Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности"

На правах рукописи ББК: 65.9(2Р)-983 М47

Мелешев Руслан Станиславович

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

003169200

Москва - 2008

003169200

Работа выполнена на кафедре «Анализ рисков и экономическая безопасность» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор юридических наук

Авдийский Владимир Иванович

доктор экономических наук, профессор

Опальский Александр Павлович

кандидат экономических наук

Блошенко Татьяна Алексеевна

Военная финансово-экономическая академия

Защита состоится 29 мая 2008 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 505 001 02 ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д 49, аудитория 406

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д 49, к 203

Автореферат разослан 24 апреля 2008 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» wwwfaru

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

ЕЕ Смирнова

Общая характеристика работы

Вопросы налогового планирования с точки зреиия обеспечения финансовой безопасности как всего государства, тах и непосредственно налогоплательщика в настоящее время имеют высокую степень актуальности

Широкий спектр угроз финансовой безопасности и государства, и хозяйствующего субъекта связан с отношениями в сфере налогообложения В современной России прослеживается тенденция неуклонного роста налоговой преступности, что подтверждается статистическими сведениями ГИАЦ МВД России Так, в 2003 году было выявлено около 4,8 тысяч налоговых преступлений, в 2004 году - почти 12 тысяч, в 2005 году - более 16 тысяч, в 2006 году - почти 20 тысяч, в 2007 году - 20,5 тысяч Учитывая крайнюю степень латеятности налоговых преступлений, можно констатировать, что официальные данные МВД свидетельствуют лишь о части проблемы, и реальные масштабы указанной противозаконной деятельности еще больше В этой связи представляется очевидным, что налоговая преступность является одной из наиболее значимых угроз финансовой безопасности государства

С другой стороны, безграмотная, неэффективная минимизация налоговых платежей негативно влияет и на финансовую безопасность хозяйствующего субъекта, поскольку приводит предприятие к ухудшению его финансового состояния и, в конечном итоге, к банкротству Поскольку хозяйствующий субъект - это основа экономики, от его эффективного развития зависит безопасность не только на микро-, но и на макроуровне

Причинами этого являются два основных фактора недостатки системы налогового планирования самого хозяйствующего субъекта и неправомерные действия проверяющих, оперативных сотрудников и следователей (необоснованное возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях, следственные и судебные ошибки и т д)

У этих факторов есть общие основания, связанные с несовершенством российского законодательства о налогах и сборах, некомпетентностью специалистов, как со стороны хозяйствующего субъекта, так и со стороны правоохранительных органов, низкой налоговой культурой предпринимательства и менталитетом работников контролирующих и правоохранительных ведомств, исключающим презумпцию невиновности налогоплательщика

Данные обстоятельства в совокупности привели к тому, что налоговые преступления представляют реальную угрозу финансовой безопасности как для государства, вследствие ухудшения налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов, снижения собираемости налоговых поступлений и роста количества преступлений в сфере налогообложения, так и для налогоплательщика, поскольку незаконное и неэффективное налоговое планирование

влечет крайне высокие налоговые риски из-за активных действий контролирующих и правоохранительных органов

В условиях, когда в распоряжении правоохранительных органов отсутствуют эффективные частные методики расследования налоговых преступлений, адекватные уровню сложности совершаемых преступлений, на первый план выходит проблема разработки методических подходов, использующих экономический инструментарий налогового планирования при выявлении и расследовании данного вида преступлений На сегодняшний момент степень интеграции налоговых знаний в процесс расследования преступлений крайне низка, что подтверждает актуальность проблем борьбы с налоговой преступностью с применением методического инструментария налогового планирования

Проблемы взаимосвязи финансовой безопасности и налогового планирования, осуществляемого на предприятии, влияния налогового планирования на безопасность хозяйствующего субъекта и государства относятся к вопросам, недостаточно разработанным в отечественной экономической науке В качестве базовых следует отметить труды В К Сенчагова по экономической и финансовой безопасности, ДН Тихонова по налоговой безопасности и налоговым рискам, В И Авдийского и Ш Р Курмашева по прогнозированию и анализу рисков, А В Брызгалина, СМ Джаарбекова, ЕН Евстигнеева по налоговому планированию, Л П Павловой и С Г Пепеляева по налогообложению и налоговому праву, Р С Белкина, И И Кучерова, И Н Соловьева по криминалистике и налоговым преступлениям Тем не менее, необходимо отметить узость теоретической базы, связанной непосредственно с взаимосвязью налогового планирования и финансовой безопасности, для выработки комплексного понимания предмета исследования и выявления направлений такой взаимосвязи Большинство авторов, исследующих вопросы взаимосвязи финансовой безопасности и налогообложения, рассматривают лишь определенные аспекты, касающиеся налогов как фактора финансовой безопасности государства и влияние налоговых рисков на безопасность хозяйствующего субъекта

В связи с этим очевидна необходимость подготовки теоретической основы и практических рекомендаций по использованию налогового планирования для обеспечения финансовой безопасности хозяйствующего субъекта и государства в целях решения вышеуказанных проблем

Цель и задачи исследования Целью диссертационного исследования является решение научной задачи формирования представлений о налоговом планировании в системе обеспечения финансовой безопасности на микро- и макроуровне

Для достижения этой цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи

1 Уточнить содержание понятийного аппарата экономической и финансовой безопасности на макро- и микроуровне

2 Раскрыть содержание категории «налоговые риски» и предложить единую классификационную структуру, объединяющую имеющиеся группировки налоговых рисков

3 Раскрыть понятие налогового планирования и связанных с ним категорий, уточнить классификации налогового планирования и налоговой минимизации, выявить направления взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности

4 Показать взаимосвязь налогового планирования и финансовой безопасности хозяйствующего субъекта в ходе анализа существующей системы налогового планирования и сопоставить источники налогового риска с конкретными этапами налогового планирования

5 Рассмотреть применяющиеся на практике методы управления рисками для определения совокупности необходимых и достаточных методов минимизации налоговых рисков

6 Разработать методику организации системы налогового планирования на предприятии, отвечающей требованиям экономической безопасности

7 Выработать предложения по использованию методического аппарата налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Объект исследования составляют экономические отношения, возникающие в ходе налогового планирования между государством и налогоплательщиком, между налогоплательщиком и его контрагентами

Предмет исследования. Предметом исследования является методический инструментарий налогового планирования, применяемый в целях обеспечения финансовой безопасности на микро- и макроуровне

В качестве гипотезы исследования предполагается, что осуществление эффективного налогового планирования возможно только с учетом требований финансовой безопасности В то же время инструменты налогового планирования при эффективном их использовании в свою очередь выступают важным элементом системы обеспечения финансовой безопасности Направлениями такого использования являются на микроуровне -обеспечение налоговой безопасности хозяйствующего субъекта, на макроуровне -использование методического аппарата налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Гипотеза базируется на системе методических положений и научной позиции автора относительно взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности, как государства, так и налогоплательщика, которая может выступать основой для разработки

новых подходов обеспечения финансовой безопасности и создания методик налогового планирования и расследования налоговых преступлений

Теоретические и методологические основы исследования Теоретические основы исследования заложены научными трудами отечественных и зарубежных авторов в области экономической теории, финансов, налогов и налогообложения, экономической и финансовой безопасности, управления (А Г Грязновой, Л П Павловой, С Д Шаталова, В Г Панскова, В К Сенчагова, М Хаммера, Дж Чампи и др ) В процессе решения поставленных задач применяются такие приемы научного познания, как анализ и синтез, системный метод, логический, сравнительно-правовой и другие Кроме того, в диссертационном исследовании используются результаты анализа материалов уголовных дел о налоговых преступлениях и заключений судебво-налоговых экспертов, проведенного в ходе исследования в отделе налоговых экспертиз УСЭЭ ЭКЦ МВД России

Диссертационная работа выполнена в соответствии с пп 2 11 Налоговые расследования и 3 2 Основные направления регулирования корпоративных финансов, оптимизация структуры финансовых ресурсов предприятий реального сектора паспорта специальности ВАК 08 00 10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

Научная новизна исследования заключается в формировании концепции обеспечения финансовой безопасности хозяйствующего субъекта и государства на основе использования методического инструментария налогового планирования Научная новизна выводов, полученных в диссертации, состоит в следующем

1 Расширено представление о категории экономической безопасности включением в содержание субъекта, угроз и инструментов такой характеристики, как двойственность их проявления по отношению к разным субъектам и уровням безопасности

2 Разработана классификация налоговых рисков, объединяющая такие классификационные признаки, как. последствия реализации налоговых рисков, местонахождение факторов риска и объективность причин возникновения риска, позволяющая в комплексе определить степень ущерба, которую влечет реализация налоговых рисков, и обосновать необходимость своевременной их идентификации, оценки и минимизации

3 Выявлены направления взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности по уровням, субъектам и векторам влияния, которые включают в себя влияние незаконного налогового планирования как фактора налогового риска на финансовую безопасность хозяйствующего субъекта, негативное влияние на финансовую безопасность государства, вызываемое сокращением величины налоговых поступлений в бюджет, влияние законного налогового планирования как инструмента снижения налоговых рисков на безопасность хозяйствующего субъекта, положительное влияние на финансовую безопасность

государства в части профилактики налоговых преступлений и использования методического аппарата налогового планирования при выявлении и расследовании незаконных налоговых схем

4 На конкретных этапах налогового планирования установлены источники налогового риска, что позволило выделить участки процесса налогового планирования, требующие включения элементов налоговой безопасности

5 Определена совокупность необходимых и достаточных методов минимизации налоговых рисков, включающая инструменты не только организационного, но и финансового характера, такие как резервирование и лимитирование (ограничение)

6 На основе системного и процессного подходов разработана методика организации налогового планирования на предприятии, включающая такие элементы, как налоговая ситуация, алгоритм проведения, информационное, научно-методическое и организационное обеспечение, и позволяющая определить элементы налоговой безопасности в ходе стратегического и бизнес-планирования, договорной работы, бухгалтерского и налогового учета, бюджетирования и риск-менеджмента

7 Разработаны предложения по применению методического инструментария налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений В частности, использование таких элементов методического инструментария, как пределы налогового планирован!«, принципы разграничения законных и незаконных методов налоговой минимизации, механизмы построения налоговых схем, позволяет осуществлять разработку эффективных методик раскрытия и расследования незаконных налоговых схем, адекватных уровню совершаемых преступлений.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в ориентации положений и выводов диссертации на широкое практическое использование в деятельности государственных органов исполнительной власти, к компетенции которых отнесены функции по выявлению и расследованию налоговых преступлений, а также в деятельности хозяйствующих субъектов при организации и осуществлении налогового планирования

