Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения"

На правах рукописи

Гараев Дмитрий Рафаилович

МОДЕЛИ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ И СОСУЩЕСТВОВАНИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Специальность 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2004

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа

хозяйственной деятельности экономического института.

Всероссийского заочного финансово-

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Новодворский Владимир Дмитриевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Новиченко Петр Парамонович

кандидат экономических наук, доцент Опальская Александра Лаврентьевна

Ведущая организация:

Научно — исследовательский финансовый институт Министерства финансов РФ

Защита состоится «_£_» 2004 г. /0.РО часов на заседании

диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан « У>> ев^с?-—^.* 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Доктор педагогических наук, профессор л ^ ^-¡Пилипенко А.И

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. На протяжении продолжительного периода времени бухгалтерский учет являлся и продолжает являться единой информационной базой о результатах деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении.

Информацией, предоставляемой бухгалтерским учетом, пользуются управленческий аппарат, налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторы и кредиторы, а также иные заинтересованные лица. Бухгалтерия организации готовит финансовую отчетность, формируя тем самым базу для анализа ее производственной и финансовой деятельности, осуществляет расчеты с работниками, бюджетом, поставщиками, покупателями и т.д. С помощью бухгалтерского учета характеризуется вся многогранная деятельность организации.

Однако в настоящее время в нашей стране наряду с бухгалтерским учетом введен налоговый учет. 6 августа 2001 г. Федеральным законом № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен гл. 25 «Налог на прибыль организаций», вводившей понятие налогового учета и вступившей в силу с 1 января 2002 г. Уже 29 мая 2002 г. Федеральным законом № 57-ФЗ порядок ведения налогового учета был изменен, причем действие изменений распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, 1 января 2002 г. можно считать официальным днем рождения полноправного налогового учета в России.

Однако, как показывают исследования, налоговый учет не имеет своей информационный базы, порядок его ведения не основан на научной разработке методологических принципов. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета должна организовываться налогоплательщиком самостоятельно; налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Внедрение рекомендованной Министерством Российской Федерации по

(>«С. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА

налогам и сборам (МНС РФ) системы налогового учета и ее регистров столкнулось с большим количеством трудностей и, практически, не состоялось.

Введение налогового учета в Российской Федерации происходило на фоне реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности организации (МСФО). Это направление реформы бухгалтерского учета, несмотря на рекомендательный характер МСФО, фактически определяет приоритетность норм бухгалтерского учета и отчетности над нормами налогового законодательства в целях учета налоговых обязательств организаций, в том числе и обязательств по налогу на прибыль.

Налоговый учет прибыли в его нынешнем виде возник, как видим, не сразу. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения, при этом она не затрагивала показатель бухгалтерской прибыли и, следовательно, бухгалтерской отчетности.

Поиски оптимальной модели построения взаимосвязей между системой бухгалтерского учета и налогообложения, адекватной существующей экономической действительности, определили актуальность избранной темы диссертации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции оптимального взаимодействия и гармонизации систем бухгалтерского учета и налогообложения. Данная цель потребовала решения следующих основных задач:

• исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, в частности, в области организации бухгалтерского учета налогов, а также степень взаимовлияния систем бухгалтерского учета и налогообложения;

• рассмотреть систему корректировки балансовой прибыли в целях налогообложения прибыли, существовавшей до введения обособленного налогового учета, с целью анализа причин, обусловивших отказ от этой системы в пользу обособленного налогового учета;

• рассмотреть систему взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения прибыли и установить обоснованность расхождений при определении показателей «доходы» и «расходы» для целей бухгалтерского учета и налогообложения, установленных Положениями по бухгалтерскому учету и гл. 25 НК РФ;

• изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль согласно порядку, установленному гл. 25 НК РФ;

• критически проанализировать возможность организации налогового учета прибыли как самостоятельной системы на примере анализа рекомендованной МНС РФ системы налоговых регистров;

• на основе анализа зарубежных и отечественных моделей сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения установить возможности их гармонизации и определить основные направления их развития в России;

• проанализировать последствия введения в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ЛБУ 18/02) и охарактеризовать его влияние на взаимоотношения рассматриваемых систем.

Предметом исследования является взаимосвязь между системами бухгалтерского учета и налогообложения, в частности, системы налогового учета прибыли.

Объектом исследования являются системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Состояние изученности проблемы. Проблемы взаимосвязи и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения не нашли полного и однозначного решения в современных научных трудах и экономической литературе.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и

зарубежных специалистов в области учета, налогообложения, экономической теории, а именно: X. Андерсона, Р.Н. Антони, А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, А.В. Брызгалина, М.Ф: Ван Бреда, К. Друри, И.Р. Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, А.Н. Медведева, С.А Николаевой, В.Д. Новодворского, К.И. Оганяна, О.М. Островского, В.Ф. Палия, Н.В. Пантелеева, ВВ. Патрова, М.Л. Пятова, И.А. Слабинской, Я.В. Соколова, Г.Н. Сухановой, Э.С. Хендриксена, А.Н. Хорина, Д.Г. Черника, Е.В. Чипуренко, С.Д. Шаталова, . Л.З. Шнейдмана, Р. Энтони, Т.Ф. Юткиной. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения, нормативных документов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др.

Методологической основой: проведенного исследования является, с одной стороны, метод анализа, включающий в себя рассмотрение исследуемого явления по составным частям и отдельным факторам. С другой стороны, синтез — метод изучения явления в его целостности, единстве и взаимосвязи отдельных частей. В качестве методического инструментария применялись специальные методы, в том числе, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный и др.

Научная новизна проведенного исследования заключается в комплексном детальном анализе расхождений в подходах к оценке прибыли в бухгалтерском и налогового учете с целью установления возможности их сближения, определения роли и места рассматриваемых систем в современной российской практике.

