Налог на добавленную стоимость в регулировании внешней торговли услугами тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налог на добавленную стоимость в регулировании внешней торговли услугами"

ФИЛЧЕВ ЭДУАРД КРЪСТЕВ

Налог на добавленную стоимость в регулировании внешней торговли услугами

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ 4843679

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 4 ДПР 2011

Санкт-Петербург -2011

4843679

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Петухова Римма Алексеевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Байдукова Наталья Владимировна

кандидат экономических наук, профессор Сергеева Ирина Юрьевна

Ведущая организация - Федеральное государственное

образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Защита состоится » 2011 г. в

;сертационного совета Д 212.2f37.04 при Государственно

часов на заседании

диссертационного совета Д 212.237.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023,Санкт-Петербург, ул.Садовая, дом 21, аудитория 10 (/О.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан Ж {МО^&Ъ 011

г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Евдокимова Н.А.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Одной из ключевых проблем проводимой в Российской Федерации (далее - РФ) экономической реформы является вопрос о дальнейшем совершенствовании системы государственного регулирования внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД), в том числе ее налогового регулирования. Учитывая намерения РФ вступить во Всемирную торговую организацию (далее - ВТО) актуальными являются вопросы, касающиеся интеграции национальной экономики в мировое хозяйство, комплексной разработки эффективной внешнеэкономической политики, стратегии развития косвенного налогообложения.

Косвенные налоги играют важную роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. В свою очередь, наиболее значимым из применяемых в РФ косвенных налогов является налог на добавленную стоимость (далее - НДС), обеспечивший в 2009-2010 гг. соответственно 48% и 43% от общей величины налоговых доходов федерального бюджета.

Участие РФ в процессе региональной и международной экономической интеграции приводит к необходимости разработки теоретических и практических подходов к реформированию системы взимания НДС во внешней торговле, координации работы налоговых органов на международном уровне и гармонизации налогового законодательства. Это будет способствовать снижению риска мошенничества и уклонения от уплаты налогов, а также позволит не допустить двойного налогообложения, которое может подорвать конкурентоспособность РФ на мировом рынке.

Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день отсутствует комплексный подход к исследованию механизмов косвенного налогообложения во взаимосвязи с нормами международного права, регулирующими внешнюю торговлю услугами. В отечественной научной литературе исследование роли НДС во внешней торговле сводится преимущественно к анализу проблем, связанных с применением нулевой ставки при экспорте товаров. В то же время, в работе организаций реального сектора экономики при структурировании внешнеторговых сделок требуется одновременно учитывать нормы национального налогового законодательства и международного торгового права. Недостаточная проработанность темы, с одной стороны, и объективные требования практики компаний в современных условиях — с другой, определили выбор темы настоящего исследования.

Большой вклад в исследовании теоретических и методологических вопросов построения налоговой системы РФ и взимания НДС, в частности, внесли работы отечественных и зарубежных авторов: Вылковой Е.С., Дмитриевой О.Г., Конторовича В.К., Панскова В.Г., Родионовой В.М., Романовского М.В., Сабанти Б.М., Семкиной Т.Н., Трунина И., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Bird R., Ebrill L., Keen M., Rosen H., Shoup С., Tait A. и др.

Исследование проблем правового регулирования взимания НДС во внешней торговле нашло свое отражение в работах по налоговому праву таких авторов как Кудряшова Е.В., Винницкий Д.В., Васильева Н.М.

Направления развития исследований в области налогового регулирования ВЭД в условиях глобализации, во многом определяются трудами таких авторов как Леонтьева Ж.Г., Петухова P.A., ГТогорлецкий А.И., Cnossen S., Desai М., Feria R., Hiñes J., Sinn H.-W. и др.

При исследовании роли финансовых институтов в современной экономике и проблем, связанных с косвенным налогообложением международных финансовых операций, изучались труды Гончаренко Л.И., Красавиной Л.Н., Муравлевой Т.В., Никитиной T.B, Gendron Р.-Р., Gillis М., Huizinga Н., Monacelli D., Zee Н. и др.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование исходных положений и тенденций развития косвенного налогообложения ВЭД, в том числе разработка рекомендаций по совершенствованию взимания НДС во внешней торговли услугами в РФ с учетом мировой практики и норм ГАТС. Реализация поставленной цели предопределила решение следующих задач:

- провести исследование экономической сущности НДС и оценить его роль в мировой экономике;

- провести критический анализ теоретических концепций взимания косвенных налогов во внешней торговле и определить критерии для выбора оптимального принципа взимания НДС;

- оценить влияние процессов глобализации и региональной интеграции на развитие мирового рынка услуг и выявить проблемы косвенного налогообложения;

- осуществить ретроспективный анализ развития системы взимания НДС в ЕС и РФ, выявить основные тенденции развития и предложить варианты решения существующих проблем;

- проанализировать нормативно-правовую базу, регулирующую взимание НДС во внешней торговле в ЕС, РФ и Таможенном Союзе РФ, Беларуси и Казахстана;

- сформулировать основные направления развития методологии исчисления и уплаты НДС по финансовым услугам;

- определить направления реформирования системы косвенного налогообложения внешнеторговой деятельности (далее - ВТД) в РФ с учетом опыта развитых стран и рекомендаций международных организаций.

