Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческой организации

Собашников, Сергей Викторович

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческой организации"

На правах рукописи ББК: 65.052.2 С54

Собашников Сергей Викторович

Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческой

организации

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005 год

Работа выполнена па кафедре бухгалтерского учета финятрггагипй янгя тгемитг при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель: кандидат экономических наук, профессор

Бабаев» Зшганда Даниловна

Официальные оппонента: Засацгженный работник высшей школы

Ведущая <^ганизация: Академия бюджета и казначейства

Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится •« 23 » июня 2005 года в 10 masa на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 Финансовой академии при Правительств Российской Федерации но адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д55, ауд. 338,

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Пршшхшыяве Российской Федерации по адресу. 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49, к.101.

Авщрефераас разосиш «. 4 3 » UúCíJL 2005 г.

Ученый секретарь

Российской Федерации, доктор

экошшижсжнх наук, профессор Кирьянова Зоя Васильевна

кандидат экодамияескнх наук, дсдент

диссертационного совета кавдвдаг экономических наук, доцент

О.Ю. Городецкая

ми 9332Г

z42.42.fo

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирования она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы и расходы организации - это основные факторы, влияющие на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уплачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов и расходов признается одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законодательства и традиционно представляется областью научных исследований.

В настоящее время требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов и положений налогового законодательства имеют определенные отличия. Различны не только правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, но и их классификация, способы оценки, порядок распределения между отдельными отчетными периодами, а также порядок определения налогооблагаемой прибыли. И хотя отдельные различия носят лишь формальный характер, налоговыми нормативными документами для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, организациям предписывается ведение налогового учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Между тем введение налогового учета доходов и расходов не устранило, а значительно усложнило порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затратам на содержание экономических служб из-за необходимости ведения налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации о доходах и расходах бухгалтерского ,

идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями занимает основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.

В силу разнохарактерных запросов на информацию о доходах и расходах со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов становится необходимым исследование с иных позиций методических и организационных подходов к ведению бухгалтерского учета доходов и расходов как взаимосвязанной системы учетных данных и налогообложения, так как специфика налогового законодательства предъявляет особые требования к формированию информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. От учета требуется не только констатация и регистрация фактов хозяйственной жизни, под влиянием которых формируются финансовые результаты деятельности организации, но и активное на них воздействие. Основным моментом в решении этих вопросов является постоянное улучшение качества учетной информации, большая ее детализация и повышение оперативности данных. Именно повышение оперативности и аналитичности бухгалтерского учета формирования доходов и расходов как инструмента информационного обеспечения расчетов по налогу на прибыль представляет проблему, не получившую пока удовлетворительного решения. Этим определяется актуальность и востребованность выбранной темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Проблеме взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения прибыли в профессиональной среде бухгалтеров, экономистов и финансистов в настоящее время уделяется большое внимание. Высоко оценивая значительные успехи в разработке данных вопросов, следует отметить, что не все аспекты этой весьма многогранной проблемы изучены в одинаковой степени. Более де-

тально рассмотрены вопросы состава и классификации доходов и расходов, формирования финансовых результатов, изложенные в работах МИ. Кутера, МЛ. Пятова, Я.В. Соколова, АЛХорина. В разработку вопросов организации налогового учета отдельно от бухгалтерского существенный вклад внесли В Л3. Захарьин, В.И. Макарьева, ГЛ. Касьянова и ряд других авторов. Большое значение для отечественной науки и практики учетной работы имеют переводные зарубежные литературные источники. Вместе с тем, проблема взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении информационной ценности учетных данных для принятия эффективных управленческих решений.

В последние годы рассмотрение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета в основном ограничивалось подробным сравнением требований формирования доходов и расходов, их признания и оценки в части совмещения принципов и корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Исследование проблемы построения взаимосвязанной системы учета доходов и расходов путем интеграции налогового учета в бухгалтерский учет исходя из принципа доминанты требований налогового законодательства еще не проводилось. Между тем потребность в такой разработке указанной проблемы для коммерческих организаций становится острой и настоятельной.