В частности, систему налогового планирования на предприятии, отвечающую требованиям его финансовой безопасности, позволяют выстроить такие элементы предлагаемой методики организации налогового планирования, как

- требование не только формального соответствия налоговому законодательству, но и фактического соблюдения условий налоговой ситуации,

- обязательное включение процесса налогового планирования в стратегическое и бизнес-планирование, договорную работу, бухгалтерский и налоговый учет, бюджетирование и риск-менеджмент,

- использование на указанных участках рекомендованных методов по минимизации налоговых рисков организационного и финансового характера Элементы методического инструментария (аппарата) налогового планирования, такие как пределы налогового планирования, принципы разграничения законной и противоправной налоговой минимизации, механизмы создания налоговых схем, могут применяться правоохранительными органами в целях борьбы с налоговой преступностью при создании методик раскрытия и расследования налоговых преступлений

Апробация и реализация результатов работы проходила в отделе налоговых экспертиз Управления судебно-экономических экспертиз Экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел Российской Федерации Основные результаты диссертации внедрены в работу УСЭЭ ЭКЦ МВД России Кроме того, выводы и основные положения диссертации внедрены в практическую работу Издательского холдинга ООО «Пронто-Москва» Основные результаты диссертации использовались автором при чтении лекций по теме «Налоговое планирование в системе обеспечения экономической безопасности хозяйствующего субъекта минимизация налоговых рисков» в рамках занятий по курсу повышения квалификации «Подготовка специалистов служб риск-меиеджмента в области комплексного управления рисками» на кафедре «Анализ рисков и экономическая безопасность» Финансовой академии при Правительстве РФ (25 сентября-6 октября 2006 г)

Основные положения и результаты исследования докладывались на Международной научно-практической конференции, проводимой на базе Всероссийского научно-исследовательского института МВД России (2004г), Межвузовских ваучно-практических конференциях, проводимых на базе Московского института экономики, менеджмента и права (2004, 2005 гг), на Межведомственном круглом столе, организованном на базе АЭБ МВД России (2005г)

Публикации Основные положения диссертации отражены в 5 публикациях общим объемом 1,64 пл, в том числе 3 публикации объемом 0,94 пл в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации

Структура работы определена целью и задачами исследования Она состоит из введения, трех глав, состоящих из семи параграфов, заключения, библиографии и б приложений Диссертация выполнена на 174 страницах машинописного текста.

Основное содержание работы

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертации рассмотрены и решены следующие основные группы проблем

Первая группа проблем связана с определением основных направлений взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности Данная взаимосвязь обусловлена местом налогового планирования в системе обеспечения финансовой безопасности и влиянием данного элемента управления хозяйствующим субъектом на состояние экономики на макро- и микроуровне

Налоги как финансовая категория играют важную роль в развитии и функционировании государства и хозяйствующего субъекта В силу противоречивой природы, основанной на изъятии у налогоплательщика части денежных средств в пользу государства, цели указанных субъектов в налоговых отношениях зачастую становятся прямо противоположными Государство, используя фискальную функцию налогов, активно осуществляет их сбор, налогоплательщики стремятся снизить размер выплачиваемых налоговых обязательств

Теоретическое обоснование взаимозависимости налогового планирования и финансовой безопасности, а также поиск механизмов их практического взаимодействия являются основой для разработки такого подхода к обеспечению финансовой безопасности всего государства и отдельно взятого хозяйствующего субъекта, при котором в некоторой степени снимаются противоречия для государства и налогоплательщика, заложенные в налогах, а цели этих субъектов экономической и финансовой безопасности в области налогообложения на макро- и микро уровнях перестают быть прямо противоположными

На основе проведенных в работе исследований среди направлений такой взаимосвязи выявлено, в первую очередь, влияние системы финансовой безопасности хозяйствующего субъекта на процесс налогового планирования с целью снижения налоговых рисков, возникающих при минимизации налоговых платежей Обратное влияние заключается, во-первых, в положительном воздействии налогового планирования на финансовую безопасность как самого хозяйствующего субъекта, так и государства, а во-вторых, в негативном воздействии налогового планирования на безопасность Раскроем более подробно заявленные тезисы

В экономической литературе преобладают исследования проблем экономической безопасности, в то время как понятие финансовой безопасности не достаточно определено, специфика и состав угроз раскрываются не в полной мере Экономическая безопасность -это материальная основа национальной безопасности На макроуровне экономическую безопасность представляют как «состояние экономики», как «совокупность условий и факторов, обеспечивающих определенный необходимый уровень экономического развития страны», связанную с такой характеристикой экономической системы, как защищенность от внешних и внутренних угроз На микроуровне экономическую безопасность можно представить как такое состояние хозяйствующего субъекта, при котором он при наиболее

эффективном использовании имеющихся ресурсов добивается предотвращения, ослабления или защиты от существующих опасностей и угроз или других непредвиденных обстоятельств и в основном обеспечивает достижение целей бизнеса в условиях конкуренции и рисковой среды

Для целей нашего исследования финансовую безопасность можно определить как часть экономической безопасности, которая связана с обеспечением такого развития финансовой системы и финансовых отношений и процессов в экономике, при котором создаются необходимые условия социально-экономической и финансовой стабильности развития страны, сохранения целостности и единства финансовой системы, успешного преодоления внутренних и внешних угроз в финансовой сфере В связи с этим, одной из важнейших сторон проблемы обеспечения экономической безопасности государства является состояние финансовой системы, в которую наряду с валютно-денежной, кредитно-банковской, фондовым рынком, входит и бюджетно-налоговая система Таким образом, в системе финансовой безопасности можно выделить налоговый сегмент

На уровне предприятия наиболее полно категория финансовой безопасности рассмотрена в работах И А Бланка, который указывает, что она является синтезированным понятием, интегрирующим в себе сущностные характеристики категорий «экономическая безопасность предприятия» и «финансы предприятия» При этом финансовая безопасность определяется как основной элемент системы экономической безопасности, представляющий собой систему количественных и качественных параметров финансового состояния предприятия, в комплексе отражающих уровень его финансовой защищенности

Хозяйствующий субъект находится в состоянии финансовой безопасности, если отсутствуют внешние и внутренние угрозы самому факту его существования Причем такие угрозы формируются и в сфере налогообложения Так, с банкротством хозяйствующего субъекта связаны угрозы, приводящие к потери его имущества (активов) в результате хищений, сделок с недобросовестными контрагентами, штрафов за нарушение условий договоров, штрафов за нарушение законодательства, в том числе налогового и уголовного, а также угрозы неисполнения в установленный срок обязательств предприятия, приводящие к возникновению задолженности, в том числе перед бюджетом

Интересы субъектов экономических отношений часто не совпадают Поэтому инструменты обеспечения финансовой безопасности одной группы субъектов экономических отношений могут оказаться угрозой для другой группы Так, налоговая минимизация (в особенности такое ее проявление, как уклонение от уплаты налогов) достигла в России размеров, представляющих серьезную угрозу экономической и финансовой безопасности страны, вследствие ухудшения налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов, снижения

собираемости налоговых поступлений и роста количества преступлений в сфере налогообложения В то же самое время, для предприятия налоговая минимизация является способом получения «налоговой экономии» и увеличения эффективности бизнеса

Экономическая деятельность предприятия в сфере налогообложения сопряжена с высокими налоговыми рисками В связи с этим в рамках системы обеспечения финансовой безопасности применительно к налогообложению необходимо отдельно выделить комплекс мер, непосредственно направленных на достижение налоговой безопасности хозяйствующего субъекта, то есть состояния защищенности от внешних и внутренних опасностей и угроз в области налогообложения (налоговых рисков) Это г комплекс мер для выявления, прогнозирования, оценки и управления налоговыми рисками составляет систему налоговой безопасности хозяйствующего субъекта и является составной частью всей системы экономической безопасности в целом

Налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте Оптимизация налогов выступает источником налогового риска и именно он является сущностным элементом налогового планирования Активно занимаясь налоговым планированием, хозяйствующий субъект сознательно подвергает себя налоговому риску

Для того чтобы категорию налоговых рисков охарактеризовать наиболее полно, и рассмотреть всю совокупность рискообразующих факторов и угроз в работе предложена единая классификация, объединяющая такие классификационные признаки, как местонахождение фактора риска (при этом налоговые риски делятся на внешние и внутренние), последствия реализации рисков (увеличение налогового бремени, усиление налогового контроля, уголовное преследование налогового характера), объективность причин возникновения налогового риска (обычные и «заказные» налоговые риски) Обобщающая классификационная структура налоговых рисков позволяет в комплексе осветить вопросы факторов риска и степени ущерба, что подчеркивает необходимость выполнения обязательного требования финансовой безопасности хозяйствующего субъекта

Риски, возникающие при уплате и уменьшении налоговых платежей, в целях обеспечения финансовой безопасности хозяйствующего субъекта должны быть своевременно и адекватно идентифицированы, оценены и минимизированы А сам процесс налогового планирования должен проходить в системе обеспечения налоговой безопасности хозяйствующего субъекта

Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) хозяйствующего субъекта в условиях рыночной экономики Оно подразумевает под собой планирование финансово-

хозяйственной деятельности предприятия с целью снижения (минимизации) налоговых платежей и, согласно классификации, принятой в работе исходя из анализа имеющихся научных точек зрения, может осуществляться в двух видах законном (оптимизационном) и противозаконном (уклонение от уплаты налогов)

В ходе осуществления налогового планирования, в зависимости от того, какой вид налоговой минимизации выбран, какие инструменты налогового планирования применяются и соответствуют ли они закону, использование методов налоговой минимизации может приводить к различным последствиям Эти последствия для хозяйствующего субъекта заключаются, главным образом, в определенных суммах «налоговой экономии», и возможном привлечении к налоговой или уголовной ответственности Сказанное подтверждает двойственную природу налогового риска, несущего в себе два возможных противоположенных варианта положительный (сэкономленные денежные средства) и отрицательный (усиление налогового кошроля, пени, штрафы, расходы, вызванные возбуждением уголовного дела и т д) С другой стороны, эффективное законное налоговое планирование уменьшает налоговые риски благодаря устранению факторов их обеспечивающих (налоговые ошибки, недостатки учета и т д )

В ходе исследования выявлены и другие направления взаимосвязи налогового планирования и экономической безопасности

