Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС"

На нравах рукописи

Клементьев Михаил Игоревич

Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС

.Специальность; 08,00.14 "Мировая экономика"

АВТОРЕФЕРАТ ' диссертаций ш соискание ученой.степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2005

Работа выполнена в Московском государственном институте международных отношений (Университете) МИД РФ на кафедре учета, статистики и аудита

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент Лихачев Олег Борисович

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор Портной Михаил-Анатольевич

Ведущая организация - кафедра экономической безопасности Финансовой академии

Защита состоится 20 октября 2005 года в 15 часов на заседании диссертационного совета Д.209.002.06 при Московском государственном институте международных отношений (университете) МИД РФ по адресу: 119454, Москва, пр. Вернадского, д.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД РФ.

кандидат экономических наук Марасеев Андрей Юрьевич

при Правительстве Российской Федерации

76.

Автореферат разослан,;!,сентября 2005 г.

диссертационного совета

Соколова М.М.

2.006-4 13997

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Политика в сфере налогообложения является одним из важнейших элементов государственного регулирования. Являясь основным источником пополнения государственных бюджетов и внебюджетных фондов, налоги выполняют функцию основного фискального механизма перераспределения национального дохода, а также регулирующего рычага стимулирования и развития экономики.

Качественное изменение влияния налогообложения на развитие МЭО на современном этапе вызвано продолжающейся глобализацией мирового хозяйства. Данный процесс характеризуется значительным ростом мобильности факторов производства, в особенности капитала, интернационализацией производства товаров и услуг, развитием инфраструктуры мировых товарных и финансовых рынков.

Возрастание мобильности факторов производства и поиск оптимальных путей размещения бизнес-подразделений транснациональными корпорациями фактически явились толчком к трансформации роли налогообложения в фактор привлечения внешних инвестиций и появлению соответствующих внутренних налоговых режимов, благоприятствующих внешним инвесторам.

Одновременно развитие новых отраслей в сфере услуг, а также возросшая мобильность компаний, занятых в данных отраслях (в особенности это относится к интернет-бизнесу и "электронной торговле"), привели к возникновению дополнительных трудностей в налогообложении, связанных с необходимостью обеспечения действенного налогового контроля за функционированием данных отраслей и компаний в новых условиях. Для решения этих вопросов, касающихся межстрановых аспектов налогообложения, требуется широкая международная координация на основе соответствующих

международных организаций (ОЭСР и т.д.). | РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ !

I БИБЛИОТЕКА I

* 09 юё »ад. *

Глобализация в сфере банковской деятельности и сфере финансовых услуг, формирование тесно взаимосвязанной структуры мировых центров торговли фондовыми и валютными ценностями, производными финансовыми инструментами (фьючерсами, опционами и т.д.) привели к возникновению практически круглосуточно функционирующих финансовых рынков, совокупный ежедневный оборот которых составляет миллиарды долларов. При этом в настоящее время в условиях чрезвычайно тесной взаимосвязи между мировыми финансовыми центрами и возможности фактически неограниченного перелива капиталов между ними степень влияния налоговых факторов значительно увеличилась.

Возникновение такого сравнительно нового явления как международная налоговая конкуренция также принято связывать с глобализацией МЭО, возросшей мобильностью факторов производства и развитием инноваций в финансовой сфере и сфере информационных технологий. Помимо снижения налоговых ставок, международная налоговая конкуренция может заключаться в предоставлении преференциальных налоговых режимов, возможности освобождения от уплаты налога, отсутствия налогового контроля за трансфертным ценообразования в рамках ТНК и т.д.

Существование международной налоговой конкуренции имеет как

позитивные стороны (в частности, ограничение стремления к неоправданному

повышению уровня налоговых ставок исходя из политических интересов), так и

возможные негативные последствия (невозможность осуществления страной

оптимальной налоговой политики, неэффективное перераспределение

инвестиционных ресурсов, "размывание" налогооблагаемой базы и экспорт

доли налогового бремени). При этом возникает необходимость регулирования и

контроля за международной налоговой конкуренцией, основные принципы

которого в настоящее время разрабатываются в рамках ОЭСР и ЕС. . м ■ • 4 - -« '"

; «Ц . ° •» « '

. - .......... *

Новая роль налогообложения может проявиться в рамках функционирования межгосударственных интеграционных группировок. Потенциально координация и последующая гармонизация налогообложения могут стать одними из связующих звеньев между экономическими и политическими устремлениями стран-участниц других интеграционных группировок, скрепляющими создание единого хозяйственного пространства.

Таким образом, с изменением структуры и основ мирового хозяйства, выражающемся в его продолжающейся глобализации, происходит качественное изменение роли налогообложения в современной системе МЭО. Сохранив функции внутригосударственного рычага пополнения бюджета и обеспечения мер социальной и экономической политики, налогообложение начинает оказывать значительное влияние на международное размещение факторов производства, динамику прямых и портфельных инвестиций, деятельность финансовых рынков, превращаясь в один из важных регулирующих механизмов современных МЭО.

В настоящее время все более явным становится фактический переход степени влияния налоговой политики с внутригосударственного на наднациональный уровень, при котором величина налоговых доходов одной страны напрямую зависит от налоговой политики других стран. Иначе говоря, меры внутренней налоговой политики оказывают воздействие на экономическую ситуацию в других государствах и могут не привести к ожидаемым результатам при отсутствии координации с налоговой политикой этих других стран. В долгосрочной перспективе развитие данного процесса, стимулируемое возрастающей мобильностью факторов производства, может привести к полной или частичной конвергенции между налоговыми системами различных стран.

На современном этапе развития МЭО налогообложение становится новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, что имеет как свои

позитивные, так и негативные стороны. Помимо этого, возрастает значение координации в сфере налогообложения для расширения политических и экономических интеграционных процессов в рамках соответствующих межгосударственных региональных групп и объединений.

С учетом вышеизложенного актуальность диссертационной работы определяется следующими факторами.

Во-первых, изменившейся ролью налогообложения на современном этапе развития МЭО, в рамках которой налогообложение становится важным самостоятельным фактором, влияющим на порядок распределения прямых и портфельных инвестиций, международное размещение факторов производства, деятельность финансовых рынков и, как следствие, на экономический рост.

Во-вторых, возникновением и развитием международной налоговой конкуренции, приводящей к тому, что различные аспекты прямого и косвенного налогообложения фактически становятся новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, а иногда одним из основных факторов экономического развития в отдельных регионах, в частности, в признанных оффшорных зонах.

В-третьих. переходом регулирования налогообложения с внутригосударственного на наднациональный уровень в рамках международной экономической интеграции. В связи с этим в диссертационной работе рассматриваются и анализируются гармонизация налогообложения и прочие экономические процессы, происходящие в рамках Европейского Союза -наиболее динамично развивающейся интеграционной группы, оказывающей значительное влияние на формирование системы мирохозяйственных связей. В то же время вопросы, связанные с налоговой гармонизацией, могут в той или иной степени рассматриваться в качестве потенциального направления углубления интеграционных процессов в различных регионах, в том числе СНГ, НАФТА.

Для обоснования методологических и теоретических положений диссертационной работы были изучены труды отечественных и зарубежных авторов в области регулирования налогообложения и налоговой политики. Среди них следует выделить таких ученых как: Л.В. Сабельников, М. Деверо, Г.П. Толстопятенко, К. Радаэлли, О.В. Буторина, М. Кангиано, В. Гутник, Ф. П. Монгелли, И.А. Подколзина, С.Ф. Сутырин, М. Гэмми.

Целью диссертационной работы является создание системной характеристики существующей практики гармонизации налогообложения в ЕС, определение степени ее влияния на развитие интеграционных процессов, изучение текущих результатов ее применения и формирование выводов относительно возможных перспектив и направлений развития налоговой гармонизации в ЕС.

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

определение основных политических, экономических и социальных предпосылок гармонизации налогообложения в ЕС;

детальный анализ законодательной базы и основных концепций развития гармонизации налогообложения в ЕС на ретроспективной основе за период с середины 1950х до начала 2000х годов;

комплексный анализ различных экономических, нормативных и социальных аспектов прямого и косвенного налогообложения в странах-членах ЕС во взаимосвязи с общими тенденциями экономической политики в ЕС;

определение направлений и перспектив развития регулирования налоговой конкуренции в ЕС;

рассмотрение перспектив налоговой гармонизации в рамках Содружества Независимых Государств (СНГ) с учетом опыта ЕС.

Объектом исследования в диссертационной работе является Европейский Союз (ЕС), а также страны-члены ЕС.

Предметом исследования - совокупность мер по гармонизации налогообложения в странах-членах ЕС в условиях продолжающегося развития интеграционных процессов.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили законодательные и иные нормативно-правовые акты и документы ЕС, исследовательские доклады международных правительственных и негосударственных организаций (в частности, Комиссия, Европарламент, МВФ, некоммерческие исследовательские фонды), труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области регулирования налогообложения и налоговой политики, современных валютно-кредитных отношений, гражданского законодательства, регулирования бюджетных отношений.

Информационную базу составили материалы информационной сети Интернет, информационные базы данных по российскому и международному законодательству, данные международной статистики. Исследование построено на принципах комплексного междисциплинарного подхода, логического и сравнительного анализа, экономико-статистических методах.

Структура работы определяется целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, четырех глав, заключения, статистических приложений и таблиц, а также списка литературы и прочих источников.

Во введении обоснована актуальность избранной темы, определены цели, задачи, объект и предмет исследования, используемый научный инструментарий, а также раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов работы.

В первой главе "Формирование единой концепции гармонизации налогообложения в ЕС" рассмотрен процесс формирования основных принципов и направлений налоговой гармонизации в ЕС. В рамках главы представлен развернутый анализ экономических и политических предпосылок, организационно-правовых основ гармонизации налогообложения в ЕС. Также проанализирована деятельность экспертных групп и институтов ЕС в сфере налоговой гармонизации и выделены основные цели налоговой гармонизации на настоящем этапе.

Вторая глава "Гармонизация косвенного налогообложения в ЕС" посвящена рассмотрению координации налоговой политики стран-участниц ЕС в части НДС и акцизов. В данной главе подробно проанализирована гармонизация в сфере НДС и акцизов на основе соответствующих Директив и иных официальных документов ЕС. Рассмотрен переход от системы взимания НДС в "стране назначения" к методу взимания в "стране происхождения", проанализированы основные проблемы исчисления и уплаты НДС и акцизов в "переходный период". Также выделены социальные, политические и культурные факторы, влияющие на ход гармонизации НДС и акцизов, и сделаны выводы относительно значения гармонизации косвенного налогообложения в ЕС и перспективных направлений его развития.