Изучение практики ведения учета доходов и расходов в коммерческих организациях показало, что существующая в настоящее время общая тенденция, нацеленная на раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета, создает значительные трудности в организации контроля за правильностью и полнотой отражения доходов и расходов в налоговом учете и формировании налоговых расчетов по налогу на прибыль. Основным моментом в решении этих вопросов является надлежащая постановка бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающая получение полной

и достоверной информации для осуществления налоговых расчетов в соответствии с требованиями налогового законодательства. Решение этих вопросов требует глубокого изучения теории и практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, повышения его оперативности и аналитичности.

Недостаточная теоретическая разработанность и необходимость практического решения многих вопросов оптимизации и максимального сближения системы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов обусловили выбор темы диссертационной работы, определили цель и задачи исследования.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методического инструментария и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающих формирование информации в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Для достижения этой цели исследование было направлено на решение следующих задач:

- проанализировать действующие методические и нормативные акты, регламентирующие вопросы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, и определить характер воздействия тенденций нормативного регулирования на методику учета отдельных видов доходов и расходов;

- изучить экономическую сущность доходов и расходов и провести анализ существующих концепций доходов и расходов как объектов бухгалтерского и налогового учета;

- исследовать действующую практику бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов и оценить возможности сближения этих видов учета;

- разработать рекомендации по совершенствованию порядка формирования доходов и расходов, обеспечивающие единый подход к учету составных элементов финансового результата;

- усовершенствовать формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов для формирования информации, используемой при расчетах налога на прибыль;

- исследовать действующий порядок отражения показателей доходов и расходов в бухгалтерской отчетности и обосновать возможности раскрытия дополнительной информации о расчетах по налогу на прибыль;

- рассмотреть целесообразность интеграции налогового учета в бухгалтерский для обеспечения единства системы учета доходов и расходов.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является методология и методика ведения бухгалтерского и налогового учета и обобщения в отчетности информации о доходах и расходах коммерческих организаций с целью поиска возможных путей их сближения.

Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность коммерческих организаций строительной индустрии, функционирующих на территории Российской Федерации.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методические положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, принятые в Российской Федерации и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), требования, вытекающие из законодательных и нормативных актов по налогообложению прибыли организаций, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

При анализе используемых систем и методов бухгалтерского учета и разработке предложений по сближению бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов автор опирался на основные положения исследований, проведенных П.С. Безруких, A.C. Бакаевым, З.Д. Бабаевой, В.Г. Гетьма-ном, О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалевым, Г.В. Кулининой, В.Д. Новодворским, В.Ф. Палием, А.Д. Шереметом, JI.3. Шнейдманом. В работе также использовались труды зарубежных экономистов А. Бабо,

Л. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорна, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Переры, Э.С. Хендриксена, Ч. Хорнгрена и других авторов, посвященные анализу различных концепций доходов и расходов и принципов ведения бухгалтерского учета и согласования с расчетом налога на прибыль.

Методика исследования основана на использовании системного подхода. В процессе работы применялись такие общенаучные методы и специальные приемы, как научная абстракция, моделирование, группировка, приемы логической и счетной увязки данных бухгалтерского учета и налоговых расчетов и другие.

Работа выполнена в рамках п. 1.3 «Методология учета, контроля, анализа финансовых результатов» и п. 1.4 «Методические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна исследования. Научная новизна положений и выводов диссертации состоит в формировании вербальной модели взаимосвязей между данными бухгалтерского учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

- разработаны и научно обоснованы рекомендации по совершенствованию учета доходов и расходов организации исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли;

- доказана целесообразность детализации информации об отложенных налогах и предложена методика учета постоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов;

- усовершенствованы формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов, обеспечивающие упрощение процесса формирования бухгалтерской и налоговой отчетности по налогу на прибыль;

- предложена схема раскрытия в отчете о прибылях и информации об отложенных налогах и ее аналитическая интерпретация.

- определены основные направления согласования бухгалтерских и налоговых методов признания и оценки доходов и расходов для формирования единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов и расходов.

Практическая значимость работы заключается в возможности широкого использования разработанных методик и рекомендаций по совершенствованию учетного процесса формирования информации о доходах, расходах и налоге на прибыль для целей бухгалтерской и налоговой отчетности в различных коммерческих организациях независимо от сферы деятельности, организационно-правового статуса и формы собственности.