Так, во-первых, незаконное налоговое планирование, являющееся налоговым преступлением, представляет собой угрозу финансовой безопасности государства Подрыв экономической и финансовой безопасности страны происходит вследствие недополучения доходов бюджета, возникновения неравенства между хозяйствующими субъектами, что идет в разрез с принципами рыночной конкуренции, а также нарушения принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят дополнительное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства

В то же время, эффективная система законного налогового планирования на российских предприятиях является необходимым условием адаптации к повышенному уровню конкуренции с иностранными компаниями, обусловленному ростом интеграции в мировое сообщество и вступлением России в ВТО, а следовательно, фактором обеспечения как собственной финансовой безопасности хозяйствующего субъекта, так и безопасности государства

Помимо этого налоговое планирование, осуществляемое законными методами, выполняет функцию профилактики налоговой преступности и снижает количество совершаемых налоговых преступлений, тем самым оказывает положительное влияние на финансовую безопасность страны

Еще один важный аспект взаимосвязи данных категорий предопределяется тем фактом, что экономические инструменты налогового планирования, налоговые знания и навыки по осуществлению налогового планирования могут использоваться для борьбы с уклонением от уплаты налогов, обеспечивая финансовую безопасность страны Применение методического инструментария налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений является необходимым элементом процесса раскрытия противоправных налоговых схем, что повышает эффективность борьбы с незаконной налоговой минимизацией Вторая группа проблем связана с разработкой методики организации и проведения налогового планирования, осуществляемого с учетом требований финансовой безопасности Для этого в целях нейтрализации угроз, возникающих при налоговом плакировании, в процессе ее организации и проведения необходимо предусмотреть комплекс мер по выявлению, оценке и минимизации возникающих налоговых рисков

Описание предлагаемой нами методики «безопасного» налогового планирования на предприятии осуществлено на основе системного подхода, который базируется на рассмотрении сложного объекта как целостного множества элементов в совокупности отношений и связей между ними

Систему налогового планирования хозяйствующего субъекта также можно представить как определенную совокупность элементов По нашему мнению, можно выделить следующие системные элементы (см Рис 1)

Рис 1 Система налогового планирования хозяйствующего субъекта

Рассмотрение налогового планирования с точки зрения системного подхода позволяет систему налогового планирования представить как элемент системы более высокого порядка, как подсистему системы обеспечения экономической и финансовой безопасности При таком подходе осуществление налогового планирования на принципах, предъявляемых

к нему финансовой безопасностью, является необходимым и очевидным условием эффективного развития хозяйствующего субъекта

Налоговая ситуация есть ключевой, сущностный элемент в системе налогового планирования Налоговая ситуация - это некая ситуация, которую можно определить нормативно-правовыми актами в сфере налогообложения, предоставляющая возможность дм иного, более выгодного ведения деятельности Налоговая стуация - это, собственно говоря, сама возможность оптимизации налогового платежа, основанная на применении налогового законодательства. Альтернатива между обычным (неоотимизированным) и выгодным (оптимизированным) способом осуществления хозяйственной операции Это первичные элементы налогового планирования, из которых строится определенный метод оптимизации

Все методы как законного, так и противоправного планирования основаны на данных налоговых ситуациях - на разнице в налоговых последствиях, предоставляемых конкретной льготой, «пробелом» законодательства о налогах и сборах, схожими нормами закона и т д

В основе построения налоговой схемы всегда лежит использование либо специальных правил налогообложения, либо «пробелов» специального регулирования в Налоговом кодексе РФ, либо неясностей законодательства, толкуемых в пользу налогоплательщика, либо недосягаемость субъекта налогообложения дая российского законодательства

Ситуационный подход к налоговому планированию развивают в своих работах В .Я Кожинов и ЕН Евстигнеев В соответствии с ним проводится анализ и сопоставление хозяйственных операций, их гражданско-правового оформления и всех условий налогообложения, т е параметров налогов, которые предстоит исчислять и уплачивать хозяйствующему субъекту На основе данного сопоставления в итоге сравниваются различные ситуации и выбираются наиболее оптимальные из них

Поскольку налоговое законодательство отличается крайней степенью изменчивости (в том числе и потому, что законодатель и исполнительные ведомства стремятся как можно скорее «залатать дыры», позволяющие налогоплательщику минимизировать налоговые платежи), общая методика эффективного налогового планирования может оперировать лишь областями (сферами, узловыми местами), подразумевающими наличие налоговых ситуаций с целью построения на их основе конкретных схем минимизации налога.

Такими областями и являются методы оптимизации налогов, или инструменты налогового планирования Они определяют ту совокупность норм налогового законодательства, которые регламентируют, либо, наоборот, в недостаточной степени («пробелы» или неясности) регламентируют набор налоговых ситуаций

Однако в ходе проведения налогового планирования и построения налоговой схемы надо, во-первых, четко разграничивать законные и незаконные методы, а во-вторых,

осуществлять планирование деятельности на основе не только формального (гражданско-правового) соответствия требованиям налогового законодательства, но и фактического соблюдения условий, составляющих определенную налоговую ситуацию В терминах юриспруденции это означает, что должны выполняться требования доктрины «приоритет существа сделки над формой» Невыполнение данных условий влечет реализацию серьезных налоговых рисков

Налоговая ситуация, предполагающая наличие «положительной дельты» между осуществлением деятельности в нормальном режиме и использованием более выгодного способа ведения бизнеса, должна существовать не только в договорах и учетной документации Реальное использование фирмой условий налоговой ситуации имеет существенное значение для налоговой безопасности бизнеса В противном случае, налоговые органы, следственные подразделения МВД или суд при установлении фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика вполне способны обнаружить фиктивность проводимых операций и признать налоговую схему незаконной

В связи с этим практическое значение для предприятия приобретает проблема определения четких пределов законной налоговой оптимизации, в том числе путем внесения соответствующих норм в первую часть Налогового кодекса РФ Однако, по мнению многих специалистов, необходимые нормы уже существуют в нашем законодательстве Гражданский кодекс РФ в статье 10 «Пределы осуществления гражданских прав» не допускает действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу (в нашем случае - государству, путем уклонения от уплаты налогов), а также злоупотребление правом в иных формах В этом случае проблема разграничения законной и противоправной налоговой минимизации возлагается на судебные органы

Научно-методическое обеспечение налогового планирования предполагает, что эффективная система налогового планирования должна быть построена на использовании эффективных методов минимизации налоговых платежей Многие специалисты сходятся во мнении, что для достижения эффекта от оптимизации необходимо применять совокупность инструментов налогового планирования Ни один метод не обладает способностью достигнуть сколько-нибудь серьезного снижения налоговых платежей, если это не абсолютно противоправный способ, использование которого может привести к серьезным негативным последствиям Вообще, всю совокупность методов, применяемых при проведении налогового планирования можно разделить на три группы

Первая группа - это общие (общепознавательные) методы, которые не зависят от характера проводимых исследований (анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование и формализация и тд) В ходе налогового планирования ключевым является изучение всех

аспектов финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта с учетом его внешней и внутренней среды функционирования Такое исследование имеет своей целью поиск тех самых налоговых ситуаций, которые несут в себе возможность иного, более выгодного, ведения бизнеса, участка финансово-хозяйственной деятельности или отдельной операции Кроме непосредственно поиска налоговых ситуаций, планирование как научно-практическая деятельность, включает в себя построение схем, оценку налоговых рисков, анализ результатов применения схем и тд На каждом из этих этапов используются общенаучные методы и применяются математические расчеты

Вторая группа методов включает приемы и способы общей методики, те методы, используемые во многих областях экономического знания, а не только в налоговом планировании К ним относятся методы документального контроля, экономического анализа, экономико-математического моделирования, статистические методы и т д

Третья группа - специальные методы, применяемые исключительно в налоговом планировании, приемы и способы налоговой минимизации (оптимизации либо уклонения от уплаты налогов), или иными словами, инструменты налогового планирования

Описание конкретных методов и схем оптимизации налогов широко представлено во многих научно-практических публикациях и специальной литературе

Среди законных методов, наиболее действенными можно признать приемы и способы, связанные с учетной политикой (методы признания доходов, методы начисления амортизации, методы резервирования), льготы и специальные режимы, методы отсрочки налогового платежа, методы использования льготных и (или) безналоговых территорий (оффшора) Кроме того, законодательство о налогах и сборах содержит рад специальных норм, устанавливающих особенности налогообложения операций с векселями, иными ценными бумагами, сделками уступки требования, сделками займа, сделками внесения имущества в уставный капитал, сделками целевого финансирования, доверительного управления и др Указанный инструментарий и надлежит применять при конструировании налоговых схем, учитывая налоговые преимущества, предоставляемые законом, и налоговые риски, возникающие при их применении

Под информационным обеспечением налогового планирования понимается любая информация, необходимая для принятия управленческих решений в рамках оптимизации налоговых платежей Она может содержаться, во-первых, в документах хозяйствующих субъектов, а во-вторых, в нормативной правовой базе, регламентирующей их деятельность и формирующей внешнюю среду Этот элемент системы налогового планирования отвечает на вопрос какие использовать источники информации для налогового планирования, на каких сведениях основывать анализ внешней и внутренней среды фирмы' Источниками такой

информации выступают, в первую очередь, данные налогового, бухгалтерского и управленческого учета

Наиболее полно налоговая информация представлена в налоговом учете, так как этот вид учета собственно и предназначен для целей налогообложения Однако есть некоторые особенности данной информации, не позволяющие использовать ее в полной мере для целей налогового планирования Во-первых, данные налогового учета ориентированы прежде всего на внешнего пользователя (налоговые органы) Во-вторых, данные налогового учета являются предметом коммерческой и налоговой тайны В связи с этим отсутствует возможность сравнения показателей различных организаций В-третьих, подготовка и сдача налоговой отчетности происходит по прошествии времени, и содержащиеся в отчетности данные могут существенно устаревать к моменту принятия управленческих решений

Возможности бухгалтерского учета с точки зрения управления налогами, связаны, в первую очередь, с тем, что во многих российских организациях налоговый учет основан на «скорректированном» бухгалтерском учете Тем не менее, бухгалтерская отчетность сама по себе все-таки содержит некоторые налоговые данные (задолженность перед бюджетом - в балансе, налог на прибыль - з отчете о прибылях и убытках)

Налоговые платежи, пени и штрафы для целей управленческого учета рассматриваются как определенная статья затрат Финансовое планирование (бюджетирование) расходов, связанных с налогообложением, ведется на основе системы управленческого учета