Главные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• установлены исторические предпосылки, определившие зарождение и развитие в нашей стране системы учета налогового учета;

• на основе сравнительно анализа доказано, что непреодолимость расхождений между требованиями, предъявляемыми. Положениями по бухгалтерскому

учету, и гл. 25 НК РФ к оценке доходов и расходов организации, во многом преувеличена;

• установлено, что для дальнейшего совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения необходима унификация их понятийного аппарата;

• исходя из результатов проведенного исследования сделан вывод, что оптимальной системой взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения прибыли должна стать система корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, при этом, использование такой системы потребует внесения' некоторых изменений в налоговое законодательство;

• доказано, что выделение налогового учета приводит к потере его значимости для многочисленных пользователей отчетной информации в рыночной экономике;

• признается приоритет бухгалтерского учета по отношению к налоговому и обосновывается необходимость отказа от налогового учета прибыли как обособленного вида учета, как это имеет место в отношении налога на добавленную стоимость и налога на имущество;

• доказано, что должен быть однозначно определен механизм бухгалтерского учета налогов, включая налог на прибыль.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные предложения по гармонизации двух систем позволяют сделать систему бухгалтерского учета налогов единой, понятной и логичной, а налоговый учет прибыли - простым и минимально затратным для составления налоговой отчетности организации. Такое взаимодействие систем бухгалтерского учета и налогообложения даст возможность уменьшить трудовые, временные и финансовые затраты предприятий на ведение учета и повысить достоверность расчетов налогооблагаемой прибыли.

Апробация результатов работы. Полученные результаты успешно апробированы в хозяйственно-экономической деятельности ряда организаций. Внедрение результатов исследования подтверждено документально. Результаты работы представлены в научных статьях, а также использованы в тезисах, опубликованных по результатам научно-практических конференций, проведенных в ВЗФЭИ.

Публикации. Результаты диссертационного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 2,1 печатных листа

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования, отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь факторов, обусловливающих взаимодействие и взаимозависимость систем бухгалтерского учета и налогообложения.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий объем составляет 175 страниц машинописного текста, включая 16 таблиц, 1 рисунок, 1 график, а также библиографический список и 1 приложение.

Во введении обосновывается актуальность темы, указываются цель и задачи исследования, раскрываются новизна предлагаемого концептуального подхода, практическая значимость и степень апробации работы.

В главе 1 «Модели сосуществования (взаимодействия) систем бухгалтерского учета и налогообложения: исторический и международный аспекты» рассмотрен международный опыт построения систем взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, а также механизм такого взаимодействия в России до введения обособленного налогового учета прибыли.

В главе 2 «Особенности российской модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения» проведен сравнительный анализ факторов, обуславливающих различие в показателях бухгалтерской прибыли и прибыли, учитываемой для целей налогообложения. Проведен критический анализ рекомендованной МНС РФ системы налогового учета.

В главе 3 «Пути совершенствования механизма взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения» установлен приоритет бухгалтерского учета в системе построения взаимоотношений систем бухгалтерского учета и налогообложения, предложены различные модели такого взаимоотношения, определена оптимальная модель. Проведен анализ ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль», определяющий порядок взаимоувязки бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В заключении сформулированы основные выводы по результатам проведенного диссертационного исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Международный и отечественный опыт взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения

Как показало наше исследование, в ходе эволюции общественных отношений были созданы объективные предпосылки для зарождения двух систем: системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Невозможность полной изоляции одной системы от другой предопределила необходимость выработки концепции их сосуществования. Ряд экономических и политических факторов повлиял на становление различных систем бухгалтерского учета (табл. 1).

В настоящее время по типу сложившихся систем бухгалтерского учета страны условно делятся на четыре группы: англо-американская, континентальная, страны со смешанной экономикой и страны с нарождающимися моделями учета.

Таблица 1

Причины, определившие существование различных систем бухгалтерского учета

Причины Континентальная концепция Англо-американская концепция

Уровепь развития рынка капитала - Потребности компаний в каптале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетное™) информации о деятельности предприятий (к примеру, в Германии и Японии)! Во Франции и Швеции большую роль в В США и Великобритании традиционно рынки ценных бумаг получили широкое разните. Основными поставщ иками каптала для компаний выступает большое количество мелких инвесторов, которым требуется гостоянная и полная информация о деятельности фирм, которую они получают

Продолжение табл. 1

экономике играет государство, <по ориентирует систему учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов. с помощью финансовой отчетности. Разделение функций собственника и управляющего позволило выделил, одну из основных задач бухгалтерского учета — предоставление отчетности не только и не столько аппарату управления, сколько инвесторам и кредиторам.

Организационная структура предприятий В Италии одной из особенностей является преобладание малых и средних предприятий Открытых акционерных обществ, выставляющих свои акиии на Миланской фондовой бирже, насчитывается всего около двухсот. Компаниями небольшого размера обычно управляют собственники, поэтому спрос та детальную бухгалтерскую информацию ограничен потребностями щлоговых органов и банков. В США, Великобритании и других развитых странах предприятия, имеющие крупные размеры и сложную организационную структуру, отличаются сложной, многообразной по составу учетной информацией.

Законодательные системы Правила ведения учета жестко регламентируются на законодательном уровне. Бухгалтерский учет во Франции контролируется государством, а правила составления отчетности для организаций разработаны так, чтобы . формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Исторически сложившаяся централизованная система управления предприятиями. В США статутами являются Общепринятые принципы учета (СЗААР). В 1973 г. был сформирован Комитет по стандартам финансового учета (РАБВ). Положения о стандартах финансового учета - это основные документ, выпускаемые РАБВ, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основой системы СААР. В Великобритании до 1981 г. практически не существовало законодательного регулирования финансовой отчетности компаний. В настоящее время стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной практике учета (БЯАР). Полную ответственность за ршработку и публикацию стандартов учета несет Совет по учетным стандартам (АЗВ). Стандарты, разрабатываемые им, учитывают международные тенденции и содержат отсыпку на международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое применение международных стандартов.

