Обеспечение качества отчетности в формате МСФО тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Обеспечение качества отчетности в формате МСФО"

На правах рукописи ББК: 65.052.201.14(0) К36

Керимов Фарид Вагиф оглы

ОБЕСПЕЧЕНИЕ КАЧЕСТВА ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТЕ МСФО

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007 год

003177874

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель- доктор экономических наук, профессор

Врублевский Николай Дмитриевич

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Палий Виталий Федорович

кандидат экономических наук, доцент Агеева Ольга Андреевна

Ведущая организация Научно-исследовательский финансовый

институт ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации»

Защита состоится «¿5» ЯН ¿ар я 200 г. в 10-00 час. на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория 213 .

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125468, г Москва, Ленинградский проспект, д.49, комн. 203

Автореферат разослан « 20» Эекчбря 2007г

Ученый секретарь диссертационного совета

О Ю. Городецкая

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы и направленность исследования. С переходом российской экономики к рыночной модели хозяйствования некоторые отечественные разработки в области экономической теории перестали объективно отражать действительность в России, в том числе методология бухгалтерского учета, разработанная для целей обслуживания плановой экономики, не соответствовала потребностям организаций в формировании отчетности Данное обстоятельство нашло понимание в государственных органах власти, что явилось причиной реформирования бухгалтерского учета в России с начала 90-х годов XX в Реформа была направлена на разрешение проблем, суть которых состояла в том, что методология отечественного бухгалтерского учета не отвечала запросам экономического сообщества и была не способна объективно отразить процессы, происходящие в хозяйственной деятельности организаций

В то же время в результате развития бухгалтерского учета на Западе, реализации программ гармонизации и конвергенции стандартов учета, Европейским парламентом в 2002 г был принят Регламент ЕС № 1606/2002 Согласно регламенту представление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) является обязательным для всех публичных компаний, акции которых котируются на финансовых рынках Европы, начиная с 2005 г К началу XXI в МСФО стали легитимны среди акционеров, менеджеров, кредиторов и инвесторов, а также были приняты на официальном уровне в европейских и некоторых других странах

Данные факты поставили перед российскими государственными органами и бухгалтерским сообществом задачу усовершенствовать методологию учета и отчетности, гармонизировать ее с МСФО и внедрить последние в практику хозяйствующих субъектов для удовлетворения запросов заинтересованных пользователей отчетности российских компаний

В ходе реформирования бухгалтерского учета, а также использования МСФО в учетной практике субъектов экономики Российской Федерации проявилось прогиворечие на уровне предприятий Противоречие состоит в том, что процесс формирования отчетности МСФО в российских организациях, во-первых, не позволяет устранить недостатки методического аппарата МСФО, во-вторых, в ряде

стучаев способ организации учетного процесса в российских коммерческих структурах несет в себе повышенный риск искажения статей финансовой отчетности Иными словами, широко распространенная среди российских предприятий и аудиторских фирм техника трансформационных таблиц не всегда позволяет обнаружить искажение информации, что наряду с пробелами в методике МСФО значительно ухудшает качество финансовой отчетности В результате из-за описанного противоречия снижается полезность финансовых отчетов по МСФО для принятия экономических решений

В отечественной бухгалтерской науке проблемы формирования отчетности по МСФО не систематизированы, что препятствует построению учета, необходимого для полноценного применения методического аппарата МСФО в российских хозяйствующих субъектах Более того, для восполнения методических лакун МСФО в значительной мере необходимо профессиональное суждение, опыт применения которого отечественными бухгалтерами незначителен в силу директивного характера предписаний в отношении российского бухгалтерского учета В прикладном аспекте в таких обстоятельствах снижается ценность финансовых отчетов российских организаций, составленных в системе МСФО Это приводит к неспособности удовлетворить требования заинтересованной общественности в информации высокого качества, что негативно влияет на инвестиционный климат в стране, а условность показателей такой отчетности не позволяет руководству объективно оценить результаты управления

Разработанность проблемы Исследования методического аппарата МСФО и практики построения финансового учета, нацеленного на генерирование отчетности по международным стандартам, нашли отражение в трудах отечественных и зарубежных ученых

Теоретическим и практическим аспектам данной проблемы посвящены работы отечественных ученых и специалистов И В Аверчева, Т Н Бабченко, И А Бабченко, М А Бахрушиной, Л В Генераловой, Р Г Каспиной, Е А Мизиковского, С Н Поленовой, О В Рожновой, И А Смирновой, С Н Щадиловои, а также в публикациях В В Брусанова, А И Веренкова, С А Потемкина, А В Суворова Основы теории международного учета и практики ее применения также изложены в

трудах Н Д Врублевского, В Г Гетьмана, Л В Горбатовой, В Д Новодворской), В Ф Палия, Я В Соколова, Л 3 Шнейдмана и др

Существенный вклад в исследование проблем составления международной финансовой отчетности внесли зарубежные ученые Д Александер, И Бетге, М Р Мэтьюс, М X Б Перера, Л X Радеба, Т Саттан, Б Нидлз, Б Элиот, Б Дж Эпштейн, Ф Вуд и др

Однако в исследованиях, посвященных вопросам составления отчетности по МСФО, остаются нерешенными следующие проблемы

• недостаточно исследованы условия применения методического аппарата МСФО в системе бухгалтерского учета российских организаций,

• не разработана системная классификация проблем составления отчетности по МСФО,

• недостаточно проанализированы сферы повышенного риска искажения статей финансовой отчетности, в отношении которых методический аппарат МСФО нуждается в дополнительном разъяснении,

• не в полной мере рассмотрена взаимосвязь принципов корпоративного управления и процесса консолидации финансовой отчетности,

• недостаточно раскрыты значения отдельных категорий методического аппарата МСФО с использованием сравнительного анализа различных учетных систем,

• существующие исследования процесса формирования отчетности с точки зрения способа трансформационных таблиц препятствуют разработке универсальных требований к организации системы бухгалтерского учета для подготовки полезных для инвестора отчетов по МСФО

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по улучшению методического аппарата МСФО и организации его использования

В соответствии с выбранной целью в диссертации были поставлены и решены следующие основные задачи

• исследовать теоретические основы формирования методического аппарата МСФО, в том числе, определить характерные черты оценки по справедливой стоимости,

• провести анализ методики формирования показателей баланса и отчета о прибылях и убытках в формате МСФО с целью получить системное представление о ее недостатках, выявить сферы повышенного риска искажения статей международной финансовой отчетности,