Объектом исследования выступает налоговое регулирование ВТД в условиях глобализации экономики.

Предметом исследования выступила действующая система взимания НДС во внешней торговле услугами в Российской Федерации, ЕС и Таможенном Союзе РФ, Беларуси и Казахстана.

Теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных экономистов в области налогового регулирования внешнеэкономической деятельности.

Методологический инструментарий исследования составили общенаучные методы познания (метод анализа и синтеза, системный подход; принципы исторического, логического, системного и сравнительного анализа;

приемы индуктивного и дедуктивного изучения), а также методы экономико-статистического анализа.

Информационной базой исследования послужили отчеты и рабочие материалы ОЭСР, МВФ и Всемирного банка, Директивы ЕС в области взимания НДС, решения Европейского суда, международные налоговые соглашения РФ, налоговое и таможенное законодательство РФ, нормативные акты Министерства финансов РФ, решения окружных и Высшего Арбитражного Суда РФ, обзоры международных консалтинговых компаний Ernst&Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers, статистические данные МВФ, ЮНКТАД, ОЭСР, ФНС РФ, Росстага и Банка России.

Научная новизна диссертационной работы заключается в развитии теоретических и методических положений, раскрывающих требования к системе косвенного налогообложения внешней торговли услугами в условиях глобализации, региональной интеграции и перехода к постиндустриальной экономике.

Наиболее существенные результаты, полученные автором в ходе исследования и характеризующиеся научной новизной, заключаются в следующем:

определено экономическое содержание НДС и дополнена классификация его элементов за счет включения таких элементов как уровень взимания налога и ограниченность круга плательщиков НДС;

- обоснована необходимость взимания НДС на основе концепции цепочки создания стоимости;

- разработан инструментарий для оценки эффективности собираемости НДС в РФ, в частности, методика расчета эффективности налогообложения экспортных операций и выявлена зависимость уклонения от уплаты НДС от доступности кредитных ресурсов в условиях мирового финансового кризиса;

- предложена и обоснована матрица сопоставления способов поставки в рамках ГАТС и критериев определения места оказания услуг с целью выявления налоговых последствий для каждого способа поставки при структурировании сделок участниками внешнеэкономической деятельности;

- в результате комплексного анализа тенденций роста масштабов мирового финансового рынка предложен инструментарий для расширения налоговой базы по НДС и механизм ее исчисления со стоимости финансовых услуг;

- выявлены ключевые проблемы в мировой практике взимания НДС во внешней торговле услугами и предложены рекомендации по совершенствованию налогового регулирования международного рынка услуг;

на основе критического анализа действующего налогового законодательства РФ, регулирующего косвенное налогообложение услуг, и с учетом предстоящего вступления РФ в ВТО предложены и обоснованы поправки в Налоговый Кодекс РФ.

Теоретическая и практическая значимость заключается в разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства РФ,

регулирующего взимание НДС во внешней торговле услугами в соответствии с мировой практикой и нормами международного права. Рекомендации автора могут быть использованы: при решении проблем налогового регулирования ВЭД, налоговом планировании внешнеэкономической деятельности организаций; в качестве методических материалов при подготовке учебных программ, пособий, текстов лекций по курсам «Налогообложение внешнеэкономической деятельности», «Налоги и налогообложение» и др.

Апробация результатов исследования. Итоги диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных и научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения), г. Санкт-Петербург, МБИ, 2010; «Опыт преодоления кризиса - свободные рынки и усиление государственного контроля (Российско-Германский опыт), г. Санкт-Петербург, Дом ученых им. Горького РАН, 2010 г.; «Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика», г. Санкт-Петербург, СПбГПУ, 2010 г.; «Государство-экономика-политика: актуальные проблемы истории», г. Санкт-Петербург, СПбГПУ, 2010 г. Разработки и материалы автора были использованы в учебном процессе на кафедре финансов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов при проведении практических и семинарских занятий со студентами по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налогообложение внешнеэкономической деятельности». Практическая реализация предложенных подходов апробирована в российских организациях, входящих в холдинг Контакт Ист (Швеция).

По теме исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,26 п. л.

Структура диссертационной работы обусловлена поставленной целью и задачами исследования.

Во введении дается обоснование актуальности темы, определяется предмет, цели и задачи исследования, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе исследуются экономическая сущность НДС и его роль в регулировании ВТД. В частности, рассматриваются теоретические аспекты косвенного налогообложения ВТД, определяются закономерности и тенденции его развития в условиях глобализации и перехода к постиндустриальной экономике.

