Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов"

На правах рукописи

Лаврухин Евгений Виталиевич

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ: ПРОТИВОРЕЧИЯ И НАПРАВЛЕНИЯ ГАРМОНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж-2004

Работа выполнена в Воронежском государственном университете.

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Гиляровская Лилия Тимофеевна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Богатая Ирина Николаевна

кандидат экономических наук, доцент Сапожникова Наталья Глебовна

Ведущая организация

Белгородский университет потребительской кооперации

Защита диссертации состоится «18» июня 2004 г. в 11 часов на заседании диссертационного совета К 212.038.02 при Воронежском государственном университете по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Воронежского государственного университета.

Автореферат разослан «14» мая 2004 года.

Ученый секретарь ._,

диссертационного совета ¡тпОоислу Т.А. Пожидаева

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Финансовые взаимоотношения организаций с бюджетом традиционно представляют важную об-ЛмСТ!' 11'111Л X "ССЛ?ДСВмН1!Й ПССКСЛЬ1^' ОТ зффЛ"Т«В1!ССТи Лттпиллпл»

системы и реализации фискальных функций государства в решающей мере зависит устойчивость финансово-бюджетной системы страны и экономическая заинтересованность хозяйствующих субъектов. В этих условиях система бухгалтерского учета играет основополагающую роль в информационном обеспечении рассматриваемых взаимоотношений.

Осуществление рыночных преобразований в России активизировало работу по совершенствованию системы налогообложения. С другой стороны, идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизация с Международными стандартами финансоБой отчетности. В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на устойчивых правилах получения, обработки и представления информации об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах хозяйствующего субъекта система бухгалтерского учета не может конъюнктурно менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющимся формам организации финансовых взаимоотношений бизнеса и государства.

Наиболее остро проблема бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов проявляется в вопросе исчисления налога на прибыль. Следует учитывать, что современная система налогообложения России формировалась в период становления рыночной экономики. Начиная с 1992 года и до настоящего времени, налоговая система нашего государства характеризуется быстрой сменяемостью законодательства. Этот процесс сопровождается нарастанием противоречий между принципами и методикой бухгалтерского учета и правилами формирования информации о налоговых обязательствах организаций. Введение Налоговым кодексом системы налогового учета на порядок увеличило число таких противоречий. Налоговый учет можно охарактеризовать как законодательно усыновленную {.исткму наЛОЗОбыХ рйСчстйв, Пр

деления налоговой базы налога на прибыль.

БИБЛИОТЕКА ] С.Пет«р«у*е7 %)%/

Проблематика согласования информации и фас-

кального характера объективно обусловлена, прежде всего, несовпадением объектов бухгалтерского и налогового учета, что требует изучения различий в понятийном аппарате и способах расчета налоговой базы. Отсутствие рациональной, научно обоснованной методики организации налогового учета на практике приводит к возникновению коллизионных вопросов и разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

От того, насколько прозрачно и попятно будет представлена з бухгалтерском учете и отчетности информация о налоговых обязательствах организации и их исполнении, зависят оценки:

• налоговыми органами - поступлений в бюджет и внебюджетные фонды;

• инвесторами - привлекательности вложения капитала в предприятие;

• собственниками - качества производственного и финансового менеджмента администрации;

• деповыми партнерами - соблюдения договорной и финансовой дисциплины, надежности организации как плательщика;

• статистическими органами — устойчивости налоговой системы государства, ее влияние на экономический рост экономики.

Ключевым моментом в решении этих вопросов является интеграция бухгалтерского и налогового учета, позволяющая использовать общий понятийный аппарат, единые принципы сбора, обобщения и представления информации, необходимой для всех перечисленных пользователей. Практически полное отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по оптимизации и согласованию взаимоотношений систем бухгалтерского и налогового учета требует глубокого исследования этой проблемы и становится важной составляющей совершенствования теории бухгалтерского учета.

Основные теоретические и методические положения исследуемой нами проблемы разрабатывались в трудах таких отечественных ученых, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, А.В. Брызгалин, Р.Я Вейцман, Л.Т. Гиляровская, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, В.Г. Широбоков и др.

Среди переводной литературы следует отметить труды О. Амата, Д. Блейка, Й. Бетге, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Г.В. Симона, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха. Однако в работах этих авторов проблемы согласования систем бухгалтерского налогового учета не подвергались комплексному исследованию, разрабатывались лишь отдельные аспекты бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов. И как следствие не ставилась задача выявить причины несогласованности системы бухгалтерского учета и системы налоговых расчетов (налогового учета).

Слабая разработка теоретических проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и практическая востребованность организационно-методических подходов к их гармонизации обусловливает актуальность избранной нами темы диссертации и содержание исследуемых в ней вопросов.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета, позволяющих обосновать противоречия бухгалтерского и налогового учета и разработать практические подходы к их гармонизации.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:

• раскрыть теоретико-методологические предпосылки проявления противоречий между системами бухгалтерского учета и налоговых расчетов;

• определить факторы, оказывающие существенное влияние на взаимодействие систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов и оценить результат этого влияния;

• оценить, опираясь на действующую нормативную законодательную базу, степень согласования систем бухгалтерского и налогового учета и установить причины противоречий;

• обосновать значение системы бухгалтерского учета для формирования информации о величине налоговой базы налога на прибыль;

• исследовать структуру налоговой базы налога на добавленную стоимость и способы определения этого налога для оценки возможно-

сти их использования при определении налога на прибыль;

• выявить противоречия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как основных компонентов исчисления прибыли:

• разработать регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием в бухгалтерском и налоговом учете информации о хозяйственной деятельности организации и, в частности, о ее налоговых обязательствах. Исследованию подвергнуты особенности формирования информации о доходах и расходах коммерческой организации, связанные с нормативным законодательным регулированием бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации.

являются коммерческие организации различных отраслей экономики города Воронежа, в частности, это ОАО «Винзазод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг», на примере которых исследовались особенности организации и ведения бухгалтерскою и налогового учета, а также проводилась апробация регистров налогового учета и алгоритма их заполнения.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования проблем по избранной теме автор опирался на фундаментальную и специальную литературу отечественных и зарубежных авторов; законодательные нормативные акты Российской Федерации; соответствующие методические документы; материалы специализированной периодической печати. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий, в частности, такие методы исследования, как анализ и синтез; дедукция и индукция; группировка и сравнение; абстракция и моделирование. Для обоснования выдвигаемых положений применялись логический, исторический и системный подходы.

Научная новизна исследования. Научная новизна положений и выводов, сформулированных в диссертационной работе, состоит в ре-

шении важных теоретических и организационно-методических проблем взаимодействия бухгалтерского и гармонизации бухгалтерского и налогового учета, имеющих существенное значение для развития учетно-аналитического направления экономической науки. Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

• выявлены причины и факторы, оказывающие наибольшее влияние на формирование в бухгалтерском учете информации о налоговых обязательствах организации, и показан результат этого влияния;

• сформулировано определение доходов и расходов в системе статической теории баланса, что позволило расширить теоретическую базу сравнительного анализа статической и динамической балансовой теории;

• обосновано, что методы бухгалтерского учета предопределяют существование двух балансовых теорий, что является объективной теоретико-методологической предпосылкой несогласованности систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов;

• уточнены действующие правила оценки доходов и расходов в бухгалтерском учете и разработано определение операционных доходов и расходов, которое позволяет провести их четкое разграничение, а также обоснована необходимость внесения соответствующих изменений в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

• раскрыты причины противоречий бухгалтерского и налогового учета и обоснована достаточность системы бухгалтерского учета для формирования информации о величине налоговой базы налога на прибыль;

• аргументировано положение о том, что способы расчета налога на добавленную стоимость могут применяться и к расчету налога на прибыль;

• выявлены противоречия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как основных компонентов исчисления прибыли;

• разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах исследования регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета.