• разработать системную классификацию проблем составления отчетности по МСФО,

• разработать предложения по использованию сложившихся способов учета Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ США) в решении проблем методического аппарата системы МСФО,

• исследовать сложившиеся в учетной практике подходы к решению задачи снижения риска искажения статей отчетности, который является следствием недостаточности методических предписаний в системе МСФО, и разработать рекомендации по их применению,

• провести сравнительный анализ способов организации бухгалтерского учета, используемых российскими хозяйствующими субъектами в целях составления отчетности по МСФО,

• разработать гребования к способам составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации,

• определить характер взаимозависимости понятий и их свойств, применяемых в методике составления консолидированной отчетности в системе МСФО, раскрыть недостатки методического аппарата консолидации при его применении в российских организациях,

• провести исследование применимости на практике принципов и процедур корпоративного управления при составлении консолидированной отчетности Объектом исследования является процесс реформирования российского

бухгалтерского учета на основе предписаний Международных стандартов финансовой отчетности

Предметом исследования является методический аппарат МСФО и практика его применения в российских организациях Под российскими организациями в данном случае понимаются крупные общественно значимые хозяйственные субъекты, которые вышли или планируют выйти на международные рынки капитала

Теоретическая и методологическая основа исследования. В ходе диссертационного исследования для доказательства основных положений работы в качестве инструментария были выбраны следующие методы научного познания метод научной абстракции, методы анализа и синтеза, методы причинно-следственных связей индукции и дедукции, методы сравнения и моделирования В целях аргументации позиции автора использовались элементы статистических методов для интерпретации результатов социологических исследований Результаты наблюдений, накопленные в ходе практической деятельности, были использованы при разработке предложений по решению учетных проблем В отношении предмета исследования на всех этапах выявления и систематизации проблем использовалась методология системного анализа С Л Оптнера

Информационная база исследования была сформирована в основном за счет следующих элементов (1) нормативные документы, выпущенные регулирующими органами, включая положения, стандарты, официальные разработки и исследования, проводимые под патронажем международных и российских организаций и учреждений, (2) научные источники в виде свидетельств, полученных из трудов специалистов в области теории и практики составления международной отчетности, монографий, журнальных статей, публикаций в электронных источниках информации, (3) социологические исследования, проводимые субъектами бухгалтерского сообщества, в том числе в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в России, (4) результаты наблюдений автора в области составления отчетности по МСФО в России

Диссертационное исследование соответствует положениям п 14 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п 1 6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п 1 7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета Их соответствие международным стандартам» и п 1 11 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта специальности 08 00 12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Научная новизна исследования заключает ся в разработке комплекса теоретико-методологических положений по улучшению качества отчетности, составленной в формате МСФО, направленных на снижение риска искажения информации

В ходе проведенного исследования получены следующие научные результаты

• на основе сравнительного анализа МСФО и ОПБУ США определены основные характеристики оценки по справедливой стоимости в отличие от традиционных представлений в диссертации она сформулирована с учетом обобщения оценки стоимости объекта на активном рынке, условий оценки при отсутствии активных рынков и обоснованных предположений руководства организации,

• выявлены основные группы проблем составления финансовой отчетности по МСФО в российских организациях, в частности

о разработана системная классификация проблем составления отчетности на основе выделения пяти основных групп проблемы методического аппарата МСФО, проблемы организации системы бухгалтерского учега, социально-психологический комплекс проблем, проблемы контроля качества отчетности, проблемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО, о обосновано, что риск искажения статей финансовой отчетности находится под влиянием таких факторов, как несовершенство методики МСФО, недостатки в организации учетной работы, низкий уровень контроля качества отчетности, социально-психологические обстоятельства, воздействующие на процесс составления отчетности, о выявлены статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, в наибольшей

мере подверженные риску искажения, о доказано, что на уровне организации можно снизить риски искажения информации, связанные с недостатками методического аппарата МСФО, слабой организацией системы бухгалтерского учета, низким уровнем контроля качества отчетности,

• в результате сравнительного анализа способов организации бухгалтерского учета разработаны требования, применимые вне зависимости от техники учета, к процессу внедрения и составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации, а именно

о Стратегия организации перехода на МСФО,

о Нормативно-распорядительный документ, обеспечивающий исполнение

стратегии перехода на МСФО (приказ руководства), о Учетная политика по МСФО,

о Положение о реализации учетной политики по МСФО, о Положение о системе внутреннего контроля,

• выявлен характер зависимости применения методов консолидации финансовой отчетности от статуса объекта контроля, исходя из финансовых и экономических отношений с инвестирующей организацией, выявлены специфические проблемы методического аппарата МСФО, влияющие на полезность консолидированной отчетности,

• показана необходимость использования принципов и процедур корпоративного управления в процессе консолидации финансовой отчетности в условиях существования двухуровневой системы рисков при составлении отчетов холдингов, а также наличия требований со стороны регулирующих органов о внедрении средств контроля качества отчетности и создании контрольной среды в организации

Практическая значимость полученных результатов исследования

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что

основные положения, выводы и рекомендации ориентированы на широкое

применение в практике учета российских организаций

Практическую значимость имеют следующие положения диссертации

• практические рекомендации по решению проблем формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках, в том числе на консолидированном уровне,

• рекомендации по разработке системы документов, регламентирующих процесс внедрения и составления отчетности по МСФО в российских организациях,

• рекомендации по выявлению зон повышенного риска искажения статей финансовой отчетности в целях составления проблемно-ориентированных инструкций в рамках учетной политики по МСФО,

• рекомендации по внедрению принципов и процедур корпоративного управления в процесс консолидации отчетности по МСФО

Апробация и внедрение результатов исследования. Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России»

Результаты выполненного исследования успешно применяются в практической деятельности организаций ООО "Оренбургская нефтегазоразведочная компания", ООО «Научно-производственное объединение Оренбургнефтегаз» В частности, успешно осуществлены требования к процедурам применения учетной политики в системе контроля качества отчетности, усовершенствованы положения учетной политики в части методики учета сфер с повышенным риском искажения статей финансовых отчетов, рекомендации, изложенные в исследовательской работе, использовались при составлении консолидированной отчетности

Материалы диссертации используются в учебном процессе кафедрой «Бухгалтерский учет» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» при преподавании следующих дисциплин «Финансовый учет», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности»

Публикации результатов исследования Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в пяти работах общим (авторским) объемом 2,83 п л, в том числе четыре статьи (2,07 п л) опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК для отражения результатов диссертационных исследований

Структура работы Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений

И. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассматриваются три основные группы вопросов Первая группа связана с исследованием проблем, влияющих на процесс формирования и раскрытия статей финансовой отчетности в учетной практике российских организаций