Во второй главе проводится анализ системы нормативного регулирования взимания НДС при осуществлении ВТД в РФ, ЕС и Таможенном Союзе РФ, Беларуси и Казахстана.

В третьей главе рассматриваются проблемы и перспективы взимания НДС на рынке финансовых услуг; проводится анализ направления развития мировой практики взимания НДС во внешней торговле услугами; предлагаются направления совершенствования законодательства РФ, регулирующего взимание НДС во внешней торговле услугами в соответствии с мировой практикой и нормами международного права.

В заключении приводятся основные выводы и предложения, полученные в результате проведенной работы.

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Экономическая сущность НДС. Критический анализ научной литературы и законодательно-нормативных документов показал отсутствие единого определения налога на добавленную стоимость. Недостатком большинства определений НДС является их фрагментарность, учет лишь отдельных характеристик налога. На наш взгляд, НДС обладает следующими особенностями, отличающими его от прочих косвенных налогов:

• Объектом обложения является широкий перечень товаров, работ и услуг, т.е. НДС является универсальным, а не специальным акцизом.

• НДС является самоадминистрируемым налогом в связи с его фрагментарным взиманием при использовании инвойсного метода.

• Налог взимается на всех стадиях создания стоимости вплоть до реализации благ конечным потребителям. Это отличает НДС от акцизов, взимаемых на стадии производства, и от налога с продаж, взимаемого на стадии розничной продажи.

• В связи с применением большинством государств принципа страны назначения при взимании НДС, реализация товаров и услуг подпадает под налогообложение только в том случае, если их потребление происходит в пределах конкретного государства.

• НДС является одним из ценообразующих факторов, степень влияния которого в первую очередь зависит от эластичности спроса на конкретное благо и наличия в экономике рациональных ожиданий относительно будущего изменения уровня цен.

Для целей настоящего исследования налог на добавленную стоимость определяется как универсальный косвенный начог, взимаемый со стоимости широкого набора товаров, работ и услуг, добавляемой на каждом участке цепочки создания потребительской 11енности, реализуемых для целей конечного потребления в пределах данной налоговой юрисдикции.

М. Портером была разработана концепция создания добавленной стоимости, согласно которой каждая фирма представляет собой комплекс видов деятельности и ее внимание сфокусировано на добавлении стоимости своим продуктам и услугам на каждом отрезке цепи. Применяя концепцию М.

Портера, можно сказать, что НДС подлежит уплате на каждом участке цепочки создания стоимости (см. рис. 1). Конкретная величина обязательств перед бюджетом зависит от соотношения добавленной стоимости, произведенной внутри данной организации к стоимости, созданной на других участках цепи поставщиками и подрядчиками. Одним из условий обеспечения

конкурентоспособности продукции фирмы является наилучший контроль затрат на всех участках цепочки создания стоимости. Одним из путей обеспечения конкурентоспособности продукции является оптимизация суммы НДС, подлежащей уплате организацией.

В связи с отсутствием единого определения налога на добавленную стоимость в различных странах мира отсутствует и единообразие при установлении основных элементов налога.

Попытка систематизировать различные варианты установления отдельных элементов НДС была предпринята в 1990 г. К. Шоупом, который выделил 8 ключевых элементов, определяющих режим взимания НДС в отдельно взятой стране. На наш взгляд, классификацию К. Шоупа необходимо дополнить еще двумя элементами, такими как уровень взимания налога и ограниченность круга плательщиков НДС (см. табл. 1).

Исходя из первого критерия НДС может взиматься на:

• наднациональном уровне - конфедеративный НДС, взимаемый в пределах нескольких налоговых юрисдикций одновременно (модели CVAT и VIVAT, предложенные в рамках системы реформирования НДС в ЕС);

• национальном уровне;

• региональном уровне (Бразилия, Индия, где налог устанавливается и взимается на уровне штатов).

Второй элемент предполагает возможность уплаты НДС:

• Неограниченным кругом юридических лиц и частных предпринимателей. В настоящее время в Российской Федерации действует данный порядок (ст. 143 НК РФ). Все освобождения от обязанностей плательщика НДС, установленные ст. 145 НК РФ, являются добровольными.

• Ограниченным кругом лиц, соответствующих установленным критериям. С целью сокращения расходов на налоговое администрирование рекомендуется снизить число налогоплательщиков путем исключения из их числа малых предприятий. В РФ также предлагается создать ограничения по количеству плательщиков налога, так называемый «клуб плательщиков НДС»

Рисунок 1 - Расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет на основе цепочки создания добавленной стоимости

Сторонние поставщики и подрядчики

Вспомогательная деятельность

Организация-налогоплательщик

Основная деятельность

Инфраструктура компании

Управление человеческими ресурсами

Развитие технологии

Материально-техническое снабжение

Инфраструктура компании

Управление человеческими ресурсами

Развитие технологии

Материально-техническое снабжение

Внутренняя логистика

Операции

Внешняя логистика

Маркетинг и продажи

Сервис

НДС к вычету (-)

