Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Гладких, Олег Петрович

Введение 3

Глава I. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации 10

1.1. Классификация документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

1.2. Основные направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в

Глава II. Методологические вопросы совершенствования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций 42

2.1. Роль бухгалтерского учета доходов и расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета

2.2. Совершенствование бухгалтерского учета доходов коммерческих организаций

2.3. Совершенствование бухгалтерского учета расходов коммерческих организаций

2.4. Вопросы гармонизации бухгалтерского и налогового учета процентов по займам и кредитам коммерческих организаций

Глава III. Методологические вопросы совершенствования учета отдельных видов активов и обязательств коммерческих организаций 87

3.1. Учет основных средств коммерческих организаций

3.2. Учет нематериальных активов

3.3. Учет материально-производственных запасов

3.4. Учет активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте

Диссертация: введение по экономике, на тему "Нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций"

Отсутствие достаточной обоснованности в теоретическом и практическом аспектах проводимых в последние годы преобразований в экономико-правовой среде предпринимательской деятельности предприятий привело к формированию негативных тенденций: сложности и неопределенности условий хозяйственной деятельности предприятий, ухудшению предсказуемости многих ее факторов, объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов, более тяжелому характеру финансовых последствий.

Достижение максимальных выгод от перехода страны на рыночные отношения и признания ее в качестве рыночно ориентированного промышленно развитого государства требуют кардинальных преобразований в нормативной базе управления деятельностью предприятий, включая создание научно обоснованной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Однако недостатки действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и создаваемые ею барьеры препятствуют формированию стратегически и тактически обоснованного учетно-информационного обеспечения управления деятельностью предприятий, поиску и мобилизации резервов повышения эффективности предпринимательства, обеспечению выживаемости и развития организаций в условиях жесткой конкурентной борьбы, коммерческой тайны, инфляции и банкротства.

В свете наметившихся тенденций новое значение приобрел вопрос создания эффективной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, адекватной современным требованиям и условиям деятельности предприятий.

Особое место в этой системе в целом занимает нормативное регулирование бухгалтерского учета доходов и расходов • коммерческих организаций.

Большое значение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов обусловлено тем, что в рыночной экономике целью каждого коммерческого предприятия является достижение прибыли, представляющей собой полученный им доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Научно обоснованное формирование учетной информации о доходах и расходах предприятий служит не только основой определения прибыли, но и важным фактором роста эффективности его деятельности, поиска и мобилизации резервов ее повышения, обеспечения финансовой устойчивости и создания более стабильной базы для формирования доходной части государственного бюджета.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования, постановку его целей и задач.

Целью проводимого исследования является разработка научных и практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в Российской Федерации в соответствии с современными требованиями хозяйствования.

Достижение поставленной цели потребовало решить следующие основные задачи:

Ь - исследовать важнейшие проблемы действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также ее совершенствования в соответствии с происходящими изменениями в экономико-правовой среде деятельности коммерческих организаций;

• - разработать рекомендации по совершенствованию классификации системы нормативного регулирования по ее уровням и составу нормативных документов;

- обосновать рекомендации по совершенствованию основных документов, регламентирующих организацию бухгалтерского учета в России;

- исследовать сущность понятий «доходы» и «расходы» организаций, принятых Комитетом по международным стандартам и финансовой отчетности, и дать им критическую оценку;

- на основе исследования и критической оценки российских положений по бухгалтерскому учету доходов и расходов в сопоставлении с МСФО и практики их бухгалтерского учета в Российской Федерации обосновать необходимость и разработать рекомендации по совершенствованию действующих нормативных документов;

- на основе критического анализа действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, сформулировать научные и практические предложения по их совершенствованию.

Предметом диссертационного исследования является система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в Российской Федерации.