Практическая значимость исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить надежность информации, формируемой в системах бухгалтерского и налогового учета, и снизить трудоемкость ее получения. Предлагаемые автором регистры налогового учета позволяют с необходимой достоверностью определять налоговую базу налога на прибыль, используя данные бухгалтерского учета.

Апробация результатов исследования. Разработанные налоговые регистры и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета прошли апробацию и успешно внедрены в практическую деятельность ОАО «Винзавод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг». Кроме того, эти налоговые регистры и алгоритм их заполнения применяются для контроля правильности расчета налога на прибыль аудиторской фирмой ООО «Аудит-Комплекс» при аудиторских проверках правильности постановки и ведения налогового учета.

Публикация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в пяти работах, общим объемом 1,15 п.л.

Объем и структура работы.. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Содержание работы изложено на 163 страницах машинописного текста. В работе использовано 8 рисунков и 15 таблиц. Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ

ОЦЕНКИ ВЗАИМОСВЯЗИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

1.1. Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов

1.2. Классические балансовые теории и их влияние на формирование учетной информации

1.3. Противоречия между действующими правилами ведения бухгалтерского и налогового учета, выявление причин их возникновения

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА ДЕЙСТВУЮЩИХ СИСТЕМ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ ГАРМОНИЗАЦИИ

2.1. Бухгалтерский учет - универсальная информационная система формирования налоговой базы

2.2. Организация учета налога на прибыль: ретроспективный анализ, оценка современного состояния и пути развития

2.3. Исследование новых способов расчета налога на прибыль как инструментов устранения противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МОТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

3.1. Выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации - основных компонентов исчисления прибыли

3.2. Разработка регистров налогового учета и алгоритма их заполнения на основе данных бухгалтерского учета

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Исследование эволюции бухгалтерского учета позволило нам выделить два этапа в его развитии. На первом этапе бухгалтерский учет развивается исключительно из потребностей хозяйственной деятельности отдельных экономических субъектов. Влияние государства на учет крайне слабое, поскольку оно не выступает в качестве пользователя бухгалтерской информации. На втором этапе, когда хозяйственная деятельность приобретает более прогрессивные формы, возникает и усложняется система налогообложения, влияние государства на бухгалтерский учет значительно возрастает. На этом этапе бухгалтерский учет принимает на себя задачу формирования

принимает на себя задачу формирования налоговой базы, а государство, выступая пользователем бухгалтерской информации, становится заинтересованным в регулировании бухгалтерского учета. Однако в одних странах бухгалтерский учет регулируется достаточно подробно, а в других странах устанавливаются только общие принципы его ведения. Причина таких различий, по нашему мнению, объясняется уровнем влияния правовой системы. В странах с сильными традициями романо-германского права правила и процедуры бухгалтерского учета жестко и детально регламентируются действующим законодательством. А в странах, где преимущественное развитие получило прецедентное право, бухгалтерский учет строится исходя из общих принципов, без привязки к детально разработанным законодательным требованиям. Таким образом, взаимодействие с налоговой системой и влияние правовой системы являются определяющими факторами развития бухгалтерского учета в его взаимодействии с налоговыми расчетами.

В результате влияния на бухгалтерский учет этих факторов возникли и получили развитие две концепции бухгалтерского учета: налоговая и собственническая. В основу этих концепций положен вопрос о равенстве или отличии бухгалтерской (учетной) и налогооблагаемой прибыли. Согласно налоговой концепции прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, должна признаваться налоговой базой налога на прибыль. Поскольку в налоговой концепции предусмотрено, что правила ведения бухгалтерского учета и порядок определения учетной прибыли устанавливает государство, поэтому противоречия между системой бухгалтерского учета и системой налоговых расчетов в этом случае минимальны. В собственнической концепции учета прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, принципиально отличается от налогооблагаемой прибыли. При этом государство устанавливает только правила определения налогооблагаемой прибыли, оставляя открытым вопрос о выборе принципов бухгалтерского учета и порядке определения учетной прибыли. Стандарты бухгалтерского учета в этом случае определяются различными профессиональными общественными ассоциациями бухгалтеров. Соответственно в этом случае существенны противоречия между бухгалтерским учетом и системой налоговых расчетов.

Исследуя общие вопросы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов, мы провели оценку теоретико-методологических предпосылок возможных противоречий между системами бухгалтерского учета и налоговых расчетов. Для этого мы обратились к анализу положений балансовых теорий (теорий отчетности). Отличительной чертой теорий отчетности является то, что они независимо от законодательных норм пытаются обосновать смысл и цель бухгалтерской отчетности, ее концепцию, исходя из общих экономических соображений. В диссертационной работе проведены исследования основных положений классических балансовых теорий -статической и динамической.

Одним из результатов нашего исследования было обоснование того, что существование двух балансовых теорий объективно предопределено методами, используемыми бухгалтерским учетом (баланс, счета и двойная запись, оценка). В основу разработанного нами доказательства положен «принцип дополнительности», согласно которому повышение точности количественного измерения одного показателя неизбежно понижает точность количественного измерения другого показателя, связанного с первым. Поскольку актив и пассив баланса связаны между собой посредством двойной записи, то, чем точнее оценка актива, тем менее точна оценка пассива, и наоборот, чем точнее оценка пассива, тем менее точна оценка актива. Так как основной задачей статического баланса является объективная оценка имущества (оценка актива), а целью динамического баланса является достоверное определение финансового результата (оценка пассива), поэтому в рамках одного баланса эти задачи невозможно решить с приемлемым уровнем достоверности, что и обусловливает необходимость построения как минимум двух балансов.

В процессе работы отдельные положения исследуемых теорий были уточнены и дополнены. В частности, нами сформулированы определения доходов и расходов в статической теории бухгалтерского учета. Мы исходили из того, что все хозяйственные операции в бухгалтерском учете сводятся к четырем типам: меняющие структуру актива, меняющие структуру пассива, увеличивающие актив и пассив, уменьшающие актив и пассив. Поскольку пассив равен сумме капитала и обязательств, балансовое уравнение можно представить в следующем виде:

А = К + О, где А - актив, К - капитал, О - обязательства. Представив это балансовое уравнение в виде матрицы (рис. 1), элементы которой представляют собой типы операций, получаем совокупность всех хозяйственных операции, изменяющих величину капитала организации.

Оценка этих операций позволила нам разработать определения доходов и расходов. Доходы - это результат хозяйственных операций, отражающих увеличение активов или уменьшение обязательств, ведущий к приросту капитала хозяйствующего субъекта. Расходы - это результат хозяйственных операций, отражающих уменьшение активов или увеличение обязательств, ведущий к сокращению капитала хозяйствующего субъекта. Прибыль - это чистый прирост капитала, определяемый как разница между доходами и расходами. Предлагаемые нами определения полностью укладываются в парадигму статической бухгалтерии, поскольку доходы и расходы определяются соответственно через прирост и сокращение капитала.