НДС к начислению (+ )

Сторонние поставщики и подрядчики

Внутренняя Операции Внешняя Маркетинг Сервис

логистика логистика и продажи

НДС к вычету (-)

С

НДС к уплате I в бюджет

Таблица 1 - Классификация элементов НДС

Группа Элемент НДС Вариант

Элементы, предложенные К. Шоупом1 1. Объект налогообложения 1.1. Расходы на потребление

1.2. Национальный доход

1.3. Валовой национальный продукт

2. Принцип взимания налога во внешней торговле 2.1. Принцип страны происхождения

2.2. Принцип страны назначения

3. Метод расчета налоговой базы 3.1. Метод сложения (прямой метод)

3.2. Метод вычитания

3.3. Инвойсный метод

4. Операции и лица, освобождаемые от уплаты налога

5. Метод освобождения от уплаты налога 5.1. Прямое освобождение

5.2. Взимание налога по нулевой ставке

6. Необходимость применения специальных налоговых режимов для отдельных видов операций

7. Количество используемых ставок налога 7.1. Единая ставка

7.2. Дифференцированные ставки

8. Использование брутто или нетто ставки 8.1. Брутго-ставка

8.2. Нетго-ставка

Элементы, предложенные диссертантом 9. Уровень взимания налога 9.1 .Наднациональный (конфедеративный)

9.2. Национальный

9.3. Региональный и местный

10 Круг плательщиков налога 10.1. Неограниченный круг юридических лиц и частных предпринимателей

10.2. Ограниченный круг лиц, соответствующих установленным критериям

2. Оценка эффективности собираемости НДС. Для выполнения задачи обеспечения налоговых доходов бюджета требуется проанализировать эффективность собираемости налога и определить возможные резервы ее роста.

Для оценки эффективности собираемости НДС в мировой практике используется показатель С-ейтаепсу, который рассчитывается:

Сумма поступлений в бюджет от НДС

С-еГГее^УСпезэ = -

Сумма расходов на потребление домохозяйств * Стандартная ставка НДС * 100%

Исследования показывают, что в ситуации, когда фактическая величина ВНП падает ниже потенциально возможного, показатель С-еШаепсу также показывает тенденцию к снижению, причинами чего являются:

- сдвиги в структуре потребительских расходов населения в пользу товаров первой необходимости;

- рост уклонения от уплаты налогов в ситуации экономического спада.

Автором был произведен расчет показателя С-^есйуепевз в РФ за 20032009 гг. с использованием стандартной ставки НДС 18% (см табл. 2).

' Источник: Shoup С. Criteria for choice among types of value-added tax. Discussion paper.-World Bank, 1986.-p.3-4

Таблица 2 - Динамика показателя С-еГГесЙуепезз в РФ в 2003-2009 гг.

Год 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009

Поступление налога на добавленную стоимость в консолидированный бюджет РФ, трлн. руб. 0,9 1,1 1,0 1,0 1,4 1.0 1,2

Сумма расходов на конечное потребление домохозяйств, трлн. руб. 6,5 8,4 10,6 12,9 15,8 19.8 21,0

С-еГГесНуелезэ 67% 71% 54% 41% 50% 9% 32%

Источник: ФНС РФ, Росстат, расчеты автора

Как видно из полученных результатов, в 2008 г. произошло существенное падение данного показателя по сравнению с 2007 г. В 2009 г. показатель эффективности вырос, но весьма незначительно.

Для проверки гипотезы структурных сдвигов в потреблении нами проанализирована динамика структуры потребления домохозяйств. В 2008 г. доля расходов домохозяйств выросла на 1 п.п., с 54% до 55%, что является несущественным изменением и не может объяснить снижение эффективности собираемости НДС путем роста доли товаров и услуг, облагаемых по льготной ставке.

В качестве анализа легализации бизнеса с позиций полноты декларирования объектов обложения по НДС может выступать соотношение НДС, начисленного к уплате в налоговых декларациях, к валовой добавленной стоимости на уровне экономики в целом.

Данный расчет также свидетельствует об уменьшении сумм НДС, подлежащих к уплате, по отношению к ВДС экономики (см. табл. 3). В 2006 г. снижение могло быть вызвано новым порядком применения налоговых вычетов, когда было отменено требование оплаты поставщику в качестве обязательного условия получения вычета. В 2007 г. был осуществлен переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения «входящего» НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, что также могло повлиять на снижение данного показателя. В 2008 г. отсутствовали существенные законодательные изменения, которые могли бы привести к снижению размера начислений НДС по отношению к ВДС.

Таблица 3 - Соотношение НДС, начисленного к уплате, и

валовой добавленной стоимости за период 2004-2009 гг., трлн. руб.