Реализация содержащегося комплекса рекомендаций по совершенствованию учетного процесса формирования доходов, расходов и расчета налоговой базы по налогу на прибыль позволяет значительно сблизить методологию бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендованные в диссертационной работе направления взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета могут быть использованы при разработке и уточнении принятых нормативных актов, регулирующих постановку бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

Практическую значимость имеют:

- методика учета доходов и расходов исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли;

- методика детализации информации об отложенных налогах, учета постоянных и временных разниц в оценке и классификации доходов и расходов;

- формы учетных регистров по систематизации показателей доходов и расходов, позволяющие сформировать необходимую информацию для целей бухгалтерского учета и расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- рекомендации по формированию единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов и расходов и налогообложения прибыли.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Рекомендации по совершенствованию методики учета доходов и расходов исходя из состава и объема информации, используемой при налогообложении прибыли, усовершенствованные формы учетных регистров, позволяющие формировать в системном бухгалтерском учете необходимую информацию для расчета налоговой базы по налогу на прибыль, впедрены в практическую деятельность ОАО «Дормост».

Методика детализации информации об отложенных налогах, учета постоянных и временных разниц в классификации и оценке доходов и расходов, а также рекомендации по формированию единой учетной политики в целях построения интегрированной системы учета доходов, расходов и налогообложения прибыли, нашли применение в учетной работе ООО «СМУ-95» и ЗАО «Вязовский дом».

Во всех указанных организациях внедрение в практическую деятельность рекомендаций диссертационного исследования позволило значительно сократить не только трудоемкость учетных работ, но и устранить излишние затраты в связи с отказом от обособленного ведения налогового учета, что подтверждается полученными от организаций справками.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования, выводы и рекомендации опубликованы в шести научных работах общим объемом 2,4 п.л.

Структура работы. Характер и направление выполненного исследования обусловили структуру диссертационной работы, которая включает введение, три главы и заключение. Работа содержит также список использованной литературы и приложения. Структура диссертационной работы представлена в таблице.

Структура диссертационной работы

Наименование глав Наименование параграфов

Введение

Глава 1. Теоретические основы учета доходов и расходов коммерческой организации 1.1 Экономическая сущность доходов и расходов

1.2 Доходы и расходы как объекты бухгалтерского и налогового учета

Глава 2. Действующая практика и основные направления совершенствования организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов 2.1 Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации

2.3 Особенности формирования показателей по доходам и расходам организации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности

Глава 3. Бухгалтерский учет -единый информационный источник систематизации и обобщения данных о доходах и расходах 3.1 Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов

3.2 Формирование единой учетной политики как основы построения интегрированной системы учета доходов и расходов

Заключение

Список использованной литературы 135 наименований

Приложения

2. Основное содержание диссертации

В соответствии с целью и задачами диссертационного исследования в работе рассматриваются три группы проблем, связанные со сближением методологии бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.

Первая группа проблем связана с изучением теоретических аспектов доходов и расходов, что предполагает раскрытие их экономической сущности и содержания как объектов бухгалтерского и налогового учета.

Исследование различных трактовок понятий доходов и расходов показало отсутствие единства мнений в понимании содержания этих экономических категорий.

При всем многообразии подходов к определению понятий доходов и расходов в диссертации выделяются экономический и бухгалтерский подходы как базовые. При этом важной проблемой исследования сущности доходов и расходов является сближение экономического и бухгалтерского подходов в их определении.

В рамках экономического подхода доходы определяются как суммарные поступления денежных средств в качестве выручки, дохода от собственности и капитала, получаемые хозяйствующим субъектом в течение определенного периода времени, а расходы трактуются как издержки, представляющие сумму потерь, связанных с производством определенного вида продукции (товара, работ, услуг). Экономические издержки определяются как стоимость потребляемых ресурсов или ценность других благ, которые можно было бы получить при наиболее выгодном из всех возможных вариантов использования данного ресурса.

Доходы и расходы, являясь специфическими экономическими категориями, позволяют определить не только величину прибыли, но и оценить экономическую эффективность предпринимательской деятельности организации.