В диссертационном исследовании был проведен достаточно подробный сравнительный анализ положений исследуемых балансовых теорий. В табл. 1 обобщены наиболее важные результаты проделанной работы. Отличительной особенностью проведенного анализа является сопоставление категорий «доходы» и «расходы» в статической и динамической теории, ставшее возможным благодаря разработанным автором определениям. Доходы в статической балансовой теории определяются через прирост капитала, а в динамической - через поступление де-

нежных средств за реализованную продукцию. Соответственно расходы в первом случае определяются через сокращение капитала, а во втором - через произведенные выплаты денежных средств, связанные с производством и реализацией. Таким образом, в динамической теории возникновение доходов и расходов увязывается с фактом реализации, а значит, и с денежными потоками, тогда как в статической теории такая связь прослеживается не всегда. Кроме того, статический баланс дает наиболее точную оценку стоимости имущества, а динамический баланс более объективен в отражении прибыли, что естественно вытекает из основных задач этих балансов.

Таблица 1

Сравнительная характеристика статической и динамической интерпретации баланса (сокращенный вариант)

№ п/п Информационные характеристики Баланс

статический динамический

А Б 1 2

1 Задача баланса Оценка финансового положения Определение финансового результата

2 Актив Средства (имущество) Нереализованные предварительные работы

3 Пассив Источники средств Нереализованные последующие работы

4 Доходы Прирост капитала за спет активов или обязательств Поступления денежных средств от реализации товаров

5 Расходы Сокращение капитала за счет активов или обязательств Выплаты денежных средств для приобретения товаров

б Дебиторская задолженность Предоставленное имущество Ожидаемые поступления

7 Кредиторская задолженность Полученное имущество Ожидаемые выплаты

8 Расходы будущих периодов Отсутствует Расходы, но не затраты

9 Доходы будущих периодов Отсутствует Доходы, но не капитал

10 Прибыль Чистый прирост капитала Разница между поступлениями и выплатами.

12 Идеальная база для налогообложения Имущество Прибыль

Поэтому, с точки зрения определения налоговой базы, при расчете налога на имущество объективно следует предпочесть статическую интерпретацию баланса, а при расчете налога на прибыль необходимо выбирать его динамическую трактовку.

Таким образом, существование двух балансовых теорий (с различными подходами к определению прибыли), обусловленное методами бухгалтерского учета (баланс, счета и двойная запись, оценка), является внутрисистемной причиной возникновения статической и динамической интерпретации баланса, а значит, является объективной теоретико-методологической предпосылкой несогласованности систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Несложно заметить, что принципы налоговой концепция бухгалтерского учета коррелируют с положениями динамической балансовой теории, а собственническая концепция бухгалтерского учета в большей мере опирается на положения статической балансовой теории. По нашему мнению, налоговая и собственническая концепции бухгалтерского учета являются результатом влияния на динамическую и статическую балансовую теорию внешних (небухгалтерских) факторов и в первую очередь таких, как налоговая правовая системы.

На следующем этапе диссертационной работы были выявлены и раскрыты причины противоречий между действующими системами бухгалтерского учета и налогового учета. Для решения этой задачи была глубоко исследована существующая нормативная законодательная база для установления соответствия правилам налоговой и собственнической концепции бухгалтерского учета, что позволило сформулировать ряд предложений, направленных на совершенствование регулирования бухгалтерского учета и его взаимодействия с налоговым законодательством.

Наиболее существенными из них являются следующие. Во-первых, считаем необходимым уточнить правила оценки доходов и расходов, действующие в бухгалтерском учете. Нами предлагаются следующие формулировки. Доходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости поступившего актива или погашенного обязательства. При этом для определения стоимости поступившего актива или погашенного обязательства следует применять правила оценки соответствующих

активов и обязательств, поскольку признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Расходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости выбывшего актива или возникшего обязательства. При этом для определения стоимости выбывшего актива или возникшего обязательства следует применять правила оценки соответствующих активов и обязательств, поскольку признание расходов происходит одновременно с признанием уменьшения активов или увеличения обязательств. Во-вторых, нами обоснованы и предложены определения операционных доходов и расходов, отражающие их экономическое содержание. Мы считаем, что к операционными доходами следует относить несущественные и (или) нерегулярные доходы, получаемые от правообладания активами либо от продажи активов. Соответственно, операционными расходами следует считать несущественные и (или) нерегулярные расходы, осуществляемые в связи с правообладанием активами либо связанные с продажей активов.

Сравнение нормативной законодательной базы, регулирующей бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, приводит к выводам, что бухгалтерский учет в нашей стране в настоящее время во многом строится на принципах статической балансовой теории или собственнической концепции учета, в то время как налоговый учет скорее ближе к динамической балансовой теории или налоговой концепции учета. Это приводит к возникновению значительных противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом. Основной причиной противоречий является различие в определениях, классификации, оценке и порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Последовательный анализ элементов налога, проведенный во второй главе, приводит к выводу о том, что ключевую роль в определении суммы налоговых обязательств играет величина налоговой базы. А из этого следует вывод, что практические задачи по определению величины налоговых обязательств коммерческой организации решаются в системе бухгалтерского учета, поскольку она традиционно выполняла и выполняет функцию исчисления величины налоговой базы. Все другие вопросы налогообложения решаются без привлечения информационных

возможностей бухгалтерского учета. Поэтому можно утверждать, что бухгалтерский учет является основной информационной системой формирования налоговой базы. А взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения ограничивается задачей определения величины налоговой базы.

Ретроспективный анализ развития налогообложения доходов показывает, что прибыль стали использовать в качестве налоговой базы только после того, как в системе бухгалтерского учета, около двух веков назад, была решена задача ее практического исчисления. Весь этот период времени в качестве основы для расчета налоговой базы признавалась прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль подвергалась большим (собственническая концепция) или меньшим (налоговая концепция) корректир овкам.

Развитие и усложнение системы налогообложения в настоящее время зачастую предъявляет неадекватно сложные требования к расчету налоговой базы. По нашему мнению, причина этого состоит в том, что авторы многих налоговых новаций, концентрируя свое внимание на макроуровне, недостаточно внимания уделяют проработке проблем, возникающих при определении налоговой базы. Вследствие этого сложилась негативная ситуация, когда государство в лице налоговых органов, предъявляет такие требования к расчету налоговой базы налога на прибыль, которые невозможно выполнить, оставаясь в рамках действующей системы бухгалтерского учета.

В связи с этим в настоящее время для расчета налоговой базы налога на прибыль налогоплательщики обязаны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации только для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Парадокс ситуации заключается в том, что цели, поставленные перед этой расчетной системой, не выходят за рамки задач, решаемых в бухгалтерском учете. Кроме того, методы, используемые в налоговом учете, гораздо скуднее методов бухгалтерского учета. И, в конечном счете, законодатель признает, что отправной точкой для построения налогового учета могут являться регистры бухгалтерского учета. Все это позволяет говорить о достаточности системы бухгалтерского учета для определения нало-

говой базы налога на прибыль. Следовательно, руководствуясь соображениями рациональности, систему налоговых расчетов (налоговый учет) следует строить исключительно на базе бухгалтерского учета. Графическая иллюстрация предлагаемого нами порядка организации налогового учета представлена на рис. 2.

Регистры бухгал- Бухгалтерская Бухгалтерская

Первичные терского учета прибыль. отчетность

1

учетные Корректировки

документы 1

Регистры нало- Налогооблага- Налоговая

гового учета емая прибыль отчетность

Рис. 2. Предлагаемый порядок исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли

В данном случае регистры налогового учета основываются на базе регистров бухгалтерского учета с учетом корректировки содержащейся в них информации, и только в том случае, когда данных в бухгалтерских регистрах недостаточно, следует обращаться к информации, содержащейся в первичных документах. Поэтому на рис. 2 эта зависимость показана пунктирной линией.