Помимо сведений, содержащихся в документах компании, для налогового планирования немаловажное значение имеет нормативная правовая база, включающая российское законодательство о налогах и сборах, бухгалтерское, валютное, таможенное, банковское законодательство, ведомственные акты и международные соглашения Кроме непосредственно действующего законодательства для целей налогового планирования и обеспечения налоговой безопасности крайне необходимым может быть мониторинг имеющихся законопроектов, арбитражной судебной практики, комментариев специалистов и научно-практической литературы по исследуемому направлению

Алгоритм проведения налогового планирования на предприятии определяет последовательность совершения действий по организации планирования, его научно-методическому и информационному обеспечению, а также непосредственно порядок применения методов оптимизации В этом смысле алгоритм проведения налогового планирования является связующим звеном, «системообразующим» элементом системы налогового планирования Алгоритм подразумевает наличие взаимосвязанных между собой этапов налогового планирования, которые не следует рассматривать как однозначную последовательность действий, полностью гарантирующих снижение налоговых

обязательств Более того, в специальной литературе нет единого мнения по поводу количества таких этапов

Тем не менее, этапы планирования должны отражать определение основных принципов планирования, анализ внешней и внутренней среды хозяйствующего субъекта, постановку задач налогового планирования, выбор методов оптимизации налогов, построение налоговой схемы, реализацию схемы, контроль, анализ и оценку эффективности налогового планирования На каждом из этапов этого процесса необходимо предусмотреть элементы налоговой безопасности, связанные с определением пороговых значений безопасности, анализом возможных угроз, оценкой и минимизацией налогового риска

Организационное обеспечение налогового планирования предполагает подходы к организации налогового плакирования хозяйствующего субъекта, структуру организации и проведения налогового планирования, вопросы «встраивания» данной деятельности в общий процесс управления на предприятии

Система управления на большинстве российских предприятий продолжает строиться по функциональному принципу И, несмотря на достаточно распространенную и популярную в кругах специалистов теорию совершенствования бизнес-процессов, процессный подход применяется сравнительно недавно и лишь в передовых компаниях с развитым менеджментом и прогрессивными бизнес-технологиями

Западные практики и теоретики менеджмента в первой половине 1990-х гг пришли к рассмотрению предприятия как совокупности бизнес-процессов, а не как совокупности отделов «Бизнес-процесс - это цепь логически связанных, повторяющихся действий, в результате которых используются ресурсы предприятия для переработки объекта (физически или виртуально) с целью достижения определенных измеримых результатов или продукции для удовлетворения внутренних или внешних потребителей» (Ericsson Quality Institute. Business Process Management Ericsson, Gothenburg, Sweden, 1993) Опираясь на это определение, все действия внутри организации можно рассматривать либо ках бизнес-процесс, либо как его часть Различные исследователи классифицируют бизнес-процессы по-разному, тем не менее, общим является выделение таких групп, как «производство», «управление», «поддержка»

Налоговое планирование - есть ни что иное как вспомогательный процесс, обслуживающий основные бизнес-процессы предприятия по производству и реализации товаров (работ, услуг), направленный, как и бизнес-процессы, на достижение определенных целей фирмы, будь то максимизация прибыли, рост стоимости акций или завоевание рынка. С этой точки зрения процесс налогового планирования, идя параллельно основным бизнес-процессам

фирмы, пронизывает опредетенную совокупность отделов (функций) предприятия правовой отдел, бухгалтерия, финансовый отдел, отдел экономической безопасности

Иными словами, с точки зрения организации эффективность налогового планирования зависит, в первую очередь, от правильной идентификации данного процесса и последующего применения к нему всей совокупности инструментов совершенствования процесса (упрощение, структурирование, реинжиниринг, бенчмаркинг и т д )

В исследовании доказано, что процесс налогового планирования, осуществляемого на принципах экономической безопасности, должен проходить через 1) стратегическое и среднесрочное планирование (составление бизнес-плана), 2) подготовку договоров, 3) бухгалтерский учет, 4) налоговый учет, 5) бюджетирование, 6) риск-менеджмент

На каждом из участков процесса налогового планирования необходимо предусмотреть элементы налоговой безопасности, такие как

- система превентивных мер организационного характера (методы упреждения налоговых рисков) - в ходе стратегического планирования, а также постановки бухгалтерского и налогового учета,

- система резервирования средств (методы возмещения потерь) и лимитирования (ограничения) налоговых рисков - в ходе бюджетирования н осуществления риск-менеджмента

В частности, бюджетирование на предприятии должно включать в себя обязательный учет таких показателей налогового планирования, как

- суммы налогов, подлежащие исчислению и уплате,

- суммы налоговой экономии,

- резервы под возможное наступление налогового риска (пени, штрафы, неуплаченные суммы налоговых платежей)

Процесс налогового планирования затрагивает также и риск-менеджмент Из основных инструментов управления рисками лишь некоторые могут быть применены для налогового риска Так, риски в области налогообложения не являются объектом страхования Методы избежания риска (отказ от связанного с риском проекта) для целей налогообложения также не применимы в силу полного охвата им всех сфер предпринимательской деятельности (хотя с некоторым допущением переход на льготируемые виды деятельности или на специальные режимы можно отнести к данному способу снижения риска) Распределение налогового риска среди иных участников проекта путем залога или гарантий также трудно себе представить из-за высокого уровня изменчивости рисковой налоговой среды (в некоторой степени к этому инструменту можно отнести лишь практику крупных аудиторских компаний, когда они обязуются осуществить сопровождение разработанных

ими схем в арбитраже) Диверсификация и хеджирование налоговых рисков пока мало изученные в научно-практической литературе и довольно громоздкие инструменты, использование которых на практике само сопряжено с определенным риском

В связи с этим, по нашему мнению, в целях наиболее эффективного управления налоговым риском хозяйствующему субъекту рекомендуется использовать резервирование денежных средств Разработанная и спланированная налоговая схема может считаться эффективной и устойчивой, если во всех предполагаемых ситуациях неблагоприятные последствия, вызванные изменениями тех или иных условий реализации схемы, могут быть устранены за счет созданных запасов и резервов

Размер резерва под нейтрализацию последствий налогового риска, как нам представляется, зависит от следующих факторов

- уровень (степень) риска, определяемый на основе экспертных оценок и статистических методов

- сумма возможных доначислений в бюджет в случае наступления наихудшего сценария (налоговые органы в суде оспаривают законность налоговой схемы) неуплаченные (сэкономленные) налоги и сборы, пени и штрафы, рассчитанные по оптимизируемой сделке

Как первый, так и второй факторы зависят от суммы сделки, являющейся ключевым показателем для расчета размера резерва

По планируемой к реализации налоговой схеме, в первую очередь, должен быть проведен мониторинг на предмет применения ее на практике Если применяется, то необходимо осуществить сбор статистики судебных решений, мнений налоговых и правоохранительных органов, комментариев специалистов в области налогообложения Далее определяется соотношение решений в пользу налогоплательщика и не в его пользу Совместный анализ таких значений, как широта статистической базы (общий объем имеющихся примеров применения на практике данной схемы или мнений по используемым в ней налоговым ситуациям), процент положительных решений по данной налоговой ситуации и сумма сделки в каждом конкретном случае позволит специалисту оценить риск данной налоговой схемы

Чрезмерно высокий налоговый риск или его критический уровень является угрозой финансовому состоянию компании, как вследствие отвлечения из оборота большого количества денежных средств под создание резерва и необходимости возмещения огромного ущерба при возможной уплате налогов, пеней и штрафов, так и вследствие высокой вероятности возникновения негативных последствий для репутации компании

Поэтому дня критических рисков предлагается такой инструмент управления как лимитирование (ограничение подверженности сознательно принимаемому риску определенной величиной) Он используется обычно по финансовым операциям, когда риски

выходят за пределы допустимого их уровня, и реализуется путем установления соответствующих внутренних нормативов в процессе разработки политики осуществления различных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта В нашем случае, налоговый риск будет ограничен очевидно крупной суммой сделки и преобладанием отрицательных решений по аналогичным налоговым ситуациям

Ключевой момент при проведении налогового плакирования с учетом требований экономической и финансовой безопасности - это четкое разграничение законных и незаконных методов налоговой минимизации, неукоснительное соблюдение пределов налогового планирования и фактического соответствия условиям налоговой ситуации Уклонение от уплаты налогов сопряжено с высокими налоговыми рисками, представляющими реальную угрозу финансовой безопасности хозяйствующего субъекта Кроме того, расходы на учет и минимизацию таких рисков вкупе с возможным ущербом нивелируют выигрыш от любой налоговой экономии В связи с этим, систему налогового планирования необходимо строить на основе процессного подхода с учетом требований, предъявляемых налоговой безопасностью

Третья группа проблем связана с разработкой предложений по использованию методического инструментария (аппарата) налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Методический инструментарий (аппарат) налогового планирования составляют понятийный аппарат налогового планирования, общие принципы и подходы как законной, так и противоправной налоговой минимизации, механизмы построения налоговых схем, а также совокупность применявшихся и используемых на практике схем и методов

Эффективность мер по борьбе с налоговой преступностью напрямую зависит от четкого понимания взаимосвязи экономических и правовых отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством по поводу исчисления и уплаты налогов Налоговые преступления, как одни из самых интеллеюуалоёмких, требуют качественно иного взаимодействия традиционно криминалистических методов расследования с новыми прогрессивными разработками в области налоговых знаний

Принципиальным отличием преступлений, совершаемых с элементами налогового планирования, является то, что в этом случае противоправным действиям придается законный характер Признаки преступления не просто скрываются, а маскируются под легальную финансово-хозяйственную деятельность В этой связи, решение проблемы дифференциации законной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов приобретает практическую значимость для оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности Кроме того, разграничение легальных и противоправных

инструментов налогового планирования позволит снизить возможность необоснованного возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, сломает стереотип, согласно которому правоохранительные органы рассматривают налогоплательщика априори как налогового преступника

Российский законодатель предоставил достаточный инструментарий для борьбы с незаконным налоговым планированием - принципы «злоупотребления правом» и «ничтожности мнимых и притворных сделок» Однако, как нам представляется, данный инструментарий используется сейчас не в полной мере при выявлении и расследовании налоговых преступлений

Следователь имеет право самостоятельно, основываясь на имеющихся у него доказательствах, признать определенные юридические действия, совершаемые хозяйствующими субъектами - фигурантами по делу, не соответствующими действительности При наличии достаточных на то оснований, следователь выстраивает определенные следственные версии о мнимости или притворности сделки, собирая доказательства о фактическом невыполнении условий сделки либо выполнении условий прикрываемой сделки