Бухгалтерское определение доходов основывается на понятии увеличения экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (за исключением вкладов собственников), а расходов - уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации (за исключением уменьшения вкладов по решению собственников).

Результаты проведенного исследования позволили сделать вывод, что трактовка доходов и расходов как изменение (увеличение или уменьшение) суммы капитала в процессе осуществления предпринимательской деятельности организации не противоречит четкому разграничению экономического и бухгалтерского понятия доходов и расходов.

Развернутый анализ и критическая оценка имеющихся концепций доходов и расходов как объектов бухгалтерского учета показали, что они являются сложными учетными категориями. Изучение действующей практики и имеющихся публикаций по этим вопросам свидетельствуют об отсутствии единства мнений в определении бухгалтерского понятия доходов и расходов. Вместе с тем проведенное исследование позволило сделать вывод о приемлемости отнесения доходов и расходов к объектам бухгалтерского учета, составляющим финансово-хозяйственную деятельность организации. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского учета характеризуют потенциальные изменения в ресурсах организации при обосновании эффективности деятельности.

Анализируя действующие положения по бухгалтерскому учету, в работе отмечается, что раскрытие понятий «доходы» и «расходы» через понятие «собственный капитал», скорее способствует постижению экономической сущности доходов и расходов, но не раскрывает их бухгалтерского содержания. В связи с этим предлагается уточнить определение доходов и расходов как фактов хозяйственной жизни по приобретению или выбытию имущества, погашению или возникновению обязательств, приводящих к

увеличению или уменьшению собственного капитала организации (за исключением вкладов собственников). Такой подход к определению доходов и расходов позволяет не только раскрыть их дефиниции как объектов бухгалтерского учета, но и экономическую сущность.

Исследование обширного круга отечественных и зарубежных литературных источников, посвященных вопросам налогового учета, показало отсутствие у него собственных предмета и метода, являющихся основой любой науки. Трактовка доходов и расходов в налоговом законодательстве в основном заимствована из бухгалтерского учета, а в налоговом учете соответствует техническим приемам расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вторая группа проблем связана с исследованием вопросов организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, раскрытием недостатков действующей системы учета и определением основных направлений ее совершенствования, нацеленных на повышение оперативности и аналитичности учетной информации, обеспечивающей достаточность данных системного бухгалтерского учета для принятия деловых управленческий решений, определения объема налоговых обязательств и формирования отчетности.

Анализ действующей практики организации учета доходов и расходов показал, что основные различия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов связаны с различными подходами к признанию доходов и расходов, их классификации, а также оценке налогооблагаемых баз. Для определения причин образования возможных разниц произведено четкое разделение постоянных и временных налоговых разниц по источникам их возникновения как по доходам, так и по расходам. При этом показано, что различия в моментах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете вызывают временные разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, а несовпадение бухгалтерской и налоговой классификации доходов и расходов ведет к образованию как положительных,

так и отрицательных постоянных налоговых разниц. Противоречия в оценке доходов приводят к возникновению постоянных налоговых разниц, а в оценке расходов - как постоянных, так и временных налоговых разниц.

Для обеспечения полноты и достоверности отражения в бухгалтерском учете информации о разницах между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли предложен порядок их распознавания вне зависимости от конкретных видов доходов или расходов и определения момента погашения или списания отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В этих целях необходима детализированная информация о постоянных и временных налоговых разницах, получение которой возможно по данным аналитического учета.

В диссертации разработана модель аналитического учета постоянных и временных налоговых разниц в оценке и классификации доходов и расходов. Для ведения такого учета предложены специальные ведомости учета формирования информации о налоговых разницах, возникающих из-за различий в моментах признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, несовпадения бухгалтерской и налоговой классификации и оценки доходов и расходов. Ведение таких ведомостей в хронологическом порядке позволяет: формировать необходимую информацию о наличии налоговых разниц в учете доходов и расходов по источникам их возникновения; определять суммы вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц в отчетном периоде; исчислять суммы постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств. Динамическое формирование информации дает возможность не только получить данные по фактам возникновения или погашения налоговых разниц, но и их списания при выбытии объекта актива или обязательства, в оценке которого возникла соответствующая разница. При таком построении аналитического учета постоянных и временных налоговых разниц обеспечивается действенный контроль не только за их возникновением и движением, по и полнотой отра-

жения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерской отчетности организации.