Результаты проведенных исследований показали, что статьи баланса и отчета о прибылях и убытках российских организаций, составленные по МСФО, подвержены высокому риску искажения Причиной возникновения риска искажения финансовой отчетности является влияние проблем методического характера, связанных с несовершенством отечественной практики учета, отчетности и корпоративного управления (рис 1)

Рис. 1. Возникновение риска искажения статей финансовой отчетности в российских организациях

Центральным элементом данной схемы является процесс формирования отчетности, который складывается под влиянием методики составления отчетности по МСФО Она, во-первых, регламентируется официальными документами,

принятыми регулирующими органами МСФО, и, во-вторых, дополняется сложившейся общепринятой практикой учета в международном бухгалтерском сообществе Схема свидетельствует о том, что составитель отчетности неизбежно сталкивается с методическими проблемами в ходе применения международных стандартов Данный факт объясняется существующими недостатками системы МСФО, которые по-разному и не всегда правильно с методологической точки зрения разрешаются сложившейся практикой Такая ситуация вызывает неоднозначное толкование стандартов и ведет к снижению сопоставимости и достоверности отчетности

Для выработки системного подхода к решению задачи составления объективной отчетности по МСФО с минимальным уровнем риска в российской практике в целом необходимо сгруппировать проблемы и придать им системную классификацию Такой ракурс рассмотрения МСФО позволит, во-первых, систематизировать знания о проблемах их применения, во-вторых, наити комплексные решения в отношении группы однородных проблем В работе предлагается системная классификация проблем, проиллюстрированная на рис 2 Как видно из схемы, проблемы формирования финансовой отчетности по МСФО классифицированы следующим образом

1) проблемы методического аппарата системы МСФО,

2) проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских организациях,

3) социально-психологический комплекс проблем,

4) проблемы контроля качества отчетности в российских организациях,

5) пробтемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО Проблемы методического аппарата системы МСФО - это совокупность

имманентных проблем МСФО, с которыми сталкиваются российские и зарубежные организации в ходе интерпретации и применения неоднозначных положений стандартов В теоретическом аспекте методическому аппарату МСФО присущи проблемы, связанные с различными (порой взаимоисключающими) взглядами на природу и методику объекта учета составит елей стандартов и приверженцев альтернативных бухгалтерских концепций

Рис. 2 Системная классификация проблем формирования статей финансовой отчетности• структура элементов

Проблемы организации системы бухгалтерского учета - это комплекс пробтем, который связан с недостатками в построении управленческой структуры в организации, выбора формы ведения бухгалтерского учета с ее техническими особенностями и учетных систем, целью функционирования которых является формирование отчетности по МСФО

Социально-психологический комплекс проблем - это совокупность проблем, связанных с влиянием отдельных индивидов или бухгалтерского сообщества на процесс составления отчетности исходя из личностных, профессиональных и корпоративных интересов

Проблемы контроля качества отчетности в российских организациях - это совокупность проблем, связанных с высоким риском внешнего аудита и низкой эффективностью системы внутреннего контроля, которые должны быть нацелены на предотвращение и идентификацию искажения в отчетности организаций во избежание предоставления заинтересованным пользователям недостоверной информации

Проблемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО в российских условиях - это комплекс проблем, связанный с недостаточностью нормативного и информационного обеспечения процесса внедрения МСФО в экономику страны государственными органами и бухгалтерским сообществом

На уровне организации могу г быть решены проблемы, в меньшей степени зависящие от вмешательства со стороны государственных регулирующих органов и бухгалтерского сообщества, а именно проблемы методического аппарата системы МСФО, проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских организациях, проблемы контроля качества отчетности в российских организациях

Таким образом, системное решение проблемы составления отчетности по МСФО в российских организациях зависит, с одной стороны, от подхода, выработанного руководством предприятий к процессу формирования огчетности, с другой, от работы специализированных государственных органов и бухгалтерского сообщества в отношении проблем, связанных с социально-психологической группой факторов, инфраструктурой и частично контролем за качеством бухгалтерской отчетности

Системный подход к решению поставленных проблем на уровне организации может быть реализован посредством разработки системы внутриорганизационных документов, регулирующих стратегию перехода на МСФО, учетную политику, технологию и процесс составления отчетности Реализация данных документов осуществляется путем наделения исполнителей и ответственных лиц необходимыми правами и обязанностями в процессе составления отчетности, а также учреждением и организацией работы отдела внутреннего аудита Решение вышеописанных задач отражено в авторских предложениях по документации и реализации процесса составления отчетности по МСФО в российских организациях

Вторая группа вопросов связана с исследованием подходов к решению проблем, на риск от влияния которых можно воздействовать на уровне организации

Результаты исследований показали, что наибольшие трудности при составлении отчетности российские организации испытывают из-за неудовлетворительной организации работы отдела составления отчетности по МСФО, недостаточно квалифицированного уровня профессионального суждения при составлении и реализации потожений учетной политики по МСФО, низкого уровня контроля за процессом составления отчетности

На основе проведенного анализа сложившейся практики составления международной отчетности в диссертации разработана система документов, призванная обеспечить с методической и организационной стороны процесс внедрения МСФО и функционирование учетной системы, нацеленной на формирование отчетности по международным стандартам Использование и внедрение международных стандартов в организации предложено обеспечить следующими документами

1 Стратегия организации перехода на МСФО

2 Приказ, обеспечивающий исполнение стратегии перехода на МСФО

3 Учетная политика по МСФО

4 Положение о реализации учетной политики по МСФО

5 Положение о системе внутреннего контроля (СВК)

Работа с данными документами может быть представлена, как взаимодействие элементов процесса внедрения и составления отчетности по МСФО (рис 3)

Рис. 3 Иерархия (элементов) документации процесса составления отчетности по МСФО

Стратегия организации перехода на МСФО представляет собой документально оформленный план работ по внедрению МСФО с разделением на этапы и сроки реализации, а также с анализом и оценкой достаточности ресурсной базы и назначением ответственных лиц за осуществление стратегии в обозначенные сроки.