Генеральная идея англо-американской модели - ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгалтерским сообществом и, как правило, носят рекомендательный характер (рис. 1).

Рис. 1 Задачи финансового и налогового учета в англо-американской системе

В странах, применяющих континентальную модель (большинство стран Европы и Япония, а также ряд южно-американских стран - Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в значительной степени осуществляется не через фондовые рынки, а через банковский сектор. Поскольку банковская деятельность традиционно находится под жестким контролем со стороны государства, бухгалтерский учет в этих странах в большей степени регламентирован законодательно. Учет в странах со смешанной экономикой представляет собой некий симбиоз англо-американской и континентальной моделей. К странам с нарождающимися моделями учета относятся, главным образом, страны африканского континента и страны исламского мира, в последних при исчислении прибыли, например, учитываются соображения морали.

В развитых странах, на которые ориентируется Россия, система бухгалтерского учета и ее взаимоотношения с системой налогообложения складывались постепенно, исходя из условий и потребностей конкретных этапов

экономического развития. По нашему мнению, России ближе континентальная модель учета, т.е. подчиненное положение налогообложения по отношению к бухгалтерскому учету. Введение обособленного налогового учета в Российской Федерации на фоне меняющейся системы бухгалтерского учета, при сложившемся теневом секторе экономики и нехватки квалифицированного персонала, представляется малоэффективным.

В советской учетной практике вопрос о взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения не возникал, что объяснялось особенностями командно-административной системы, при которой налоговый аспект учета утрачивал свой смысл как источник информации о формирования доходов бюджета. Система налогообложения подменялась системой распределения прибавочного продукта, исходящей из идеи всеобщей государственной собственности. Никакого несоответствия, тем более противоречия между системами бухгалтерского учета и налогообложения быть не могло.

На начальном этапе становления рыночных отношений финансовые показатели деятельности предприятия, рассчитанные для бухгалтерских и налоговых целей, практически совпадали, однако для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерам все же приходилось производить некоторые корректировки. Именно необходимость корректировки данных бухгалтерской отчетности в связи с рядом изменений норм бухгалтерского учета, с одной стороны, и введение особых требований к расчету прибыли для целей налогообложения, с другой стороны, и послужили первопричиной возникновения идеи создания обособленного налогового учета в России. Принципиальным доводом сторонников такой концепции взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета является то, что различия в подходах к расчету балансовой прибыли и прибыли в целях налогообложения не могли больше выявляться путем корректировки бухгалтерских данных, поскольку постоянно возрастал объем необходимых корректировок.

На основание проделанной работы в диссертации сделан вывод, что методика корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения вполне справилась бы с возлагаемыми на нее задачами, хотя и потребовала бы дополнительного анализа и некоторой доработки с учетом следующих аспектов:

• часть корректировок касалась немногих организаций, поэтому они должны были применяться в ограниченном числе случаев;

• изменение налогового законодательства, произошедшее одновременно с введением налогового учета, заменившего систему корректировок, в значительной мере упростило бы применений последней;

• многие корректировки вообще не использовались, так как не имели законодательного основания.

Кроме того, данные о расходах для заполнения корректировочной справки достаточно просто выделялись в системе бухгалтерского учета.

В результате проведенного исследования сделан вывод, что система налогового учета, нашедшая отражение в нормах гл. 25 НК РФ, не представляла единственно возможное решение проблемы построения взаимосвязи между системами бухгалтерского учета и налогообложения.

Российская модель сосуществования систем бухгалтерского учета и

налогообложения

Бухгалтерский учет в нашей стране реформируется в соответствии с национальными особенностями развития экономики и с учетом международного опыта. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ЛБУ 9/99) не является точным переводом международного стандарта, что правомерно, так как стандарты не представляют собой нормативные документы, обязательные к исполнению. В системе МСФО существует стандарт 18 «Выручка», получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг,

использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются доходы только от основной деятельности.

Предметом ПБУ 9/99 является не только так называемый доход от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы (прочие), операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, предмет ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18 - с одной стороны. А с другой стороны, определение доходов, приведенное в ПБУ 9/99, сужает понятие «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку, если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.

Однако согласно п. 8 ПБУ 9/99 сумма дооценки активов относится к внереализационным доходам. По этому поводу проф. Патров В.В. совершенно справедливо указал, что в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отсутствует определение как операционных, так и внереализационных доходов и расходов, приведен только их перечень. Дать четкое их определение вообще невозможно хотя бы потому, что любой вид операционных доходов и расходов не связан с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, является внереализационным. Собственнику или пользователю бухгалтерской отчетности важно знать вид и величину доходов и расходов безотносительно к тому, как их классифицировать. В этом отношении разработчики Налогового кодекса РФ поступили правильно, подразделив все доходы и расходы на две группы: связанные с производством и реализацией товаров и внереализационные.

Вся совокупность доходов организации может быть сгруппирована как минимум по двум основаниям: принадлежности к отчетным периодам и регулярности (повторяемости).

По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются

на:

• доходы отчетного периода, которые в соответствии с критерием взаимосвязи с обусловившими их возникновение расходами, в свою очередь, делятся на доходы,

вызванные понесенными расходами (продажа актива), и доходы, не связанные с фактом возникновения расходов (проценты, получаемые правообладателями активов от пользования ими);

• доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).

По признаку регулярности все доходы организации делятся на:

• систематические (регулярные);

• несистематические (случайные).

В соответствии с этим все доходы организации, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, можно классифицировать следующим образом:

• текущие доходы (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг или иных активов) - систематические доходы организации, полученные в процессе отчуждения произведенной ею продукции, приобретенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или реализации иных активов;

• операционные доходы — систематические доходы периода, как правило, извлекаемые из правообладания активами данной организации, или нерегулярные доходы от реализации активов организации;

• внереализационные доходы—нерегулярные доходы отчетного периода;

• отложенные доходы (доходы будущих периодов) - доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.