В третьей главе "Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний в ЕС" рассмотрена гармонизация прямого налогообложения компаний, осуществляющих деятельность в ЕС. Представлена сравнительная характеристика налогообложения отдельных элементов прибыли компаний, налоговых ставок, применяемых в странах-членах ЕС. Приведен подробный анализ Директив ЕС по вопросу налогообложения прибыли взаимозависимых компаний, перечисления процентов, дивидендов и роялти, вопросам регулирования трансфертного налогообложения. Также в главе рассмотрены причины относительно медленных темпов гармонизации в сфере

налогообложения прибыли и доходов компаний и перспективы развития данного процесса в будущем.

В четвертой главе "Регулирование налоговой конкуренции в ЕС" исследуется международная налоговая конкуренция на примере ЕС. В рамках главы проанализирован комплекс мер по борьбе с недобросовестной налоговой практикой в ЕС (Кодекс налоговой конкуренции ЕС, документы комиссии Примароло и прочих институтов ЕС), а также рассмотрены проблемы и перспективы регулирования налоговой конкуренции в ЕС.

В заключении сформулированы основные выводы, предложения и рекомендации, обобщающие результаты проведенного исследования.

П. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

Основной стратегической задачей ЕС, обозначенной в соответствующих программных документах, является стремление стать наиболее конкурентоспособной в мировом масштабе, динамично развивающейся и социально ориентированной экономикой, демонстрирующей устойчивый экономический рост.

Достижение вышеуказанной задачи без сотрудничества между странами-членами ЕС в сфере налогообложения, являющегося одним из основных элементов социально-экономической структуры страны, представляется маловероятным. В этих условиях координация налоговой политики стран-членов ЕС должна, с одной стороны, способствовать устранению потенциального негативного влияния налоговых нововведений на эффективность экономики ЕС, а с другой стороны, обеспечивать достаточный уровень бюджетных доходов стран-членов ЕС и общественного потребления граждан ЕС.

Появление и развитие налоговой гармонизации в ЕС обуславливается прежде всего политическими причинами, а именно курсом на создание единого хозяйственного пространства в Европе, поддержанным государствами-членами ЕС. Помимо этого, у процесса налоговой гармонизации имеются макроэкономические предпосылки, связанные с продолжающейся глобализацией МЭО, выражающейся в международной конвергенции налоговых систем. Также необходимо принимать во внимание заинтересованность европейского бизнеса в унификации налогообложения и создании единых налоговых "правил игры" в ЕС.

Введение евро и фактическое начало функционирования системы валютного союза привело к ликвидации валютных рисков в межфирменных расчетах, а также уменьшению фактора неопределенности в экономической

политике ЕС в части регулирования валютно-денежных отношений. В данной ситуации вопрос гармонизации налогообложения выходит на первый план как для европейского бизнеса, так и для правительств стран-членов ЕС и становится одним из основных для европейской интеграции в целом.

В настоящее время структура налогообложения в странах-членах ЕС характеризуется значительной степенью унификации. В частности, по состоянию на 1 января 2004 года налоговые системы всех стран-членов ЕС предполагают наличие таких налогов, как налог на прибыль, подоходный налог на доходы физических лиц, НДС, социальные налоги. Такие элементы налоговой системы, как порядок исчисления и уплаты налогов, налоговые льготы и освобождения, система контроля за налогоплательщиками со стороны налоговых органов также являются идентичными. Помимо структуры налоговых систем, в значительной степени совпадает направление налоговых реформ, осуществляемых в странах-членах ЕС.

В то же время налоговые системы стран-членов ЕС имеют свои особенности, которые связаны с приоритетами национальной экономической, социальной и культурной политики, порядком формирования бюджетов или прочими факторами. Несмотря на общий вектор налоговой политики, сохраняются относительные различия в тактике налоговых реформ, В настоящее время, национальная налоговая политика остается одним из основных символов экономического суверенитета стран-членов ЕС.

В диссертации проведено детальное исследование политических и экономических предпосылок гармонизации налогообложения в ЕС. Обобщен генезис основных направлений налоговой гармонизации и проанализирована деятельность экспертных групп (на примере выводов докладов групп Тинбергена, Ньюмарка, Вернера, Ван ден Темпеля и Рудинга) и институтов ЕС (Европарламент, Комиссия) в ходе разработки концепции налоговой гармонизации в ЕС. Представлен комплексный анализ институциональных

основ налоговой гармонизации в ЕС, в том числе, порядка применения принципов "пропорциональности", "субсидиарности", "единогласия" и "нейтральности налогообложения" в отношении налоговой гармонизации в соответствии с учредительными документами ЕС.

К настоящему моменту сформировались следующие основные направления налоговой гармонизации в ЕС:

1. Гармонизация косвенного налогообложения в ЕС;

2. Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний (прямого налогообложения) в ЕС;

3. Регулирование международной налоговой конкуренции в рамках

ЕС.

Гармонизация косвенного налогообложения в ЕС. В течение длительного периода времени основным приоритетом налоговой гармонизации в ЕС являлось регулирование косвенного налогообложения в части НДС и акцизов.

Гармонизация косвенного налогообложения была обозначена в качестве отдельной задачи европейской интеграции в учредительных документах ЕС. Введение налога на добавленную стоимость было признано обязанностью всех стран-членов ЕС, а отчисления стран-членов ЕС от поступлений НДС являются одним из основных источников финансирования единого бюджета ЕС. Определяющее значение косвенного налогообложения для экономики ЕС также подтверждается тем фактом, что в 2001 году доля косвенных налогов в общем объеме налоговых поступлений составила в среднем по ЕС около 33,5%, что в абсолютном выражении составило 3 012,4 млрд. евро по ЕС в целом.

В соответствии с общим правилом, установленным 6-ой Директивой по НДС, при реализации товаров (работ, услуг) в пределах одной страны-члена ЕС

плательщиком НДС признается поставщик товаров (работ, услуг). В отношении трансграничных операций в ЕС был установлен следующий режим взимания налога:

■ В отношении импорта товаров применяется принцип взимания НДС по месту "страны назначения" (destination-based principle).

■ В отношении предоставления работ и оказания услуг основным является принцип взимания НДС по месту "страны происхождения" (origin-based principle). В отношении отдельных услуг, реализуемых в рамках ЕС (консультационные услуги и т.д.), НДС взимается по месту экономической деятельности покупателя этих услуг, т.е. фактически применяется принцип "страны назначения".

В качестве конечной цели гармонизации косвенного налогообложения в ЕС обозначен общий переход к принципу взимания НДС в "стране происхождения". Основными предпосылками данного перехода являются (1) автоматическая ликвидация таможенного контроля за исчислением и уплатой НДС при взимании налога в "стране происхождения" и (2) соответствие режима уплаты НДС в "стране происхождения" порядку налогообложения операций внутри стран-членов ЕС.

Однако в настоящее время переход к взиманию НДС в "стране происхождения" в отношении трансграничных поставок товаров отложен на неопределенный срок. Причины этого шага со стороны ЕС связаны с нерешенностью двух фундаментальных проблем, сопровождающих переход к принципу "страны происхождения":

1. возможность искажения потребительского выбора и условий конкуренции между производителями, в том числе, в связи с (1) переносом относительно мобильных видов производства в страну с наименьшей ставкой НДС и (2) значительной переориентацией импортных товарных потоков,

направляемых в ЕС из третьих стран. Решением данной проблемы может служить только наиболее полное сближение ставок НДС во всех странах-членах ЕС.

2. значительное перераспределение бюджетных доходов от косвенного налогообложения между странами-членами ЕС. Данная проблема может быть разрешена путем создания клиринговой системы, через которую проводились бы взаиморасчеты между странами-членами ЕС.

Отсутствие договоренности между странами-членами ЕС по вышеуказанным проблемам, а также ликвидация таможенного контроля за уплатой НДС в рамках "переходной системы" определили перенос перехода к взиманию НДС в "стране происхождения" на более долгосрочную перспективу. В целом, реализация перехода к взиманию НДС в "стране происхождения" будет свидетельствовать о возросшем взаимном доверии и, соответственно, углублении интеграции в ЕС.

Значительные изменения в сфере гармонизации НДС произошли в 1993 году в связи с ликвидацией внутренних фискальных границ при передвижении товаров в рамках ЕС, что привело к отмене "таможенной" системы контроля за уплатой НДС.

В результате с 1993 года была введена в действие "переходная система взимания НДС" (transitional VAT arrangements), основой которой является унифицированный документооборот по НДС, предполагающий обязательный обмен документами и информацией между налоговыми ведомствами стран-членов ЕС. Данный механизм позволяет использовать принцип "страны назначения" даже в условиях отсутствия таможенного контроля внутри ЕС. По отдельным оценкам, совокупный эффект от ликвидации таможенных формальностей в рамках ЕС исчисляется в размере около 8-9 млрд. евро, что составляло около 0,2-0,4% от совокупного ВВП стран-членов ЕС в начале 1990х годов.

В рамках "переходной" системы были предприняты меры по относительной гармонизации ставок НДС в странах-членах ЕС, важнейшей из которых стало установление минимальной стандартной ставки НДС (standard rate) в странах-членах ЕС на уровне 15% и обязательная отмена всех ставок НДС, превышающих данный минимум. В 2003 году диапазон стандартных ставок НДС в странах-членах ЕС составляет 10% в пунктах: от 15% в Люксембурге до 25% в Швеции и Дании. Однако при исключении этих предельных ставок разница между стандартными ставками НДС в остальных странах-членах ЕС составит 6% в пунктах, что соответствует общепринятым критериям сохранения свободного действия рыночных сил в ЕС.

В рамках "переходной" системы взимания НДС в ЕС существует ряд проблем:

1. сложность "переходной" системы. По некоторым оценкам, дополнительные расходы на ведение документооборота в рамках "переходной" системы соизмеримы с расходами на осуществление таможенного контроля за НДС.

2. проблема возмещения сумм НДС, уплаченных контрагентами, зарегистрированными в странах-членах ЕС или в третьих странах, в другой стране-члене ЕС.

3. взимание НДС по телекоммуникационным услугам, услугам интернет-бизнеса и "электронной торговли" (e-commerce) в связи с высоким уровнем мобильности данных компаний;

4. увеличившаяся возможность уклонения от уплаты НДС. По оценкам Аудиторской Палаты ЕС, в конце 1990х годов ежегодная сумма недополученного НДС составляла около 70 млрд. евро или около 21% от совокупной суммы бюджетных доходов стран-членов ЕС. Данная проблема также является актуальной в отношении взимания акцизов в ЕС.

Отличительной чертой акцизного налогообложения является четкая взаимосвязь между объемом налоговых поступлений и предпочтениями конечных потребителей, а также зависимость акцизного налогообложения от внутренней социальной политики в стране. К концу 1990х годов совокупная величина всех собираемых акцизов в странах-членах ЕС составляла около 248 млрд. евро в год или около 7-10% совокупных бюджетных доходов стран-членов ЕС.