Приказ, обеспечивающий исполнение стратегии перехода на МСФО - это

документ, содержащий описание намерений руководства в отношении реализации плана перехода на МСФО, предписания о назначении ответственных лиц, а также о наделении правами и обязанностями участников процесса составления отчетности по МСФО В этом приказе должны быть ссылки на документы, следующие по иерархии, а именно - учетная политика организации, положение о реализации учетной политики, положение о системе внутреннего контроля

Учетная политика по МСФО в российских организациях должна быть сформирована с учетом проблемно-ориентированного и практического подхода с целью минимизации риска искажений в отчетности по наиболее спорным и сложным блокам учета по системе МСФО Анализ проблем формирования статей финансовой отчетности, составленной по МСФО, доказал, что зонами повышенного риска искажения баланса и отчета о прибылях и убытках являются

• внеоборотные активы - учет минеральных ресурсов, затраты на рекультивацию, ресторацию, а также демонтаж и ликвидацию основных средств,

• отложенные налей и - описание разниц, возникающих в момент признания оценки активов и обязательств по МСФО и по российскому налоговому законодательству (вторая часть Налогового кодекса РФ),

• инвестиции - источники информации и методика оценки стоимости, а также описание учета операций хеджирования и обоснование их эффективности,

• пенсионные планы с установленными выплатами признание, оценка и раскрытие,

• идентификация обязательств по финансовой аренде, расчет и признание активов по сделке,

• капитал - учетная политика в отношении специфических составляющих данного элемента отчетности, актуальных для деятельности организации,

• резервы по обесценению - методика оценки статей, которые подвержены обесценению,

• процедуры признания в отчетности активов и обязательств, а также операции по идентификации непрофильных активов с целью списания с баланса организации,

• начисление условных обязательств - порядок оценки вероятности наступления событий, которые являются основанием для начисления обязательств, в том числе в отношении судебных исков и особых условий договоров,

• использование математического аппарата и финансовой статистики при расчете показателей статей финансовой отчетности

Вышеперечисленные блоки учетной работы дотжны быть регламентированы в учетной политике организации для применения методического аппарата МСФО и профессионального суждения бухгалтера, в том числе с использованием сложившихся приемов в ОПБУ США

Положение о реализации учетной политики по МСФО - это документ, который является оформленным сводом правил и рекомендаций, регламентирующих процедуры и документооборот, необходимые для обеспечения составления отчетности согласно учетной политике по МСФО Такое положение занимает центральное место в учетной политике организации и предназначено для решения проблем процесса составчения отчетности по МСФО, в частности, оно призвано

связать методику МСФО и конкретные процедуры по ее осуществлению на практике Структура данного документа должна отражать процесс составления отчетности в организации регламентируется конкретная целенаправленная процедура (субпроцесс) по формированию показателей финансовой отчетности, которая, в свою очередь, воздействует на зависимые от нее разделы документа (рис 4)

Рис 4 Разделы Положения о реализации учетной политики, отражающие процесс составления отчетности по МСФО

Методическая часть документа направлена на обеспечение адаптации учетной политики и принципов МСФО к системе бухгалтерского учета, принятой в организации

Практическая часть положения призвана регламентировать непосредственно работу исполнителей и ответственных лиц по исполнению учетной политики организации с использованием разработок, расчетов и прочей аналитической информации, полученной с помощью принятой методики

Составление отчетности по международным стандартам требует построения и ведения параллельного (независимого в части формирования отчетных показателей) бухгалтерского учета по МСФО Такая форма ведения учета в большей мере отвечает всем качественным характеристикам полезности отчетности и соответствует принципу соблюдения баланса между выгодами и издержками, так как потенциальные убытки от предоставчения искаженной информации пользователям могут оказать существенное воздействие на финансовое положение организации

Недостатком ранее разработанных регламентов является тот факт, что описание процедур основано на предположении, что организация использует при составлении отчетности по МСФО способ трансформационных таблиц (трансформацию) Проделанная исследовательская работа показала, что данный способ обладает рядом недостатков, среди которых высокий риск искажения информации, ограничения электронных табличных редакторов по хранению информации, высокая степень зависимости от квалификации исполнителей, невозможность оперативного представления данных Перечисленные негативные характеристики трансформации и наличие альтернативных методов дают основания полагать, что способ трансформационных таблиц не ямяется универсальным и вызывает необходимость в абстрагировании от техники ведения учета при описании процедур формирования отчетов по МСФО

Таким образом, отличите чыюй чертой предложенных разработок является приближенность разделов документа к объективному пониманию процесса формирования отчетности и независимость требований положения о реализации учетной политики от конкретного способа составления отчетности

Положение о системе внутреннего контроля представляет собой документ, нацеленный на исполнение международных и российских стандартов корпоративного

управления в части регламентации процедур отдела внутреннего аудита организации для проверки качества отчетности по МСФО

Третья группа вопросов связана с исследовательской работой в отношении методов составления консолидированной отчетности организаций Целостное представление о финансовом положении и деятельности финансово-промышленных групп и холдингов со сложной структурой аффилированных юридических лиц невозможно получить, не применяя международную практику консолидации отчетности группы взаимосвязанных компаний

Методы консолидации — это совокупность способов учета, подконтрольных по отношению к организации, составляющей консолидированную отчетность, активов, обязательств, а также бизнеса предприятий

Понятие контроля является центральным в методическом аппарате консолидированной отчетности, так как именно от степени влияния и подконтрольности зависит применение того или иного метода учета инвестиций Существуют следующие категории, характеризующие иерархическую систему подконтрольности в системе МСФО

• контроль,

• совместный контроль,

• значительное влияние

Рассмотрим взаимосвязь данных понятий с конкретным методом консолидации, международными стандартами, статусом объекта и субъекта контроля (см табл )

В отличие от российского подхода к составлению сводной отчетности во всех трех случаях в стандартах описан содержательный подход к определению степени подконтрольности, то есть влияние консолидирующей организации не должно определяться только такими формальными юридическими признаками, как доля в капитале аффилированной организации В рамках МСФО допускается ситуация, при которой инвестор, формально обладающий незначительным пакетом акций, может иметь контроль над деятельностью организации вследствие опосредованного влияния на решения членов совета директоров в сфере финансовой и экономической политики предприятия

Таблица

Зависимость методики учета от статуса объекта контроля

Степень подконтрольности Значительное влияние Совместный контроль Контроль Минимальное влияние или носит краткосрочный характер

Статус субъекта контроля Инвестор, обладающий значительным влиянием Предприниматель Материнская компания Инвестор

Статус объекта контроля Ассоциированная (зависимая) организация Совместно контролируемые активы, операции, организации Дочерняя организация Инвестиции

Метод консолидации Метод долевого участия 1 Метод пропорциональной консолидации 2 Метод долевого участия Метод полной консолидации 1 Метод учета по себестоимости 2 Метод учета по справедливой стоимости