В отношении ПБУ 9/99 необходимо также отметить, что оно заменяет понятия «реализация» и «выручка от реализации» термином «продажи», видимо, из-за широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности.

Анализ понятия «доходы», проведенный в исследовании, показывает, что расхождения в бухгалтерском и налоговом учете происходят по составу, методам оценки и времени признания дохода. Фактором, определяющим эти отличия с точки

зрения налогового законодательства, является момент перехода права собственности на реализуемое (передаваемое) имущество с учетом принадлежности дохода к определенной группе. Такой подход в налоговом учете объясняется ориентацией на экономическую выгоду, которая для организаций налоговым законодательством не определена. Этот подход определяет главные отличия налогового регулирования от бухгалтерского, в котором доходом признается не сама экономическая выгода, а увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Однако ориентация на экономическую выгоду и в бухгалтерском, и в налоговом учете может быть базой для их объединения, тем более, что в обоих видах учета есть пространство для изменений. Кроме того, таким же объединяющим фактором может служить ориентация на активы (и капитал) в бухгалтерском учете, и право собственности - в налоговом. Базой для такого объединения может, по нашему мнению, стать рассмотренной выше подход к классификации доходов, как регулярных и нерегулярных с учетом принадлежности к отчетному периоду. По этому признаку могут быть скорректированы прочие доходы в бухгалтерском учете, как не отрегулированные МСФО. В налоговом же учете потребуются более глобальные изменения и детализация внереализационных расходов, но соответствие принципов двух видов учета себя «окупит» и позволит решить самую главную проблему сосуществования двух систем учета - наличия единой информационной базы. Кроме того, недоработанность понятийного аппарата бухгалтерского и налогового учета в любом случае потребует изменения их нормативной базы.

История развития налогового законодательства свидетельствует, что главным с точки зрения государства является получение максимального количества налогов и как можно быстрее. Но система налогового законодательства, как и любая система, предполагает наличие определенного единого подхода, которым в отношении прибыли явилась ориентация на переход права собственности.

Проведенный в диссертации анализ показал, что далеко не всегда прибыль в налоговом учете формируется раньше, чем в бухгалтерском.

Используя подход МСФО, в работе установлено соотношение понятий «затраты» и «расходы». Отечественный нормативный акт, устанавливающий порядок учета расходов — Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) разработан и принят в рамках российской программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, поэтому он должен соответствовать действующим международным принципам. В МСФО разделяются затраты как потребленные ресурсы, признаваемые в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с этими затратами, и расходы, в которые «превращаются» в затраты, когда признаются соответствующие доходы, после чего они отражаются уже не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.

Затраты и расходы — это потенциал ресурсов и услуг, потребленных, потраченных или «потерянных в погоне» за доходом. Важнейшие проблемы учета затрат касаются их измерения (величины) и распределения по временным периодам производства. Связать затраты с доходом, выявленным в течение периода, важнейшая цель учета дохода.

Подход МСФО к разграничению затрат на, признаваемые в балансе и признаваемые в отчете о прибылях и убытках, использован в ПБУ 10/99. Однако отсутствие четкого разграничения понятий «затраты» и «расходы» в отечественной специальной литературе приводит к обозначению разных явлений одним термином «расходы». С одной стороны, расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы. Это условие говорит о том, что все затраты, обозначенные в тексте нормативного акта термином «расходы», согласно требованию полноты, признаются в бухгалтерском учете вне зависимости от намерения их осуществления. С другой стороны, расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был

получен в результате осуществления расходов. В этом случае термин «расхода» применяется в том значении, в котором он употребляется МСФО.

Подход - к признанию расходов, аналогичный МСФО, использован и в отечественном налоговом законодательстве. Это положение звучит так: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Таким образом, процесс признания затрат в качестве расходов связан с понятиями «отчетный период» и «доходы». Определение прибыли предполагает временное ограничение в рамках отдельных расчетных периодов и решения проблем учета затрат и результатов, а также расчетов, связанных с ними. Именно в случае получения дохода в рамках определенного отчетного периода организация признает затраты, совершенные для получения этого дохода, в качестве расходов этого отчетного периода

Расходы — это затраты, которые могут немедленно списываться на доход. Большая часть затрат за отчетный период становится расходами, а некоторые обычно откладываются на будущее. При формировании финансового результата деятельности организации себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) определяется на базе затрат, произведенных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды. Не все затраты, совершенные организацией в отчетном периоде, будут признаны расходами текущего периода. Часть затрат может быть произведена для получения доходов в будущем, и их признание в качестве расходов откладывается до соответствующего периода получения дохода.

Все затраты организации осуществляются с целью возможного извлечения дохода. Признание затрат в качестве расхода зависит от того, в каком отчетном периоде ожидается получение дохода. Если доход не ожидается, то признаются убытки. Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода. Таким образом, их можно разделить на активообразующие,

увеличивающие стоимость активов, на списываемые непосредственно в расходы отчетного периода и не относящиеся к расходам вообще.

Главным выводом, к которому мы пришли по результатам проведенного исследования понятия «расходов», является то, что расходы - эта категория, связанная в бухгалтерском учете с определением (калькулированием) себестоимости продукции. В бухгалтерском учете обеспечивается прежде всего формирование точных показателей стоимости активов. С этой точки зрения, т.е. себестоимости продукции, налоговому учету прибыли следует отказаться от регулирования затрат, формирующих себестоимость в бухгалтерском учете, в порядке, отличном от принятого в бухгалтерском учете. Категория «себестоимость продукции» находится за рамками налогового учета и на формирование цен реализации на предприятии напрямую не влияет.