Сравнительный анализ структуры действующих форм Отчета о прибылях и убытках и Декларации по налогу на прибыль показал существенные отличия порядка формирования показателей по доходам и расходам в бухгалтерской и налоговой отчетности.

В работе сделан вывод о том, что в целях сопоставимости показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, а также удовлетворения информационных потребностей пользователей в реальности показателя чистой прибыли за отчетный период в состав отчета о прибылях и убытках необходимо включить дополнительную информацию по налогу на прибыль. В ходе проведенного исследования было установлено, что для большей достоверности отчетных показателей чистой прибыли и текущего налога на прибыль в отчете целесообразно справочно отражать информацию о суммах условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, а в случае существенности показателей постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств показывать их отдельными позициями. Кроме того, исходя из специфики формирования показателей отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, обоснована целесообразность соответствующей их корректировки на суммы излишне начисленного налога на прибыль, принятые к зачету и отсроченные платежи налога, которые не участвуют в формировании показателя текущего налога на прибыль.

При исследовании проблемы отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности показателей по налогу на прибыль установлено, что информационные функции счета 99 «Прибыли и убытки» значительно ограничены из-за отсутствия детализированной информации, используемой для налоговых расчетов и чистой прибыли. Для повышения информационных возможностей этого счета бухгалтерского учета и получения разносторонней информации по формированию отчетных показателей в диссертации обос-

нована целесообразность введения к нему, наряду с субсчетами по основным составляющим финансового результата, специальных субсчетов, обобщающих информацию для формирования показателей расчета налога на прибыль. В этих целях к счету «Прибыли и убытки» рекомендуется открывать следующие субсчета: «Прибыль (убыток) от продаж»; «Финансовый результат прочих операций» с подразделением его на субсчета второго порядка, основывающиеся на счетно определяемых величинах прочих доходов и расходов, «Операционный финансовый результат» и «Внереализационный финансовый результат»; «Доходы и расходы от чрезвычайных событий», «Условный расход (доход) по налогу на прибыль», «Постоянные налоговые обязательства (активы)», «Текущий налог на прибыль», «Списанные отложенные налоговые активы (обязательства)», «Налоговые санкции», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Обобщение информации о доходах, расходах и налоге на прибыль с использованием субсчетов первого и второго порядка и аналитического учета постоянных и временных налоговых разниц в оценке и классификации доходов и расходов по предложенной модели представляет собой стройную систему учета, обеспечивающую получение информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации и расчетов по налогу на прибыль в течение отчетного периода и позволяющую группировать данные в соответствии с требованиями бухгалтерской и налоговой отчетности.

Третья группа проблем, рассмотренная в диссертационной работе, посвящена исследованию соответствия правил и методов бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов как единого информационного источника бухгалтерского обобщения и систематизации данных о доходах и расходах многофункционального назначения.

Изучение и анализ практики ведения учета доходов и расходов позволили выделить основные модели его организации.

Суть первой модели сводится к тому, что хозяйствующие субъекты, вместо бухгалтерского учета, ведут учет доходов и расходов исключительно по правилам налогового законодательства. Преимущество такой модели учета доходов и расходов состоит в минимизации рисков применения мер налоговой ответственности по налогу на прибыль при условии правильного ведения налогового учета.

Однако игнорирование ведения бухгалтерского учета является неприемлемым по ряду причин. Во-первых, обязанность ведения всеми организациями бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе хозяйственной деятельности, закреплена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Поскольку любая процедура, связанная с налогообложением, есть хозяйственная операция, представляющая собой факт хозяйственной деятельности, то, следовательно, является элементом предмета бухгалтерского учета. Поэтому согласно требованию полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности любая процедура налогового учета подлежит отражению в бухгалтерском учете. Во-вторых, учетные данные, сформированные по правилам налогового учета, в большинстве случаев не могут являться информационной основой для принятия обоснованных; управленческих решений формирования конечного финансового результата деятельности организации.