Регулирующий стандарт МСФО (IAS) 28 МСФО (IFRS) 3 МСФО (1А8) 31 МСФО (IAS) 27 МСФО (IFRS) 3 ПКИ (SIC) 12 МСФО (IAS) 27 МСФО (IAS) 39 МСФО (IFRS) 5

Результаты проведенных исследований показали, что методический аппарат МСФО в области консолидации обладает рядом недостатков, которые в совокупности негативно влияют на качество составляемой финансовой отчетности К таким вопросам, методика учета которых не регулируется стандартами, относятся

• учет объединения организаций, при котором ни одна из них не приобретает контроля,

• учет в консолидированной отчетности транснациональных корпораций многообразия рисков - географических, инфляционных, валютных, политических,

• учет объединения организаций, статус которых по отношению к инвестору выходит за рамки рассмотренного выше, например, объединение бизнеса с целью создания единого отчитывающегося на бирже субъекта без приобретения долей в капитале, отражение в консолидированном отчете объединения организаций, находящихся под общим контролем единого инвестора

Использование методического аппарата консолидации, предложенного МСФО, в российской экономической действительности сталкивается с проблемами идентификации объекта контроля и степени его подконтрольности, что обусловлено следующими факторами

• невысокий уровень прозрачности российских организаций, который выражается во владении консолидирующей компанией организациями через сеть соподчиненных мелких фирм с конечным собственником, зарегистрированным в юрисдикциях с более выгодным налогообложением,

• контроль над организацией не обязательно выражается в юридически закрепленном владении долей в капитале организации он может распространяться с помощью таких приемов, как учреждение или владение организацией лицами, лояльно настроенными к материнской компании, например, сеть "семейных" организаций, а также использование влияния на "дружественно" настроенное руководство компании, действующее в интересах консолидирующей организации исходя из экономической сути сделок

Взаимосвязь корпоративного управления и процедур консолидации финансовой отчетности. Процесс консолидации отчетности должен способствовать реализации задач корпоративного управления Данное положение подтверждается определением понятия корпоративного управления и его принципами Под корпоративным управлением понимают способ управления компанией, который обеспечивает подотчетность перед акционерами, а также справедливое и равноправное распределение результатов между всеми владельцами и заинтересованными лицами

В соответствии с кодексом корпоративного поведения, принятого в России Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР), продекларированы семь принципов такого поведения, два из которых напрямую относятся к публичной отчетности

• своевременное раскрытие полной и достоверной информации,

• эффективный контроль руководства за финансово-хозяйственной деятельностью организации

Реализовать данные принципы можно с помощью создания контрольной среды на предприятии и внедрения процсд}р контроля в процесс консолидации

отчетности Эффективное функционирование данных процедур будет отвечать целям высшего руководства и акционерам головной компании, так как решает одновременно две проблемы консолидированной финансовой отчетности

• сокрытие и неполное предоставление информации дочерними организациями в отдел отчетности головной компании, во время ежегодной (ежеквартальной) процедуры консолидации отчетности,

• сокрытие менеджментом головной компании ключевой информации для принятия инвестиционных решений

Наличие перечисленных проблем является причиной возникновения двухуровневой системы рисков, с которыми сталкивается составитель отчетности при подготовке консолидированных финансовых отчетов труппы взаимоподчиненных организаций

Процесс консолидации отчетности и раскрытия информации взаимосвязан с процедурами корпоративного управления, поскольку без их внедрения и эффективного функционирования полезность консолидированной отчетности снижается Двухуровневые риски искажения и сокрыгия информации, присущие именно консолидированной отчетности, необходимо минимизировать, используя в российской практике рекомендации кодексов корпоративного поведения (кодекс ФСФР, Объединенный кодекс Лондонской биржи) и положения западных законодательных актов (закона Сарбанса-Оксли), направленных на повышение прозрачности и подотчетности компаний При реализации предписаний перечисленных нормативно-инструктивных документов руководству организации важно соблюсти принцип баланса между выгодами и издержками, учитывая экономические юридические и социально-психологические последствия

Далее в диссертации рассматриваются теоретические вопросы оценки по справедливой стоимости Анализ западных систем учета МСФО и ОПБУ США в части характерных элементов оценки по справедливой стоимости показал, что основные условия такой оценки выдвигаются в отношении (1) статуса участников сделки, (2) степени активности рынка, на котором совершается данная сделка, (3) методики оценки, которая находится в сфере ответственности организации, (4) качества информации о ценах по сделке, используемой в расчетах Обобщая условия системы МСФО, предлагается следующее определение справедливая стоимость

оцениваемого объекта- это стоимость, которая формируется на активном рынке, либо в отсутствии последнего является

• ценой аналогичных объектов, сделки по которым проходили с соблюдением условий осведомленности, независимости и отсутствия принуждения ее участников,

• стоимостью, рассчитанной с помощью аргументированных предположений руководства с применением обоснованных методик оценки В обстоятельствах недостаточности информации о стоимости аналогичных объектов предполагается, что пользователь отчетности способен принять разумное экономическое решите при условии раскрытия в примечаниях к отчетности методики оценки (например, анализ движения будущих денежных потоков или калькуляция затрат на объект) и степени субъективности суждений руководства организации

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы.

1 Керимов Ф В Оценка по справедливой стоимости в системе МСФО понятие и обзор применения // Вестник Оренбургского государственного университета', 2006 - №10(60) (0,54 п л )

2 Керимов Ф В Методика составления консолидированной отчетности в системе корпоративного управления // Бухгалтерский учет*, 2007 — №3 (0,29 п л)

3 Керимов Ф В Системная классификация проблем применения МСФО в российских организациях // Вестник Оренбургского государственного университета*, 2007 — №9 (0,73 п л )

4 Керимов Ф В Системная классификация проблем отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) // Экономика и финансы, 2007 — №10 (0,76 п л )

5 Керимов Ф В Проблемы применения МСФО в российской учетной практике // Нефть, газ и бизнес*, 2007 — №11 (0,51 п л )

' Журнал (издание), входящий в перечень ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, выпускаемых в Российской Федерации (см http //vak ed gov ru/help mat/)

Подписано в печать 20 12 2007 г Печать трафаретная

Заказ № 1060 Тираж 150экз

Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш, 36 (495) 975-78-56, (499) 788-78-56 www autoreferat ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Керимов, Фарид Вагиф оглы

Введение.J

Глава 1. Предпосылки и теоретические основы использования отчетности по МСФО.

1.1. Социально-экономические условия и факторы перехода на МСФО.

1.2. Допущения и качественные характеристики финансовой отчетности.