Гармонизированная система взимания акцизов при перемещении товаров в рамках ЕС разработана в отношении (1) алкогольной продукции, (2) табака и табачных изделий и (3) большинства нефтепродуктов и основывается на следующих принципах:

■ акциз уплачивается в стране выпуска подакцизных товаров для конечного потребления, т.е. фактически в "стране назначения" при условии, что она является страной потребления подакцизных товаров.

ш при приобретении товаров компанией для собственных нужд акциз подлежит уплате как в "стране происхождения", так и в "стране назначения" товара в пределах ЕС. При этом акциз, уплаченный в "стране происхождения", подлежит последующему возмещению.

■ При приобретении товаров частными лицами для личного потребления налог уплачивается в стране приобретения данных товаров, т.е. применяется принцип налогообложения в "стране происхождения".

Аналогично "переходной системе" взимания НДС, в рамках ЕС был установлен общий порядок расчета налогооблагаемой базы и определены минимальные ставки акцизов. К настоящему времени абсолютное большинство стран-членов ЕС придерживается данных минимальных ставок. В то же время сохраняются значительные различия в размере ставок акцизов на отдельные

товары в странах-членах ЕС, масштаб которых более значителен, нежели различия в ставках НДС.

Основной характеристикой гармонизации косвенного налогообложения в ЕС является ее эволюционное развитие, обусловленное соблюдением странами-членами ЕС баланса между экономической целесообразностью принимаемых мер по гармонизации налогообложения и соображениями сохранения налогового суверенитета (в особенности в отношении акцизов). Наличие различных приоритетов социального, культурного и бюджетного характера в странах-членах ЕС и стремление учитывать интересы всех категорий налогоплательщиков обусловило компромиссный характер построения системы взимания НДС и акцизов в ЕС.

Указанные особенности гармонизации косвенного налогообложения в ЕС, главным образом, выражаются в значительном количестве существующих ставок НДС и акцизов, а также большом количестве исключений, специальных схем и режимов для отдельных категорий налогоплательщиков и стран-членов ЕС. Характерной в этом отношении является одна из основных мер "переходной" системы по НДС и гармонизированной системы взимания акцизов - установление единой минимальной ставки, - что позволяет говорить о налоговой гармонизации в сфере НДС и акцизов как ориентированной на постепенное выравнивание условий налогообложения в ЕС.

Косвенное налогообложение останется основным направлением налоговой гармонизации в ЕС на краткосрочном этапе. При этом особое внимание будет уделяться повышению эффективности налогового контроля за взиманием НДС и акцизов, а также мерам налогового администрирования (по аналогии с программами сотрудничества МАТТНАЕиБ и Р^САЫБ, предполагающими взаимный обмен и обучение специалистов налоговых ведомств стран-членов ЕС).

В целях развития европейской интеграции может потребоваться более полная гармонизация косвенного налогообложения, в особенности, в части сближения ставок НДС в странах-членах ЕС. Введение единой ставки НДС в ЕС в ближайшее время представляется маловероятным с учетом опыта многолетнего согласования минимальной ставки НДС и отсутствия объективных экономических предпосылок в ЕС. Однако установление единой ставки НДС может быть реализовано в среднесрочной перспективе, к примеру, в рамках программы поиска дополнительных источников финансирования бюджета ЕС.

Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний в ЕС.

Роль прямого налогообложения в регулировании МЭО качественно изменилась в последние десятилетия в связи с глобализацией мировой экономики и увеличением мобильности факторов производства. Развитие этих тенденций привело к росту влияния налогообложения доходов от использования капитала (дивиденды, проценты, роялти и т.д.) и прибыли компаний на структурирование деятельности ТНК, перемещение активов в форме прямых и портфельных инвестиций, функционирование региональных товарных и финансовых рынков.

В настоящее время прямое налогообложение играет определяющую роль в формировании экономической и социальной политики стран-членов ЕС. В 2001 году доля налогов на прибыль и доходы в общем объеме налоговых поступлений составила в среднем по ЕС около 32,8% (в совокупности с социальными налогами - 65%), что в абсолютном выражении составило 2 904,7 млрд. евро по ЕС в целом.

Подход ко многим элементам исчисления налогооблагаемой прибыли (в частности, учет различных расходов и доходов для целей налогообложения: амортизации, прибыли и убытков от торговых операций и т.д.) является общим во всех странах-членах ЕС, что создает предпосылки для гармонизации налога

на прибыль в ЕС. Однако в странах-членах ЕС в настоящее время сохраняются значительные различия в ставках налогообложения прибыли компаний, а также прочих доходов от использования капитала.

Данные расхождения в уровне налогообложения прибыли компаний в странах-членах ЕС серьезно усложняют деятельность европейских компаний, не позволяя им в полной мере использовать положительные последствия экономической интеграции в рамках ЕС.

"Новый подход" к гармонизации прямого налогообложения в ЕС направлен на выравнивание уровня налогообложения компаний в ЕС путем оптимизации налогообложения пассивных доходов от использования капитала (дивиденды, роялти и проценты) и эффективного регулирования налоговой конкуренции в ЕС. Основными документами, регламентирующими гармонизацию налогообложения прибыли и доходов компаний в рамках "нового подхода", являются:

■ Директива о слияниях (Merger Directive), призванная оптимизировать налогообложение трансграничных капитальных сделок европейских компаний, а также приблизить режим их налогового регулирования к стандартам, установленным внутренним налоговым законодательством стран-членов ЕС;

ш Директива о взаимоотношениях между материнскими и дочерними компаниями (Parent/Subsidiary Directive), устанавливающая налоговое регулирование платежей дивидендов между ассоциированными компаниями, расположенными в странах-членах ЕС. Данная Директива призвана устранить возможное двойное налогообложение дивидендов в рамках ЕС и, соответственно, обеспечить международную "нейтральность налогообложения" дивидендов, перечисляемых между компаниями, входящими в структуру европейских холдингов;

■ Арбитражная Конвенция (Arbitration Convention), регламентирующая порядок налогообложения трансфертного ценообразования, используемого при расчетах между отдельными компаниями и структурными подразделениями ТНК;

а Директива о Процентах и Роялти, устанавливающая возможность освобождения трансграничных платежей процентов и роялти от "двойного" налогообложения.

Основной целью данных документов является не императивное установление новых налоговых правил, а адаптация существующих в странах-членах ЕС налоговых систем к практике единого европейского рынка путем распространения действия внутренних налоговых режимов на операции в пределах ЕС.

В целом, несмотря на значительное отставание в темпах, гармонизация прямого налогообложения в ЕС осуществляется в направлении, идентичном гармонизации косвенного налогообложения в ЕС, т.е. по пути налоговой либерализации трансграничных операций капитального характера между ассоциированными компаниями и структурными подразделениями европейских ТНК. Данный вектор гармонизации отражает стремление создать на территории ЕС условия налогообложения компаний, идентичные действующим внутри стран-членов ЕС, и соответствует роли налогообложения как механизма призванного, прежде всего, обеспечить надлежащее функционирование единого европейского рынка.

Несмотря на тенденцию к снижению ставок, стандартные ставки налога на прибыль в странах-членах ЕС в ближайшее время не будут гармонизированы или ограничены. Основной причиной этого является отсутствие принципиального согласия между странами-членами ЕС относительно необходимости полной гармонизации внутренних режимов налогообложения прибыли для целей развития единого европейского рынка.

Процессы гармонизации налогообложения прибыли и доходов в рамках ЕС идут чрезвычайно медленно. Это связано с позицией большинства стран-членов ЕС, в соответствии с которой прямое налогообложение является основным инструментом проведения самостоятельной экономической политики государства, определяющим налоговые конкурентные преимущества страны и не подлежащим делегированию наднациональным органам. В данной ситуации дальнейшие радикальные шаги в части гармонизации могут быть предприняты только в случае достижения широкого политического согласия между всеми странами-членами ЕС, обусловленного переходом к проведению единой бюджетно-налоговой политики в ЕС.

Регулирование международной налоговой конкуренции в рамках

ЕС. Сравнительно новое явление международной налоговой конкуренции связано с трансформацией режима внутреннего налогообложения в один из элементов, определяющих конкурентоспособность страны в системе МЭО.

"Справедливая" налоговая конкуренция (fair tax competition) способствует проведению эффективной фискальной политики, направленной на стимулирование развития отдельных отраслей промышленности и сферы услуг путем снижения налоговой нагрузки, а также выполняет функцию естественного ограничителя государственных расходов.

Однако несоразмерное использование мер внутренней налоговой политики как инструмента привлечения внешних инвестиций приводит к возникновению недобросовестной налоговой конкуренции (harmful (unfair) tax competition), имеющей следующие негативные последствия для экономического развития стран и регионов:

■ глобальное перераспределение инвестиционных ресурсов вне зависимости от реальных рыночных условий.

■ "размывание" налогооблагаемой базы, а также невозможность осуществления страной эффективной налоговой политики.

■ занижение доходной части бюджета в отдельных странах, приводящее к невозможности проведения мер социальной политики.

Проблема устранения недобросовестной налоговой конкуренции или минимизации ее влияния на МЭО представляется достаточно неоднозначной и имеет несколько аспектов:

■ с одной стороны, недобросовестная налоговая конкуренция приводит к девальвации таких конкурентных преимуществ стран как наличие развитой инфраструктуры или квалифицированной рабочей силы.

■ с другой стороны, оффшорное налогообложение представляет собой хорошо отлаженный бизнес, существование которого обуславливается экономическими и политическими интересами большого числа контрагентов, в том числе корпораций и банков, расположенных в развитых странах.

■ страны и территории, являющиеся "налоговыми гаванями", признают возможность получения дополнительных доходов от использования более низких ставок налогообложения их неотъемлемым экономическим преимуществом, а использование низких налоговых ставок - рациональной фискальной политикой.

По мнению автора, проблема недобросовестной налоговой конкуренции не имеет эффективного административного решения. В среднесрочной перспективе регулирование международной налоговой конкуренции будет осуществляться по пути достижения компромиссов между развитыми странами и "налоговыми гаванями" в части повышения "цивилизованности" предоставляемых налоговых льгот.

Основы регулирования налоговой конкуренции в ЕС установлены в Кодексе налоговой конкуренции (Code of Conduct for Business Taxation), в соответствии с которым устанавливается необходимость регулирования налоговой конкуренции на наднациональном уровне во избежание распространения пагубной налоговой практики, препятствующей развитию единого внутреннего рынка ЕС.

Кодексом были определены признаки пагубной налоговой практики в ЕС, а также принципы "standstill" (установление моратория на введение новых налоговых режимов, не соответствующих критериям "справедливой" налоговой конкуренции) и "rollback" (стремление стран-членов ЕС к постепенной ликвидации мер, признаваемых пагубной налоговой практикой). Также в Кодексе была установлена возможность предоставления государственной налоговой поддержки странами-членами ЕС в исключительных случаях (в частности в отношении депрессивных регионов, в целях сохранения культурного достояния и т.д.).