2004 2005 2006 2007 2008 2009

Валовая добавленная стоимость 14,9 18,5 23,0 28.5 35.4 34,2

Скорректированная ВДС 12,7 15,8 19,3 24,1 29,8 28,0

Начислено НДС по декларациям 1,1 1,4 1,5 1.2 1,3 1,3

Отношение НДС к ВДС 9% 9% 8% 5% 4% 5%

Источник: ФНС РФ, Росстат, расчеты автора

Таким образом, основными причинами снижения эффективности собираемости НДС является рост уклонения от его уплаты и неэффективное администрирование данного налога.

Рост уклонения от уплаты налогов может быть вызван следующими факторами:

- отсутствие у организаций возможности привлечения кредитов и займов, когда налоговая задолженность становится источником финансирования операционной деятельности;

- в ситуации, когда организации стоят на пороге банкротства, снижается их порог безопасного налогового планирования, так как возможные налоговые санкции принесут меньший ущерб в будущем по сравнению с потерей бизнеса в настоящем;

- рост «теневого» сектора экономики.

3. Проблемы интеграции налогового законодательства и норм ГАТС, регулирующих способы поставки услуг. В ходе критического анализа нормативных документов, регулирующих международную торговлю услугами, и налогового законодательства РФ и ЕС, а также рекомендаций международных организаций в сфере косвенного налогообложения, была обнаружена несогласованность применяемой в них терминологии. Автором была составлена матрица, сопоставляющая способы поставки, разработанные ГАТС, и критерии определения места оказания услуг с целью определения налоговых последствий для каждого способа поставки (см. табл. 4).

Таблица 4 - Матрица сопоставления способов поставки услуг в соответствии с ГАТС и критериев определения места оказания услуг__

Трансграничная торговля Потребление за границей Коммерческое присутствие Присутствие представителей поставщика

Критерий субъекта налогооблагаемой деятельности X X X

Критерий объекта налогооблагаемой деятельности X X

Критерий места осуществления налогооблагаемой деятельности X X

"X" - применимо

— - не применимо

В соответствии с данной матрицей косвенное налогообложение различных способов поставки услуг на внешнем рынке будет осуществляться следующим образом:

• В случае трансграничной торговли, когда продавец и покупатель физически расположены по разные стороны границы и являются резидентами

разных государств, взимание НДС будет определяться только в соответствии с критерием субъекта предпринимательской деятельности.

• В случае потребления за границей и присутствия представителей поставщика могут применяться все 3 критерия определения места оказания услуг в зависимости от вида оказываемых услуг.

• В случае коммерческого присутствия поставщика в стране, где потребляется услуга, для целей налогообложения происходит образование постоянного представительства данной организации. В связи с тем, что постоянные представительства уплачивают НДС наравне со всеми организациями-резидентами, услуги, оказываемые в рамках данного способа, не будут считаться международными для целей исчисления НДС.

Интеграция норм ГАТС, касающихся способов поставки, в налоговое законодательство РФ позволит внести большую ясность в определение применимого критерия места оказания услуги в зависимости от типа внешнеторговых сделок.

4. Взимание НДС по финансовым операциям. Растущее внимание к проблеме косвенного налогообложения финансовых операций объясняется значительными масштабами финансового сектора в большинстве развитых стран мира (в среднем 25% от ВВП стран-участниц ОЭСР) и постоянно растущей долей международных финансовых операций в общем объеме мировой торговли услугами. В 1980 г. доля услуг финансового посредничества составляла всего лишь 0,6% от общего объема мирового рынка услуг, к 2008 г. она возросла до 7,5%, прирастая ежегодно в среднем на 0,25%. Для целей нашего исследования под финансовыми операциями понимаются сделки, совершаемые на рынке ценных бумаг, кредитном и страховом рынках, в рамках оказания услуг, поименованных в Приложении ГАТС по финансовым услугам.

В научной литературе выделяют две основные причины вывода финансовых операций из-под сферы обложения НДС:

• отсутствие необходимости налогообложения финансовых операций в связи с особенностями их экономического содержания и ролью в общественном воспроизводстве;

• отсутствие организационных и технических возможностей построения эффективной системы налогообложения финансовых операций. Наибольшую проблему вызывает определение налоговой базы по НДС для различных видов финансовых услуг.

В качестве механизма расчета налоговой базы по НДС в 1990-е гг. был предложен метод ТСА (tax control account). В соответствии с ТСА движение денежных потоков, связанное с получением основной суммы депозита и выдачей основной суммы кредита, не учитывается при расчете суммы НДС. При этом имеющаяся на отчетную дату сумма выданных займов (полученных депозитов) используется для расчета суммы дохода, связанного с временной стоимостью денег и подлежащего элиминированию при расчете НДС.