Чтобы выявить механизм совершения налогового преступления, заключающийся в построении незаконной схемы ведения финансово-хозяйственной деятельности, необходимо понимать принципы построения схем, оптимизирующих данный порядок, иметь представление о методах налоговой минимизации и механизме их применения в ходе осуществления незаконного налогового планирования Иными словами, сотруднику правоохранительного органа необходимо использовать при выявлении и расследовании налоговых преступлений методический инструментарий, применяемый в ходе осуществления налогового планирования

На основе анализа материалов уголовных дел о налоговых преступлениях в ходе исследования было выделено два основных типа незаконных налоговых схем

1 Схема предпринимательских взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, выстроенная в такой конфигурации юридических оснований, некоторые или все из которых полностью или частично не соответствуют фактическому их осуществлению, иными словами присутствуют лишь «на бумаге» Данный вид схемы с полной уверенностью можно назвать «незаконной», поскольку хотя бы один элемент ее гражданско-правовых отношений не соответствует действительности, а, следовательно, сфальсифицирован и повлек искажение всей системы документации налогоплательщика «договор - первичный документ - регистры учета - отчетность (декларации)»

2 Схема, у которой каждое отдельно взятое правоотношение имеет под собой формально (документально) законную основу, и фактическое их осуществление соответствует их документальному оформлению Однако вся схема в целом является механизмом, направленным на минимизацию налога В качестве примера можно привести схему, использовавшуюся для уклонения от уплаты единого социального налога В соответствии с ней сотрудники банков получали хредиты под покупку векселей банка ниже номинала и погашали их по окончанию месяца по стоимости, превышавшей цену покупки Подобным образом сотрудники банка получали необлагаемую ЕСН дополнительную заработную плату в виде разницы между ценой покупки и ценой погашения векселя за минусом процентов по кредиту

У такой конструкции все элементы правоотношений абсолютно законны, документальное оформление соответствует фактическому получению кредита, покупке векселей и их погашению по истечению месяца Однако правомерность отдельных элементов налоговой схемы в данном случае не подразумевает правомерности всего механизма в целом

Таким образом, при выявлении и расследовании незаконных налоговых схем этого типа не достаточно исследовать формальную и фактическую правомерность отдельных операций и сделок с непосредственными контрагентами налогоплательщика Необходимо исследовать всю совокупность сделок, выявить и доказать охваченность отдельных элементов схемы единой противоправной целью, заключающейся исключительно в уклонении от уплаты налогов, а отдельных участников схемы единым умыслом и корыстным мотивом Применительно к ситуации, описанной выше, это выглядит следующим образом

На основании совокупности доказательств, собранных следствием по делу, как то получение кредита сотрудниками банка под низкий процент, зависимость доходности векселя от должности сотрудника, ежемесячная последовательность операций и прочее -доходы сотрудников по данной схеме признаются следователем в качестве заработной платы, а сама схема квалифицируется как совокупность операций, направленных исключительно на уклонение от уплаты налогов Важным аспектом, кроме того, является экономическая суть возникающих отношений В данном случае нельзя говорить о кредитных отношениях, основанных на принципах возвратности, срочности и платности и предполагающих получение дохода для банка в виде процента, поскольку участник отношения по этой схеме (банк) не преследуют цель - получение доходов от предоставления кредитов

Таким образом, использование методического аппарата налогового планирования, описывающего механизмы разработки и построения налоговых схем, позволит при расследовании налоговых схем

1 На этапе оперативно-розыскной деятельности

а) определить наличие налоговых ситуаций - «индикаторов», свидетельствующих о возможном наличии незаконной «налоговой экономии»,

б) на их основе выявить всю совокупность сделок, составляющих незаконную налоговую схему, моделирующую данные налоговые ситуации,

В) установить круг участников схемы,

2 На этапе предварительного расследования

а) доказать причинно-следственную связь между отдельными сделками,

б) установить и доказать общий умысел, мотив и цель, заключающиеся в построении данной схемы единственно для уклонения от уплаты налогов,

в) определить возможный предварительный сговор участников схемы

Дальнейшая работа следователя предполагает стандартную процедуру проведения

следственных и иных процессуальных действий, направленных на сбор и проверку доказательств с целью установления фактических обстоятельств дела При этом механизм доказывания противоправности схемы целесообразно строить не только на принципе «ничтожности мнимых и притворных сделок», но и на доктрине «злоупотребления правом», закрепленной в статье 10 ПС РФ, несущей в себе признаки доктрин «преимущества содержания над формой» и «деловой цели»

При расследовании налоговых преступлений часто возникает необходимость в использовании специальных знаний в сфере налогообложения Статьи 57 и 58 УПК РФ предусматривает назначение судебной экспертизы, а также привлечение к следственным и процессуальным действиям специалиста

Нам представляется, что в область специальных знаний специалиста и судебно-налогового эхсперта также должен быть включен методический аппарат налогового планирования. На сегодняшний момент специальные знания эксперта охватывают такие науки экономического профиля, как налоги и налогообложение, бухгалтерский учет, и положения соответствующих отраслей законодательства Однако они не затрагивают понятийного аппарата налогового планирования, методов налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, закономерностей разработки и реализации налоговых схем

Расширение области специальных званий в сфере налогообложения позволит в цепях более эффективного раскрытия незаконной налоговой схемы, во-первых, привлекать лиц, обладающих такими знаниями, к участию в следственных действиях (выемке документов налогоплательщика и контрагентов, допросе участников схемы) Во-вторых, при назначении налоговых экспертиз на этапе доэкспертной оценки материалов уголовного дела определить

необходимый объем объектов исследования и сформулировать оптимальную экспертную задачу по исчислению неуплаченных налогов с учетом существования определенной налоговой схемы

В настоящее время развитие взаимоотношений налогоплательщика и государства проходит в различных плоскостях, в том числе, с одной стороны, это разработка всё более сложных схем минимизации налогов и их внедрение в практику финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, с другой - разработка эффективных и адекватных методов выявления и расследования незаконных схем и их внедрение в практику правоохранительной деятельности.

Завершая анализ рассматриваемых в исследовании проблем и предложений по их решению, отметим, что вопросы взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности позволяют в практической деятельности налогоплательщиков отойти от инструментов незаконного налогового планирования и использовать методы исключительно налоговой оптимизации Проведение в процессе налогового плакирования мероприятий по выявлению, оценке и минимизации налоговых рисков обеспечивает защищенность предприятия от внешних и внутренних угроз налогового характера Для государства взаимосвязь данных категорий предоставляет преимущества при использовании методического аппарата налогового планирования в обеспечении финансовой безопасности страны в ходе выявления и расследования налоговых преступлений

Иными словами, такая взаимозависимость категорий выступает основой для разработки подхода к обеспечению финансовой безопасности всего государства и отдельно взятого хозяйствующего субъекта, при котором цели этих субъектов экономической и финансовой безопасности на макро- и микро уровнях перестают быть прямо противоположными

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах.

1 Мелешев Р С Налоговые преступления как угроза экономической безопасности // Преступность в России* причины и перспективы Материалы международной научно-практической конференции.-М ВНИИ МВД России, -2004 (объем - ОД пл.)

2 Мелешев Р С Использование процессного подхода при организации и осуществлении налогового планирования на предприятии. Н Бюллетень финансовой информации - 2005, №1112 (объем-0,5 пл)

3 Мелешев Р С Незаконные налоговые схемыУ/Финансовый кошроль.-2006, Х°9 (объем -0,22 пл.) *

4 Мелешев Р С (в соавт ) Риски налогового планирования / Ефимов С В // Налоговая политика и практика -2006,№11 (авторскийобъем-0,12пл) *

5 Мелешев Р С Налоговое планирование и экономическая безопасность // Налоги. - февраль 2007, специальный выпуск (объем - 0,6 п л) *

* - журвая, входящ ей в перстень ведущих репетируемых научных журналов и изданий, выауасаемьи в Российской Федерации.

Подписано в печать 23 04 08 Заказ № 160 Тираж 100 экз

ООО "Фирма Печатный двор" г Москва Лопухинский пер ,6 Тел 269-80-41

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мелешев, Руслан Станиславович

3

Глава 1. Теоретические аспекты налогового планирования в системе обеспечения финансовой безопасности

1.1. Анализ содержания категорий экономическая безопасность и финансовая безопасность

1.2. Налоговые риски как угроза финансовой безопасности хозяйствующего субъекта

1.3. Налоговое планирование и его взаимосвязь с финансовой 41 безопасностью

Глава 2. Организация налогового планирования и обеспечение налоговой безопасности на российских предприятиях

2.1. Анализ существующей системы налогового планирования на предприятии

2.2. Обеспечение налоговой безопасности в процессе налогового планирования

Глава 3. Практические аспекты налогового планирования в системе обеспечения финансовой безопасности

3.1. Методика организации системы налогового планирования на предприятии, отвечающей требованиям финансовой безопасности

3.2. Использование методического инструментария налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений в целях обеспечения финансовой безопасности Ц7 государства

Диссертация: введение по экономике, на тему "Налоговое планирование в системе обеспечения финансовой безопасности"

Вопросы налогового планирования с точки зрения обеспечения финансовой безопасности налогоплательщика и всего государства в настоящее время имеют высокую степень актуальности.

Широкий спектр угроз финансовой безопасности хозяйствующего субъекта и государства связан с отношениями в сфере налогообложения. В современной России прослеживается тенденция неуклонного роста налоговой преступности, что подтверждается статистическими сведениями ГИАЦ МВД России. Так, в 2003 году было выявлено около 4,8 тысяч налоговых преступлений, в 2004 году — почти 12 тысяч, в 2005 году — более 16 тысяч, в 2006 году - почти 20 тысяч.1 Учитывая крайнюю степень латентности налоговых преступлений, можно констатировать, что официальные данные МВД свидетельствуют лишь о части проблемы, и реальные масштабы указанной противозаконной деятельности еще больше. В этой связи, представляется очевидным, что налоговая преступность является одной из наиболее значимых угроз финансовой безопасности государства.

С другой стороны, безграмотная, неэффективная минимизация налоговых платежей приводит предприятие к ухудшению его финансового состояния и, в конечном итоге, банкротству. Поскольку хозяйствующий субъект - это основа экономики, от его эффективного развития зависит безопасность не только на микро-, но и на макроуровне.