Одной из задач выполненной работы было исследование возможностей использования альтернативных способов расчета налога на прибыль. В процессе исследования мы пришли к выводу, что налоговая база налога на прибыль и налога на добавленную стоимость имеет схожую структуру, поскольку добавленная стоимость представляет собой сумму прибыли и заработной платы. Используя это положение и опираясь на определение прибыли в динамической балансовой теории, мы обосновали, что способы расчета налога на добавленную стоимость возможно применять и для определения налога на прибыль. Другими словами, прибыль, при выполнении определенных условий, можно рассчитать как разность стоимости реализуемых товаров и стоимости исходных товаров и заработной платы. Использование в этом случае для расчета налога на прибыль «косвенного способа вычитания», применяемого при расчете налога на добавленную стоимость, позволит достичь унификации учетного процесса в определении налога на прибыль и налога на

добавленную стоимость. Учетные регистры, применяемые для исчисления величины налога на добавленную стоимость, будет возможно применять и при расчете налога на прибыль.

Углубляя анализ, мы пришли к выводу, что существует возможность полной замены налога на прибыль налогом на добавленную стоимость. Очевидные преимущества такой рокировки состоят в том, что метод расчета налога на добавленную стоимость, применяемый на практике, органично вписывается в систему бухгалтерского учета, позволяя сохранить ее целостность и избежать противоречий с налогообложением. Кроме того, в этом случае у экономических субъектов снижаются расходы на расчет налога на прибыль, а у государства снижаются расходы на администрирование этого налога, что позволит достичь существенной экономии трудовых и финансовых ресурсов.

Задачей нашего исследования на следующем этапе являлось выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли. Детальный анализ различий в правилах бухгалтерского и налогового учета позволил нам систематизировать следующие основные противоречия:

• противоречия, обусловленные несовпадением момента признания доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

• противоречия, вызванные необходимостью исключения из налогового учета части расходов, признаваемых в бухгалтерском учете;

• противоречия, возникающие при несовпадении способов начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете.

Список этот следует считать открытым, поскольку наше исследование не выходило за рамки анализа определений, классификаций и порядка признания доходов и расходов. Кроме того, есть еще противоречия, обусловленные различиями в оценке доходов и расходов, различиями в порядке определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества и т.п. Однако, эти противоречия могут быть устранены посредством согласования способов учета при формировании бухгалтерской учетной политики и учетной политики для целей налогообложения.

Существующие противоречия усугубляются тем, что порядок при-

знания доходов и расходов в налоговом учете не позволяет напрямую соотносить полученные доходы с произведенными расходами. Соотношение достигается путем распределения части произведенных расходов (прямых расходов) на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции. Причем этот процесс производится в полном отрыве от установившихся правил бухгалтерского учета. По нашему мнению, существующий в налоговом учете порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции является сильно упрощенным, не учитывающим специфику деятельности многих отраслей и предприятий. Одна из основных причин данного явления заключается в том, что идея упрощения налоговых расчетов в некоторых случаях подменена упрощенным представлением о чрезвычайно сложном, многообразном технологическом и организационном построении производственных процессов. В этом случае налогоплательщики вынуждены восполнять пробелы законодательно установленного алгоритма расчета своими инновациями, зачастую с риском финансовых санкций.

Поскольку основные противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом возникают в области определения и признания расходов, поэтому наиболее подробно на практике мы исследовали именно эту часть противоречий, закономерно предположив, что порядок определения и признания доходен в налоговом учете эквивалентен соответствующему порядку в бухгалтерском учете, за некоторыми несущественными исключениями.

Детальный анализ противоречий между двумя учетными системами, понимание организационно-методических причин их возникновения и практический опыт, приобретенный на объектах исследования (ОАО «Винзавод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг»), позволили разработать оригинальные регистры налогового учета и подробный алгоритм их заполнения. Нами разработаны следующие регистры налогового учета:

• Произведенные расходы, сводная таблица;

• Расходы с кредита счета 60;

• Расходы с кредита счета 71;

• Расходы с кредита счетов 69, 70;

• Расходы с кредита счета 10;

• Расходы с кредита прочих счетов;

• Разделение расходов на прямые и косвенные;

• Движение и остатки незавершенного производства и готовой продукции в натуральном выражении;

• Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства;

• Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции;

• Учет прочих расходов.

В табл. 2 представлен один из разработанных нами налоговых регистров.

При разработке регистров и построении алгоритма мы руководствовались следующими основными положениями. Во-первых, все данные в регистрах налогового учета должны подтверждаться содержанием регистров бухгалтерского учета, а именно Главной книгой, журналами-ордерами, различными ведомостями и бухгалтерскими справками. Во-вторых, важным моментом является обеспечение соответствующего аналитического уровня в разрезе элементов затрат, поскольку существующая документация в бухгалтерском учете не всегда в полной мере обеспечивает требуемый налоговым учетом уровень аналитической информации.

В результате были разработаны прошли успешную апробацию и внедрение на объектах исследования как налоговые регистры, в которых происходит общая группировка расходов в налоговом учете, так и налоговые регистры для распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Кроме того, разработанный нами алгоритм дает возможность определять сумму постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, а после небольших расчетов определять сумму временных разниц между этими показателями. Выделение постоянных и временных разниц позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Все это дает налогоплательщику возможность производить контроль правильности расчета налога на прибыль с использованием правил ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль».

Таблица 2

Налоговый регистр: «Разделение расходов на прямые и косвенные»

Разделение расходов за сентябрь Всего рас- Коррек- Призна-

2003 года на прялше и косвенные. ходов тирвка ваемые

А 1 2 3

Прямые расходы 2 008 727 0 2 008 727

Сырье и материалы 1 807 756 0 1 807 756

Зарплата производственного персонала 125 201 0 125 201

ЕСН производств персонала (без ПФ) 32 503 0 32 503

Амортизация производственного имущ-ва 43 267 0 43 267

Косвенные расходы 1 342 210 41 181 1 301 029

Пользозлгше ресурсами 28 239 0 28 239

Основные средства до 10 ООО рублей 6 440 0 6 440

Прочие чатеркчльные за фаты 126 940 0 126 940

Амортизация непроизводственного ¡:мущ-вэ 17 178 0 17 178

Зарплата .''"производственного персонала 509 592 0 509 592

ГС! 1 нспрог^водств персонала (без ПФ) 81478 0 81478

Взносч в ПФ от зарплаты всего персонала 75 440 0 75 440

Налоги в себестоимости 78 222 0 78 222

Командировки 23 371 4710 18 661

Подготовка калров 30 000 30 000 0

У слух и связи 19 287 0 19 287

Реклама 14 156 0 14 156

Консультации и юридичесгле услуги вб 441 0 86 441

Услуга но ремонту и обслуживанию 82 523 0 82 523

Услуги ;.о охране 61 107 0 61 107

Транспортные уелу1 и 15 000 0 15 000

Лицензирование 8 459 0 8 459

Представительские 180 0 _ 180

Страхование 24 336 792 23 544

Программное обеспечение 5 128 5 128 0

Компенсация за личный автотранспорт 5 870 0 5 870

Прочие затраты 42 823 551 42 272

ИТОГО расходы 3 350 937 41181 3 309 756

Проведение проверки полученных результатов

Произведенные расходы, сводная таблица 3 358 854 41 181 3 317 673

Амортизация по бухгалтерскому уЧСТу {—) со VO V /ъ. AQ КО UU JUA

Амортизация по налоговому учету (+) 60445 X 60 445

ИТОГО расходы 3 350 937 41181 3 309 756

Основное преимущество разработанных налоговых регистров заключается в том, что они позволяют организовать налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета, а это еще раз подтверждает наш вывод о достаточности системы бухгалтерского учета для определения налоговой базы налога на прибыль.