В процессе исследования были использованы практические учетные материалы коммерческих организаций г. Санкт-Петербурга, Архангельской области и Республики Карелия.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и налогообложения. В работе использованы законодательные акты и нормативные документы Российской Федерации, периодические издания, учетные и отчетные данные организаций. При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, обобщения, абстрактно-логические суждения и др.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в новых условиях хозяйствования.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- на основе критического анализа нормативных документов, регламентирующих методологию и организацию бухгалтерского учета в России, разработана новая классификация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с обоснованием включаемых в их состав документов;

- на основе исследования правовой и экономической обоснованности системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации определены основные направления ее совершенствования; в результате исследования и критической оценки МСФО обоснована необходимость и сформулированы предложения по уточнению содержания понятий «доходы» и «расходы» организаций; на основе критического анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов в РФ в сопоставлении с МСФО и российской практики бухгалтерского учета обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по учету доходов и расходов; разработана гармонизированная методика учета процентов по займам и кредитам для целей бухгалтерского и налогового учета и сформулированы предложения по уточнению содержания нормативных документов по их учету; обоснована необходимость и сформулированы предложения по уточнению содержания нормативных документов по учету основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов; разработана методика учета основных средств, право собственности, на которые подлежит государственной регистрации, удовлетворяющая требованиям бухгалтерского и налогового учета; разработана методика раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, использованным для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС при ее продаже;

- на основе анализа учетной и налоговой практики разработаны предложения по совершенствованию учета курсовых разниц.

Практическая значимость работы заключается в разработке практических рекомендаций по совершенствованию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций, а также его отдельных объектов: основных средств, нематериальных активов, активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Реализация разработанных рекомендаций способствует повышению реальности отражения доходов и расходов в учете и отчетности коммерческих организаций, являющейся основой принятия управленческих решений.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации экспериментально апробированы и внедрены в практику хозяйственной деятельности предприятий, что подтверждается соответствующими справками. Теоретические и практические выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1999-2001 гг., на научно-практической конференции Дагестанского государственного университета в г. Кизляр в 2001 году.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Гладких, Олег Петрович

Заключение

Данная диссертационная работа представляет собой попытку постановки, теоретического обоснования и решения комплекса вопросов, связанных с совершенствованием системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих организаций в новых условиях хозяйствования.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

1. Принципиальное значение для учетно-информационного обеспечения управления деятельностью коммерческих организаций имеет классификация законодательных и нормативных документов, образующих систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Существующая четырехуровневая их классификация имеет ряд недостатков, среди которых выделяются:

- неоднозначность документов, относящихся к первому уровню по составу утверждающих их органов. Так, в состав документов первого уровня включены как федеральные законы, так и нормативные акты Министерства финансов РФ;

- отсутствие признака, позволяющего отнести акты, изданные одним и тем же органом, к тому или иному уровню системы нормативного регулирования;

- отсутствие места в существующей классификации для актов, изданных государственными органами, отличными от Министерства финансов Российской Федерации.

Эти и другие недостатки действующей классификации не позволяют практикующим бухгалтерам правильно определить место того или иного документа в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, что влечет за собой ряд негативных последствий, особенно в случае возникновения противоречий между актами.

В диссертации обосновывается новая пятиуровневая классификация законодательных и нормативных документов, в основу построения которой положены принципы иерархических структур органов, издающих нормативные акты в области бухгалтерского учета, закрепленные в Конституции Российской Федерации, а также разделения актов, затрагивающих права и свободы юридических и физических лиц, и не затрагивающих их.

2.0сновными направлениями совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета являются.

- Гармонизация норм Закона о бухгалтерском учете и положений по бухгалтерскому учету;

- Гармонизация норм стандартов по бухгалтерскому учету доходов и расходов коммерческих организаций и МСФО;

- Гармонизация норм стандартов по бухгалтерскому учету основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, кредитов и займов, а также активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте в соответствии с МСФО;

- Гармонизация бухгалтерского и налогового учета.

3. В настоящее время острой проблемой является отсутствие единой, четко регламентированной нормативными документами учетной терминологии. Научная и практическая терминология требуют однозначного подхода к их толкованию и общего признания. Понятие «доходы» и «расходы» в ПБУ 9/99 и 10/99 приведены в соответствие с определениями, содержащимися в МСФО. Однако, как показало исследование, терминология МСФО нуждается в уточнении.

Так, в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (Принципы), принятых КМСФО «доходы» определяются как «приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала», а в МСФО № 14 - «валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров».

Под «расходами» Принципы понимают «уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала». Следовательно, понятия «доходы» и «расходы» в МСФО раскрываются с позиций экономической выгоды, определение которой в стандартах отсутствует. Это понятие не уточняется и в российских положениях по бухгалтерскому учету, вследствие чего затрудняется учетно-аналитическое управление процессом формирования доходов и расходов.