Кодекс представляет собой декларацию, подтверждающую стремление стран-членов ЕС бороться с проявлениями недобросовестной налоговой конкуренции, но не является документом обязательным к применению странами-членами ЕС. Однкао Кодекс является важным достижением гармонизации налогообложения в ЕС, свидетельствующим о намерении стран-членов ЕС координировать внутреннюю налоговую политику для достижения целей функционирования единого рынка ЕС даже путем отказа от части налоговых преимуществ.

Анализ конкретных мер налоговой политики стран-членов ЕС на предмет их соответствия критериям "справедливой" налоговой конкуренции в ЕС осуществляется соответствующими органами ЕС, основным из которых является специальная Группа по контролю за налоговой конкуренцией в ЕС (Комиссия Примароло).

В рамках исследования, проведенного Комиссией Примароло по состоянию на начало 2000 года, были детально описаны 66 налоговых льгот (первоначально - 85), применяемых странами-членами ЕС, которые были классифицированы как недобросовестная налоговая конкуренция. В Докладе Комиссии содержались рекомендации по устранению данных налоговых льгот.

Однако опубликование выводов Доклада привело к возникновению значительных разногласий между странами-членами ЕС и негативной реакции со стороны европейских оффшорных зон. С учетом сохраняющихся противоречий по данному вопросу отмена существующих налоговых режимов, относящихся к недобросовестной налоговой конкуренции, в рамках ЕС к 2005 году выглядит маловероятной.

В целом, ограничение недобросовестной налоговой конкуренции в рамках ЕС призвано обеспечить условия создания единого экономического пространства на всей территории ЕС и связано с ограничением налогового суверенитета стран-членов ЕС. В то же время существование налоговой конкуренции в рамках ЕС определяет здоровое развитие государственных финансов отдельных стран-членов ЕС. Очевидна неотвратимость использования преимуществ налогового планирования с использованием существующих "налоговых гаваней" европейскими ТНК.

С учетом этого, деятельность ЕС в части регулирования налоговой конкуренции должна коррелировать с аналогичными действиями других регионов, а также международных организаций. На настоящем этапе оптимальным для ЕС представляется сохранение ряда льготных налоговых режимов в ЕС до принятия решения о реформировании налоговых систем "налоговыми гаванями", расположенными за пределами ЕС.

Основные выводы диссертации

1. Значимость налогообложения для европейской интеграции определяется тем, что оно находится на пересечении экономической, бюджетной и социальной политики стран-членов ЕС и проявляется в двух основных аспектах:

Во-первых, гармонизация налогообложения, традиционно считающегося сферой национального суверенитета стран-членов ЕС, отражает готовность к отказу от части прав со стороны политических и экономических элит, а также рядовых граждан стран-членов ЕС. Соответственно, финансовые и налоговые полномочия, делегированные институтам ЕС, представляют собой подтверждение достигнутого уровня европейской интеграции.

Во-вторых, в ходе осуществления мер налоговой гармонизации проверяется возможность эффективного и быстрого принятия решений институтами ЕС в относительно новых условиях ЭВС. Пример гармонизации налогообложения представляется показательным в связи с необходимостью учета двух различных факторов при принятии решений: с одной стороны, устранение негативного влияния налоговых нововведений на эффективность экономики ЕС; с другой стороны, обеспечение достаточного уровня бюджетных доходов стран-членов ЕС и общественного потребления граждан ЕС.

Как следствие, динамика налоговой гармонизации представляет собой индикатор, отражающий степень развития интеграции в ЕС.

2. Появление и развитие налоговой гармонизации в ЕС обуславливается, главным образом, политическими причинами. Соответственно, направление налоговой гармонизации во многом определяется общим вектором политики интеграции в рамках ЕС. В настоящее время характер налоговой гармонизации соответствует уровню политической интеграции в ЕС. В то же время результатом трансформации ЕС в структуру государственного типа станет более высокая степень налоговой гармонизации,

выражающаяся в переходе регулирования налоговой политики на наднациональный уровень и передаче институтам ЕС части бюджетных функций стран-членов ЕС с учетом принципов "субсидиарности" и "пропорциональности".

3. Одновременно гармонизация уровня налоговых ставок в ЕС соответствует объективным особенностям развития МЭО и может быть охарактеризована как "рыночная налоговая гармонизация", так как является реакцией на происходящую глобализацию мировой экономики и отражает продолжающийся процесс конвергенции налоговых систем стран-членов ЕС.

4. Налоговая гармонизация является действенным инструментом стимулирования развития единого европейского рынка. В условиях возросшей степени мобильности капиталов создание единых налоговых "правил игры" на таком обширном и развитом рынке, как ЕС, является важным фактором для роста предпринимательской активности на территории ЕС как со стороны европейского, так и международного бизнеса.

5. Одним из основных вопросов налоговой гармонизации остается регулирование международной налоговой конкуренции в рамках ЕС. В современных условиях особенно важным представляется встраивание части существующих европейских "налоговых гаваней" и режимов с пониженным уровнем налогов в общую систему европейского налогообложения с целью придания ей большей гибкости, а также сохранения возможностей для международного налогового планирования, которые могут использоваться ТНК. Данная мера будет способствовать сохранению конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности экономики ЕС в условиях высокой мобильности факторов производства.

В то же время регулирование налоговой конкуренции в ЕС должно способствовать устранению случаев дискриминационной налоговой практики, приводящих к значительным бюджетным потерям. Регулирование налоговой

конкуренции в ЕС должно осуществляться с уметом аналогичных процессов, происходящих в мире, в частности, в рамках соответствующих программ ОЭСР.

6. Необходимым условием успешного осуществления мер налоговой гармонизации в ЕС является экономически обусловленное использование налоговых рычагов, а именно недопустимость налоговой гармонизации ради гармонизации как таковой. В процессе принятия решений институтами ЕС должны в равной степени учитываться как административные и политические принципы интеграции, так и соображения экономического характера. При этом необходимым представляется исправление современной ситуации, при которой принятие решений по налоговым вопросам в рамках ЕС осуществляется в течение десятилетий, в том числе, путем трансформации применения принципов "субсидиарное™", "пропорциональности" и "единогласия" по отношению к налоговой гармонизации.

7. В качестве инструмента бюджетной политики налоговая гармонизация играет важную роль в процессе согласования концепции формирования доходной части бюджета ЕС. Проблема дополнительного финансирования деятельности институтов ЕС приобретет особую актуальность в ближайшем будущем в связи с принятием новых стран-членов в состав ЕС. Налоговая гармонизация является прообразом единой налоговой системы, которая станет основой государственных финансов будущего единого европейского государства в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

8. На краткосрочном этапе основным направлением налоговой гармонизации в ЕС останется косвенное налогообложение. Особое внимание будет уделяться повышению эффективности налогового контроля за взиманием НДС и акцизов.

Прямое налогообложение компаний остается перспективным направлением налоговой гармонизации в ЕС на долгосрочный период.

Наиболее вероятным представляется принятие мер, направленных на дальнейшую гармонизацию налогообложения доходов инвестиционного характера.

Гармонизация социальных налогов возможна лишь в долгосрочной перспективе с учетом того значения, которое в настоящее время страны-члены ЕС придают необходимости сохранения приоритетов внутренней социальной политики. Возможное развитие гармонизации социальных налогов может быть связано с дальнейшим углублением интеграционных процессов в ЕС, в частности, с расширением статуса гражданства ЕС.

9. Гармонизация налогообложения является перспективным элементом развития других межгосударственных интеграционных группировок, в том числе, образовавшихся на постсоветском пространстве (СНГ, ЕврАзЭС и

ют.

Решающим фактором, который определит динамику налоговой гармонизации в рамках СНГ, ЕврАзЭС и ЕЭП, будет четкая оценка возможных экономических преимуществ от углубления интеграции в рамках данных объединений и осознание гражданами, политическими и бизнес-элитами данных преимуществ.

В краткосрочной перспективе в рамках СНГ, ЕврАзЭС и ЕЭП могут быть осуществлены меры по гармонизации косвенного налогообложения, прямого налогообложения трансграничных доходов, а также налогового контроля и борьбы с уклонением от налогообложения.

В среднесрочной перспективе возможен переход к более комплексным вопросам гармонизации прямого налогообложения филиалов и подразделений компаний, взимания прямых и социальных налогов с доходов граждан. Взвешенный и грамотный подход к данным налоговым вопросам может способствовать развитию деятельности хозяйствующих субъектов и,

соответственно, экономическому и социальному развитию стран в рамках СНГ, ЕврАзЭС и ЕЭП.

III. ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Постановка проблемы, определение целей, задач и подходов к их решению, а также выводы, рекомендации и предложения являются результатом самостоятельного исследования автора.

Личный вклад автора в получение научных результатов заключается в следующем:

на основе анализа гармонизации налогообложения в ЕС выявлены и обобщены основные предпосылки возникновения и развития налоговой гармонизации в условиях ЕС, дана комплексная характеристика целей налоговой гармонизации на настоящем этапе в контексте общего политико-экономического вектора развития Европейского Союза;

произведен детальный анализ политических, экономических, социальных и культурных составляющих налоговой гармонизации в ЕС и сделаны выводы относительно комплексного характера процессов налоговой гармонизации в рамках Экономического и валютного союза (ЭВС);

рассмотрены и выделены основные направления гармонизации налогообложения в ЕС (косвенное налогообложение, налогообложение прибыли и доходов компаний, международная налоговая конкуренция) и проанализированы внутренние и внешние факторы, определяющие динамику их дальнейшего развития;

проанализирована роль налоговой гармонизации как одного из основных индикаторов развития интеграции в рамках ЕС, отражающего готовность европейских государств к отказу от внутреннего суверенитета и передачи части регулирующих функций на наднациональный уровень;

показана возможность использования мер налоговой гармонизации другими интеграционными группировками, в частности, на постсоветском пространстве (в рамках СНГ, ЕвразЭС и ЕЭП).

IV. СТЕПЕНЬ НОВИЗНЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что автором проведено комплексное исследование теоретических, методологических и практических вопросов, относящихся к налоговой гармонизации в ЕС в рамках продолжающегося процесса экономической и политической интеграции стран Европейского Союза, в том числе, в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе.

К числу основных результатов, определяющих научную новизну исследования, относятся следующие:

установлено, что, находясь на пересечении экономической, бюджетной и социальной политики стран-членов ЕС, налоговая гармонизация представляет собой один из основных индикаторов, отражающих степень развития интеграции в ЕС. В работе обоснована характеристика налоговой гармонизации в ЕС как "рыночной налоговой гармонизации", являющейся реакцией на происходящую глобализацию мировой экономики и отражающей процесс конвергенции налоговых систем стран-членов ЕС;

на основе детального исследования макроэкономической, статистической и правовой информации определены основные тенденции и направления развития налоговой гармонизации в ЕС. Представлена комплексная характеристика налоговой гармонизации в ЕС с подробным анализом и описанием политических, экономических, социальных и культурных факторов, оказывающих влияние на ее развитие;

в условиях общей системы принятия решений в рамках ЭВС проанализирован наднациональный порядок регулирования различных сфер налогообложения (косвенное и прямое налогообложение, регулирование международной налоговой конкуренции) на примере согласования основных направлений и принципов налоговой гармонизации в ЕС в 1980е-2000е годы. Обоснована необходимость учета в процессе принятия решений по вопросам налоговой гармонизации в ЕС как административных и политических принципов интеграции, так и соображений экономического характера. Обусловлена возможность трансформации порядка применения принципов "субсидиарное™", "пропорциональности" и "единогласия" при принятии решений в части налоговой гармонизации в ЕС.