Методом необходимого изменения налогового законодательства, как и в случае с доходами, может стать корректировка и приведение понимания налоговым учетом экономической выгоды к общему с бухгалтерским учетом знаменателю. Тем более, что по ряду подходов к установлению расходов, бухгалтерский и налоговый учет имеют общие черты: в классификации расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности; в группировке расходов на производство и реализацию (табл. 2). К тому же, как и в случае с доходами, неотработанность понятийного аппарата в любом случае потребует нормативных изменений.

Таблица 2

Группировка расходов в соответствии с положениями бухгалтерского и

налогового учета

Воды расходов Бухгалтерский учет Налоговый учет

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Расходы по обычным видам деятельности Расходы по производству и реализации продукции

Расходы по продаже прочего имущества Операционные расходы

Продент к уплате (по облигациям, акциям, по кредитам, займам, прочие) Расходы по предоставлению в аренду имущества Расходы по операциям старой Раооды по оплате услуг креяитых учреждений Огчисга ия в оценочные резервы Расходы по содержанию закакервированных мощностей, объектов Расходы по аннулированным заказам Расходы по хфекрацдоию прогаводегеа, не давшего продукции Расходы по обслуживанию ценных бумаг Дополнительные платежи по налогу на прибыль Натай, относимые на финансовый результат Прочие операционные расходы Внереализационные расходы

Штрафы, пени, неустойки т хозяйственным договорам Возмещение }бьтсов Убытки прошлых лег Списанная дебиторская задолженность Курсовые разницы Уимкаакшвов Расходы, связанные с использованием прибыли Расходы по ликвидац ии основных среялв Убьпки по инвентаризации Судебные расходы Прочие внереализационные расходы Внереализационные расходы

Чрезвычайные расходы Чрезвычайные расходы

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются на взаимосвязанных счетах. Неприятие этих правил в налоговом учете привело к частичной утрате информации не только в системе «средства-источники»,

но и в системе «доходы-расходы», что в конце концов отражается на исчислении налогооблагаемой прибыли:

Эффективное функционирование любой системы характеризуется наличием внутренней системы контроля. В бухгалтерском учете данное условие реализуется в том числе и благодаря соблюдению соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Отказавшись при составлении налоговой отчетности от данных бухгалтерского учета, налоговый учет лишается механизма самоконтроля и обеспечения достоверной итоговой информации.

Пути совершенствования механизма взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения

Завершение формирования системы положений по бухгалтерскому учету, с одной стороны, и внесение изменений в налоговое законодательство с целью гармонизации его с положениями по бухгалтерскому учету, с другой стороны, позволит создать оптимальную систему взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения.

При этих условиях, по нашему мнению, возможно создание налоговых регистров, в которых будут учитываться только отклонения бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой. Для контроля за соответствием остатков по таким регистрам в бухгалтерском учете должны вводиться субсчета, построенные по типу субсчетов «Доходы, не учитываемые в целях налогообложения» и «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения». Идеальной формой регистра по учету отклонений являлась бы стандартная бухгалтерская оборотно-сальдовая ведомость. Трудности, вызванные учетом корректировок данных бухгалтерского учета, на наш взгляд, могут быть успешно преодолены посредством применения ПБУ18/02.

Согласно терминологии, введенной ПБУ 18/02, различия в показателях прибыли, исчисляемой в рамках бухгалтерского и налогового законодательства, вызваны наличием постоянных и временных разниц. Определение постоянных разниц

представляется чрезвычайно важным, так как распространяется практически на все случаи различий между бухгалтерским и налоговым законодательством.

Целесообразнее, по нашему мнению, раскрыть понятие постоянных разниц как доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов.

Для учета отложенного налога (налогового эффекта различий между методами (способами) признания доходов/расходов в системах бухгалтерского учета и налогообложения) предназначены счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Источником отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств являются временные разницы, появляющиеся между бухгалтерской и налоговой прибылью вследствие различия правил признания доходов и расходов отчетного периода в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

В содержательном плане методология согласования бухгалтерской и налоговой прибыли в принципе не представляет сложности, однако ее практическая реализация сопровождается целым рядом дополнительных проблем, одна из которых - необходимость ведения детализированного аналитического учета, позволяющего отслеживать объекты учета, являющиеся причиной, с одной стороны, формирования отложенных налоговых активов и обязательств, а с другой - их погашения.

Совершенно очевидно, что трудности соотношения систем бухгалтерского учета и налогообложения должны преодолеваться путем согласованных изменений норм налогового законодательства в целях снятия противоречий, а не путем создания бесперспективной дублирующей системы налогового учета. Определенный шаг в этом направлении уже сделан - разработано и введено ПБУ 18/02. Этот стандарт позволяет формировать информацию в системе бухгалтерского учета о причинах, размерах и характере влияния фискальных интересов государства на обязательства по

налогу на прибыль. Однако при его использовании на практике на всевозможных, предоставляемых законодательством основаниях, происходит его упрощение, которое делает его бессмысленным. Нередко этот механизм не используется совсем, что несмотря на все оправдания является нарушением закона Это еще раз подтверждает, что даже хорошо задуманный способ, обеспечивающий сопоставимость бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, в условиях обособленного налогового учета не действует.

Основываясь на результатах проведенного исследования, считаем целесообразным при разработке норм налогового законодательства ориентироваться на систему показателей, вытекающих из данных бухгалтерского учета, что позволит не только сократить трудоемкость процесса расчета налогооблагаемой базы, но и повысить качество этих расчетов. Построение модели взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета должно строиться по принципу отклонений (корректировок) показателей, сформированных в бухгалтерском учете. Количество однозначно трактуемых, экономически выверенных и обоснованных отклонений, даже если они многочисленны, рациональнее, чем дублирующий налоговый учет, который не всегда корректно трактует смысл экономических операций.

Основные положения диссертации отражены в следующих

публикациях:

1. Гараев Д.Р. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения // Вопросы экономических наук, 2003, №1(1).-0,4 п.л.

2. Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. О взаимодействии систем бухгалтерского учета и налогообложения. // Бухгалтерский учет, 2003, № 23. - 0,7 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,35 п.л.

3. Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения. // Финансы, 2003, № 11. -0,8 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,4 п.л.

4. Garaev D., Maureen O'Donoghue Deferred Tax, Russian Style. // Russia/Central Europe Executive Guide - 2003, №. 13. - 0,2 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,1 п.л.

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 06.09.2004. Формат 60x90 '/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 447.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

»16098

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гараев, Дмитрий Рафаилович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. МОДЕЛИ СОСУЩЕСТВОВАНИЯ (ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ) СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ИСТОРИЧЕСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ АСПЕКТЫ.

1.1 Место системы налогообложения в международной учетной практике.

1.2 Становление налогового учета в России.

1.3 Метод корректировок для определения налогооблагаемой прибыли по данным бухгалтерского учета.

Выводы.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ РОССИЙСКОЙ МОДЕЛИ СОСУЩЕСТВОВАНИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

2.1 Понятие прибыли.

2.2 Методические особенности формирования показателей доходов организации.

2.3 Методические особенности формирования показателей расходов организации.

2.4 Система налогового учета, рекомендованная Министерством Российской

Федерации по налогам и сборам.

Выводы.

ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

3.1 Бухгалтерский учет - единая информационная база.

3.2 Выбор оптимальной системы взаимодействия и сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения.

3.3 Практический механизм взаимодействия бухгалтерского и налогового учета.

Выводы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения"

Актуальность темы исследования. На протяжении многих веков бухгалтерский учет обеспечивал и сегодня продолжает обеспечивать информацией о результатах деятельности организации (фирмы, компании), ее имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников, управленческий аппарат, налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, а также других заинтересованных лиц. С помощью бухгалтерского учета собирается, регистрируется и обобщается информация об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Однако сегодня в нашей стране наряду с бухгалтерским учетом существует обособленный налоговый учет. 6 августа 2001 г. Федеральным законом № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) был дополнен гл. 25 «Налог на прибыль организаций» (далее гл. - 25 НК РФ), вводившей понятие налогового учета и вступившей в действие с 1 января 2002 г. А уже 29 мая 2002 г. Федеральным законом № 57-ФЗ порядок ведения налогового учета был изменен, причем действие этих изменений распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, 1 января 2002 г. можно считать официальным днем рождения полноправного налогового учета прибыли в России.

Налоговый учет не имеет своей информационный и методологической базы, не установлены правила его ведения. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Внедрение рекомендованной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС РФ) системы налогового учета и ее аналитических регистров на практике столкнулось с большим количеством трудностей и фактически не состоялось. Кроме того, отметим следующее:

• введение налогового учета происходит на фоне реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности организации (далее - МСФО). Это направление реформы бухгалтерского учета, несмотря на рекомендательный характер МСФО, фактически определяет недопустимость корректировки норм бухгалтерского учета и отчетности в сторону сближения их с нормами налогового законодательства Российской Федерации и создания тем самым оптимального взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения;

• налоговый учет прибыли в его нынешнем виде возник не на пустом месте. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Такая корректировка не затрагивала показателя бухгалтерской прибыли и, следовательно, бухгалтерской отчетности;

• налог на прибыль - не единственный налог в системе налогообложения в Российской Федерации. Е.В. Чипуренко в своей диссертационной работе «Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли» отмечает, пожалуй, самые важные аспекты этой части проблемы введения налогового учета. Во-первых, в России в 1992-1995 гг. доля налога на прибыль в доходах бюджета составляла около 31%, по мере продолжения реформирования экономики происходило снижение удельного веса этого налога до 9,5 процента в бюджете 2002 года. На фоне тенденции снижения доли налога на прибыль в доходах бюджета возникает вопрос об эффективности расходов на налоговый контроль, поскольку процедура расчета налогооблагаемой прибыли является наиболее сложной и трудоемкой, по сравнению с исчислением налоговых баз остальных налогов.

Во-вторых, аспект, который можно выделить отдельным пунктом: величина налогооблагаемой прибыли определяется только применяемыми налоговыми нормами, отпадает необходимость контролировать соблюдение налогоплательщиками бухгалтерских норм при расчете налоговых обязательств. [87]

Однако налоговый учет прибыли — свершившийся факт. Поэтому поиски оптимальной модели построения взаимосвязи между системой бухгалтерского учета и налогообложения, адекватной существующей экономической действительности и удовлетворяющей предъявляемым ею требованиям, определили актуальность избранной темы диссертации.

Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2002 г. в связи с тем, что проблемы осуществления взаимосвязи систем бухгалтерского учета и налогообложения не нашли однозначного решения в научных трудах и экономической литературе. По данной проблеме активно выступили в печати А.П. Бархатов, С.А Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин. Разные точки зрения по данной теме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерства финансов Российской Федерации: С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др. и МНС РФ: В.В. Гусев, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др. Публиковались исследования общих проблем организации бухгалтерского учета и налогообложения зарубежных ученых: X. Андерсона, И. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлла, Дж. Риса, Ж. Ришара, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р. Энтони и др.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка концепции оптимального взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения. Данная цель потребовала решения следующих основных задач:

• установление исторических предпосылок, определивших зарождение и развитие систем бухгалтерского учета и налогообложения;

• рассмотрение опыта стран с развитой рыночной экономикой в области организации бухгалтерского учета налогов, а также степени взаимовлияния их систем бухгалтерского учета и налогообложения;

• рассмотрение системы корректировки балансовой прибыли в целях налогообложения, существовавшей до введения обособленного налогового учета, и анализа действенности предпосылок отказа от этой системы в пользу обособленного налогового учета прибыли в нашей стране;

• изучение системы взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, сложившейся в настоящее время, и установление обоснованности расхождений при определении показателей «доходы» и «расходы» для целей бухгалтерского учета и налогообложения, установленных Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ), и гл. 25 НК РФ;

• возможность организации налогового учета прибыли как самостоятельной системы на примере анализа рекомендованной МНС РФ системы налоговых регистров;

• на основе анализа зарубежных и отечественных моделей сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения установление возможности их гармонизации и определение важнейших направлений их развития в России;

• выявление последствий введения в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 и его влияния на взаимоотношения системы бухгалтерского учета и налогового учета прибыли.