Проведенное исследование позволяет говорить о том, что информация сформированная в системе бухгалтерского учета, традиционно является основой для определения величины налоговых обязательств организации. Весь опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствует о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Несомненно, что системы бухгалтерского учета и налоговых расчетов всегда были и будут в большей или меньшей степени несогласованны. Однако налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогового учета расчетным путем и на основе выборки и обобщения данных из регистров бухгалтерского учета. Методы и приемы бухгалтерского учета самодостаточны для решения практических задач не только по информационному обеспечению анализа финансового состояния организации, прогнозированию результатов ее деятельности, контролю за наличием и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, принятию управленческих решений, но и по определению величины налоговых обязательств. Иными словами, бухгалтерский учет может и должен выполнять функцию формирования универсальной информационной базы для любых категорий пользователей.

Внедрение в практику предлагаемых нами организационно-методических подходов к гармонизации бухгалтерского и налогового учета будет способствовать повышению эффективности работы специалистов учетно-аналитических подразделений хозяйствующих субъектов, независимых аудиторских организаций и государственной налоговых органов, что приведет к снижению фискальных рисков коммерческих организаций, сокращению расходов при проведении аудиторских проверок, улучшению контроля собираемости налогов, а также повышению достоверности, полноты и надежности информации бухгалтерского учета и отчетности.

ПУБЛИКАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Лаврухин Е.В. О целесообразности организации налогового учета в российских коммерческих организациях / Е.В. Лаврухин // Экономика страны - переход к рынку: Тез. докл. V Всерос. науч. студ. конф., 29-30 октября 1998 г., Воронеж. - Воронеж, 1998. - С. 284. - авторских 0,03 п.л.

2. Лаврухин Е.В. Исчисление прибыли в налоговой и собственнической концепциях бухгалтерского учета / Е.В. Лаврухин // Актуальные проблемы экономики предпринимательства: Межвуз. сб. науч. тр.: Вып. 3. - Воронеж, 2001. - С. 130-135. - авторских 0,30 п.л.

3. Лаврухин Е.В. Налог на прибыль. Исторический аспект и современные особенности формирования налогооблагаемой базы / Е.В. Лаврухин // Человек и общество: на рубеже тысячелетий: Между-нар. сб. науч. тр.: Вып. 13. - Воронеж, 2002. - С. 90-94. - авторских 0,25 п.л.

4. Лаврухин Е.В. Сравнительный анализ определений доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете / Е.В. Лаврухин // Труды молодых ученых: Сб. науч. тр. ВГУ: Вып. 2. — Воронеж, 2002. - С. 265-267. - авторских 0,33 п.л.

5. Лаврухин Е.В. Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения / Е.В. Лаврухин // Человек и общество: на рубеже тысячелетий: Междунар. сб. науч. тр.: Вып. 21. -Воронеж, 2003. - С. 76-80 - авторских 0,24 п.л.

Заказ № 295 от «13» мая 2004 г. Тир. 120 экз. Отпечатано на множительной технике

гптталтглгп Аяшип Т»ГО П I

ЛIX» 1Ь1и Л-ГА. ^ •

394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лаврухин, Евгений Виталиевич

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ОЦЕНКИ ВЗАИМОСВЯЗИ СИСТЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА.

1.1. Концептуальные основы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

1.2. Классические балансовые теории и их влияние на формирование учетной информации. ф 1.3. Противоречия между действующими правилами ведения бухгалтерского и налогового учета, выявление причин их возникновения

2. ОЦЕНКА ДЕЙСТВУЮЩИХ СИСТЕМ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ ГАРМОНИЗАЦИИ.

2.1. Бухгалтерский учет - универсальная информационная система формирования налоговой базы.

2.2. Организация учета налога на прибыль: ретроспективный анализ, оценка современного состояния и пути развития.

2.3. Исследование новых способов расчета налога на прибыль как инструментов устранения противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом.

3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МОТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К

ИСПОЛЬЗОВАНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ИНФОРМАЦИИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ.

3.1. Выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации - основных компонентов исчисления прибыли.

3.2. Разработка регистров налогового учета и алгоритма их заполнения на основе данных бухгалтерского учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов"

Финансовые взаимоотношения организаций с бюджетом традиционно представляют важную область научных исследований, поскольку от эффективности финансовой системы и реализации фискальных функций государства в решающей мере зависит устойчивость финансово-бюджетной системы страны и экономическая заинтересованность хозяйствующих субъектов. В этих условиях система бухгалтерского учета играет основополагающую роль в информационном обеспечении рассматриваемых взаимоотношений.

Осуществление рыночных преобразований в России активизировало работу по совершенствованию системы налогообложения. С другой стороны, идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизация с Международными стандартами финансовой отчетности. В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на устойчивых правилах получения, обработки и представления информации об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах хозяйствующего субъекта система бухгалтерского учета не может конъюнктурно менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющимся формам организации финансовых взаимоотношений бизнеса и государства.

Наиболее остро проблема бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов проявляется в вопросе исчисления налога на прибыль. Следует учитывать, что современная система налогообложения России формировалась в период становления рыночной экономики. Начиная с 1992 года и до настоящего времени, налоговая система нашего государства характеризуется быстрой сменяемостью законодательства. Этот процесс сопровождается нарастанием противоречий между принципами и методикой бухгалтерского учета и правилами формирования информации о налоговых обязательствах организаций. Введение Налоговым кодексом системы налогового учета на порядок увеличило число таких противоречий. Налоговый учет можно охарактеризовать как законодательно установленную систему налоговых расчетов, предназначенную для определения налоговой базы налога на прибыль.

Проблематика согласования информации бухгалтерского и фискального характера объективно обусловлена, прежде всего, несовпадением объектов бухгалтерского и налогового учета, что требует изучения различий в понятийном аппарате и способах расчета налоговой базы. Отсутствие рациональной, научно обоснованной методики организации налогового учета на практике приводит к возникновению коллизионных вопросов и разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

От того, насколько прозрачно и понятно будет представлена в бухгалтерском учете и отчетности информация о налоговых обязательствах организации и их исполнении, зависят оценки:

• налоговыми органами — поступлений в бюджет и внебюджетные фонды;

• инвесторами — привлекательности вложения капитала в предприятие;

• собственниками — качества производственного и финансового менеджмента администрации;

• деловыми партнерами - соблюдения договорной и финансовой дисциплины, надежности организации как плательщика;

• статистическими органами — устойчивости налоговой системы государства, ее влияние на экономический рост экономики.

Ключевым моментом в решении этих вопросов является интеграция бухгалтерского и налогового учета, позволяющая использовать общий понятийный аппарат, единые принципы сбора, обобщения и представления информации, необходимой для всех перечисленных пользователей. Практически полное отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по оптимизации и согласованию взаимоотношений системы бухгалтерского и налогового учета требует глубокого исследования этой проблемы и становится важной составляющей совершенствования теории бухгалтерского учета.

Основные теоретические и методические положения исследуемой нами проблемы разрабатывались в трудах таких отечественных ученых, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, А.В. Брызгалин, Р.Я Вейцман,

JI.T. Гиляровская, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, В.Г. Широбоков. Среди переводной литературы следует отметить труды О. Амата, Д. Блейка, Й. Бетге, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришара, Г.В. Симона, И.Ф. Шера, О. Шмаленбаха. Однако в работах этих авторов проблемы согласования систем бухгалтерского налогового учета не подвергались комплексному исследованию, разрабатывались лишь отдельные аспекты бухгалтерского обеспечения налоговых расчетов. И как следствие не ставилась задача выявить причины несогласованности системы бухгалтерского учета и системы налоговых расчетов (налогового учета).

