности и сотрудников бухгалтерской службы, ответственных за формирование соответствующей информации, синтезирующий компонент, в качестве основы которого выступают принципы формирования бухгалтерской управленческой отчетности, и регламенты, выступающие основой организационного обеспечения системы бухгалтерской управленческой отчетности.

Расширен состав элементов метода бухгалтерского учета для целей формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Принцип научности предполагает существование метода формирования бухгалтерской управленческой отчетности, который включает в себя все элементы метода бухгалтерского учета, в том числе документацию и инвентаризацию; оценку и калькуляцию; счета и двойную запись, баланс и отчетность, которые необходимо дополнить такими элементами как внешнее созерцание, предоставляющее информацию о внешней среде организации; профессиональное суждение, используемое для классификации операций, определения формата отчетности и т.п.; аналитический расчет, используемый при определении уровня расчетных показателей, включаемых в состав бухгалтерской управленческой отчетности; контроль качества, предполагающий внутренний контроль качества бухгалтерской управленческой отчетности.

Применение указанных элементов метода необходимо в процессе формирования внутренней бухгалтерской отчетности с учетом ее предлагаемого содержания.

4. Предложен порядок определения формата бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертации доказана необходимость составления бухгалтерской управленческой отчетности с использованием совокупности форматов. Необходимость использования совокупности форматов является следствием объективного существования различных характеристик соответствующих элементов бухгалтерской управленческой отчетности, позволяющих всесторонне раскрыть информацию о них как о целостности, в том числе: наличие элемента, структура элемента, движение элемента, состояние элемента, соотношение элемента с другими элементами. Доказано что, включение в единый формат отчетности полного набора характеристик элемента отчетности, приведет к чрезмерному усложнению ее структуры, что недопустимо в соответствии с принципом понятности, наглядности и аналитического внутренней отчетности.

При определении формата форм бухгалтерской управленческой отчетности по конкретным направлениям предложено использовать подходы, основанные на разнообразных методиках и приемах других научных дисциплин. При определении периодичности составления бухгалтерской управленческой отчетности и типа показателей, используемых в соответствующих формах (абсолютные / относительные показатели), показана целесообразность использования методов математической статистики, позволяющих оценить влияние различной временной продолжительности периодов на уровень показателей отчетности и учесть это при разработке формата отчетности, принятии решения о необходимости дополнительных расчетов по приведению показателей в сопоставимый вид, что особенно важно в условиях ежемесячной периодичности составления бухгалтерской управленческой отчетности.

Обоснована необходимость представления бухгалтерской управленческой отчетности как сегментной отчетности, включающей в себя не только общие значения показателей по организации в целом, но и значения по наиболее важным сегментам. Это объясняется необходимостью рассмотрения деятельности организации как целого, состоящего из множества взаимосвязанных частей, в результате чего получение комплексного представления о целом невозможно без информации о состоянии и взаимодействии частей целого - сегментов.

Разработана структура многоуровневой бухгалтерской управленческой отчетности с учетом различных форматов ее представления в зависимости от задач, которые стоят перед менеджерами, принимающими управленческие решения на основании этой информации. При определении формата бухгалтерской управленческой отчетности с учетом детализации информации по основным показателям, включаемым в отчетность, предложено использование ABC и XYZ группировки для систематизации информации. При формировании границ групп для целей ABC сегментирования и XYZ сегментирования предложено использование плавающих границ интервалов, основанных на статистических показателях, рассчитанных по выборке, что позволяет уточнить границы сегментов с учетом напряженности достижения заданного уровня показателя, учесть особенности конкретной организации.

5. Разработана система показателей типовых форм бухгалтерской управленческой отчетности, предложены новые элементы бухгалтерской управленческой отчетности и формы отчетности по этим элементам. Проанализировав опыт формирования внутренней бухгалтерской отчетности и содержание различных форм внутренней отчетности, встречающихся в литературе и практической деятельности, сделан вывод, что основным недостатком существующих подходов к формированию содержания внутренней отчетности является то, что состав показателей конкретной отчетной формы искусственно ограничивается показателями, связанными непосредственно с основным объектом, информация о котором приводится в отчетной форме. Такой подход приводит к возникновению информационной энтропии, что может привести к неверным выводам относительно динамики результатов финансово-хозяйственной деятельности и к неверным управленческим решениям. Данное положение было доказано анализом эмпирических данных ряда крупных организаций Иркутской области (в частности, проверялось выполнение условий «золотого правила деловой активности), в ходе которого были получены результаты, не устраняющие неопределенность относительно эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Теоретически необходимость составления каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности как системы показателей объясняется тем, что для различных элементов бухгалтерской управленческой отчетности характерна различная динамика.