в результате проведенного анализа косвенное налогообложение определено как основное направление налоговой гармонизации в краткосрочной перспективе. Прямое налогообложение компаний и социальное налогообложение определены как перспективные направления налоговой гармонизации в ЕС на долгосрочный период с учетом того значения, которое придается странами-членами ЕС необходимости сохранения приоритетов внутренней социальной политики.

обоснована необходимость встраивания части европейских "налоговых гаваней" в общую систему европейского налогообложения с целью придания ей большей гибкости, а также сохранения возможностей для международного налогового планирования со стороны ТНК. В то же время указано на необходимость регулирования налоговой конкуренции в ЕС в целях устранения случаев дискриминационной налоговой практики.

V. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ, АПРОБАЦИЯ РАБОТЫ И ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В диссертационной работе изложены выводы и рекомендации, обоснование и разработка которых носит оригинальный характер.

Практическая значимость работы заключается в анализе основных механизмов и принципов гармонизации налогообложения в ЕС, а также в раскрытии значения налоговой гармонизации для развития современных интеграционных процессов в Европе. Настоящее исследование дает, по мнению автора, основу для дальнейшего изучения данной темы. Результаты диссертационного исследования используются также в учебном процессе в Московском государственном институте международных отношений (университете) МИД РФ при изучении дисциплины "Международные экономические отношения".

По теме диссертации опубликованы следующие работы общим объемом 3,78 пл.:

1 Клементьев М. И. Актуальные вопросы регулирования налогообложения в ЕС // Аудитор. - 2003. - N 2. - С. 57-62. - 0,7 п.л.

2 Клементьев М. И. Регулирование налоговой конкуренции в ЕС // Аудитор. - 2003. - N 3. - С. 56-63. - 0,87 п.л.

3 Клементьев М. И. Регулирование прямого налогообложения в ЕС // Аудитор. - 2003. - N 5. - С. 52-60. - 1,05 п.л.

4 Клементьев М. И. Регулирование налога на добавленную стоимость в ЕС // Аудитор. - 2003. - N 7. - С. 53-62. - 1,16 п.л.

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ Ь

библиотека I

С.Пе*в1>«у|>г | « 09 МО «КГ 1

химия......<ч.................................................т0ыыштж,т

МГИМО (У) МИД России Заказ № 356. Тираж 100 экз.

Отпечатано в отделе оперативной полиграфии и множительной техники МГИМО (У) МИД России 119218, Москва, ул. Новочеремушкинская, 26

PH Б Русский фонд

2006-4 13997

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Клементьев, Михаил Игоревич

Введение.

Глава I. Формирование единой концепции гармонизации налогообложения.

1.1. Характеристика налоговых систем стран-членов ЕС на настоящем этапе.

1.2. Политические и экономические предпосылки гармонизации налогообложения.

1.3. Организационно-правовые основы налоговой гармонизации.

1.4. Деятельность экспертных групп и институтов ЕС в сфере налоговой гармонизации.

1.5. Основные цели и направления налоговой гармонизации на настоящем этапе.

Глава II. Гармонизация косвенного налогообложения.

2.1. Гармонизация НДС: этапы развития и состояние в настоящее время.

2.2. Переход от принципа взимания НДС в "стране назначения" к принципу взимания в "стране происхождения".

2.3. Современные проблемы гармонизации НДС.

2.4. Современная характеристика акцизного налогообложения в странах-членах ЕС.

Глава III. Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний.

3.1. Нормативные основы гармонизации налогообложения прибыли компаний.

3.2. Регулирование налогообложения прибыли компаний на современном этапе.

Глава IV. Регулирование налоговой конкуренции.

4.1. Характеристика международной налоговой конкуренции на настоящем этапе.

4.2. Деятельность институтов ЕС в сфере регулирования налоговой конкуренции.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговая гармонизация в развитии интеграционных процессов в ЕС"

Политика в сфере налогообложения является одним из важнейших элементов государственного регулирования. Являясь основным источником пополнения государственных бюджетов и внебюджетных фондов, налоги выполняют функцию основного фискального механизма перераспределения национального дохода в соответствии с установленными общественными приоритетами, а также регулирующего рычага стимулирования и развития экономики. Основываясь на данных международной статистики, можно заключить, что степень влияния фактора налогообложения на экономический рост в развитых странах остается достаточно значительной и имеет тенденцию к увеличению. В частности, в период с 1981 г. по 2002 г. доля налоговых поступлений в среднем по странам ОЭСР выросла с 34.7% ВВП до 36,6% ВВП (График 1).

В послевоенный период основной функцией налогообложения в развитых странах являлось перераспределение части ВВП посредством государственного финансирования приоритетных отраслей промышленности и научно-технических исследований, расширения капиталовложений. В период с конца 40-х годов по конец 70-х годов происходил значительный рост уровня бюджетных расходов, направленных на финансирование мер экономической политики. Так, в США данный показатель составил 2.7 раза, в Великобритании — 2, во Франции — 3, в ФРГ — 8.5, в Японии — 11, в Италии — 4.3 раза1.

В рамках данного подхода традиционное влияние внутренней государственной налоговой политики на развитие внешнеэкономической деятельности было достаточно ограниченным. Основными его направлениями были меры тарифного регулирования внешней торговли товарами в части определения уровня косвенного налогообложения и объема таможенных платежей, поддержка национальных сельскохозяйственных производителей путем введения соответствующих налогов, а

1 Дадалко В.А. Налогообложение в системе международных экономических отношений / В.А. Дадалко, Е.Е. Румянцева, Н.Н. Демчук. - Минск: Армита - Маркетинг, Менеджмент, 2000. - С. 4-5. также стимулирование экспорта путем предоставления различных внутренних налоговых льгот. При этом возможность использования внутренних мер налоговой политики в части уровня таможенных тарифов и стимулирования экспорта была дополнительно ограничена решениями, принятыми в рамках ГАТТ/ВТО, направленными на либерализацию мировой торговли и обеспечение равных условий конкуренции.

В условиях относительно малой интенсивности международного движения факторов производства налогообложение являлось исключительно фискальным механизмом для финансирования мер экономической политики и обеспечения социальной справедливости, оставаясь при этом на внутринациональном уровне регулирования экономических процессов. Как следствие, налогообложение не оказывало значительного влияния на динамику внешнеторгового товарооборота, международное движение факторов производства и развитие международных экономических отношений в целом.

Качественное изменение влияния налогообложения на развитие МЭО на современном этапе вызвано, в первую очередь, продолжающейся глобализацией мирового хозяйства. Данный процесс характеризуется, в первую очередь, значительным ростом мобильности факторов производства, в особенности капитала, интернационализацией производства товаров и услуг, развитием инфраструктуры мировых товарных и финансовых рынков.

Возрастание мобильности факторов производства и поиск оптимальных путей размещения бизнес-подразделений транснациональными корпорациями фактически явились толчком к трансформации роли налогообложения в фактор привлечения внешних инвестиций и появлению соответствующих внутренних налоговых режимов, благоприятствующих внешним инвесторам. Безусловно, наличие необходимых факторов производства в достаточном количестве является важнейшим условием размещения соответствующего производства в той или иной стране. Однако нельзя не отметить, что одним из определяющих факторов при международном размещении производственных подразделений транснациональной корпорации, занимающихся, к примеру, работами по сборке машинотехнической продукции или переработкой сырья, может стать не наличие квалифицированной рабочей силы и даже запасов сырья, а соответствующий налоговый режим, предоставляемый в стране предполагаемого производства. При этом сравнительный анализ межстрановых налоговых издержек компании становится важным элементом исследования, призванного минимизировать затраты и максимизировать прибыли при размещении ее производственных подразделений.

Нельзя не отметить, что еще большее значение по сравнению с производством товарной продукции фактор налогообложения приобрел в отношении развивающихся новых отраслей сферы услуг, в частности, услуг в области телекоммуникаций и интернет-бизнеса. В настоящее время имеется множество компаний, работающих в сфере интернет-бизнеса и "электронной торговли", все оснащение которых составляют компьютер, телефонный аппарат и модем и которые могут быть передислоцированы практически в любую точку земного шара. Очевидно, что налоговый режим имеет определяющее значение для международного размещения бизнеса подобной компании, однако, и для крупных и не столь мобильных телекоммуникационных корпораций роль международных аспектов налогообложения значительно увеличилась особенно в части регулирования ценообразования международных услуг связи.

Следует также отметить, что развитие новых отраслей в сфере услуг, а также возросшая мобильность компаний, занятых в данных отраслях (в особенности это относится к интернет-бизнесу и "электронной торговле"), привели к возникновению дополнительных трудностей в налогообложении. Основной проблемой, стоящей в настоящее время перед налоговыми ведомствами различных стран, является необходимость обеспечения действенного налогового контроля за функционированием данных отраслей и компаний в условиях, когда подчас практически невозможно определить, к какой стране относится возникший объект налогообложения. В настоящее время данная налоговая проблема рассматривается в рамках деятельности ВТО, ОЭСР, ЕС и прочих межгосударственных организаций, что лишний раз доказывает необходимость широкой международной координации при решении вопросов, касающихся межстрановых аспектов налогообложения.

Глобализация в сфере банковской деятельности и сфере финансовых услуг, формирование тесно взаимосвязанной структуры мировых центров торговли фондовыми и валютными ценностями, производными финансовыми инструментами (фьючерсами, опционами и т.д.) привели к возникновению практически круглосуточно функционирующих финансовых рынков, совокупный ежедневный оборот которых составляет миллиарды долларов. Рынки капитала были традиционно подвержены значительному влиянию со стороны факторов, связанных с налогообложением. Так, введение в 1963 году уравнительного налога (equalization tax) в США послужило причиной столь массового оттока инвесторов с американских фондовых рынков, что правительство США вскоре было вынуждено отменить данное налоговое нововведение. Однако в настоящее время в условиях чрезвычайно тесной взаимосвязи между мировыми финансовыми центрами и возможности фактически неограниченного перелива капиталов между ними степень влияния налоговых факторов значительно увеличилась.