Анализ материалов уголовных дел и арбитражной судебной практики показывает, что причинами этого являются два основных фактора:

1. Неправильное налоговое планирование самого предприятия;

2. Неправомерные действия проверяющих, оперативных сотрудников и следователей (необоснованное возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях).

1 См. Приложение №1. Таблица. Основные показатели выявления и расследования налоговых преступлений за 2003-2006 года.

Правоприменительной практикой, кроме того, установлено, что у этих факторов есть общие основания:

Во-первых, это несовершенство российского законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, некомпетентность специалистов, как со стороны предприятия, так и со стороны правоохранительных органов.

В-третьих, это общесистемная, общесоциальная причина. — низкая налоговая культура' предпринимательства и менталитет работников- ОВД, исключающий презумпцию невиновности налогоплательщика.

Данные обстоятельства в совокупности, привели к тому, что налоговые преступления представляют реальную угрозу финансовой безопасности как для государства, вследствие ухудшения налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов, снижения собираемости налоговых поступлений и роста количества преступлений в сфере налогообложения, так и для налогоплательщика, поскольку незаконное и неэффективное налоговое планирование влечет крайне высокие налоговые риски из-за, активных действий контролирующих и правоохранительных органов.

В1, условиях, когда в распоряжении правоохранительных органов отсутствуют эффективные частные методики расследования налоговых преступлений, адекватные уровню сложности совершаемых преступлений, на первый план выходит проблема разработки методических подходов, использующих экономический инструментарий налогового планирования при выявлении и расследовании данного вида преступлений. На сегодняшний момент степень интеграции, налоговых знаний^ в процесс расследования преступлений крайне низка, что подтверждает актуальность проблем, борьбы с налоговой^ преступностью с применением методического инструментария налогового планирования.

Таким образом, цель диссертационного исследования заключается в решении научной задачи формирования представлений о* налоговом планировании в системе обеспечения финансовой безопасности на микро- и макроуровне.

Задачами исследования, решение которых направлено на достижение поставленной цели, являются:

1. Уточнить содержание понятийного аппарата экономической и финансовой безопасности на макро- и микроуровне.

2. Раскрыть содержание категории «налоговые риски» и предложить единую классификационную структуру, объединяющую имеющиеся группировки налоговых рисков.

3. Раскрыть понятие налогового планирования и связанных с ним категорий, уточнить классификации налогового планирования и налоговой минимизации, выявить направления взаимосвязи налогового планирования и I финансовой безопасности.

4. Показать взаимосвязь налогового планирования и финансовой безопасности хозяйствующего субъекта в ходе анализа существующей системы налогового планирования и сопоставить источники налогового риска с конкретными этапами налогового планирования.

5. Рассмотреть применяющиеся на практике методы управления рисками для определения совокупности необходимых и достаточных методов минимизации налоговых рисков.

6. Разработать методику организации системы налогового планирования на предприятии, отвечающей требованиям экономической безопасности.

7. Выработать предложения по использованию методического аппарата налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений.

Объект исследования составляют экономические отношения, возникающие в ходе налогового планирования между государством и налогоплательщиком, между налогоплательщиком и его контрагентами.

Предметом исследования является методический инструментарий налогового планирования, применяемый в целях обеспечения финансовой, безопасности на микро- и макроуровне.

Методологическую и теоретическую основу составили научные труды отечественных и зарубежных авторов, в области экономической теории, финансов, налогов- и налогообложения, экономической и финансовой безопасности, управления?(А.Г. Грязновой, Л.П. Павловой, С.Д. Шаталова, В.Г. Панскова, В.К. Сенчагова, Ml Хаммера, Дж. Чампи и др.).

Методы исследования, использованные в работе, относятся к общенаучным и частно-научным методам и включают в себя: анализ и синтез, системный метод, логический; сравнительно-правовой и другие.'

Необходимо отметить узость теоретической базы для исследования, связанной с взаимосвязью налогового планирования^ и экономической безопасности, для получения системного понимание* предмета*. В качестве базовых следует отметить трудьг В:К. Сенчагова^ по экономической безопасности, Д.Н. Тихонова1 по налоговой безопасности и налоговым рискам, В.И. Авдийского и Ш.Р. Курмашева по прогнозированию г и анализу рисков, А.В. Брызгалина, С.М. Джаарбекова, Е.Н. Евстигнеева по налоговому планированию, Л.П. Павловой и С.Г. Пепеляева по налогообложению и налоговому праву, Р.С. Белкина, И.И. Кучерова, И.Н. Соловьева по криминалистике и налоговым преступлениям. Основу исследуемых материалов, помимо этого, составляют периодические издания, нормативно-правовая- база, судебная и арбитражная практика, а также ресурсы сети ИНТЕРНЕТ.

Кроме того, в диссертационном исследовании используются результаты анализа материалов уголовных дел о налоговых преступлениях и заключений судебно-налоговых экспертов, проведенного нами в отделе налоговых экспертиз УСЭЭ ЭКЦ МВД России.

Вопросы экономической и финансовой безопасности на микроуровне — сравнительно новое направление в экономической науке; специальная, литература по-этой проблематике, особенно-в сфере налогообложения; только начинает появляться. В настоящее время- ощущается острая нехватка экономических исследований на этом направлении, тем более в- части взаимосвязи, с. налоговым, планированием, в том числе для^ практического S использования в правоохранительной-деятельности.

Научная новизна исследования заключается в формировании концепции обеспечения финансовой безопасности хозяйствующего «субъекта и государства на основе использования методического инструментария налогового планирования. Научная новизна выводов, полученных в диссертации, состоит в следующем:

1. Расширено представление категории экономической безопасности включением в содержание субъекта, угроз и инструментов, такой' характеристики, как двойственность их проявления1 по отношению к разным субъектам и уровням безопасности.

2. Разработана классификация налоговых рисков, объединяющая' такие классификационные признаки, как: последствия, реализации налоговых рисков, местонахождение фактора риска и объективность причин возникновения риска, позволяющая в комплексе определить степень угрозы, которую влечет реализация,налоговых рисков, и обосновать необходимость своевременной их идентификации, оценки и минимизации.

3. Выявлены направления-взаимосвязи налогового планирования и финансовой безопасности по уровням, субъектам и векторам влияния, которые включают в себя влияние незаконного налогового планирования, как фактора' налогового риска на финансовую безопасность хозяйствующего субъекта, негативное влияние на финансовую безопасность государства, вызываемое сокращением величины налоговых поступлений в бюджет, влияние законного налогового планирования как инструмента снижения налоговых рисков на безопасность хозяйствующего субъекта, положительное влияние на финансовую безопасность государства в части профилактики налоговых преступлений и. использования методического аппарата налогового планирования при выявлении и расследовании незаконных налоговых схем.

4. На конкретных этапах налогового планирования, установлены источники налогового риска, что позволило выделить участки - процесса налогового планирования, требующие включения элементов налоговой безопасности.

5. Определена совокупность необходимых и достаточных методов минимизации налоговых рисков, включающая инструменты не только организационного, но и финансового характера, такие как резервирование и лимитирование.

6. На основе системного и процессного подходов разработана методика организации налогового планирования' на предприятии, включающая такие элементы, как налоговая ситуация, алгоритм проведения, информационное, научно-методическое и организационное обеспечение, и позволяющая»

• V ' определить элементы налоговой безопасности в ходе стратегического и бизнес^, планирования, договорной работы, бухгалтерского и налогового учета, бюджетирования и риск-менеджмента.

7. Разработаны предложения по применению методического инструментария-налогового планирования при выявлении и расследовании налоговых преступлений. В частности, использование таких элементов? методического' инструментария, как пределы налогового планирования, принципы разграничения законных и незаконных методов налоговой минимизации, механизмы построения налоговых схем, позволяет осуществлять разработку эффективных методик раскрытия и расследования незаконных налоговых схем, адекватных уровню совершаемых преступлений.

Предлагаемая концепция обеспечения финансовой безопасности позволит в практической деятельности предпринимателей отойти от инструментов незаконного налогового планирования и использовать методы исключительно налоговой оптимизации, при которой практически исключены риски уголовного преследования, а риски налогового контроля минимизируются на ранних стадия налогового планирования заблаговременной аналитической и организационной работой по предупреждению появления налоговых ошибок и иных факторов риска.

Включение экономических знаний в области налогового планирования в сферу профессионального интереса следователей и оперативных сотрудников позволит снизить уровень некомпетентности правоохранительных органов, уменьшить количество необоснованно возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, сломать стереотип «налогоплательщика как преступника», позволит осуществлять защитную функцию по отношению к бизнесу.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в ориентации положений и выводов диссертации на широкое практическое использование в деятельности государственных органов исполнительной власти, к компетенции которых отнесены функции по выявлению и расследованию налоговых преступлений, а также в деятельности хозяйствующих субъектов при организации и осуществлении налогового планирования.

В частности, систему налогового планирования на предприятии, отвечающую требованиям его финансовой безопасности, позволяют выстроить такие элементы предлагаемой методики организации налогового планирования, как:

- требование не только формального соответствия налоговому законодательству, но и фактического соблюдения условий налоговой ситуации,

- обязательное включение процесса налогового планирования в стратегическое и бизнес-планирование, договорную работу, бухгалтерский и налоговый учет, бюджетирование и риск-менеджмент,

- использование на указанных участках рекомендованных методов по управлению налоговыми рисками организационного и финансового характера.

Элементы методического инструментария (аппарата) налогового планирования, такие как пределы налогового планирования, принципы разграничения законной и противоправной налоговой минимизации, механизмы создания налоговых схем, могут применяться правоохранительными органами в целях борьбы с налоговой преступностью при создании методик раскрытия и расследования налоговых преступлений.

Апробация результатов исследования проходила в отделе налоговых экспертиз Управления судебно-экономических экспертиз Экспертно-криминалистического центра Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались во Всероссийском научно-исследовательском институте МВД России (2004г.), Академии экономической безопасности МВД России (2005г.), в ходе конференций на базе Московского института экономики, менеджмента и права (2004-2005гг.). Кроме того, апробация результатов проходила в рамках практических занятий по курсу повышения квалификации «Подготовка специалистов служб риск-менеджмента в области комплексного управления рисками» на кафедре «Анализ рисков и экономическая безопасность» Финансовой академии при Правительстве РФ (2006г.), а также в рамках подготовки экспертов-экономистов экспертно-криминалистических подразделений органов внутренних дел (2004-2007гг.).