Предметом исследования является взаимосвязь между системами бухгалтерского учета и налогообложения, в частности, системы налогового учета прибыли.

Объектом исследования являются системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Методологическую основу данного исследования составил метод анализа, включающий в себя, с одной стороны, сам анализ, т.е. рассмотрение целостного объекта (исследуемого явления) по составным частям и отдельным факторам. С другой стороны, синтез — метод изучения явления в его целостности, единстве и взаимосвязи отдельных частей. Выявленная в результате анализа сущность явления позволяет дать его верную оценку и сделать выводы о путях его дальнейшего развития.

Методическая и теоретическая основа исследования. Методическую основу работы составили действующие нормативные и методические положения по организации бухгалтерского учета, принятые в Российской Федерации, требования, вытекающие из законодательных актов и методических рекомендаций по налогообложению, а также документы, издаваемые государственными органами власти, носящие информационный или рекомендательный характер.

В процессе исследования автор опирался на теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и налогообложения, в частности, А.С. Бакаева, А.В. Брызгалина, М.И. Кутера, АД. Ларионова, А.Н. Медведева, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Н.В. Пантелеева, М.Л. Пятова, И.А.Слабинской, Я.В. Соколова, Г.Н.Сухановой, А.Н. Хорина, Е.В.Чипуренко, Л.З. Шнейдмана, Т.Ф. Юткиной, Р.Н. Антони, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Э.С. Хендриксена и др.

Научная новизна проведенного исследования заключается в комплексном детальном анализе существа расхождений в подходах к оценке прибыли для целей бухгалтерского учета и налогового учета с целью установления возможности их сближения и на этой основе, определения роли бухгалтерского и налогового учета в современной российской практике. Главные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

• установлены исторические предпосылки, определившие зарождение и развитие в нашей стране системы учета налогового учета;

• на основе сравнительно анализа доказано, что непреодолимость расхождений между требованиями, предъявляемыми Положениями по бухгалтерскому учету, и гл. 25 НК РФ к оценке доходов и расходов организации, во многом преувеличена;

• установлено, что для дальнейшего совершенствования взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения необходима унификация их понятийного аппарата;

• исходя из результатов проведенного исследования сделан вывод, что оптимальной системой взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения прибыли должна стать система корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, при этом, использование такой системы потребует внесения некоторых изменений в налоговое законодательство;

• доказано, что выделение налогового учета приводит к потере его значимости для многочисленных пользователей отчетной информации в рыночной экономике;

• признается приоритет бухгалтерского учета по отношению к налоговому и обосновывается необходимость отказа от налогового учета прибыли как обособленного вида учета, как это имеет место в отношении налога на добавленную стоимость и налога на имущество;

• доказано, что должен быть однозначно определен механизм бухгалтерского учета налогов, включая налог на прибыль.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные предложения по гармонизации двух систем позволяют создать систему бухгалтерского учета налогов единой, понятной и логичной, а налоговый учет 8 прибыли - простым и минимально необходимым для составления налоговой отчетности. Такая структура взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения позволит уменьшить трудовые, временные и финансовые затраты предприятий на ведение учета. Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методологических подходов: корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на нескольких научно-практических конференциях и семинарах. Содержащиеся в диссертационной работе подходы апробированы на ряде предприятий страны.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования были опубликованы в 4 работах общим объемом 2,1 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования, отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь факторов, обусловливающих взаимодействие и взаимозависимость систем бухгалтерского учета и налогообложения.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий объем составляет 175 страниц машинописного текста, включая 16 таблиц, 1 рисунок, 1 график, а также библиографический список и 1 приложение.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гараев, Дмитрий Рафаилович

Выводы

Ретроспективный анализ системы взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения на примере налогового учета прибыли, проведенный нами в первых двух главах, позволил в этой главе установить приоритет бухгалтерского учета в системе построения взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения, рассмотреть различные модели такого взаимоотношения, определив оптимальную — с точки зрения задач бухгалтерского учета и задач налоговой системы. Оптимальность выбранной системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета была подтверждена анализом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», определяющим порядок взаимоувязки бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В первом разделе этой главы помимо установления приоритетной роли бухгалтерского учета в системе взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, важен вывод о необходимости снять противоречия между, прежде всего, системой бухгалтерского учета и налогового учета прибыли, возникающих из невозможности использования одних и тех же первичных документов дважды.

Таким образом, бухгалтерский учет, являясь единой и глобальной информационной базой, предоставляет возможность организовать на этой базе любой другой учет, как это фактически происходит с налоговым. И хотя бухгалтерский учет находится в стадии реформирования в соответствии с МСФО и уже принятые стандарты требуют доработки, основные изменения должны коснуться именно налогового учета.

Во втором разделе данной главы сделан вывод о том, что организовать оптимальную систему взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в условиях ныне действующего бухгалтерского и налогового законодательства невозможно. Оптимальной системой взаимодействия двух систем будет являться система корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли. В ее рамках можно создать налоговые регистры, в которых будут учитываться только отклонения прибыли бухгалтерской от налогооблагаемой.

Анализ ПБУ 18/02, проведенный в третьем разделе, показал, что на основании того, что достоверность бухгалтерской информации при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль может не быть достигнута при применении ПБУ 18/02, а также того, что предприятие несет расходы, несопоставимые с достигаемой экономической выгодой, бухгалтеры отказываются от применения этого Положения. Практика применения ПБУ 18/02 подтвердила вывод о ведущей роли бухгалтерского учета, механизмы которого позволяют учитывать прибыль для целей налогообложения, с одной стороны, и, с другой, что обособленный налоговый учет в его нынешнем виде препятствует использованию данного механизма.