Возникновение такого сравнительно нового явления как международная налоговая конкуренция также принято связывать с глобализацией МЭО, возросшей мобильностью факторов производства и развитием инноваций в финансовой сфере и сфере информационных технологий. Помимо снижения налоговых ставок, международная налоговая конкуренция может заключаться в предоставлении преференциальных налоговых режимов в отношении розничного товарооборота, что является причиной такого явления как "международный шоппинг"; возможности освобождения от уплаты налога; отсутствия налогового контроля за практикой трансфертного ценообразования в рамках ТНК и т.д. При этом существование международной налоговой конкуренции имеет позитивные последствия, так она ограничивает стремление к неоправданному повышению уровня налоговых ставок исходя из политических интересов.

Однако, являясь неотъемлемым элементом системы мирохозяйственных связей, налоговая конкуренция может привести к значительным негативным последствиям, а именно: невозможности осуществления страной оптимальной налоговой политики ввиду необходимости уменьшения существующих налоговых ставок или применения менее эффективных налоговых инструментов; перераспределению инвестиционных ресурсов вне зависимости от реальных рыночных или конкурентных условий; "размыванию" налогооблагаемой базы. В случае использования методов недобросовестной налоговой конкуренции, выражающихся, в частности в необоснованном снижении налоговых ставок, одна страна фактически привлекает часть налоговой базы других стран, экспортируя при этом часть своей доли налогового бремени.

Очевидно, что возможность возникновения данных негативных последствий обуславливает необходимость надлежащего регулирования и контроля за международной налоговой конкуренцией, основные принципы которого в настоящее время разрабатываются в рамках ОЭСР и ЕС.

Новая роль налогообложения может проявиться в рамках функционирования межгосударственных интеграционных группировок. В настоящее время задача координации деятельности государств в сфере налогообложения однозначно и четко сформулирована только в ЕС, что и является основным предметом рассмотрения настоящей работы. Однако потенциально координация и последующая гармонизация налогообложения могут стать одними из связующих звеньев между экономическими и политическими устремлениями стран-участниц других интеграционных группировок, скрепляющими создание единого хозяйственного пространства.

Таким образом, с изменением структуры и основ мирового хозяйства, выражающемся в его продолжающейся глобализации, происходит качественное изменение роли налогообложения в современной системе МЭО. Сохранив функции внутригосударственного рычага пополнения бюджета и обеспечения мер социальной и экономической политики, налогообложение начинает оказывать значительное влияние на международное размещение факторов производства, динамику прямых и портфельных инвестиций, деятельность финансовых рынков, превращаясь в один из важных регулирующих механизмов современных МЭО.

В настоящее время все более явным становится фактический переход степени влияния налоговой политики с внутригосударственного на наднациональный уровень, при котором величина налоговых доходов одной страны напрямую зависит от налоговой политики других стран. Иначе говоря, меры внутренней налоговой политики оказывают воздействие на экономическую ситуацию в других государствах и могут не привести к ожидаемым результатам при отсутствии координации с налоговой политикой этих других стран. В долгосрочной перспективе развитие данного процесса, стимулируемое возрастающей мобильностью факторов производства, может привести к полной или частичной конвергенции между налоговыми системами различных стран.

На современном этапе развития МЭО налогообложение становится новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, что имеет как свои позитивные, так и негативные стороны. Помимо этого, возрастает значение координации в сфере налогообложения для расширения политических и экономических интеграционных процессов в рамках соответствующих межгосударственных региональных групп и объединений.

Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что на настоящем этапе продолжается процесс увеличения и диверсификации влияния налогообложения на развитие современных МЭО, который требует тщательного рассмотрения и дополнительного изучения.

В данной работе автор рассматривает основные особенности гармонизации налогообложения в НС и ее влияние на развитие интеграционных процессов в Европе. С учетом вышеизложенного актуальность темы настоящей работы определяется следующими факторами.

Во-первых, изменившейся ролью налогообложения на современном этапе развития МЭО, в рамках которой налогообложение становится важным самостоятельным фактором, влияющим на порядок распределения прямых и портфельных инвестиций, международное размещение факторов производства, деятельность финансовых рынков и, как следствие, на экономический рост.

Во-вторых, возникновением и развитием международной налоговой конкуренции, приводящей к тому, что различные аспекты прямого и косвенного налогообложения фактически становятся новой областью конкуренции на межгосударственном уровне, а иногда одним из основных факторов экономического развития в отдельных регионах, в частности, в признанных оффшорных зонах.

В-третьих, переходом регулирования налогообложения с внутригосударственного на наднациональный уровень в рамках международной экономической интеграции. В связи с этим в работе рассматриваются и анализируются гармонизация налогообложения и прочие экономические процессы, происходящие в рамках Европейского Союза - наиболее динамично развивающейся интеграционной группы, оказывающей значительное влияние на формирование системы мирохозяйственных связей. В то же время вопросы, связанные с налоговой гармонизацией, могут в той или иной степени рассматриваться в качестве потенциального направления углубления интеграционных процессов в различных регионах, в том числе СНГ, НАФТА.

С учетом вышеизложенного становится ясной практическая значимость данной работы. Она заключается в анализе основных механизмов и принципов гармонизации налогообложения в ЕС, а также в раскрытии значения налоговой гармонизации для развития современных интеграционных процессов в Европе. Настоящее исследование дает, по мнению автора, основу для дальнейшего изучения данной темы.

Автор ставил своей целью дать системную характеристику существующей практике гармонизации налогообложения в ЕС, определить степень ее влияния на развитие интеграционных процессов, изучить текущие результаты ее применения и представить собственную точку зрения относительно возможных перспектив и направлений развития налоговой гармонизации в ЕС.

Для достижения этой цели были поставлены и решены следующие задачи:

• определение основных политических, экономических и социальных предпосылок гармонизации налогообложения в ЕС;

• детальный анализ законодательной базы и основных концепций развития гармонизации налогообложения в ЕС на ретроспективной основе за период с середины 1950х до начала 2000х годов;

• комплексный анализ различных экономических, нормативных и социальных аспектов прямого и косвенного налогообложения в странах-членах ЕС во взаимосвязи с общими тенденциями экономической политики в ЕС;

• определение направлений и перспектив развития регулирования налоговой конкуренции в ЕС;

• рассмотрение перспектив налоговой гармонизации в рамках Содружества Независимых Государств (СНГ) с учетом опыта ЕС.

Объектом исследования в диссертационной работе является Европейский Союз (ЕС). При этом автором детально рассматривается проблематика взаимодействия налоговых систем стран-участниц ЕС.

Предметом исследования данной работы является гармонизация налогообложения между странами-участницами ЕС в условиях продолжающегося развития интеграционных процессов. В ходе проводимого анализа автором рассматриваются отдельные элементы правового, бюджетного и экономического регулирования в ЕС.

Таможенные пошлины и сельскохозяйственные налоги представляют собой отдельные большие массивы налогового регулирования, неотъемлемые от мер единой таможенной и сельскохозяйственной политики ЕС. Соответственно, они, по мнению автора, подлежат детальному анализу в рамках отдельного исследования. С учетом этого автором было принято решение не включать рассмотрение данной тематики в настоящую работу, сосредоточиться на других, не менее важных проблемах налоговой гармонизации.

Основой методики анализа автора является комплексный междисциплинарный подход к рассмотрению проблем налоговой гармонизации. Данный подход связан как с привлечением научного аппарата теории МЭО и налогообложения, так и с использованием элементов экономического и финансового анализа, современных валютно-кредитных отношений, основ гражданского и бюджетного законодательства, международной статистики.

При проведении анализа изучение налоговой гармонизации осуществлялось на ретроспективной основе с выявлением основных тенденций и закономерностей ее развития. В частности, автором была рассмотрена динамика ставок налогообложения и объемов налоговых поступлений, а также различные концепции налоговой гармонизации, предлагавшиеся экспертами стран-членов ЕС, на отдельных этапах развития ЕС. Большая часть информации относительно текущих ставок налогообложения, действующих в странах-членах ЕС и странах СНГ, а также основная доля прочих статистических данных, использованных автором в настоящей работе, представлены по состоянию на 1 января 2001 года (В отдельных случаях в работе использованы данные, относящиеся к более поздним датам).

По мнению автора, очевидной является новизна исследуемой темы. Прежде всего, она связана с тем, что согласование основных направлений и принципов налоговой гармонизации в ЕС происходило в 1980е-1990е годы и продолжается в настоящее время. В то же время порядок внедрения отдельных мер налоговой гармонизации в практику экономического регулирования в рамках ЕС спланирован на период до 2005 года, а в отношении отдельных аспектов гармонизации (в частности, гармонизация налогообложения прибыли и доходов корпораций) и на более длительные сроки. Помимо этого, необходимо отметить, что вплоть до настоящего момента ЕС фактически остается пионером среди крупнейших мировых межгосударственных объединений в части комплексного использования мер гармонизации налоговой политики стран-участниц для дальнейшего расширения интеграционных процессов.

Также одним из важных факторов, определивших выбор предмета исследования, явилось относительно незначительное количество отечественных источников, посвященных рассмотрению и детальному анализу данного вопроса (по сравнению с обширным объемом работ, посвященным проблемам налоговой гармонизации, изданным на Западе)2. При этом значительное количество нормативных и статистических материалов, выпущенных официальными органами ЕС и отдельными исследовательскими центрами и организациями, позволяет осуществить анализ предложенной темы на качественном теоретическом и эмпирическом уровне.

Структура работы определяется целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, четырех глав, заключения, статистических приложений и таблиц, а также списка литературы и прочих источников.

В первой главе "Формирование единой концепции гармонизации налогообложения в ЕС" автор счел нужным уделить особое внимание рассмотрению процесса формирования основных принципов и направлений налоговой гармонизации. В этой главе дается развернутое описание экономических и политических предпосылок, организационно-правовых основ гармонизации налогообложения в ЕС, анализируется деятельность экспертных групп и институтов ЕС в данной сфере, а также описываются цели налоговой гармонизации на настоящем этапе.

2 В качестве одной из опубликованных работ по данной тематике можно выделить следующее исследование: Сабельников Л.В. Налогообложение в Европейском Союзе / Л.В. Сабельников, Г.М. Зотов, Е.Д. Чеботарева. - М.: ВНИКИ, 1999. - 115 с.

Вторая глава "Гармонизация косвенного налогообложения в ЕС" посвящена рассмотрению координации налоговой политики стран-участниц ЕС в части налога на добавленную стоимость и акцизов, анализу значения налоговой гармонизации в данной сфере. В данной главе, в частности, осуществляется подробный анализ гармонизации в сфере НДС на основе соответствующих документов органов ЕС, рассматриваются особенности перехода от системы взимания НДС в "стране назначения" к методу взимания в "стране происхождения", описываются основные проблемы исчисления и уплаты НДС в "переходный период". Помимо этого в данной главе рассматриваются основные вопросы гармонизации взимания акцизов.

В третьей главе "Гармонизация налогообложения прибыли и доходов компаний в ЕС" рассматривается гармонизация прямого налогообложения компаний. Помимо подробного анализа мер налоговой политики ЕС, в главе рассматриваются причины относительно медленных темпов гармонизации в сфере налогообложения прибыли и доходов компаний в настоящее время и перспективы развития данного процесса в будущем.