1J. Оценка по справедливой стоимости элементов финансовой отчетности.J

1.4. Учетная политика организации.

Глава 2. Формирование статей финансовой отчетности.

2.1. Статьи баланса.

2.2. Статьи отчета о прибылях и убытках.

23. Процесс консолидации финансовой отчетности в условиях корпоративного управления.

Глава 3. Проблемы применения методологии МСФО в системе российского бухгалтерского учета.

3.1. Системная классификация проблем отчетности по МСФО.

3.2. Требования к методике составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Обеспечение качества отчетности в формате МСФО"

С переходом российской экономики к рыночной модели хозяйствования некоторые отечественные разработки в области экономической теории перестали объективно отражать действительность в России, в том числе методология бухгалтерского учета, разработанная для целей обслуживания плановой экономики, не соответствовала потребностям организаций в формировании отчетности. Данное обстоятельство нашло понимание в государственных органах власти, что явилось причиной реформирования бухгалтерского учета в России с начала 90-х годов XX в. Реформа была направлена на разрешение проблем, суть которых состояла в том, что методология отечественного бухгалтерского учета не отвечала запросам экономического сообщества и была не способна объективно отразить процессы, происходящие в хозяйственной деятельности организаций.

В то же время в результате развития бухгалтерского учета на Западе, реализации программ гармонизации и конвергенции стандартов учета, Европейским парламентом в 2002 г. был принят Регламент ЕС № 1606/2002. Согласно регламенту представление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) является обязательным для всех публичных компаний, акции которых котируются на финансовых рынках Европы, начиная с 2005 г. К началу XXI в. МСФО стали легитимны среди акционеров, менеджеров, кредиторов и инвесторов, а также были приняты на официальном уровне в европейских и некоторых других странах.

Данные факты поставили перед российскими государственными органами и бухгалтерским сообществом задачу усовершенствовать методологию учета и отчетности, гармонизировать её с МСФО и внедрить последние в практику хозяйствующих субъектов для удовлетворения запросов заинтересованных пользователей отчетности российских компаний.

В ходе реформирования бухгалтерского учета, а также использования МСФО в учетной практике субъектов экономики Российской Федерации проявилось противоречие на уровне предприятий. Противоречие состоит в том, что процесс формирования отчетности МСФО в российских организациях, во-первых, не позволяет устранить недостатки методического аппарата МСФО, во-вторых, в ряде случаев способ организации учетного процесса в российских коммерческих структурах несет в себе повышенный риск искажения статей финансовой отчетности. Иными словами, широко распространенная среди российских предприятий и аудиторских фирм техника трансформационных таблиц не всегда позволяет обнаружить искажение информации, что наряду с пробелами в методике МСФО значительно ухудшает качество финансовой отчетности. В результате из-за описанного противоречия снижается полезность финансовых отчетов по МСФО для принятия экономических решений.

В отечественной бухгалтерской науке проблемы формирования отчетности по МСФО не систематизированы, что препятствует построению учета, необходимого для полноценного применения методического аппарата МСФО в российских хозяйствующих субъектах. Более того, для восполнения методических лакун МСФО в значительной мере необходимо профессиональное суждение, опыт применения которого отечественными бухгалтерами незначителен в силу директивного характера предписаний в отношении российского бухгалтерского учета. В прикладном аспекте в таких обстоятельствах снижается ценность финансовых отчетов российских организаций, составленных в системе МСФО. Это приводит к неспособности удовлетворить требования заинтересованной общественности в информации высокого качества, что негативно влияет на инвестиционный климат в стране, а условность показателей такой отчетности не позволяет руководству объективно оценить результаты управления.

Разработанность проблемы. Исследования методического аппарата МСФО и практики построения финансового учета, нацеленного на генерирование отчетности по международным стандартам, нашли отражение в трудах отечественных и зарубежных ученых.

Теоретическим и практическим аспектам данной проблемы посвящены работы отечественных ученых и специалистов: И. В. Аверчева, Т. Н. Бабченко, И. А. Бабченко, М. А. Бахрушиной, JI. В. Генераловой, Р. Г. Каспиной, Е. А Мизиковского, С. Н. Поленовой, О. В. Рожновой, И. А. Смирновой, С. Н. Щадиловой, а также в публикациях В. В. Брусанова, А. И. Веренкова, С. А. Потемкина, А. В. Суворова. Основы теории международного учета и практики её применения также изложены в трудах Н. Д. Врублевского, В. Г. Гетьмана, JI. В. Горбатовой, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палия, Я. В. Соколова, JI. 3. Шнейдмана и др.

Существенный вклад в исследование проблем составления международной финансовой отчетности внесли зарубежные ученые: Д. Александер, Й. Бетге, М. Р. Мэтьюс, М. X. Б. Перера, JI.X. Радеба, Т. Саттан, Б. Нидлз, Б. Элиот, Б. Дж. Эпштейн, Ф. Вуд и др.

Однако в исследованиях, посвященных вопросам составления отчетности по МСФО, остаются нерешенными следующие проблемы:

• недостаточно исследованы условия применения методического аппарата МСФО в системе бухгалтерского учета российских организаций;

• не разработана системная классификация проблем составления отчетности по МСФО;

• недостаточно проанализированы сферы повышенного риска искажения статей финансовой отчетности, в отношении которых методический аппарат МСФО нуждается в дополнительном разъяснении;

• не в полной мере рассмотрена взаимосвязь принципов корпоративного управления и процесса консолидации финансовой отчетности;

• недостаточно раскрыты значения отдельных категорий методического аппарата МСФО с использованием сравнительного анализа различных учетных систем;

• существующие исследования процесса формирования отчетности с точки зрения способа трансформационных таблиц препятствуют разработке универсальных требований к организации системы бухгалтерского учета для подготовки полезных для инвестора отчетов по МСФО.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по улучшению методического аппарата МСФО и организации его использования.

В соответствии с выбранной целью в диссертации были поставлены и решены следующие основные задачи:

• исследовать теоретические основы формирования методического аппарата МСФО, в том числе, определить характерные черты оценки по справедливой стоимости;

• провести анализ методики формирования показателей баланса и отчета о прибылях и убытках в формате МСФО с целью получить системное представление о её недостатках; выявить сферы повышенного риска искажения статей международной финансовой отчетности;

• разработать системную классификацию проблем составления отчетности по МСФО;

• разработать предложения по использованию сложившихся способов учета Общепринятых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ США) в решении проблем методического аппарата системы МСФО;

• исследовать сложившиеся в учетной практике подходы к решению задачи снижения риска искажения статей отчетности, который является следствием недостаточности методических предписаний в системе МСФО, и разработать рекомендации по их применению;

• провести сравнительный анализ способов организации бухгалтерского учета, используемых российскими хозяйствующими субъектами в целях составления отчетности по МСФО;

• разработать требования к способам составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации;

• определить характер взаимозависимости понятий и их свойств, применяемых в методике составления консолидированной отчетности в системе МСФО, раскрыть недостатки методического аппарата консолидации при его применении в российских организациях;

• провести исследование применимости на практике принципов и процедур корпоративного управления при составлении консолидированной отчетности. Объектом исследования является процесс реформирования российского бухгалтерского учета на основе предписаний Международных стандартов финансовой отчетности.