В состав показателей каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности включены показатели трех типов: учетных показателей - первая группа разделов; справочной информации - вторая группа разделов; аналитических показателей - третья группа разделов, - совокупность которых позволяет получить всестороннее представление о состоянии элемента бухгалтерской управленческой отчетности. Предложены показатели, входящие в каждую из групп разделов по каждой форме внутренней отчетности. Система показателей каждой формы бухгалтерской отчетности позволяет устранить информационную энтропию о состоянии соответствующего элемента отчетности.

В диссертационном исследовании была обоснована необходимость дополнения отдельными показателями традиционно составляемых форм бухгалтерской управленческой отчетности (бухгалтерский управленческий баланс, внутренний отчет о прибылях и убытках, внутренний отчет о движении денежных средств). Предложено содержание отчета о трудовых ресурсах, который предоставляет информацию о состоянии и использовании важнейшего производственного фактора - трудовых ресурсов организации. Разработано содержание Отчета о результатах инвестиционной деятельности. Важность соответствующей отчетной формы обусловлена выделением специфичного центра финансовой ответственности организации - центра инвестиций.

Индивидуальные особенности организации и отрасли, в которой она функционирует, отражаются в Отчете о состоянии внешней среды и Отчете по системе сбалансированных показателей. При разработке шаблонов соответствующих форм в них включены наиболее важные показатели, свойственные всем организациям, перечень которых должен быть дополнен с учетом индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Обоснована необходимость включения в состав системы показателей бухгалтерской управленческой отчетности нефинансовых показателей. В отличие от финансовых показателей, которые являются общими для организаций разных форм собственности, разных отраслей (видов деятельности) и размера, что объясняется общностью перечня основных объектов бухгалтерского учета и элементов отчетности, набор нефинансовых показателей будет индивидуальным, по крайней мере, для организаций, принадлежащих к различным отраслям (видам деятельности).

6. Разработана авторская методика оценки активов, обязательств, доходов и расходов организации для целей отражения информации в бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег. В работе теоретически обоснована необходимость учета влияния временной стоимости денег на оценку показателей бухгалтерской управленческой отчетности, поскольку эта информация используется при принятии управленческих решений финансовыми менеджерами. На уровне финансового учета и бухгалтерской финансовой отчетности изменение стоимости денег во времени практически не учитывается, хотя подобные методики используются при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Данный недостаток должен быть устранен в бухгалтерской управленческой отчетности по следующим направлениям: а) формирование стоимости активов и величины обязательств с учетом временной стоимости денег; б) формирование величины доходов с учетом временной стоимости денег.

Предложена методика, позволяющая оценить элементы бухгалтерской управленческой отчетности с учетом временной стоимости денег. При рассмотрении вопросов оценки активов с учетом временной стоимости денег была рассмотрена ситуация, не освещенная в литературе по предметной области, когда денежный поток по операции имеет место как в периодах, предшествующих отгрузке какого-либо актива, так и в периодах после осуществления этой отгрузки. В этом случае формула для оценки соответствующего элемента должна быть представлена следующим образом: где Се - оценка соответствующего элемента управленческой отчетности; PVt - аванс продавцу неденежных активов, уплаченный через интервал времени t после момента первого платежа;

FVT - денежный поток по оплате неденежных активов через интервал времени Г, после момента отгрузки продукции покупателю; t - индекс периода, в котором уплачен соответствующий аванс; Т- индекс периода, в котором осуществлена последующая оплата товара; п - индекс периода, в котором неденежными активами была погашена кредиторская задолженность по авансам полученным; к - индекс периода, в котором покупателем была окончательно погашена дебиторская задолженность по оплате отгруженного неденежного актива; г - значение коэффициента дисконтирования за единицу временного интервала.