В четвертой главе "Регулирование налоговой конкуренции в ЕС" особое внимание уделяется такому явления, как международная налоговая конкуренция, на примере ЕС. В рамках главы автором анализируется комплекс мер по борьбе с недобросовестной налоговой конкуренцией в ЕС (Кодекс налоговой конкуренции ЕС, документы комиссии Примароло и прочих институтов ЕС), а также рассматриваются проблемы и перспективы данного регулирования.

В заключительной части работы автор обобщает основные результаты анализа развития отдельных областей налоговой гармонизации и формулирует вывод относительно роли и места налоговой гармонизации в развитии интеграции в ЕС, а также ее будущих перспектив с учетом общего направления политики ЕС.

Помимо этого в рамках работы дается краткая характеристика влияния налоговой гармонизации на формирование доходной части бюджета ЕС, а также анализируется возможность использования опыта налоговой гармонизации в ЕС государствами-участниками СНГ.

В качестве информационного обеспечения настоящего исследования автор использовал следующие источники:

• материалы специализированных монографий и прочих изданий на русском и английском языках;

• исследования, проведенные специалистами различных международных правительственных и негосударственных организаций (в частности, МВФ, Европарламент, некоммерческие исследовательские фонды);

• нормативные акты ЕС (учредительные документы, Директивы и т.д.), разъяснения действующего законодательства ЕС и исследовательские доклады Комиссии и прочих институтов ЕС;

• материалы, опубликованные в глобальной информационной сети Интернет, в том числе на официальном сайте ЕС - www.europa.eu.int;

• информационные базы данных по российскому и международному законодательству;

• данные международной статистики.

Диссертация: заключение по теме "Мировая экономика", Клементьев, Михаил Игоревич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключительной части настоящего исследования автор хотел бы подробно остановиться на основных выводах работы и обозначить собственную точку зрения на роль и место налоговой гармонизации в расширении интеграционных процессов в ЕС, перспективах ее дальнейшего развития.

Основной стратегической задачей ЕС, обозначенной в соответствующих программных документах органов ЕС, является стремление стать наиболее конкурентоспособной в мировом масштабе, динамично развивающейся и социально ориентированной экономикой, демонстрирующей устойчивый экономический рост.

Введение евро и фактическое начало функционирования системы валютного союза способствует ликвидации валютных рисков в межфирменных расчетах, а также уменьшению фактора неопределенности в экономической политике ЕС в части регулирования валютно-денежных отношений. В данной ситуации вопрос гармонизации налогообложения в рамках ЕС выходит на первый план как для европейского бизнеса, так и для правительств стран-членов ЕС и становится одним из основных для европейской интеграции в целом.

Значимость налогообложения для европейской интеграции определяется тем, что оно находится на пересечении экономической, бюджетной и социальной политики стран-членов ЕС и проявляется, по мнению автора, в двух основных аспектах.

Во-первых, гармонизация налогообложения, традиционно считающегося сферой национального суверенитета стран-членов ЕС, отражает готовность к отказу от части прав со стороны политических и экономических элит, а также рядовых граждан стран-членов ЕС. Соответственно, финансовые и налоговые полномочия, делегированные институтам ЕС, представляют собой подтверждение достигнутого уровня европейской интеграции.

Во-вторых, в ходе осуществления мер налоговой гармонизации проверяется возможность эффективного и быстрого принятия решений в экономической сфере институтами ЕС в относительно новых условиях ЭВС. Пример гармонизации налогообложения представляется показательным в связи с необходимостью учета двух различных факторов при принятии решений в данной сфере: с одной стороны, устранение негативного влияния налоговых нововведений на эффективность экономики ЕС; с другой стороны, обеспечение достаточного уровня бюджетных доходов стран-членов ЕС и, соответственно, общественного потребления граждан ЕС.

Как следствие вышеизложенного, динамика налоговой гармонизации, по мнению автора, представляет собой индикатор, отражающий степень и общее направление развития интеграции в ЕС.

Практическая роль налоговой гармонизации определяется, в частности, тем, что она дает возможность избежать введения налоговых нововведений отдельными странами-членами ЕС, которые могут отрицательно сказаться на экономике ЕС в целом. Гармонизация препятствует превращению налогообложения в область недобросовестной конкуренции между странами-членами ЕС, приводящей к экономическим и бюджетным потерям. Помимо этого, налоговая гармонизация способствует упрощению существующих межгосударственных отношений в рамках ЕС и устранению взаимных бюджетных потерь, являющихся, как правило, следствием несогласованных действий налоговых ведомств или отсутствия координации в положениях налогового законодательства стран-членов ЕС.

Налоговая гармонизация также является действенным инструментом стимулирования развития общего рынка и предпринимательской активности на территории ЕС. В условиях возросшей степени мобильности капиталов создание единых налоговых "правил игры" на таком обширном и развитом рынке, как экономическое пространство ЕС, является важным фактором для роста хозяйственной активности как европейского, так и международного бизнеса. В дополнение к этому в условиях значительной степени развития международных филиальных сетей и возрастания взаимной ассоциированности компаний гармонизация налогообложения в Европе является, по мнению автора, позитивным моментом для расширения деятельности международных ТНК на территории ЕС.

Одним из основных вопросов налоговой гармонизации остается регулирование международной налоговой конкуренции в рамках ЕС. При этом определяющими критериями подобного регулирования, по мнению автора, являются его эффективность и сбалансированность, выражающиеся в снижении уровня бюджетных потерь при одновременном сохранении имеющихся инвестиций в соответствующие отрасли экономики стран-членов ЕС, главным образом, финансово-банковский и страховой бизнес. В данных условиях особенно важным представляется встраивание части существующих европейских оффшорных зон и режимов с пониженным уровнем налогов в общую систему европейского налогообложения с целью придания ей большей гибкости, а также сохранения возможностей для международного налогового планирования, которые могут использоваться ТНК. Данная мера будет способствовать сохранению конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности экономики ЕС в условиях высокой мобильности факторов производства.

В то же время регулирование налоговой конкуренции в ЕС должно способствовать устранению случаев дискриминационной налоговой практики, приводящих к значительным бюджетным потерям. Тенденция к сбалансированному подходу со стороны институтов ЕС к проблеме льготных налоговых режимов и оффшорных зон выражается в проведении комплексных исследований, подобных докладу комиссии Примароло, перед принятием решений по данным вопросам. Помимо этого, регулирование налоговой конкуренции в ЕС должно осуществляться с учетом аналогичных процессов, происходящих в мире, в частности, в рамках соответствующих программ ОЭСР.

В то же время необходимым условием успешного осуществления мер налоговой гармонизации в ЕС является экономически обусловленное использование налоговых рычагов, а именно недопустимость налоговой гармонизации ради гармонизации как таковой. В процессе принятия решений институтами ЕС должны в равной степени учитываться как административные и политические принципы интеграции, так и соображения экономического характера. По мнению автора, необходимо исправление современной ситуации, при которой принятие решений по налоговым вопросам в рамках ЕС осуществляется в течение десятилетий. При этом решение налоговых вопросов должно осуществляться без излишней бюрократизации либо путем достижения разумного компромисса, либо административным путем.

В связи с этим возможной представляется трансформация применения принципов "субсидиарности", "пропорциональности" и "единогласия" по отношению к налоговой гармонизации. В частности, несмотря на решения Ниццской конференции, в среднесрочной перспективе возможен отказ от принципа "единогласия" при решении вопросов в сфере налогообложения в пользу принципа "квалифицированного большинства", а также распространение принципов "субсидиарности" и "пропорциональности" на прямые и социальные налоги. В целом же определяющую роль в динамике принятия решений в сфере налоговой гармонизации будут играть институты ЕС (Совет ЕС, Комиссия, Европарламент), в особенности, величина делегированных им полномочий со стороны стран-членов ЕС.

Гармонизация уровня налоговых ставок в ЕС соответствует объективным особенностям развития мировой экономики и может быть охарактеризована как "рыночная налоговая гармонизация", так как является реакцией на происходящую глобализацию МЭО и отражает продолжающийся процесс конвергенции налоговых систем стран-членов ЕС.

Важным фактором в пользу налоговой гармонизации в ЕС является высокая степень унификации структуры налогообложения в странах-членах ЕС. Помимо этого, в значительной степени совпадает направление налоговых реформ, проводимых в странах-членах ЕС в последние годы. В то же время налоговые реформы за исключением НДС в странах-членах ЕС проводились разрозненно. Гармонизация призвана обеспечить баланс между координацией налоговой политики в рамках ЕС и сохранением необходимого налогового суверенитета стран-членов ЕС.

Появление и развитие налоговой гармонизации в ЕС обуславливается не только экономическими, но и политическими причинами. Соответственно, динамика и направление налоговой гармонизации во многом определяется общим вектором политики интеграции в рамках ЕС. В настоящее время характер налоговой гармонизации соответствует уровню политической интеграции в ЕС. В то же время результатом трансформации ЕС в структуру государственного типа станет более высокая степень налоговой гармонизации, выражающаяся в переходе регулирования налоговой политики на наднациональный уровень и передаче институтам ЕС части бюджетных функций стран-членов ЕС с учетом принципов "субсидиарности" и "пропорциональности".

В качестве инструмента бюджетной политики налоговая гармонизация может способствовать решению отдельных социально значимых проблем. В частности, это относится к стимулированию роста занятости в ЕС путем снижения уровня налогообложения труда как фактора производства и использованию налоговых механизмов при осуществлении в ЕС политики, направленной на защиту окружающей среды.

Налоговая гармонизация играет важную роль в процессе согласования концепции формирования доходной части бюджета ЕС. Проблема дополнительного финансирования деятельности институтов ЕС приобретет особую актуальность в ближайшем будущем в связи с принятием новых стран-членов в состав ЕС. Налоговая гармонизация может способствовать реформированию доходной части бюджета ЕС в части достижения финансовой автономии ЕС и внедрению новых источников финансирования.

На краткосрочном этапе основным направлением налоговой гармонизации в ЕС останется косвенное налогообложение. При этом, по мнению автора, особое внимание будет уделяться повышению эффективности налогового контроля за взиманием НДС и акцизов.

Прямое налогообложение компаний остается перспективным направлением налоговой гармонизации в ЕС. При этом наиболее вероятным является принятие мер, направленных на гармонизацию налогообложения процентов, роялти и иных доходов инвестиционного характера. Однако следует отметить, что глобализация МЭО способствует увеличению влияния налогов на прибыль и доходы на международное размещение капитала. Соответственно, возрастает важность регулирования налоговой конкуренции в рамках ЕС.