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Мелешев, Руслан Станиславович

Заключение

В экономической литературе преобладают исследования проблем экономической безопасности, в то время как понятие финансовой безопасности не достаточно определено, специфика и состав угроз раскрываются не в полной мере. Экономическая безопасность — это материальная основа национальной безопасности. На макроуровне экономическую безопасность представляют как «состояние экономики», как «совокупность условий и факторов, обеспечивающих определенный необходимый уровень экономического развития страны», связанную с такой характеристикой экономической системы, как защищенность от внешних и внутренних угроз. На микроуровне экономическую безопасность можно представить как такое состояние хозяйствующего субъекта, при котором он при наиболее эффективном использовании имеющихся ресурсов добивается предотвращения, ослабления или защиты от существующих опасностей и угроз или других непредвиденных обстоятельств и в основном обеспечивает достижение целей бизнеса в условиях конкуренции и хозяйственного риска.

Финансовую безопасность можно определить как часть экономической безопасности, которая связана с обеспечением такого развития финансовой системы и финансовых отношений и процессов в экономике, при котором создаются необходимые условия социально-экономической и финансовой стабильности развития страны, сохранения целостности и единства финансовой системы, успешного преодоления внутренних и внешних угроз в финансовой сфере. В связи с этим, одной из важнейших сторон проблемы обеспечения экономической безопасности государства является, состояние финансовой системы, в которую наряду с валютно-денежной, кредитно-банковской, фондовым рынком, входит и бюджетно-налоговая система. Таким образом, в системе финансовой безопасности можно выделить налоговый сегмент.

На уровне предприятия наиболее полно категория финансовой безопасности рассмотрена в работах И.А. Бланка, который указывает, что она является синтезированным понятием, интегрирующим в себе сущностные характеристики категорий «экономическая безопасность предприятия» и «финансы предприятия». При этом финансовая безопасность определяется как основной элемент системы экономической безопасности, представляющий собой систему количественных и качественных параметров финансового состояния предприятия, в комплексе отражающих уровень его финансовой защищенности.

Хозяйствующий субъект находится в состоянии финансовой безопасности, если отсутствуют внешние и внутренние угрозы самому факту его существования. Причем такие угрозы формируются и в сфере налогообложения. Так, с банкротством предприятия связаны угрозы, приводящие к потери имущества (активов) предприятия, в результате хищений, сделок с недобросовестными контрагентами, штрафов за нарушение условий договоров, штрафов за нарушение законодательства, в том числе налогового и уголовного; а так же угрозы неисполнения в установленный срок обязательств предприятия, приводящие к возникновению просроченной кредиторской задолженности, в том числе перед бюджетом',

Интересы субъектов экономических отношений часто не совпадают. Поэтому инструменты обеспечения финансовой безопасности одной группы субъектов экономических отношений могут оказаться угрозой для другой группы. Так, налоговая минимизация (оптимизация налогообложения и особенно уклонение от налогов) достигла в России размеров, представляющих серьезную угрозу экономической и финансовой безопасности страны, вследствие ухудшения налоговой дисциплины хозяйствующих субъектов, снижения собираемости налоговых поступлений и роста количества преступлений в сфере налогообложения. В то же самое время, для предприятия налоговая минимизация является способом получения «налоговой экономии» и увеличения эффективности бизнеса.

Экономическая деятельность предприятия в сфере налогообложения сопряжена с высокими налоговыми рисками. В связи с этим в рамках системы обеспечения финансовой безопасности применительно к налогообложению необходимо отдельно выделить комплекс мер непосредственно направленных на достижение налоговой безопасности хозяйствующего субъекта, то есть состояния защищенности от внешних и внутренних угроз в области налогообложения. Этот комплекс мер для выявления, прогнозирования, оценки и минимизации налоговых рисков составляет систему налоговой безопасности предприятия и является составной частью всей системы финансовой безопасности в целом.

Налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте. Оптимизация налогов выступает источником налогового риска и именно он является сущностным элементом налогового планирования. Активно занимаясь налоговым планированием и оптимизацией предприятие сознательно подвергает себя налоговому риску.

Для того чтобы категорию налоговых рисков охарактеризовать наиболее полно, и рассмотреть всю совокупность рискообразующих факторов и угроз в работе предложена единая классификация, объединяющую такие классификационные признаки, как местонахождение факторов риска (при этом налоговые риски делятся на внешние и внутренние), последствия реализации рисков (увеличение налогового бремени, усиление налогового контроля, уголовное преследование налогового характера), объективность причин возникновения налогового риска (обычные и «заказные» налоговые риски). Обобщающая классификационная структура налоговых рисков позволяет в комплексе осветить вопросы источников риска и степени угроз, что подчеркивает необходимость выполнения обязательного требования финансовой безопасности предприятия:

Риски, возникающие при уплате и уменьшении налоговых платежей, в целях обеспечения финансовой безопасности предприятия должны быть своевременно и адекватно идентифицированы, оценены и минимизированы. А сам процесс налогового планирования должен проходить в системе обеспечения налоговой безопасности хозяйствующего субъекта.

Налоговое планирование представляет собой одну из важнейших составных частей финансового планирования (управления финансами) организации в условиях рыночной экономики. Оно подразумевает под собой планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом критерия минимизации налогов с целью снижения налоговых платежей, и может осуществляться в двух видах: законном (оптимизационном) и противозаконном (уклонение от уплаты налогов).

В ходе осуществления налогового планирования, в зависимости от того, какой вид налоговой минимизации выбран, какие инструменты налогового планирования применяются и соответствуют ли они закону, использование методов налоговой минимизации может приводить к различным последствиям. Эти последствия для хозяйствующего субъекта заключаются, главным образом, в определенных суммах «налоговой экономии», и возможном привлечении к налоговой или уголовной ответственности. Для государства такие последствия означают недополучение денежных средств в бюджет. Минимизация налогов в этом случае выступает источником угрозы экономической безопасности хозяйствующего субъекта и государства, поскольку снижение налоговых платежей влечет возникновение определенных рисков как для хозяйствующего субъекта, так и для государства. С другой стороны, эффективное законное налоговое планирование уменьшает налоговые риски благодаря устранению факторов их обеспечивающих (налоговые ошибки).

Подытоживая вышесказанное, укажем, что взаимосвязь финансовой безопасности и налогового планирования прослеживается в нескольких направлениях. Среди них, можно выделить негативное воздействие налогового планирования на финансовую безопасность и положительное влияние налогового планирования на безопасность. Данная взаимосвязь обусловлена местом налогового планирования в системе обеспечения финансовой безопасности. Использование данного элемента управления на предприятии влияет на состояние экономики на микро- и макроуровне.

Так, во-первых, незаконное налоговое планирование, являющееся налоговым преступлением, представляет собой угрозу экономической и финансовой безопасности государства. Подрыв безопасности страны происходит вследствие недополучения казной средств, призванных пополнить доходную часть бюджета; возникновения неравенства между предприятиями, что идет в разрез с принципами рыночной конкуренции; нарушения принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят дополнительное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства.

Во-вторых, действия налогоплательщика по минимизации налоговых платежей влекут за собой возрастание для предприятия таких налоговых рисков как риски налогового контроля и риски уголовного преследования. В случае использования незаконных методов налогового планирования, последствия уклонения от уплаты налогов представляют реальную угрозу финансовой безопасности предприятия.

С другой стороны, эффективно выстроенная система налогового планирования, применяющая исключительно законные методы налоговой оптимизации, обеспечивает финансовую безопасность предприятия. Для этого необходимо процесс налогового планирования проводить с учетом требований, предъявляемых налоговой безопасностью (финансовой безопасностью предприятия в сфере налогообложения), осуществляя работу по идентификации, оценке и управлению налоговыми рисками.

Помимо этого налоговое планирование, осуществляемое законными методами, выполняет функцию профилактики налоговой преступности и снижает количество совершаемых налоговых преступлений.

Кроме того, эффективная система налогового планирования на российских предприятиях является необходимым условием выживания в конкурентной борьбе с иностранными компаниями при вступлении России в ВТО, а следовательно, фактором обеспечения как собственной финансовой безопасности, так и безопасности государства в сфере налогообложения.

Проведение налогового планирования на предприятии включает следующие этапы:

• определение главных принципов;

• анализ проблем и постановка задач;

• определение основных инструментов, которые может использовать организация;

• создание схемы;

• осуществление финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с разработанной схемой.

Анализ существующей системы налогового планирования на предприятиях показывает, что каждый этап проводимого на предприятии налогового планирования, в определенной степени несет в себе источник налогового риска (некорректное формулирование задач, недостаточный мониторинг внешней налоговой среды, использование незаконных методов минимизации налогов и т.д.). Для недопущения негативных последствий, предприятию необходимо выстраивать эффективную систему налоговой безопасности, которая будет учитывать, в том числе процесс налогового планирования, корректировать его с целью минимизации возникающих при этом налоговых рисков.

Достижение финансовой безопасности предприятия в области налогообложения связано с эффективной деятельностью по уменьшению налоговых рисков. Наиболее важным моментом налоговой безопасности является профилактическая работа. Так, элементами системы налоговой безопасности являются

• экономико-правовая экспертиза налоговой схемы;

• готовность к налоговым проверкам;

• грамотная и эффективная реакция на заключение по акту проверки (обжалование в вышестоящую инстанцию или суд);

• готовность к возбуждению уголовного дела и разработка мероприятий по защите своих руководителей.

• организационные меры, включая взаимодействие с официальными органами;'

• учетная политика (бухгалтерская и налоговая);

• выяснение позиции налоговых органов;

• договорная работа.

Для уменьшения риска в теории и практике применяются следующие способы управления рисками:

• диверсификация;

• нормирование рисков;

• страхование;

• хеджирование;

• резервирование.

Решение о применении того или иного способа управления рисками или сочетания способов принимается после проведения аналитической работы, одним из результатов которой должна быть оценка эффективности выбранных действий.

Описание предлагаемой нами методики организации налогового планирования осуществлено на основе системного подхода, который базируется на рассмотрении налогового планирования как целостного множества таких элементов, как:

6. Налоговая ситуация

7. Алгоритм проведения

8. Информационное обеспечение

9. Научно-методическое обеспечение

10. Организационное обеспечение

Такой подход позволяет в комплексе осветить вопросы организации данной деятельности на предприятии, рассмотреть все аспекты налогового планирования: организационные, информационные, методические, финансовые и прочие. Кроме того, это позволяет систему налогового планирования представить как элемент системы более высокого порядка, как подсистему, в нашем случае, системы обеспечения финансовой безопасности. При таком подходе осуществление налогового планирования с учетом требований, предъявляемых к нему финансовой безопасностью, является необходимым и очевидным условием эффективного развития предприятия.