Слабая разработка теоретических проблем взаимодействия бухгалтерского и налогового учета и практическая востребованность организационно-методических подходов к их гармонизации обусловливает актуальность избранной нами темы диссертации и содержание исследуемых в ней вопросов.

Целью диссертационной работы является исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета, позволяющих обосновать противоречия бухгалтерского и налогового учета и разработать практические подходы к их гармонизации.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:

• определить факторы, оказывающие существенное влияние на взаимодействие систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов и оценить результат этого влияния;

• раскрыть теоретико-методологические предпосылки проявления противоречий между системами бухгалтерского учета и налоговых расчетов;

• оценить, опираясь на действующую нормативную законодательную базу, степень согласования систем бухгалтерского и налогового учета и установить причины противоречий;

• обосновать значение системы бухгалтерского учета для формирования информации о величине налоговой базы налога на прибыль;

• исследовать структуру налоговой базы налога на добавленную стоймость и способы определения этого налога для оценки возможности их использования при определении налога на прибыль;

• выявить противоречия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации, как основных компонентов исчисления прибыли;

• разработать регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета.

Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием в бухгалтерском и налоговом учете информации о хозяйственной деятельности организации и, в частности, о ее налоговых обязательствах. Исследованию подвергнуты особенности формирования информации о доходах и расходах коммерческой организации, связанные с нормативным законодательным регулированием бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации.

Объектом исследования являются коммерческие организации различных отраслей экономики города Воронежа и Воронежской области, в частности, это ОАО «Винзавод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг», на примере которых исследовались особенности организации и ведения бухгалтерского и налогового учета, а также апробировались разработанные регистры налогового учета и алгоритм их заполнения.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования проблем по избранной теме автор опирался на фундаментальную и специальную литературу отечественных и зарубежных авторов; законодательные нормативные акты Российской Федерации; соответствующие методические документы; материалы специализированной периодической печати. В ходе исследования использовался современный научный инструментарий, в частности, такие методы исследования, как анализ и синтез; дедукция и индукция; группировка и сравнение; абстракция и моделирование. Для обоснования выдвигаемых положений применялись логический, исторический и системный подходы.

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в диссертационной работе, состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем взаимодействия и гармонизации бухгалтерского и налогового учета, имеющих существенное значение для развития учетно-аналитического направления экономической науки. Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

• выявлены причины и факторы, оказывающие наибольшее влияние на формирование в бухгалтерском учете информации о налоговых обязательствах организации, и показан результат этого влияния;

• сформулировано определение доходов и расходов в системе статической теории баланса, что позволило расширить теоретическую базу сравнительного анализа статической и динамической балансовой теории;

• обосновано, что методы бухгалтерского учета предопределяют существование двух балансовых теорий, что является объективной теоретико-методологической предпосылкой несогласованности систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов;

• уточнены действующие правила оценки доходов и расходов в бухгалтерском учете и разработано определение операционных доходов и расходов, которое позволяет провести их четкое разграничение, а также обоснована необходимость внесения соответствующих изменений в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

• раскрыты причины противоречий бухгалтерского и налогового учета и обоснована достаточность системы бухгалтерского учета для формирования информации о величине налоговой базы налога на прибыль;

• аргументировано положение о том, что способы расчета налога на добавленную стоимость могут применяться и к расчету налога на прибыль;

• выявлены противоречия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как основных компонентов исчисления прибыли;

• разработаны, апробированы и внедрены на конкретных объектах исследования регистры налогового учета и алгоритм их заполнения на основе s данных бухгалтерского учета.

Практическая значимость исследования заключается в том, что реализация представленных в работе организационно-методических положений позволит значительно повысить надежность информации, формируемой в системах бухгалтерского и налогового учета, и снизить трудоемкость ее получения. Предлагаемые автором регистры налогового учета позволяют с необходимой достоверностью рассчитывать налоговую базу налога на прибыль, используя данные бухгалтерского учета.

Разработанные налоговые регистры и алгоритм их заполнения на основе данных бухгалтерского учета прошли апробацию и успешно внедрены в практическую деятельность ОАО «Винзавод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг». Кроме того, эти налоговые регистры и алгоритм их заполнения применяются для контроля правильности расчета налога на прибыль аудиторской фирмой ООО «Аудит-Комплекс» при аудиторских проверках правильности постановки и ведения налогового учета.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лаврухин, Евгений Виталиевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Изложенные в представленной работе материалы позволяют нам сделать определенные выводы о состоянии системы бухгалтерского учета в целом и о ее согласовании с системой налогового учета в частности.

Исследование эволюции бухгалтерского учета позволило нам выделить два этапа в его развитии. На первом этапе бухгалтерский учет развивается исключительно из потребностей хозяйственной деятельности отдельных экономических субъектов. Влияние государства на учет крайне слабое, поскольку оно не выступает в качестве пользователя бухгалтерской информации. На втором этапе, когда хозяйственная деятельность приобретает более прогрессивные формы, возникает и усложняется система налогообложения, влияние государства на бухгалтерский учет значительно возрастает. На этом этапе бухгалтерский учет принимает на себя задачу формирования налоговой базы, а государство, выступая пользователем бухгалтерской информации, становится заинтересованным в регулировании бухгалтерского учета. Однако в одних странах бухгалтерский учет регулируется достаточно подробно, а в других странах устанавливаются только общие принципы его ведения. Причина таких различий, по нашему мнению, объясняется уровнем влияния правовой системы. В странах с сильными традициями романо-германского права правила и процедуры бухгалтерского учета жестко и детально регламентируются действующим законодательством. А в странах, где преимущественное развитие получило прецедентное право, бухгалтерский учет строится исходя из общих принципов, без привязки к детально разработанным законодательным требованиям. Таким образом, взаимодействие с налоговой системой и влияние правовой системы являются определяющими факторами развития бухгалтерского учета в его взаимодействии с налоговыми расчетами.

В результате влияния на бухгалтерский учет этих факторов возникли и получили развитие две концепции бухгалтерского учета: налоговая и собственническая. В основу этих концепций положен вопрос о равенстве или отличии бухгалтерской (учетной) и налогооблагаемой прибыли. Согласно малоговой концепции прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, должна признаваться налоговой базой налога на прибыль. Поскольку в налоговой концепции предусмотрено, что правила ведения бухгалтерского учета и порядок определения учетной прибыли устанавливает государство, поэтому противоречия между системой бухгалтерского учета и системой налоговых расчетов в этом случае минимальны. В собственнической концепции учета прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета, принципиально отличается от налогооблагаемой прибыли. При этом государство устанавливает только правила определения налогооблагаемой прибыли, оставляя открытым вопрос о выборе принципов бухгалтерского учета и порядке определения учетной прибыли. Стандарты бухгалтерского учета в этом случае определяются различными профессиональными общественными ассоциациями бухгалтеров. Соответственно в этом случае существенны противоречия между бухгалтерским учетом и системой налоговых расчетов.

Исследуя общие вопросы взаимодействия систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов, мы провели оценку теоретико-методологических предпосылок возможных противоречий между системами бухгалтерского учета и налоговых расчетов. Для этого мы обратились к анализу положений балансовых теорий (теорий отчетности). Отличительной чертой теорий отчетности является то, что они независимо от законодательных норм пытаются обосновать смысл и цель бухгалтерской отчетности, ее концепцию исходя из общих экономических соображений. В диссертационной работе проведены исследования основных положений классических балансовых теорий - статической и динамической.