Предметом исследования является методический аппарат МСФО и практика его применения в российских организациях. Под российскими организациями в данном случае понимаются крупные общественно значимые хозяйственные субъекты, которые вышли или планируют выйти на международные рынки капитала.

Теоретическая и методологическая основа исследования. В ходе диссертационного исследования для доказательства основных положений работы в качестве инструментария были выбраны следующие методы научного познания: метод научной абстракции; методы анализа и синтеза; методы причинно-следственных связей индукции и дедукции; методы сравнения и моделирования. В целях аргументации позиции автора использовались элементы статистических методов для интерпретации результатов социологических исследований. Результаты наблюдений, накопленные в ходе практической деятельности, были использованы при разработке предложений по решению учетных проблем. В отношении предмета исследования на всех этапах выявления и систематизации проблем использовалась методология системного анализа С. Л. Оптнера.

Информационная база исследования была сформирована в основном за счет следующих элементов: (1) нормативные документы, выпущенные регулирующими органами, включая положения, стандарты, официальные разработки и исследования, проводимые под патронажем международных и российских организаций и учреждений; (2) научные источники в виде свидетельств, полученных из трудов специалистов в области теории и практики составления международной отчетности, монографий, журнальных статей, публикаций в электронных источниках информации; (3) социологические исследования, проводимые субъектами бухгалтерского сообщества, в том числе в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в России; (4) результаты наблюдений автора в области составления отчетности по МСФО в России.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретико-методологических положений по улучшению качества отчетности, составленной в формате МСФО, направленных на снижение риска искажения информации.

В ходе проведенного исследования получены следующие научные результаты:

• на основе сравнительного анализа МСФО и ОПБУ США определены основные характеристики оценки по справедливой стоимости: в отличие от традиционных представлений в диссертации она сформулирована с учетом обобщения оценки стоимости объекта на активном рынке, условий оценки при отсутствии активных рынков и обоснованных предположений руководства организации;

• выявлены основные группы проблем составления финансовой отчетности по МСФО в российских организациях, в частности: о разработана системная классификация проблем составления отчетности на основе выделения пяти основных групп: проблемы методического аппарата МСФО; проблемы организации системы бухгалтерского учета; социально-психологический комплекс проблем; проблемы контроля качества отчетности; проблемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО; о обосновано, что риск искажения статей финансовой отчетности находится под влиянием таких факторов, как несовершенство методики МСФО; недостатки в организации учетной работы; низкий уровень контроля качества отчетности; социально-психологические обстоятельства, воздействующие на процесс составления отчетности; о выявлены статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, в наибольшей мере подверженные риску искажения; о доказано, что на уровне организации можно снизить риски искажения информации, связанные с недостатками методического аппарата МСФО, слабой организацией системы бухгалтерского учета, низким уровнем контроля качества отчетности;

• в результате сравнительного анализа способов организации бухгалтерского учета разработаны требования, применимые вне зависимости от техники учета, к процессу внедрения и составления отчетности по МСФО на основе системы регулирующих документов организации;

• выявлен характер зависимости применения методов консолидации финансовой отчетности от статуса объекта контроля, исходя из финансовых и экономических отношений с инвестирующей организацией; выявлены специфические проблемы методического аппарата МСФО, влияющие на полезность консолидированной отчетности; • показана необходимость использования принципов и процедур корпоративного управления в процессе консолидации финансовой отчетности в условиях существования двухуровневой системы рисков при составлении отчетов холдингов, а также наличия требований со стороны регулирующих органов о внедрении средств контроля качества отчетности и создании контрольной среды в организации.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации ориентированы на широкое применение в практике учета российских организаций. Прикладная ценность работы заключается в том, что выполненные исследования и полученные результаты могут быть использованы:

• российскими компаниями нефинансового сектора (в основном эмитентами ценных бумаг) для целей повышения эффективности системы составления отчетности по МСФО и минимизации рисков искажения информации;

• аудиторскими фирмами при разработке стратегии и программы аудита предприятия нефинансового сектора в целях снижения риска необнаружения искажений в отчетности клиента, составленной по МСФО;

• органами государственной власти1 и саморегулируемыми организациями российского бухгалтерского сообщества в целях конкретизации мер во исполнение Концепции реформирования бухгалтерского учета в России, а также при разработке проектов законов и методических рекомендаций в отношении применения МСФО в России.

Совокупность изучаемых проблем, цели и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе рассмотрены основные принципы и базисные понятия составления отчетности по МСФО. Целью второй главы является анализ методики МСФО и организации процесса составления статей финансовой отчетности, систематизация проблем и разработка методических решений по статьям финансовой отчетности и процедуре консолидации отчетности с учетом принципов корпоративного управления. В третьей главе разработана системная классификация проблем совершенствования качества отчетности и предложена система документов, регулирующих процесс составления отчетности: выдвинуты новые и усовершенствованы старые требования к содержанию этих документов.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Керимов, Фарид Вагиф оглы

Выводы. Итак, проблемы формирования финансовой отчетности по МСФО классифицированы в работе следующим образом:

1. Проблемы методического аппарата системы МСФО.

2. Проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских компаниях.

3. Социально-психологический комплекс проблем.

4. Контроль качества отчетности в российских компаниях.

5. Инфраструктура и внешнее окружение процесса составления отчетности по МСФО.

На микроуровне предприятия могут быть решены проблемы, в меньшей части зависящие от вмешательства со стороны государственных регулирующих органов и бухгалтерского сообщества в целом, а именно: применение методологии системы МСФО может быть полностью проработано специалистами организации; организация системы бухгалтерского учета может быть полностью проработана специалистами организации; контроль качества бухгалтерской отчетности в российских компаниях может быть частично проработан специалистами организации (данная группа проблем требует вмешательства извне).