Другая модель учета доходов и расходов предусматривает параллельное ведение налогового учета наряду с бухгалтерским учетом на основе одних и тех же первичных документов, но с обособленным ведением регистров бухгалтерского и налогового учета. Принципиальным недостатком такой модели учета доходов и расходов является существенное увеличение объема учетных работ, обусловленное необходимостью ведения двойной бухгалтерии в целях управления финансовыми результатами деятельности и налогообложения прибыли. Как следствие в организациях возникает необходимость формирования отдельной калькуляции налоговой се-

бестоимости выпущенной продукции, выполненных работ (услуг) и незавершенного производства в специальных налоговых регистрах.

В работе показано, что в учетной практике встречается и модель учета доходов и расходов, основанная на получении данных для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль непосредственно из системы бухгалтерского учета. При этом организации в течение отчетного периода ведут учет доходов и расходов в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства, а регистры налогового учета формируют автономно посредством перегруппировки данных бухгалтерского учета без изменения правил обработки содержащейся информации. Такая модель учета доходов и расходов характеризуется минимальными расхождениями в правилах ведения бухгалтерского и налогового учета.

Основываясь на результатах проведенного анализа различных подходов к ведению учета доходов и расходов, в работе делается вывод, что налоговый учет, в традиционном понимании учетного процесса, не предусматривает оформления налоговых расчетов первичными документами и отражения начисления налоговых платежей в системе счетов с использованием двойной записи, а учетные регистры представляют собой расчетные таблицы без отражения в них учетных записей.

Различия в подходах к ведению учета доходов и расходов обусловливаются тем, что в налоговом учете во главу угла ставится оценка налогооблагаемой прибыли, а не учетный процесс формирования конечного финансового результата, тогда как в бухгалтерском учете уровень прибыли зависит от полученных доходов и произведенных расходов и, следовательно, считается производным от финансово-хозяйственной деятельности организации. Вместе с тем, наличие различных подходов к учету доходов и расходов предполагает обоснование применимости правил и методов бухгалтерского учета и налоговых расчетов с позиций единства и непротиворечивости учетных принципов в конкретных условиях информационного обеспечения пользователей.

В работе обосновано, что для удовлетворения информационных потребностей хозяйствующих субъектов и налоговых органов целесообразно использовать интегрированную модель учета доходов и расходов, основывающуюся на получении показателей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как результата бухгалтерской прибыли, скорректированной на отклонения, вытекающие из требований налогового законодательства. Нацеленность на максимальное сближение методологии бухгалтерского и налогового учета является и одним из приоритетных направлений Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

В ходе проведенного исследования было установлено, что сходства в правилах и методах бухгалтерского и налогового учета значительно больше, чем расхождений, которые легко разрешаются при надлежащей организации аналитического учета доходов и расходов. Поэтому основные направления сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов связаны с совершенствованием постановки аналитического учета.

В диссертации показано, что совершенствование аналитического учета доходов и расходов целесообразно проводить на основе общей модели построения бухгалтерского учета, разработка которой осуществляется как единая информационная система данных, необходимых для налогообложения. Для ведения такого учета предложены усовершенствованные формы учетных регистров по основным объектам бухгалтерского наблюдения, обеспечивающим производственно-хозяйственную деятельность организации в части материальных расходов, расходов на оплату труда и амортизационных отчислений, по которым имеются наибольшие различия в моментах признания и оценке этих расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Расширение аналитических позиций учетных регистров указанных объектов учета предусматривает цель обеспечения не только сущности учета фактов хозяйственной деятельности, но и классификации расходов исходя

из способов включения их в расчет налогооблагаемой базы на прямые и косвенные, а также формирования информации для составления бухгалтерской и налоговой отчетности.

Важным аспектом сближения методологии бухгалтерского и налогового учета является применение единых методов ведения учета по основным объектам бухгалтерского наблюдения, участвующих в формировании доходов и расходов организации.

В целях построения интегрированной системы учета доходов и расходов в работе даны рекомендации по формированию единой учетной политики и предложен вариант единой учетной политики, позволяющий нивелировать расхождения между используемыми бухгалтерским и налоговым учетом методами признания, оценки, способами ведения учета доходов и расходов. Для единого порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговых расчетах предлагается метод начислений, что позволит избежать учета дополнительных временных разниц в моментах признания доходов и расходов.