Одним из результатов нашего исследования было обоснование того, что существование двух балансовых теорий объективно предопределено методами, используемыми бухгалтерским учетом (баланс, счета и двойная запись, оценка). В основу разработанного нами доказательства положен «принцип дополнительности», согласно которого повышение точности количественного измерения одного показателя, неизбежно понижает точность количественного измерения другого показателя, связанного с первым. Поскольку актив и пассив баланса связаны между собой посредством двойной записи, то чем точнее оценка актива, тем менее точна оценка пассива, и наоборот, чем точнее оценка пассива, тем менее точна оценка актива. Так как основной задачей статического баланса является объективная оценка имущества (оценка актива), а целью динамического баланса является достоверное определение финансового результата (оценка пассива), поэтому в рамках одного баланса эти задачи невозможно решить с приемлемым уровнем достоверности, что и обусловливает необходимость построения как минимум двух балансов.

В процессе работы отдельные положения исследуемых теорий были уточнены и дополнены. В частности, нами сформулированы определения доходов и расходов в статической теории бухгалтерского учета. Доходы это результат хозяйственных операций, отражающих увеличение активов или уменьшение обязательств, ведущий к приросту капитала хозяйствующего субъекта. Расходы это результат хозяйственных операций, отражающих уменьшение активов или увеличение обязательств, ведущий к сокращению капитала хозяйствующего субъекта. Прибыль это чистый прирост капитала, определяемый как разница между доходами и расходами. Предлагаемые нами определения полностью укладываются в парадигму статической бухгалтерии, поскольку доходы и расходы определяются соответственно через прирост и сокращение капитала.

В диссертационном исследовании был проведен достаточно подробный сравнительный анализ положений исследуемых балансовых теорий. Отличительной особенностью проведенного анализа является сопоставление категорий «доходы» и «расходы» в статической и динамической теории, ставшее возможным благодаря разработанным автором определениям. Доходы в статической балансовой теории определяются через прирост капитала, а в динамической - через поступление денежных средств за реализованную продукцию. Соответственно расходы в первом случае определяются через сокращение капитала, а во втором - через произведенные выплаты денежных средств, связанные с производством и реализацией. Таким образом, в динамической теории возникновение доходов и расходов увязывается с фактом реализации, а значит и с денежными потоками, тогда как в статической теории такая связь прослеживается не всегда. Кроме того, статический баланс дает наиболее точную оценку стоимости имущества, а динамический баланс более объективен в отражении прибыли, что естественно вытекает из основных задач этих балансов. Поэтому, с точки зрения определения налоговой базы, при расчете налога на имущество объективно следует предпочесть статическую интерпретацию баланса, а при расчете налога на прибыль необходимо выбирать его динамическую трактовку.

Таким образом, существование двух балансовых теорий (с различными подходами к определению прибыли), обусловленное методами бухгалтерского учета (баланс, счета и двойная запись, оценка) является внутрисистемной причиной возникновения статической и динамической интерпретации баланса, а значит, является объективной теоретико-методологической предпосылкой несогласованности систем бухгалтерского учета и налоговых расчетов.

Несложно заметить, что принципы налоговой концепция бухгалтерского учета коррелируют с положениями динамической балансовой теории, а собственническая концепция бухгалтерского учета в большей мере использует принципы статической балансовой теории. По нашему мнению, налоговая и собственническая концепции бухгалтерского учета являются результатом влияния на динамическую и статическую балансовую теорию внешних (небухгалтерских) факторов и в первую очередь таких, как налоговая правовая системы.

На следующем этапе диссертационной работы были выявлены и раскрыты причины противоречий между действующими системами бухгалтерского учета и налогового учета. Для решения этой задачи была глубоко исследована существующая нормативная законодательная база для установления соответствия правилам налоговой и собственнической концепции бухгалтерского учета, что позволило сформулировать ряд предложений направленных на совершенствование регулирования бухгалтерского учета и его взаимодействия с налоговым законодательством.

Наиболее существенными из них являются следующие. Во-первых, считаем необходимым уточнить правила оценки доходов и расходов действующие в бухгалтерском учете. Нами предлагаются следующие формулировки. Доходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме равной стоимости поступившего актива или погашенного обязательства. При этом, для определения стоимости поступившего актива или погашенного обязательства следует применять правила оценки соответствующих активов и обязательств, поскольку признание доходов происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Расходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме равной стоимости выбывшего актива или возникшего обязательства. При этом, для определения стоимости выбывшего актива или возникшего обязательства следует применять правила оценки соответствующих активов и обязательств, поскольку признание расходов происходит одновременно с признанием уменьшения активов или увеличения обязательств. Во-вторых, нами обоснованы и предложены определения операционных доходов и расходов, отражающие их экономическое содержание. Мы считаем, что к операционными доходами следует относить несущественные и (или) нерегулярные доходы, получаемые от правообладания активами, либо от продажи активов. Соответственно, операционными расходами следует считать несущественные и (или) нерегулярные расходы, осуществляемые в связи с правообладанием активами, либо связанные с продажей активов.

Сравнение нормативной законодательной базы регулирующей бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов приводит к выводам, что бухгалтерский учет в нашей стране в настоящее время во многом строится на принципах статической балансовой теории или собственнической концепции учета, в то время как налоговый учет скорее ближе к динамической балансовой теории или налоговой концепции учета. Это приводит к возникновению значительных противоречий между бухгалтерским и налоговым учетом. Основной причиной противоречий является различие в определениях, классификации, оценке и порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Последовательный анализ элементов налога, проведенный во второй главе, приводит к выводу о том, что ключевую роль в определении суммы налоговых обязательств играет величина налоговой базы. А из этого следует вывод, что практические задачи по определению величины налоговых обязательств коммерческой организации решаются в системе бухгалтерского учета, поскольку она традиционно выполняла и выполняет функцию исчисления величины налоговой базы. Все другие вопросы налогообложения решаются без привлечения информационных возможностей бухгалтерского учета. Поэтому можно утверждать, что бухгалтерский учет является основной информационной системой формирования налоговой базы. А взаимодействие бухгалтерского учета и налогообложения ограничивается задачей определения величины налоговой базы.

Ретроспективный анализ развития налогообложения доходов показывает, что прибыль стали использовать в качестве налоговой базы только после того, как в системе бухгалтерского учета, около двух веков назад, была решена задача ее практического исчисления. Весь этот период времени в качестве основы для расчета налоговой базы признавалась прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль подвергалась большим (собственническая концепция) или меньшим (налоговая концепция) корректировкам.

Развитие и усложнение системы налогообложения в настоящее время зачастую предъявляет неадекватно сложные требования к расчету налоговой базы. По нашему мнению, причина этого состоит в том, что авторы многих налоговых новаций, концентрируя свое внимание на макроуровне, недостаточно внимания уделяют проработке проблем, возникающих при определении налоговой базы. Вследствие этого сложилась негативная ситуация, когда государство в лице налоговых органов, предъявляет такие требования к расчету налоговой базы налога на прибыль, которые невозможно выполнить, оставаясь в рамках действующей системы бухгалтерского учета.