Для распределения платежей между отгрузками для целей проведения соответствующих расчетов разработаны схемы:

FPFS - First Payment First Sale - платежи распределяются между отгрузками в хронологическом порядке;

FPLS - First Payment Last Sale - платежи распределяются между отгрузками в обратном хронологическом порядке;

CPCS - Current Payment Current Sale - платежи распределяются таким образом, что первой будет оплачиваться очередная отгрузка текущего периода, а затем отгрузки предшествующих периодов в хронологической п

FVn последовательности, начиная с самого раннего.

Для повышения транспарентности бухгалтерской управленческой отчетности обоснована необходимость выделения в составе показателей инвестиционной и процентной дебиторской задолженности, операционной и процентной кредиторской задолженности, доходов и расходов по процентам.

Предложен порядок определения продолжительности отсрочки платежа для целей оценки показателей по авторской методике. Было показано, что в условиях неопределенности относительно даты платежа (отгрузки) при проведении процедуры дисконтирования целесообразно использовать расчетное значение продолжительности периода отсрочки платежа, что позволит учесть влияние временной стоимости денег на оценку показателей управленческой отчетности.

Значение продолжительности периода отсрочки платежа предлагается рассчитывать с использованием модифицированного коэффициента оборачиваемости дебиторской задолженности, предполагающего сопоставление оборотов по погашению дебиторской (кредиторской) задолженности с их значениями по состоянию на конец отчетного периода. Предложенная методика была апробирована при оценке показателей бухгалтерской управленческой отчетности отдельных организаций Иркутской области: в результате применения предложенной методики различия в уровне объема продаж до и после пересчета составили от 15 до 570 млн. руб. в зависимости от условий функционирования организаций и масштабов их функционирования.

7. Разработаны состав и структура регламентов формирования бухгалтерской управленческой отчетности, основанные на авторской совокупности принципов и профессиональном суждении по ключевым позициям. В исследовании теоретически обоснована необходимость применения профессионального суждения при формировании бухгалтерской управленческой отчетности. Под профессиональным суждением предложено понимать обоснованную точку зрения специалиста, основанную на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок действий не представляется возможным. Выделены элементы бухгалтерской управленческой отчетности, при формировании информации о которых необходима выработка профессионального суждения. Предложена совокупность регламентов, которая обеспечивает выполнение принципов при формировании бухгалтерской управленческой отчетности, в том числе:

- классификатор объектов, информация о которых отражается в бухгалтерской управленческой отчетности;

- классификатор справочной информации, приводимой в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий условия признания объектов во внутреннем бухгалтерском учете и отражение информации по ним в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий оценку объектов, информация по которым представляется в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий объем и формат представления информации об объекте в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий организационные вопросы построения системы внутреннего бухгалтерского управленческого учета, обеспечивающего информацию, необходимую для составления бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий информационные потоки, обеспечивающие сбор и контроль информации, необходимой для обработки и представления в бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий методику расчета основных расчетных показателей, приводимых в аналитическом разделе форм бухгалтерской управленческой отчетности;

- регламент, определяющий порядок представления (сроки, адреса, объем, способ) бухгалтерской управленческой отчетности.

Предложенный набор регламентов является основой организационного обеспечения формирования бухгалтерской управленческой отчетности.

8. Обосновано предложение по изменению схем расчета аналитических коэффициентов на основании данных бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертационном исследовании предложены принципы, которые являются теоретической основой экономического анализа показателей бухгалтерской управленческой отчетности.

Сделанные предложения по модификации порядка расчета аналитических коэффициентов предполагают использование при расчете основных показателей значений оборотов и (или) сальдо по счетам бухгалтерского управленческого учета. Была показана недостаточность построения методики анализа по агрегированным показателям, что, как правило, используется при проведении анализа по данным бухгалтерской финансовой отчетности.