Гармонизация социальных налогов возможна лишь в долгосрочной перспективе с учетом того значения, которое в настоящее время страны-члены ЕС придают необходимости сохранения приоритетов внутренней социальной политики. Возможное развитие гармонизации социальных налогов может быть связано с дальнейшим углублением интеграционных процессов в ЕС, в частности, с расширением статуса гражданства ЕС.

Гармонизация налогообложения является перспективным элементом развития других межгосударственных интеграционных группировок, в том числе. Содружества Независимых Государств (СНГ).

По мнению автора, в условиях развития СНГ на настоящем этапе координация налоговой политики может, в первую очередь, предотвратить возникновение конфликтных ситуаций между отдельными странами СНГ в сфере налогообложения107. Также налоговая гармонизация может способствовать нивелированию существующих неоднородных связей между странами СНГ путем распространения межгосударственных налоговых отношений более высокого уровня на все хозяйственное пространство СНГ. Примером подобного межгосударственного

107 Показательным примером подобного конфликта в сфере налогообложения является ситуация, связанная с взиманием НДС при осуществлении внешнеторговых операциях между РФ и Украиной в конце 1990х годов. сотрудничества является порядок координации налоговой политики, согласованный между 5 странами-участниками Евроазиатского экономического сообщества (ЕврАзЭС).

Важным доводом в пользу практической осуществимости налоговой гармонизации в СНГ является наличие схожих условий функционирования постсоветской экономики и фактическое возникновение налоговых систем в странах СНГ в начале 1990х годов. Различия между отдельными странами СНГ наблюдаются, главным образом, в темпах налоговых реформ. К примеру, в Казахстане налоговое и бухгалтерское законодательство отвечает общепризнанным международным критериям, в то время как в Украине процесс принятия кодификации налогового законодательства продолжается почти десятилетие.

Несмотря на отдельные расхождения в порядке определения налоговой базы и прочих технических вопросах, современный подход к вопросам налогообложения в странах СНГ является во многом идентичным. В частности, во всех странах СНГ за исключением Армении, Грузии и Узбекистана ставки налога на прибыль юридических лиц находятся в диапазоне от 25 до 30% (Таблица 20). При этом необходимо отметить, что в рамках СНГ отсутствуют различия в сфере налогообложения в масштабе, имеющемся между налоговыми системами стран-членов ЕС в особенности в части социальных налогов.

Отличительной характеристикой налоговых систем отдельных стран СНГ, сохраняющейся в настоящее время, является наличие отдельных элементов, свидетельствующих о фискальной направленности налоговой политики. В качестве примеров подобного рода можно привести 85%-ное ограничение на вычет из налогооблагаемой прибыли компаний расходов, оплаченных резидентам оффшорных зон, в Украине, а также отдельные целевые сборы с прибыли юридических лиц (в частности, предусмотренные налоговым законодательством Азербайджана отчисления в фонд инвалидов в размере 1% от налогооблагаемой прибыли). Однако, данные элементы налогообложения, характеризующие переходный этап развития экономики, постепенно исчезают из налоговых систем стран СНГ.

В настоящее время координация налоговой политики в СНГ в целом развивается в том же направлении, что и аналогичные процессы, происходившие в ЕС: происходит подписание документов, направленных на гармонизацию косвенного налогообложения, в особенности НДС, создание общих таможенных режимов, в частности, Таможенного союза между Россией и Беларусью, а затем распространение данного режима на Казахстан, Таджикистан и Кыргызстан в рамках деятельности ЕврАзЭс.

Методические основы для гармонизации налогообложения в рамках СНГ были заложены в Соглашении между правительствами государств-участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 года (далее — Соглашение от 13 марта 1992 года). В соответствии с данным документом страны СНГ обязывались проводить согласованную налоговую политику на основе унификации принципов и правил налогообложения, а также координировать на основе сближения и унификации по крайней мере положения законодательства в области налога на прибыль (доходы) предприятий, подоходного налога с физических лиц, налога на добавленную стоимость108.

Однако к настоящему моменту Соглашение от 13 марта 1992 года не ратифицировано всеми странами СНГ и фактически имеет декларативный характер. В результате реформы в сфере прямого налогообложения в странах СНГ идут подчас в различных направлениях, а координация отдельных шагов происходит на произвольной основе. В то же время по сравнению с аналогичными нормативным актами ЕС положения данного Соглашения более четко определяют необходимость и принципы унификации взимания налогов на прибыль и доходы и, по мнению автора,

108 Статьи 1 и 2 Соглашения от 13 марта 1992 года. Также на необходимость осуществления последовательной гармонизации налоговых систем стран СНГ указывается в статье 18 Договора о создании Экономического союза от 24 сентября 1993 года (по состоянию на 1 января 2003 года данный Договор вступил в силу для всех стран СНГ за исключением Украины). могут быть впоследствии использованы в качестве основы для гармонизации прямого налогообложения в рамках СНГ.

В то же время, как и в ЕС, наиболее развитой областью гармонизации налогообложения в рамках СНГ является взимание косвенных налогов при трансграничной торговле товарами. По состоянию на 1 января 2002 года в странах СНГ действуют следующие общие ставки НДС:

• 20% - в России, Украине, Беларуси, Армении, Грузии, Молдове, Кыргызстане,

Таджикистане, Туркменистане и Узбекистане;

• 18% - в Азербайджане;

• 16% - в Казахстане.

Также схожим является механизм взимания НДС, используемый в странах СНГ: объектом налогообложения является продажная стоимость продукции, в то время как НДС, уплаченный поставщикам при производстве данной продукции, подлежит вычету из суммы начисленного налога. Исключением из данного правила является Беларусь, в которой объектом налогообложения НДС является не стоимость реализации товара, а разница между ценой реализации товарами и его покупной стоимостью (затратами на изготовление).

С конца 1990х годов гармонизация НДС в СНГ основывается на применении принципа взимания налога в "стране назначения" товара. В частности, с середины 2001 года при поставке товаров из России данный принцип подлежит применению в отношении всех стран СНГ за исключением Беларуси и в отношении всех товаров кроме нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа. Данный подход основывается на положениях Налогового Кодекса РФ, а также двусторонних соглашениях о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенных Россией с Казахстаном, Кыргызстаном, Арменией и Азербайджаном.

В качестве основного принцип взимания НДС в "стране назначения" также установлен в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами-участниками Содружества Независимых Государств от 25 ноября 1998 года (далее — Соглашение от 25 ноября 1998 года)109. Таким образом, к 2002 году принцип "страны назначения" распространился на большую часть пространства СНГ.

Также при рассмотрении налоговой гармонизации в СНГ также нельзя не отметить деятельность Евроазиатского экономического сообщества (ЕврАзЭС), участниками которого в настоящее время являются Россия, Беларусь, Казахстан, Кыргызстан и Таджикистан. Экономической основой ЕврАзЭС в настоящее время является таможенный союз между его участниками. Однако в рамках соответствующих договоров и соглашений между участниками ЕврАзЭС110, в частности, предусматривается гармонизация косвенного налогообложения в отношении торговли с третьими странами, а также взаимодействие между налоговыми ведомствами стран-участников ЕврАзЭС. К настоящему моменту разработана специальная программа гармонизации законодательных и иных нормативных правовых актов государств-участников ЕврАзЭС в том числе в сфере регулирования налогообложения1". Таким образом, в рамках ЕврАзЭС созданы предпосылки для координации налоговой политики на более широкой основе.

По мнению автора, решающими факторами, определяющими динамику налоговой гармонизации в СНГ, является четкая оценка возможных экономических

0* По состоянию на I января 2003 года Соглашение от 25 ноября 1998 года вступило в силу для следующих стран СНГ: Азербайджан, Беларусь, Кыргызстан, Молдова, Таджикистан, Украина. Однако остальные страны СНГ, не ратифицировавшие данное Соглашение, применяют схожий механизм взимания НДС в отношении торговых операций в пределах СНГ.

110 Договор о Таможенном Союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 года. Договор об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 года. Соглашение о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 6 января 1995 года и т.д.

111 Налогообложение указывается в качестве одного из основных аспектов гармонизации в Разделе 4 Программы гармонизации национальных законодательных и иных нормативных правовых актов государств-участников Договора о Таможенном Союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 года. преимуществ от углубления интеграции и осознание гражданами, политическими и бизнес-элитами стран СНГ данных преимуществ. С точки зрения последующего практического внедрения мер налоговой гармонизации в СНГ так же, как и в ЕС, важное значение имеет способность стран СНГ к отказу от части национального налогового суверенитета в пользу дополнительных выгод экономической интеграции. При этом уже сейчас видны отдельные примеры успешного сотрудничества в налоговой сфере, в частности, налоговое регулирование разработки Карачаганакского месторождения углеводородов в Казахстане на условиях соглашения о разделе продукции (СРП), заключенного в том числе с участием компаний Казахстана ("Казахойл") и России ("Лукойл"). В то же время существуют примеры противоположного "местнического" подхода к разрешению экономических ситуаций, препятствующего получению соответствующего размера налоговых поступлений.

В краткосрочной перспективе в СНГ могут быть осуществлены такие меры налоговой гармонизации, как создание системы унифицированного документооборота по НДС112, окончательное согласование форм единых таможенных деклараций и, возможно, формирование клиринговых механизмов для проведения взаиморасчетов по таможенным пошлинам и НДС. Помимо этого, возможно дальнейшее развитие сети двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (к примеру, в настоящее время у России имеются соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами СНГ, за исключением Таджикистана и Грузии) с возможным созданием рамочного многостороннего документа, регулирующего прямое налогообложение трансграничных операций в рамках СНГ. Также, по мнению автора, будет увеличиваться сотрудничество между налоговыми ведомствами стран СНГ в сфере налогового контроля и борьбы с уклонением от налогообложения.

В целом, по мнению автора, налоговая гармонизация может стать важным элементом экономической интеграции в СНГ. Однако, как было отмечено выше,

112 Одним из первых унифицированных документов по взиманию НДС является форма налогового сертификата, подтверждающего экспорт товаров в пределах СНГ. Данная форма утверждена Приложением к Соглашению от 25 ноября 1998 года. предпосылки успешной координации между странами СНГ в сфере налогообложения аналогичны существующим в отношении ЕС, а именно: осознание экономических и социальных дивидендов из углубления интеграции и координации налоговой политики, а также способность к отказу от соответствующей доли национального налогового суверенитета. Основным направлением налоговой гармонизации в СНГ должен стать переход от трансграничных элементов гармонизации косвенного налогообложения к более комплексным вопросам налогового сотрудничества, а именно: налогообложение СРП и прочих видов совместной деятельности компаний из различных стран СНГ, гармонизация прямого налогообложения филиалов и подразделений компаний из стран СНГ, выработка общих подходов к взиманию прямых и социальных налогов с доходов граждан, работающих в других странах СНГ. Взвешенный и грамотный подход к данным налоговым проблемам будет, по мнению автора, способствовать развитию деятельности хозяйствующих субъектов из стран СНГ и, соответственно, способствовать экономическому и социальному развитию стран СНГ.