Таким образом, расчет суммы налога по каждой финансовой операции за соответствующий налоговый период будет производиться на открытом для каждого клиента специальном налоговом счете следующим образом: НДС к начислению = [Проценты, уплаченные клиентом( У1Г, )— Временная стоимость денег (г,)*С)сновная сумма займа (LPA)] * Ставка НДС НДС к вычету = [Временная стоимость денег (г)* Основная сумма депозита (DPA) - Проценты, уплаченные вкладчику )]* Ставка НДС НДС к уплате по финансовому институту в целом = Yd,,-Ir!)-г* (DPA+LPA) (i=l...k)

При использовании ТСА аналогично методу денежных потоков происходит элиминирование потерь, связанных с включением премии за риск в налоговую базу за счет возможности получения налогового вычета на сумму безнадежных долгов.

Используемая ставка дисконта г может быть единой для всех активов и обязательств, участвующих в расчете, или может быть дифференцированной в зависимости от их временной структуры (например, подлежащие погашению в течение 90 дней. 180 дней, 1 года, 3 лет и т.п.). Тогда формула расчета НДС к уплате будет выглядеть следующим образом:

НДС к уплате =Ш_ЫшЛ - (DPAj + LPAj) 0=1 • • .n), (i=l.. .k) В любом случае, применяемая ставка должна быть закреплена законодательно с целью облегчения налогового администрирования. В качестве таких ставок можно применять средние за период ставки межбанковского рынка.

Тестирование системы ТСА проводилось в 10 крупнейших финансовых институтах ЕС и его применение охватывало широкий спектр финансовых услуг, оказываемых данными организациями. Результаты показали, что данный метод позволяет достаточно объективно рассчитать налоговую базу по НДС. Основные проблемы, идентифицированные самими финансовыми институтами, касались, в первую очередь, новизны данного метода и необходимости перестройки их бизнес-процессов и ERP-систем, в частности. Также была выражена озабоченность относительно необходимости раскрытия процентной ставки по каждой операции.

Стоит отметить, что использование метода ТСА позволяет применять принцип страны назначения для налогообложения международных финансовых операций. Поскольку большинство финансовых услуг, как В2В2, так и В2С3, носят персонализированный характер, предполагающий верификацию каждого клиента, место оказания данных услуг представляется возможным определять исключительно по месту нахождения покупателя.

Одной из предложенных модификаций данного метода является использование ТСА только для операций с физическими лицами и применение ставки 0% для операций с плательщиками НДС. Таким образом, финансовая

2 В2В (Ьштез^о-Ьштезз) - услуги, потребителями которых являются юридические лица

3 В2С (Ьштезз-Ь-сошитеге) - услуги, приобретаемые для личного потребления

организация получает следующие выгоды по сравнению с классической формой ТСА:

• Отсутствует необходимость расчета налога и выставления счетов-фактур корпоративным клиентам.

• Возможность применения налоговых вычетов в полном объеме для операций, облагаемых НДС.

При использовании данного подхода финансовым институтам будет необходимо производить дискриминационное ценообразование и раздельный учет операций с физическими и юридическими лицами, что в настоящее время и так является общепринятым правилом в обслуживании клиентов.

5. Совершенствование международного регулирования в сфере косвенного налогообложения услуг. По сравнению с регулированием в сфере прямых налогов, нормы международного права в сфере косвенных налогов находятся на начальной стадии развития. Наиболее значительный вклад в разработку унифицированных правил взимания НДС во внешней торговле внесла Организация Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Помимо ОЭСР серьезную работу проводит и Департамент бюджетно-налоговых отношений Международного Валютного Фонда (МВФ), концентрируясь главным образом на проблемах развивающихся стран и стран с переходной экономикой. В настоящий момент остается ряд нерешенных вопросов, которые требуют законодательного регулирования на международном уровне:

- Рекомендации относительно применения ставки 0% по экспортируемым услугам.

В настоящее время отсутствует единообразие между странами относительно применения ставки 0% в отношении внешней торговли услугами. В ситуации когда к операциям по реализации одного и того же вида услуг в стране А применяется ставка 0%, а в стране В - освобождение от уплаты НДС, продавец-резидент страны А получает налоговое конкурентное преимущество за счет возможности предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных своим поставщикам и подрядчикам. Чтобы избежать нарушения конкурентных условий ведения бизнеса на международном рынке услуг предлагается установить перечень услуг, реализацию которых рекомендуется облагать по ставке 0%. В результате проведенного анализа практики применения ставки 0% в отношении услуг в различных странах автором рекомендуется обязательно включить в данный перечень следующие виды услуг:

• услуги, непосредственно связанные с экспортом товаров;

• услуги, связанные с ремонтом и обслуживанием воздушных и

морских судов;

• международные транспортные услуги.

- Рекомендации в отношении налогообложения услуг в рамках комплексных или пакетных поставок (bundledsupplies.)