Налоговая ситуация — это некая ситуация, которую можно определить нормативно-правовыми актами в сфере налогообложения, предоставляющая возможность для иного, более выгодного ведения деятельности. Налоговая ситуация - это, собственно говоря, сама возможность оптимизации налогового платежа, основанная на применении налогового законодательства. В ходе проведения налогового планирования и построения налоговой схемы надо, во-первых, четко разграничивать законные и незаконные методы, а во-вторых, осуществлять планирование деятельности на основе не только формального (гражданско-правового) соответствия требованиям налогового законодательства, но и фактического соблюдения условий, составляющих определенную налоговую ситуацию.

Эффективная система налогового планирования должна быть построена на использовании эффективных методов налогового планирования. Всю совокупность методов, применяемых при проведении налогового планирования можно разделить на три группы.

Первая группа — это общие (общепознавательные) методы, которые не зависят от характера проводимых исследований: всеобщий диалектико-материалистический метод, логические методы (анализ и синтез, индукция и дедукция и т.д.) эмпирические методы (методы наблюдения, описания, измерения, эксперимента, моделирования).

Вторая группа методов, включает приемы и способы общей методики, т.е. методы, используемые во многих областях экономического знания, не только в налоговом планировании. К ним относятся методы документального контроля (формальная, нормативная и арифметическая проверка документов), экономического анализа, экономико-математического моделирования, статистические методы и т.д.

Третья группа — специальные методы, применяемые исключительно в налоговом планировании, приемы и* способы налоговой минимизации (оптимизации либо уклонения от уплаты налогов), или иными словами, инструменты налогового планирования.

Среди законных методов, наиболее действенными можно признать приемы и способы, связанные с учетной политикой (методы признания доходов, методы начисления амортизации, методы резервирования), льготы и специальные режимы, «договорные» методы (методы замены или разделения отношений), методы отсрочки налогового платежа, методы оффшора.

Под информационным обеспечением понимается любая информация, необходимая для принятия управленческих решений в рамках оптимизации налоговых платежей. Она может содержаться, во-первых, в документах хозяйствующих субъектов (документация бухгалтерского, налогового и управленческого учета), а во-вторых, в нормативно-правовой базе, регламентирующей их деятельность и формирующей внешнюю среду (законодательство в области экономики, а также законопроекты, арбитражная практика, комментарии специалистов и научно-практическая литература).

Алгоритм проведения налогового планирования на предприятии определяет последовательность совершения действий по организации планирования, его научно-методическому и информационному обеспечению, а также непосредственно порядок применения методов оптимизации.

Под организационным обеспечением мы понимаем подходы к организации налогового планирования на предприятии, структуру организации и проведения налогового планирования, вопросы «встраивания» данной деятельности в общий процесс управления на предприятии.

Налоговое планирование — вспомогательный процесс, обслуживающий основные бизнес-процессы предприятия по производству и реализации товаров (работ, услуг), направленный, как и бизнес-процессы, на достижение определенных целей фирмы, будь то максимизация прибыли, рост стоимости акций или завоевание рынка. С этой точки зрения процесс налогового планирования, идя параллельно основным бизнес-процессам фирмы, пронизывает определенную совокупность отделов (функций) предприятия, таких как правовой отдел, бухгалтерия, финансовый отдел, отдел экономической безопасности.

При организации налогового планирования необходимо учесть, что данный процесс в обязательном порядке должен проходить через:

7. стратегическое и среднесрочное планирование (составление бизнес-плана);

8. подготовку договоров;

9. бухгалтерский учет;

10.налоговый учет;

11. бюджетирование;

12.риск-менеджмент.

Деятельность по налоговой оптимизации направлена на поиск и реализацию наиболее выгодных вариантов снижения платежей, связанных с налогообложением (собственно налогов, а также пеней и штрафов), а значит и на устранение недостатков системы налогового учета, исчисления и уплаты налогов и сборов. Иными словами оптимизация налогов может рассматриваться как инструмент минимизации налоговых рисков. С другой стороны, применение налоговых схем на предприятии сопряжено с возрастанием вероятности наступления негативных последствий от налогового контроля. В этом смысле, налоговая оптимизация - есть источник налогового риска.

Из основных инструментов управления рисками лишь некоторые могут быть в полной мере применены для налогового риска. В целях наиболее эффективного управления налоговым риском предприятию необходимо использовать резервирование денежных средств и лимитирование налогового риска. Разработанная и спланированная налоговая схема может считаться эффективной и устойчивой, если во всех предполагаемых ситуациях неблагоприятные последствия, вызванные изменениями тех или иных условий реализации схемы, могут быть устранены за счет созданных запасов и резервов. Очевидно крупная сумма сделки и преобладание отрицательных решений по налоговым ситуациям ограничивает (лимитирует) налоговый риск. Для эффективного функционирования системы налоговой безопасности компании целесообразно проводить переоценку риска применяемой налоговой схемы.

На каждом из участков процесса налогового планирования необходимо предусмотреть элементы налоговой безопасности, такие как: система превентивных мер организационного характера (методы упреждения налоговых рисков) - в ходе стратегического планирования, а также постановки бухгалтерского и налогового учета; система резервирования средств (методы возмещения потерь) - в ходе бюджетирования и осуществления рискменеджмента. Поскольку процесс налогового планирования проходит через многие участки управления, целесообразно создать самостоятельное подразделение — центр ответственности за эффективность данного процесса, либо если размеры бизнеса не велики - выделить сотрудника (-ов). В зависимости от организационной структуры компании, данное подразделение может входить в департаменты (управления), ответственные либо за налогообложение, либо за управление рисками.

Эффективность мер по борьбе с налоговой преступностью напрямую зависит от четкого понимания взаимосвязи экономических и правовых отношений, возникающих между налогоплательщиком и государством по поводу исчисления и уплаты налогов. Налоговые преступления, как одни из самых интеллектуалоёмких, требуют качественно иного взаимодействия традиционно криминалистических методов расследования с новыми прогрессивными разработками в области налоговых знаний.

Для того чтобы вскрыть механизм совершения налогового преступления, заключающийся в построении незаконной схемы ведения финансово-хозяйственной деятельности, необходимо понимать принципы построения схем, оптимизирующих данный порядок, иметь представление о методах налоговой минимизации и механизме их применения в ходе осуществления незаконного налогового планирования. Иными словами, сотруднику правоохранительного органа необходимо использовать при выявлении и расследовании налоговых преступлений методический инструментарий, применяемый в ходе осуществления налогового планирования.

Методический инструментарий (аппарат) налогового планирования составляют понятийный аппарат налогового планирования, общие принципы, подходы, методы как законной, так и противоправной налоговой минимизации, механизмы построения налоговых схем, а также совокупность применявшихся и используемых на практике схем и методов.

Принципиальным отличием преступлений, совершаемых с элементами налогового планирования, является то, что в этом случае противоправным действиям придается законный характер. Признаки преступления не просто скрываются, а маскируются под легальную финансово-хозяйственную деятельность. В этой связи, решение проблемы дифференциации законной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов приобретает практическую значимость для оперативно-розыскной и уголовно-процессуальной деятельности.

Российский законодатель предоставил достаточный инструментарий для борьбы с незаконным налоговым планированием — принципы «злоупотребления правом» и «ничтожности мнимых и притворных сделок». Однако, как нам представляется, данный инструментарий используется сейчас не в полной мере при выявлении и расследовании налоговых преступлений.

Следователь имеет право самостоятельно, основываясь на имеющихся у него доказательствах, признать определенные юридические действия, совершаемые хозяйствующими субъектами — фигурантами по' делу, не соответствующими действительности. При наличии достаточных на то оснований, следователь выстраивает определенные следственные версии о мнимости или притворности сделки, собирая доказательства о фактическом невыполнении условий сделки либо выполнении условий прикрываемой сделки.

Использование методического аппарата налогового планирования, описывающего механизмы разработки и построения налоговых схем, позволит при расследовании налоговых схем:

1. На этапе оперативно-розыскной деятельности:

A) определить наличие налоговых ситуаций;

Б) на их основе выявить всю совокупность сделок, составляющих незаконную налоговую схему, моделирующую данные налоговые ситуации;

B) установить круг участников схемы;

2. На этапе предварительного расследования:

A) доказать причинно-следственную связь между отдельными сделками;

Б) установить и доказать общий умысел, мотив и цель, заключающиеся в построении данной схемы единственно для уклонения от уплаты налогов;

B) определить возможный предварительный сговор участников схемы.

Дальнейшая работа следователя предполагает стандартную процедуру проведения следственных и иных процессуальных действий, направленных на сбор и проверку доказательств с целью установления фактических обстоятельств дела. При этом механизм доказывания противоправности схемы целесообразно строить не только на принципе «ничтожности мнимых и притворных сделок», но и на доктрине «злоупотребления правом», закрепленной в статье 10 ГК РФ, несущей в себе' признаки доктрин «преимущества содержания над формой» и «деловой цели».

В настоящее время развитие взаимоотношений налогоплательщика и государства проходит в различных плоскостях, в том числе, с одной стороны, это разработка всё более сложных схем минимизации налогов и их внедрение в практику финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, с другой - разработка эффективных и адекватных методов выявления и расследования незаконных схем и их внедрение в практику правоохранительной деятельности. Разграничение легальных и противоправных инструментов налогового планирования позволит снизить возможность необоснованного возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, сломает стереотип, согласно которому налогоплательщика правоохранительные органы рассматривают-априори как налогового преступника.

Таким образом, подход к рассмотрению налогового планирования как элемента системы финансовой безопасности позволяет в практической деятельности предпринимателей отойти от инструментов незаконного налогового планирования и использовать методы исключительно налоговой оптимизации, при которой практически исключены риски уголовного преследования, а риски налогового контроля снижаются благодаря эффективной профилактической работе по устранению налоговых ошибок. Проведение в процессе налогового планирования мероприятий по выявлению, оценке и минимизации налоговых рисков обеспечивает защищенность предприятия от внешних и внутренних угроз налогового характера. Для государства такой подход предоставляет преимущества при использовании методического аппарата налогового планирования в обеспечении финансовой безопасности страны в ходе выявления и расследования налоговых преступлений. Иными словами, при использовании такого подхода, цели субъектов экономической и финансовой безопасности на макро- и микроуровнях (обеспечение безопасности России и обеспечение безопасности предприятия) перестают быть прямо противоположными.