Следовательно, принцип расчета налогооблагаемой прибыли через механизм обособленного налогового учета должен быть изменен.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В начале нашего исследования мы установили, что Россия пошла по пути, не имеющему аналогов в мире, позволив себе ввести абсолютно недостаточно проработанную и экономически не рентабельную систему налогового учета. Решение отказаться от приоритета бухгалтерского учета по отношению к налоговому учету было преждевременным. Поскольку система корректировок сегодня дает возможность отказаться от налогового учета в его нынешнем виде.

Рассмотрев международный опыт построения систем взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, а также механизм такого взаимодействия в России до введения обособленного налогового учета прибыли, мы указали, во-первых, на возможность их сближения на примере принципов определения доходов и расходов. И, во-вторых, проанализировали систему налогового учета, разработанную МНС РФ в соответствии со всеми требованиями, предъявляемыми НК РФ к налоговому учету, как пример невозможности обособленного существования налогового учета в его нынешнем виде.

Итогом анализа понятия «доходы» в бухгалтерском и налоговом учете является вывод о том, что все выявленные расхождения делятся по составу; методам оценки и времени признания дохода. При этом фактор, определяющий отличия в налоговом учете, связан с ориентацией на экономическую выгоду, которая налоговым законодательством вообще не обозначена. Этот подход лежит в основе отличия налогового регулирования от бухгалтерского, в котором доходом признается не сама экономическая выгода, а лишь ее увеличение в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Ориентация на экономическую выгоду в бухгалтерском и в налоговом учете может послужить одинаково и базой для их объединения. Кроме того, таким же объединяющим фактором может являться ориентация на активы (и капитал) в бухгалтерском учете, и право собственности — в налоговом. Базой для такого объединение может стать предлагаемый в исследовании подход к классификации доходов, как регулярных и нерегулярных с учетом принадлежности к отчетному периоду. По этому признаку целесообразно скорректировать прочие доходы в бухгалтерском учете. В налоговом же учете потребуется детализация внереализационных расходов, но соответствие принципов двух видов учета себя оправдает и позволит решить самую главную проблему сосуществования двух систем учета - наличие единой информационной базы.

Проведенный нами анализ показал, что порядок регулирования расходов, предусмотренный налоговым законодательством, почти по всем позициям можно приблизить к бухгалтерскому учету, поскольку по ряду позиций бухгалтерский и налоговый учет имеют общие черты: в классификации расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности; в группировке расходов на производство и реализацию продукции.

Попытка МНС РФ разработать образцы аналитических регистров налогового учета показала фактически невозможность создания согласованной и взаимосвязанной системы налогового учета. Основная задача, поставленная перед разработчиками гл. 25 НК РФ, а именно достоверное определение налоговой базы по налогу на прибыль, явилась практически невыполненной. Отказ от данных бухгалтерского учета приводит к утрате информации о причинно-следственных связях в системах «средства - источники» и «доходы — расходы», что искажает исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Ретроспективный анализ системы взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения на примере налогового учета прибыли позволил выявить приоритет бухгалтерского учета в системе построения его взаимоотношений с системой налогообложения, рассмотреть различные модели такого взаимоотношения, определив оптимальную с точки зрения задач бухгалтерского учета и налоговой системы. Оптимальность выбранной системы взаимодействия бухгалтерского и налогового учета была подтверждена анализом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», определяющим порядок взаимоувязки бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Помимо установления ведущей роли бухгалтерского учета в системе взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, важным является вывод о необходимости снятия противоречий между этими системами.

Бухгалтерский учет предоставляет возможность организовать на единой информационной базе любой другой учет, как это, фактически, происходит с налоговым. И хотя он находится в стадии реформирования в соответствии с МСФО, а, следовательно, не совершенен, основной груз изменений должен ложиться на налоговый учет, реформирование которого должно происходить в направлении сопоставимости и преемственности с нормами бухгалтерского учета.

Полное завершение формирования системы ПБУ, с одной стороны, и внесение изменений в налоговое законодательство с целью гармонизации его со стандартами бухгалтерского учета, с другой стороны, позволит создать оптимальную систему взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, основанную на корректировке данных бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли. Причем, в рамках этой системы можно создать налоговые регистры, в которых будут учитываться только отклонения прибыли бухгалтерской от налогооблагаемой.

Анализ, проведенный нами, подтвердил, что даже хорошо задуманный механизм, обеспечивающий сопоставимость бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, в условиях обособленного налогового учета не жизнеспособен. При использовании этого механизма на практике происходит его упрощение, которое делает его бессмысленным. Или же этот механизм не используется совсем, что, несмотря на все оговорки, является нарушением закона. Следовательно, принцип расчета налогооблагаемой прибыли через механизм обособленного налогового учета должен быть изменен. Кроме того, проведенный анализ позволил выявить следующие положения:

• обособление налогового учета в отдельный вид учета и законодательное его признание ведет к потере системой бухгалтерского учета своей теоретико-методологической, научно-профессиональной самостоятельности, к потере его значимости для пользователей;

• из-за несогласованности понятийного аппарата рассматриваемых систем одни и те же категории на практике для целей бухгалтерского учета и налогообложения имеют различное толкование. Одним из направлений достижения оптимальной модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета является унификация понятийного аппарата рассматриваемых систем.

Гармонизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения позволит устранить противоречия между ними, что сохранит целостность бухгалтерского учета и даст возможность удовлетворить интересы всех групп пользователей, получающих информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Обобщающий же вывод, который можно сделать по результату данного диссертационного исследования следующий: любая система взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения, которая рано или поздно будет сформирована, до своего принятия должна быть выверена до мелочей.