Определение понятия «будущие экономические выгоды» содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, под которым понимается «потенциальная возможность имущества, прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию». Однако это определение не является бесспорным. Приток денежных средств или их эквивалентов в организацию обеспечивается не только имуществом, но и, например, эффективной системой управления организацией, профессиональным уровнем ее работников.

В русском языке под «выгодой» понимается польза, преимущество. Применительно к коммерческой организации показателем, в обобщенном виде отражающим все стороны ее производственно-хозяйственной деятельности, достижения и недостатки и в конечном итоге ее экономическую выгоду, является прибыль. С этих позиций в диссертации обосновывается необходимость уточнения понятий «доходы» и «расходы» содержащихся в МСФО и российских стандартах по учету. Под доходами организации следует понимать увеличение прибыли в течение отчетного периода, происходящее в форме получения или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала, а под расходами - уменьшение прибыли в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

4.На основе критического анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов в РФ в сопоставлении с МСФО и российской практики бухгалтерского учета обоснована необходимость и разработаны следующие конкретные рекомендации по уточнению положений по учету доходов и расходов: - исключение из состава условий признания выручки от продажи спорного условия об обязательном наличии уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Согласно ПБУ 9/99 такая уверенность имеется в случае, когда организация получит в оплату актив или отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Этим условием фактически дезавуируется допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, поскольку отсутствие неопределенности в получении актива в действующих экономических реалиях присутствует только в случае его получения. Содержание и обязательность соблюдения данного допущения регламентируется рядом документов по бухгалтерскому учету и Налоговым Кодексом Российской Федерации (НК РФ) и его несоблюдение приводит к формированию недостоверной информации об объеме выручки от продажи товаров (работ, услуг), что влечет за собой снижение доверия потенциальных пользователей учетной информации к данным бухгалтерского учета; дополнение ПБУ 9/99 и 10/99 нормами о возможности привлечения для целей определения стоимости активов, получаемых по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, независимых оценщиков и сложение данных функций с практикующих бухгалтеров. Кроме того обоснована необходимость применения справедливой стоимости, определяемой согласно МСФО для оценки подобных активов; обоснована необходимость определения соотношения между затратами и расходами в ПБУ 10/99, а также приведение в ПБУ 10/99 определения себестоимости, содержащегося в «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденном Постановлением Правительства № 552 от 05.08.1992 г.; доказана необоснованность исключения из условий признания расходов условия об обязательном переходе права собственности на приобретаемые материально-производственные запасы или передачи первому перевозчику и фактического потребления работ (услуг). Необходимость соблюдения этих требований при принятии к учету приобретенных материально-производственных запасов (работ, услуг) является обязательным по ГК РФ, учетным нормативным документам. Об этом свидетельствует и действующая арбитражная практика. обоснована необходимость отмены корректировки выручки от продажи, расходов, стоимости основных средств, материально-производственных запасов, процентов по займам и кредитам на величину суммовых разниц, с момента возникновения дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателями или продавцами до момента ее погашения. Суммовая разница возникает при использовании в расчетах рублевых эквивалентов определенной суммы в иностранной валюте. Доказана необходимость учета всех возникающих суммовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов; доказана необоснованность включения страхового возмещения в состав чрезвычайных доходов и необходимость изменения ПБУ 9/99 в части включения в состав чрезвычайных доходов разницы между суммой ущерба и суммой страхового возмещения; доказана необходимость определения системного признака, позволяющего определить к какому виду (операционному или внереализационному) относится тот или иной расход. Операционными следует считать расходы, возникновение которых обусловлено осуществлением организацией деятельности, прямо не относящейся к обычной деятельности организации (например продажа товаров и пр.). Включение расходов в состав операционных или внереализационных возможно исходя из содержания результата (операционного или внереализационного), достигнутого в ходе понесенных конкретных расходов. Так,расходы, связанные с продажей основных средств как не связанные с обычной деятельностью организации. С другой стороны - основные средства приобретаются для производства продукции и пр., выручка от продажи основных средств включается в состав операционных доходов. Следовательно, расходы, связанные с продажей основных средств должны относиться - к операционным расходам. Что касается внереализационных доходов, то в их состав включаются все виды расходов, прямо не связанных сдеятельностью организации; доказана необходимость устранения существующих различий в подходах к отражению доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Последствия данных различий исследованы на примере формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Выводы, полученные в результате исследования, подтверждают необходимость распространения на бухгалтерский учет правил учета соответствующих статей доходов и расходов, предусмотренных налоговым законодательством.