В частности, обоснована необходимость корректировки схемы расчета коэффициентов ликвидности в связи с тем, что при использовании традиционной схемы расчета в отношении используется общая сумма краткосрочных обязательств, при этом условно предполагается, что все краткосрочные обязательства будут погашаться денежными средствами, что не соответствует реальной хозяйственной практике, поскольку в составе краткосрочных обязательств существуют как денежные обязательства, которые должны погашаться денежными средствами, так и неденежные обязательства (авансы полученные). В результате, включение в расчет всей величины краткосрочных обязательств нецелесообразно; схему расчета следует представить в следующем виде:

ДС + КФВ СальдоДт50,5| 5г55.58, К абс.ликв.

КО - НКО С - до

К 60', 66,68,69,70,71,73.75, 76, 79 где К абс ликв, - коэффициент абсолютной ликвидности; ДС - остаток денежных средств по состоянию на отчетную дату; КФВ - величина краткосрочных финансовых вложений на отчетную дату; КО - величина краткосрочных обязательств на отчетную дату; НКО - неденежные краткосрочные обязательства на отчетную дату; ' - означает использование в расчетах ограниченного сальдо по счету с учетом экономического смысла коэффициента.

Предложен порядок расчета нормативов финансовых коэффициентов, рассчитываемых по модифицированным формулам.

На примере отдельных показателей экономического анализа (коэффициенты оборачиваемости, ликвидности) было показано, что реализация предложенных мероприятий приводит к иным значениям финансовых коэффициентов. Например, расчеты, проведенные с использованием данных бухгалтерской отчетности за 2010 год ОАО «Сибирьтелеком», показали, что с использованием традиционного подхода значение коэффициента абсолютной ликвидности по организации составляло 0,0925 и 0,0389 в 2009 и 2010 годах соответственно. С использованием предлагаемого подхода значение коэффициента абсолютной ликвидности составило 0,0972 и 0,0415, то есть относительная разница между уровнями этих показателей составила 5,08% и 6,68% соответственно. Расчеты, проведенные по данным крупнейших организаций Иркутской области с использованием модифицированных схем, привели к изменению важнейших показателей эффективности функционирования организации на 3-7%, показателей ликвидности - на 1-3%. Для проведения соответствующих расчетов необходима информация, которая должна присутствовать в формах бухгалтерской управленческой отчетности, что было предусмотрено при разработке содержания этих форм.

Таким образом, предложенные корректировки позволят точнее оценить эффективность использования ресурсов, в целом эффективность финансово-хозяйственной деятельности, что будет способствовать принятию более обоснованных управленческих решений.

9. Предложен универсальный порядок оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности. В диссертационном исследовании предложен порядок оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности, который не зависит от размера организации, отрасли ее функционирования, вида деятельности и организационно-правовой формы. При этом качественной внутренней отчетностью признается такая отчетность, которая способна в наибольшей степени удовлетворять информационные потребности внутренних пользователей информации. Соответственно сделан вывод, что качественной можно признать внутреннюю отчетность только в том случае, если соблюдены все принципы ее формирования.

В диссертационном исследовании представлен набор показателей, позволяющих оценить выполнение каждого принципа формирования бухгалтерской управленческой отчетности. Достоинством предложенных показателей является то, что расчет большей части показателей может быть автоматизирован при минимальных дополнительных затратах.

Все показатели, характеризующие качество бухгалтерской управленческой отчетности, были классифицированы по нескольким признакам. Для определения интегральной оценки качество бухгалтерской управленческой отчетности предложено использовать метод рейтинговой оценки. Предложенная методика позволяет выработать пути совершенствования разработанной в организации бухгалтерской управленческой отчетности. Внедрение предложенной методики в практику оценки качества бухгалтерской управленческой отчетности позволило получить обоснованные предложения по совершенствованию внутренней отчетности организации.

Применение на практике содержащихся в диссертации методических положений и рекомендаций позволит улучшить организацию внутреннего бухгалтерского учета, повысит достоверность и информативность учета и отчетности, будет способствовать удовлетворению интересов внутренних пользователей отчетности и эффективному управлению организацией. Разработанные в диссертации форматы бухгалтерской управленческой отчетности, а система принципов формирования бухгалтерской управленческой отчетности будут способствовать созданию качественного информационного обеспечения системы управления организацией, снижению риска и неопределенности при принятии управленческих решений менеджерами.