В работе обосновано, что для интеграции методов начисления амортизации целесообразно применять единый линейный метод начисления амортизации в разрезе налоговых амортизационных групп объектов основных средств и нематериальных активов. Это позволит не только уменьшить суммы временных разниц в оценке расходов по амортизации, но и унифицирует данные бухгалтерского и налогового учета основных средств.

В работе сделан вывод о том, что применение единого способа оценки стоимости списываемых материально- производственных запасов позволит избежать появления дополнительных временных разниц, а при совпадении первоначальной стоимости запасов приведет к полному соответствию сумм материальных расходов в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли.

Для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета в работе предлагается при формировании учетной политики применять единый порядок определения и оценки остатков незавершенного производства по фактическим затратам, который признается единственно возможным в налоговом законодательстве и не противоречит требованиям нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

В работе обоснована необходимость отражения в учетной политике применяемого порядка определения облагаемой базы по налогу на прибыль как результата сформированной бухгалтерской прибыли, корректируемой по правилам налогового законодательства.

Предлагаемые в диссертационной работе методические аспекты интеграции налогового учета в бухгалтерский учет, их апробация и внедрение в трех коммерческих организациях позволяют судить о возможности ведения бухгалтерского учета доходов и расходов как единого источника, объединяющего в единой информационной системе данные, необходимые для управления формированием конечного финансового результата и для целей налогообложения прибыли.

Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в следующих публикациях автора:

1. Собашников C.B. Учет расходов на маркетинг // Главбух. - 2002. -№ 24 - (0,6 п.л.).

2. Собашников C.B. Бухгалтерский и налоговый учет: методы признания доходов и расходов коммерческой организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2003. - № 2/50/ - (0,4 п.л.).

3. Собашников C.B. Учетная политика организации в целях гармонизации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов // Все для бухгалтера. - М., 2005. - № 3 - (0,4 п.л.).

4. Собапшиков C.B. Аналитический учет постоянных разниц в классификации и оценке доходов коммерческой организации // Все для бухгалтера. - М., 2005. - № 4 - (0,4 п.л.).

5. Собашников C.B. Особенности формирования отдельных показателей Отчета о прибылях и убытках // Все для бухгалтера. - М., 2005. - № 5 -(0,4п.л.).

6. Собашников C.B. Аналитический учет временных разниц в оценке и классификации расходов коммерческой организации // Все для бухгалтера. - М., 2005. - № 6 - (0,25 пл.).

Подписано в печать 19.05.2005 г. Формат 60x90,1/16. Объем 1,5 п.л. Тираж 100 экз. Заказ №266

Отпечатано в ООО "Фирма Блок" 107140, г. Москва, ул. Краснопрудная, вл.13. т. 264-30-73 \vww.blok01 centre.narod.ru Изготовление брошюр, авторефератов, печать и переплет диссертаций.

РНБ Русский фонд

2007-4 9338

2005

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Собашников, Сергей Викторович

Введение.

Глава I. Теоретические основы учета доходов и расходов коммерческой организации.

1.1. Экономическая сущность доходов и расходов.

1.2. Доходы и расходы как объекты бухгалтерского и налогового учета.

Гпава II. Действующая практика и основные направления совершенствования организации бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов.

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов организации.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации.

2.3. Особенности формирования показателей по доходам и расходам организации для целей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Глава Ш. Бухгалтерский учет - единый информационный источник систематизации и обобщения данных о доходах и расходах.

3.1. Пути сближения методологии бухгалтерского и налогового учета и построения интегрированной системы учета доходов и расходов.

3.2. Формирование единой учетной политики как основы построения интегрированной системы учета доходов и расходов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческой организации"

Целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, поскольку в условиях экономической самостоятельности и самофинансирования она выступает одним из решающих критериев оценки эффективности деятельности. Доходы и расходы организации - это основные факторы, влияющие на получение прибыли и, следовательно, на величину налогов, уплачиваемых от нее. Поэтому регулирование учета доходов и расходов признается одним из важнейших элементов бухгалтерского и налогового законодательства и традиционно представляется областью научных исследований.