5.Сформулированы предложения по уточнению содержания ПБУ 15/01 в части:

- необходимости исключения нормы ПБУ 15/01, касающейся неучета в составе первоначальной стоимости основных средств по которым не начисляется амортизация как противоречащей ПБУ 6/01 и налоговому законодательству;

- необходимости исключения из состава ПБУ 15/01 норм, позволяющих включать в состав первоначальной стоимости основных средств затрат, связанных с привлечением займов и кредитов, направленных на приобретение основных средств, как прямо не связанных с их приобретением и противоречащих ПБУ 6/01.

Разработана гармонизированная методика учета процентов по займам и кредитам для целей бухгалтерского и налогового учета с использованием счета 92 «Затраты по привлечению и обслуживанию кредитов и займов», позволяющая минимизировать затраты на осуществление учетного процесса и обеспечивать всех заинтересованных пользователей как бухгалтерской, так и налоговой отчетности во всех существенных аспектах информацией о начислении и уплате процентов по займам и кредитам. б.Обоснована необходимость и сформулированы предложения по уточнению содержания нормативных документов по учету основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов.

6.1 .Доказана необходимость определения понятий «реконструкция» и «модернизация» в тексте ПБУ 6/01 и перечня входящих в них работ с использованием перечня работ, предусмотренного «Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений», утвержденным Постановлением Госстроя СССР № 279 от 29.12.1973 г.

Обоснована необходимость решения проблем учета основных средств, право собственности на которые подлежит государственной регистрации. В качестве решения данных проблем разработана гармонизированная методика учета основных средств, право собственности, на которые подлежит государственной регистрации, удовлетворяющая требованиям бухгалтерского и налогового учета.

6.2.Доказана необходимость и предложены пути решения проблемы неоднозначности подходов при отнесении того или иного актива к нематериальным в ПБУ 14/2000 и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Предложен способ решения проблемы путем унификации определения и признаков НМА в нормативных документах или включения в них соответствующих оговорок, позволяющих однозначно определить приоритет соответствующего документа. Обоснована необходимость гармонизации бухгалтерского и налогового учета НМА, как на уровне концептуальных основ, так и на уровне отдельных объектов учета, путем внесения изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Обусловлена необходимость неприменения ускоренной амортизации нематериальных активов с исключением соответствующей нормы из состава ПБУ 14/2000.

6.3. Доказана необходимость и предложены пути гармонизации бухгалтерского учета материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и МСФО 2 «Запасы» и 23 «Затраты по займам».

Обосновано отсутствие необходимости в издании методических указаний по отдельным объектам бухгалтерского учета, регулируемым стандартами. Издание Методических указаний снижает ценность стандартов, свидетельствует об их низком качестве. В ряде случаев методические указания, в частности, по учету материально-производственных запасов расширительно толкуют и противоречат нормам стандартов по бухгалтерскому учету. Расширительное толкование Методическими указаниями норм ПБУ 5/01 присутствует в части оценки МПЗ при их приобретении. Противоречия между методическими указаниями и ПБУ 9/99 существуют при определении выручки от продажи продукции и связаны с тем, что Методическими указаниями вместо пяти общеизвестных условий признания выручки от продажи, предусмотренных в ПБУ 9/99, предлагается признавать в бухгалтерском учете выручку от продажи продукции при условии отгрузки покупателям. В диссертации сформулированы предложения по уточнению Методических указаний с исключением из них норм, расширительно толкующих и противоречащих стандартам, которые относятся к документам более высокого уровня.

7. В диссертации разработана методика раздельного учета налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, использованным для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС при ее продаже.

8. На основе критического анализа учетной и налоговой практики выработаны предложения по совершенствованию учета курсовых разниц. Доказана необходимость и сформулированы предложения по уточнению ПБУ 3/2000. С целью устранения данного недостатка в диссертации обосновывается целесообразность уточнения в тексте ПБУ 3/2000 классификации курсовых разниц по признаку влияния их на финансовые результаты организации. Так, положительные и отрицательные курсовые разницы по первым двум вышеназванным группам разниц оказывают влияние на финансовый результат и, соответственно, должны учитываться при налогообложении. Курсовые же разницы, связанные с формированием уставного капитала, формируют добавочный капитал организации.