В связи с ростом объема комплексных поставок может возникнуть ситуация, когда налогообложение операций по реализации услуг, к примеру, инжиниринговых, на международном рынке будет осуществляться различными способами в зависимости от предмета договора:

- в отношении договоров возмездного оказания услуг будут применяться правила определения места реализации (в данном случае - по месту нахождения покупателя) и либо облагаться по ставке 0%, либо освобождаться от уплаты НДС;

- в отношении услуг, оказываемых в рамках комплексного договора, предметом которого является поставка оборудования, будут применяться правила, аналогичные экспорту товаров, поскольку оказание сопутствующих услуг будет являться лишь вспомогательным пунктом договора поставки. В данном случае вся поставка будет облагаться по ставке 0%.

Доля стоимости услуг в некоторых сделках, связанных с комплексными поставками, может превышать 50%, что может создавать дополнительные налоговые преимущества при заключении подобных договоров. В то же время происходит нарушение принципа равенства косвенного налогообложения внешней торговли.

В качестве одного из возможных решений данной проблемы можно предложить распределение стоимости контракта на комплексную поставку между составляющими его частями пропорционально их рыночной стоимости. В качестве оценки рыночной стоимости можно использовать цены товаров, работ и услуг, по которым данная организация осуществляет их продажу в рамках индивидуальных поставок. Соответственно, организации будут обязаны обеспечить раздельный учет компонентов договора комплексной поставки в случае если:

- каждый такой компонент может быть реализован в рамках отдельного договора и иметь индивидуальную ценность для клиента;

- можно оценить рыночную стоимость каждого компонента.

Аналогичную процедуру распределения выручки используют компании,

составляющие отчетность в соответствии с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета США (Ш СААР).

6. Направления совершенствования законодательства Российской Федерации о НДС при осуществлении внешней торговли услугами. В

арбитражных судах рассматривается значительное количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанных с определением места оказания работ и услуг и правомерностью применения покупателями налоговых вычетов по таким операциям, а также споры, связанные с порядком уплаты НДС в бюджет и моментом принятия данных сумм к вычету налоговым агентом.

Консультационные, бухгалтерские и юридические услуги Место реализации данных услуг в соответствии с пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ определяется по месту нахождения покупателя услуг. Сложившаяся на текущий

момент практика показывает, что налоговые органы формально подходят к возможности применения положения данной нормы права для конкретных видов работ и услуг. Так, схожие по специфике аудиторские услуги не входят в данный перечень и место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя, что неоднократно подтверждалось представителями ФНС РФ. Компании, которые выполняют услуги по аудиту отчетности, составленной в соответствии с МСФО или и Б СААР, могут обойти данное ограничение, если в договоре данный вид услуг будет определен как «консультационные». В своих письмах Минфин РФ неоднократно заявлял, что для целей Федерального закона от 30.12.2008 г. № 307-ФЭ "Об аудиторской деятельности" под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. Соответственно услуги по аудиту отчетности, составленной по правилам, отличным от РСБУ, не могут называться аудиторскими. При составлении договора важно прописать, что результатом работы будет не аудиторское заключение, а, например, отчет о согласованных процедурах. Аналогичная ситуация складывается и с определением места оказания услуг по проведению экологического аудита и проверке системы менеджмента качества (аудит по стандарту 1БО 9001-2008). В связи с тем, что данный вид услуг прямо не поименован в пп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место их оказания определяется по местонахождению исполнителя.

В связи с тем, что согласно классификации ВТО данные услуги относятся к категории 1А «Профессиональные услуги» рекомендуется внести изменения в пп.4 п.1 ст. 148 НК РФ с целью обеспечения единообразия их налогообложения.

Значительные проблемы, с которыми также сталкиваются налогоплательщики, связаны с оформлением первичных документов для подтверждения фактического выполнения услуг и обоснованности данных видов расходов. Для минимизации рисков, связанных с претензиями налоговых органов, налогоплательщикам следует соблюдать следующие требования:

- избежание дублирования функций штатных сотрудников и сторонних консультантов;

- максимально детализированный перечень выполняемых подрядчиком работ и услуг;

- указание в договоре или в отчете подрядчика данных конкретных исполнителей;

- максимально прозрачный порядок расчета вознаграждения подрядчика (исходя из почасовых ставок, процент от выигранной суммы по иску и т.п.).

Образовательные услуги

В соответствии с пп.З п.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг в сфере образования (обучения) признается территория РФ, если там фактически оказываются данные услуги. При этом налоговые органы трактуют данную норму на основании Закона от 10.07.1992 г. №3266-1 «Об образовании», где под образовательными программами понимаются исключительно

общеобразовательные и профессиональные программы (в т.ч. послевузовского профессионального образования). Соответственно, место оказание услуг по повышению квалификации, проводимых в форме семинаров, тренингов, конференций и симпозиумов, предлагается определять по общему правилу, в зависимости от места регистрации поставщика. Данный формальный подход представляется нам некорректным, так как в настоящее время все большее значение приобретают программы профессиональной переподготовки и повышения квалификации, дополняющие государственную систему образования. В частности, Минфин РФ признал в качестве услуг по обучению курсы по обучению российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов иностранного производства, оказываемые за пределами территории РФ, в связи с чем, они не подпадают под объект обложения НДС. Согласно Классификации ВТО список услуг в сфере образования является открытым и включает в себя также все формы постдипломного образования (Раздел 50).