В связи с этим в настоящее время для расчета налоговой базы налога на прибыль налогоплательщики обязаны вести налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации только для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Парадокс ситуации заключается в том, что цели, поставленные перед этой расчетной системой, не выходят за рамки задач решаемых в бухгалтерском учете. Кроме того, методы используемые в налоговом учете гораздо скуднее методов бухгалтерского учета. И, в конечном счете, законодатель признает, что отправной точкой для построения налогового учета могут являться регистры бухгалтерского учета. Все это позволяет говорить о достаточности системы бухгалтерского учета для определения налоговой базы налога на прибыль. Следовательно, руководствуясь соображениями рациональности, систему налоговых расчетов (налоговый учет) следует строить исключительно на базе бухгалтерского учета.

Одной из задач выполненной работы было исследование возможностей использования альтернативных способов расчета налога на прибыль. В процессе исследования мы пришли к выводу, что налоговая база налога на прибыль и налога на добавленную стоимость имеет схожую структуру, поскольку добавленная стоимость представляет собой сумму прибыли и заработной платы. Используя это положение и опираясь на определение прибыли в динамической балансовой теории, мы обосновали, что способы расчета налога на добавленную стоимость возможно применять и для определения налога на прибыль. Другими словами, прибыль, при выполнении определенных условий, можно рассчитать как разность стоимости реализуемых товаров и стоимости исходных товаров и заработной платы. Использование в этом случае для расчета налога на прибыль «косвенного способа вычитания», применяемого при расчете налога на добавленную стоимость, позволит достичь унификации учетного процесса в определении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Учетные регистры, применяемые для исчисления величины налога на добавленную стоимость, будет возможно применять и при расчете налога на прибыль.

Углубляя анализ, мы пришли к выводу, что существует возможность полной замены налога на прибыль налогом на добавленную стоимость. Очевидные преимущества такой рокировки состоят в том, что метод расчета налога на добавленную стоимость, применяемый на практике, органично вписывается в систему бухгалтерского учета, позволяя сохранить ее целостность и избежать противоречий с налогообложением. Кроме того, в этом случае у экономических субъектов снижаются расходы на расчет налога на прибыль, а у государства снижаются расходы на администрирование этого налога, что позволит достичь существенной экономии трудовых и финансовых ресурсов.

Задачей нашего исследования на следующем этапе являлось выявление противоречий в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации как фундаментальных компонентов исчисления прибыли. Детальный анализ различий в правилах бухгалтерского и налогового учета позволил нам систематизировать следующие основные противоречия'.

• противоречия, обусловленные несовпадением момента признания доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета;

• противоречия, вызванные необходимостью исключения в налоговом учете части расходов признаваемых в бухгалтерском учете;

• противоречия, возникающие при несовпадении способов начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете.

Список этот следует считать открытым, поскольку наше исследование не выходило за рамки анализа определений, классификаций и порядка признания доходов и расходов. Кроме того, есть еще противоречия, обусловленные различиями в оценке доходов и расходов, различиями в порядке определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества и т.п. Однако, эти противоречия могут быть устранены посредством согласования способов учета при формировании бухгалтерской учетной политики и учетной политики для целей налогообложения.

Существующие противоречия усугубляются тем, что порядок признания доходов и расходов в налоговом учете не позволяет напрямую соотносить полученные доходы с произведенными расходами. Соотношение достигается путем распределения части произведенных расходов (прямых расходов) на остатки незавершенного производства, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции. Причем этот процесс производится в полном отрыве от установившихся правил бухгалтерского учета. По нашему мнению, существующий в налоговом учете порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции, является сильно упрощенным, не учитывающим специфику деятельности многих отраслей и предприятий. Одна из основных причин данного явления заключается в том, что идея упрощения налоговых расчетов в некоторых случаях подменена упрощенным представлением о чрезвычайно сложном, многообразном технологическом и организационном построении производственных процессов. В этом случае налогоплательщики вынуждены восполнять пробелы законодательно установленного алгоритма расчета своими инновациями, зачастую с риском финансовых санкций.

Поскольку основные противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом возникают в области определения и признания расходов, поэтому наиболее подробно на практике нами исследовалась именно эта часть противоречий, закономерно предположив, что порядок определения и признания доходов в налоговом учете эквивалентен соответствующему порядку в бухгалтерском учете, за некоторыми несущественными исключениями.

Детальный анализ противоречий между двумя учетными системами, понимание организационно-методических причин их возникновения и практический опыт, приобретенный на объектах исследования (ОАО «Винзавод «Воронежский», ЗАО «ВИСАНТ-торг»), позволили разработать оригинальные регистры налогового учета и подробный алгоритм их заполнения. Нами разработаны следующие регистры налогового учета:

• Произведенные расходы, сводная таблица;

• Расходы с кредита счета 60;

• Расходы с кредита счета 71;

• Расходы с кредита счетов 69, 70;

• Расходы с кредита счета 10;

• Расходы с кредита прочих счетов;

• Разделение расходов на прямые и косвенные;

• Движение и остатки незавершенного производства и готовой продукции в натуральном выражении;

• Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства;

• Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции;

• Учет прочих расходов.

При разработке регистров и построении алгоритма мы руководствовались следующими основными положениями. Во-первых, все данные в регистрах налогового учета должны подтверждаться содержанием регистров бухгалтерского учета, а именно Главной книгой, журналами-ордерами, различными ведомостями и бухгалтерскими справками. Во-вторых, важным моментом является обеспечение соответствующего аналитического уровня в разрезе элементов затрат, поскольку существующая документация в бухгалтерском учете не всегда в полной мере обеспечивает требуемый налоговым учетом уровень аналитической информации.

В результате были разработаны прошли успешную апробацию и внедрение на объектах исследования, как налоговые регистры в которых происходит общая группировка расходов в налоговом учете, так и налоговые регистры для распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Кроме того, разработанный нами алгоритм, дает возможность определять сумму постоянных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, а после небольших расчетов определять сумму временных разниц между этими показателями. Выделение постоянных и временных разниц позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Все это, дает налогоплательщику возможность производить контроль правильности расчета налога на прибыль с использованием правил ПБУ 18/02 «Учет налога на прибыль».

Основное преимущество разработанных налоговых регистров заключается в том, что они позволяют организовать налоговый учет на основе данных бухгалтерского учета, а это еще раз подтверждает наш вывод о достаточности системы бухгалтерского учета для определения налоговой базы налога на прибыль.

Проведенное исследование позволяет говорить о том, что информация, сформированная в системе бухгалтерского учета, традиционно является основой для определения величины налоговых обязательств организации. Весь опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствует о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Несомненно, что системы бухгалтерского учета и налоговых расчетов всегда были и будут в большей или меньшей степени несогласованны. Однако, налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректировки бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогового учета расчетным путем и на основе выборки и обобщения данных из регистров бухгалтерского учета. Методы и приемы бухгалтерского учета самодостаточны для решения практических задач не только по информационному обеспечению анализа финансового состояния организации, прогнозирования результатов ее деятельности, контроля за наличием и использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, принятия управленческих решений, но и по определению величины налоговых обязательств. Иными словами, бухгалтерский учет может и должен выполнять функцию формирования универсальной информационной базы для любых категорий пользователей.

Внедрение в практику предлагаемых нами организационно-методических подходов к гармонизации бухгалтерского и налогового учета будет способствовать повышению эффективности работы специалистов учет-но-аналитических подразделений хозяйствующих субъектов, независимых аудиторских организаций и государственной налоговых органов, что приведет к снижению фискальных рисков коммерческих организаций, сокращению расходов при проведении аудиторских проверок, улучшению контроля собираемости налогов, а так же повышению достоверности, полноты и надежности информации бухгалтерского учета и отчетности.