В настоящее время требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов и положений налогового законодательства имеют определенные отличия. Различны не только правила признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, но и их классификация, способы оценки, порядок распределения между отдельными отчетными периодами, а также порядок определения налогооблагаемой прибыли. И хотя отдельные различия носят лишь формальный характер, налоговыми нормативными документами для учета фактов, связанных с возникновением и исполнением налоговых обязательств, организациям предписывается ведение налогового учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Между тем введение налогового учета доходов и расходов не устранило, а значительно усложнило порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, привело к излишним трудовым и финансовым затратам на содержание экономических служб из-за необходимости ведения налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом. Кроме того, налоговый учет не содержит механизма контроля за формированием доходов и расходов организации. Это обусловливает необходимость исследования проблемы согласования информации о доходах и расходах бухгалтерского и фискального характера, идентификации принципов ведения учета и исчисления финансового результата деятельности организации для целей контроля, управления и налогообложения. В этой связи система бухгалтерского учета с присущими ей информационной и контрольной функциями занимает основополагающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения указанных задач.

В силу разнохарактерных запросов на информацию о доходах и расходах со стороны хозяйствующих субъектов и налоговых органов становится необходимым исследование с иных позиций методических и организационных подходов к ведению бухгалтерского учета доходов и расходов как взаимосвязанной системы учетных данных и налогообложения, так как специфика налогового законодательства предъявляет особые требования к формированию информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. От учета требуется не только констатация и регистрация фактов хозяйственной жизни, под влиянием которых формируются финансовые результаты деятельности организации, но и активное на них воздействие. Основным моментом в решении этих вопросов является постоянное улучшение качества учетной информации, большая ее детализация и повышение оперативности данных. Именно повышение оперативности и аналитичности бухгалтерского учета формирования доходов и расходов как инструмента информационного обеспечения расчетов по налогу на прибыль представляет проблему, не получившую пока удовлетворительного решения. Этим определяется актуальность и востребованность выбранной темы исследования.

Проблеме взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения прибыли в профессиональной среде бухгалтеров, экономистов и финансистов в настоящее время уделяется большое внимание. Высоко оценивая значительные успехи в разработке данных вопросов, следует отметить, что не все аспекты этой весьма многогранной проблемы изучены в одинаковой степени. Более детально рассмотрены вопросы состава и классификации доходов и расходов, формирования финансовых результатов, изложенные в работах М.И. Кутера, M.JI. Пятова, Я.В. Соколова, А.Н.Хорина. В разработку вопросов организации налогового учета отдельно от бухгалтерского существенный вклад внесли В.Р. Захарьин, В.И. Макарьева, Г.А. Касьянова и ряд других авторов. Большое значение для отечественной науки и практики учетной работы имеют переводные зарубежные литературные источники. Вместе с тем, проблема взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении информационной ценности учетных данных для принятия эффективных управленческих решений.

В последние годы рассмотрение проблемы взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета в основном ограничивалось подробным сравнением требований формирования доходов и расходов, их признания и оценки в части совмещения принципов и корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Исследование проблемы построения взаимосвязанной системы учета доходов и расходов путем интеграции налогового учета в бухгалтерский учет исходя из принципа доминанты требований налогового законодательства еще не проводилось. Между тем потребность в такой разработке указанной проблемы для коммерческих организаций становится острой и настоятельной.

Изучение практики ведения учета доходов и расходов в коммерческих организациях показало, что существующая в настоящее время общая тенденция, нацеленная на раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета, создает значительные трудности в организации контроля за правильностью и полнотой отражения доходов и расходов в налоговом учете и формировании налоговых расчетов по налогу на прибыль. Основным моментом в решении этих вопросов является надлежащая постановка бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающая получение полной и достоверной информации для осуществления налоговых расчетов в соответствии с требованиями налогового законодательства. Решение этих вопросов требует глубокого изучения теории и практики ведения бухгалтерского учета доходов и расходов, повышения его оперативности и аналитичности.

Недостаточная теоретическая разработанность и необходимость практического решения многих вопросов оптимизации и максимального сближения системы бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов обусловили выбор темы диссертационной работы, определили цель и задачи исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка методического инструментария и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета доходов и расходов, обеспечивающих формирование информации в соответствии с требованиями налогового законодательства.