С целью обеспечения равенства налогообложения место оказания услуг в сфере обучения должно определяться единообразно. В этой связи предлагается внести уточнение в формулировку пп.З п.1 ст. 148 НК РФ, добавив фразу «в том числе профессиональной переподготовки» и устранить, таким образом, данное противоречие.

Порядок уплаты в бюджет и возмещения НДС налоговым агентом

До сих пор остается неурегулированным вопрос уплаты НДС в случае, если услуги организации-налогоплательщику оказаны, но не оплачены и истек срок исковой давности в отношении суммы кредиторской задолженности в пользу иностранного поставщика. Предлагается внести дополнительный пункт в ст. 174 НК РФ и установить в качестве момента исчисления «агентского» НДС дату списания кредиторской задолженности. В данном случае отсутствует перечисление денежных средств в пользу поставщика, соответственно уплата налога в бюджет нецелесообразна. При этом сумма начисленного НДС может быть предъявлена к вычету на общих основаниях.

Очень часто у организаций имеется переплата по НДС в бюджет, при этом у них может возникнуть обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. В настоящее время налоговые органы отказывают производить зачет по «агентскому» НДС, что приводит к дополнительному изъятию денежных средств из оборота организаций. Аналогичная ситуация складывается с НДС, подлежащим уплате при импорте товаров из Беларуси. Отказ в зачете налога мотивирован тем, что возможность зачета не предусмотрена Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004 г., а зачисление налога в бюджет производится по разным кодам бюджетной классификации. При этом нормы ст. 78 НК РФ разрешают в равной степени налогоплательщикам и налоговым агентам производить зачет налогов, относящихся к одному уровню бюджетной системы, что подтверждается сложившейся арбитражной практикой. Требуется внести изменения во внутренние инструкции налоговых

органов с целью обеспечения зачета сумм НДС, подлежащих уплате налоговыми агентами.

Разработанные в диссертации теоретические и методологические положения могут быть использованы в процессе совершенствования законодательства, регулирующего косвенное налогообложение внешней торговли услугами, с учетом соблюдения баланса фискальных интересов государства и обеспечения конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Филчев Э. К. Принцип страны назначения при взимании НДС во внешней торговле услугами и его реализация в налоговой системе РФ// Вестник ИНЖЭКОНа,- Выпуск 5 (40), 2010. - 0,25 п.л.

2. Филчев Э.К. Проблемы реформирования системы возмещения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации// Финансовый рынок и кредитно-банковская система России. Выпуск № 13: сборник научных трудов/ под редакцией А.С.Селищева, Л.П.Давиденко, И.П.Леонтьевой. -СПб.: Изд-во «Инфо-Да», 2010.-0,13 п.л.

3. Филчев Э.К. НДС в налоговых системах стран Евросоюза: исторический анализ// Государство-экономика-политика: актуальные проблемы истории: сборник научных трудов Всерос. науч-метод. конф. - СПб.:Изд-во Политехи, ун-та, 2010. - 0,23 п.л.

4. Филчев Э.К. Взимание НДС по работам и услугам в рамках Таможенного союза России, Беларуси и Казахстана// Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика: сборник научных трудов 11-й Международной научно-практической конференции. - ч. 1. - СПб.: Изд-во Политехи, ун-та, 2010.-0,16 п.л.

5. Филчев Э.К. Проблемные вопросы определения места оказания услуг для целей исчисления НДС// Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения): материалы IX международной научно-практической конференции (16-17 марта 2010 г., Санкт-Петербург). Т.1. - СПб.:Изд-во МБП, 2010. - 0,16 п.л.

6. Филчев Э.К. Проблемы обеспечения собираемости НДС в условиях кризисной экономики// Опыт преодоления кризиса - свободные рынки и усиление государственного контроля (российско-германский опыт): сборник докладов международной научно-практической конференции/ под. ред. Совершаевой Л.П.; Ин-т «Северо-Запад». СПб.: ГУАП, 2010. -0,19 п.л.

7. Филчев Э.К. Развитие законодательства ЕС в части взимания НДС при международной торговле услугами // Роль финансово-кредитной системы в реализации приоритетных задач развития экономики. Материалы 3(14)-й международной научной конференции. 18-19 февраля 2010 года: сборник докладов. Т1/ Под ред. В.Е. Леонтьева, Радковской Н.П. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010. - 0,14 п.л.

Подписано в печать 17.03.2011г. Формат 60x84/16 П.л. 1,25 Уч.-изд.л 1,25 Тир. 100 экз. Отпечатано в типографии ООО «Турусел» 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова д.38. torousscl@mail.ru Зак.Л» 13268 от 17.03.2011г.