Таким образом, системное решение проблемы составления отчетности по МСФО в российских компаниях зависит от подхода, выработанного руководством по отношению к процессу формирования отчетности, а также от специализированных государственных органов и бухгалтерского сообщества России в отношении проблем, связанных с социально-психологической группой факторов, инфраструктурой и контролем качества бухгалтерской отчетности.

При построении системы ведения учета по МСФО одним из важнейших факторов является способ, форма и технологии реализации системного бухгалтерского учета на практике, а именно - достижения качественных учетно-отчетных данных. Основными критериями, которыми, по мнению автора, следует руководствоваться организации при выборе способа учетной системы, являются:

• способность системы генерировать финансовую отчетность, полезную для пользователей и, соответственно, отвечающую всем качественным характеристикам;

• принцип соблюдения баланса между выгодами и издержками составления отчетности.

Методическая база использования международных стандартов должна быть построена путем разработки системы документов, регулирующих стратегию перехода на МСФО и, непосредственно, технологию, и процесс составления отчетности. Обеспечение реализации данных документов осуществляется путем наделения исполнителей и ответственных лиц правами и обязанностями в процессе составления отчетности, а также учреждением и организацией работы отдела внутреннего аудита. Таким образом, использование международных стандартов на предприятии регулируется иерархией следующих документов:

1. Стратегия организации перехода на МСФО.

2. Приказ, обеспечивающий исполнение стратегии перехода на МСФО.

3. Учетная политика.

4. Положение о реализации учетной политики.

5. Положение о системе внутреннего контроля (разделы, касающиеся контроля качества бухгалтерской отчетности).

По мнению автора, основой для формирования статей полезной отчетности в соответствии с МСФО служит взаимосвязанная разработка положений учетной политики, положения о ее реализации и мер, направленных, в том числе, на обеспечение контроля качества финансовых отчетов.

Заключение

Проблемы процесса внедрения отчетности по МСФО в российских компаниях требуют системного анализа и сосредоточенного изучения со стороны бухгалтерского научного сообщества Российской Федерации, а также совместной выработки подходов на официальном уровне с органами государственной власти, саморегулирующими организациями, заинтересованными компаниями и аудиторскими фирмами.

Содержание результатов исследований в рамках данной диссертационной работы отражено в концентрированном виде в основных положениях, выносимых на защиту.

В диссертации рассматриваются три основные группы вопросов.

Первая группа связана с исследованием проблем, влияющих на процесс формирования и раскрытия статей финансовой отчетности в учетной практике российских организаций.

Результаты проведенных исследований показали, что статьи баланса и отчета о прибылях и убытках российских организаций, составленные по МСФО, подвержены высокому риску искажения. Причиной возникновения риска искажения финансовой отчетности является влияние проблем методического характера и проблем, связанных с несовершенством отечественной практики учета, отчетности и корпоративного управления (рис. 1).

Для выработки системного подхода к решению задачи составления объективной отчетности по МСФО с минимальным уровнем риска в российской практике в целом, необходимо сгруппировать проблемы и придать им системную классификацию. Такой ракурс рассмотрения МСФО позволит, во-первых, систематизировать знания о проблемах их применения, во-вторых, найти комплексные решения в отношении группы однородных проблем. В работе предлагается системная классификация (рис. 2), в которой проблемы сгруппированы следующим образом:

1) проблемы методического аппарата системы МСФО;

2) проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских организациях;

3) социально-психологический комплекс проблем;

4) проблемы контроля качества отчетности в российских организациях;

5) проблемы инфраструктуры процесса составления отчетности по МСФО. Проблемы методического аппарата системы МСФО - это совокупность имманентных проблем МСФО, с которыми сталкиваются российские и зарубежные организации в ходе интерпретации и применения неоднозначных положений стандартов. В теоретическом аспекте методическому аппарату МСФО присущи проблемы, связанные с различными (порой взаимоисключающими) взглядами на природу и методику объекта учета составителей стандартов и приверженцев альтернативных бухгалтерских концепций.

Проблемы организации системы бухгалтерского учета - это комплекс проблем, который связан с недостатками в построении управленческой структуры в организации, выбора формы ведения бухгалтерского учета с её техническими особенностями и учетных систем, целью функционирования которых является формирование отчетности по МСФО.

Социально-психологический комплекс проблем - это совокупность проблем, связанных с влиянием отдельных индивидов или бухгалтерского сообщества на процесс составления отчетности исходя из личностных, профессиональных и корпоративных интересов.

Проблемы контроля качества отчетности в российских организациях - это совокупность проблем, связанных с высоким риском внешнего аудита и низкой эффективностью системы внутреннего контроля, которые должны быть нацелены на предотвращение и идентификацию искажения в отчетности организаций во избежание предоставления заинтересованным пользователям недостоверной информации.

Проблемы инфраструктуры составления отчетности по МСФО в российских условиях - это комплекс проблем, связанный с недостаточностью нормативного и информационного обеспечения процесса внедрения МСФО в экономику страны государственными органами и бухгалтерским сообществом.

На уровне организации могут быть решены проблемы, в меньшей степени зависящие от вмешательства со стороны государственных регулирующих органов и бухгалтерского сообщества, а именно: проблемы методического аппарата системы МСФО; проблемы организации системы бухгалтерского учета в российских организациях; проблемы контроля качества отчетности в российских организациях.

Таким образом, системное решение проблемы составления отчетности по МСФО в российских организациях зависит, с одной стороны, от подхода, выработанного руководством предприятий по отношению к процессу формирования отчетности, с другой, от специализированных государственных органов и бухгалтерского сообщества в отношении вопросов, связанных с социально-психологической группой факторов, инфраструктурой и частично контролем за качеством бухгалтерской отчетности.

Вторая группа вопросов связана с исследованием подходов к решению проблем, на риск от влияния которых можно воздействовать на уровне организации.

Результаты исследований показали, что наибольшие трудности при составлении отчетности российские организации испытывают из-за неудовлетворительной организации работы отдела составления отчетности по МСФО, недостаточно квалифицированного уровня профессионального суждения при составлении и реализации положений учетной политики по МСФО, низкого уровня контроля за процессом составления отчетности.

На основе проведенного анализа сложившейся практики составления международной отчетности в диссертации разработана система документов, призванная обеспечить с методической и организационной стороны процесс внедрения МСФО и функционирование учетной системы, нацеленной на формирование отчетности по международным стандартам. Использование и внедрение международных стандартов в организации предложено обеспечить следующими документами:

1. Стратегия организации перехода на МСФО.

2. Приказ, обеспечивающий исполнение стратегии перехода на МСФО.

3. Учетная политика по МСФО.

4. Положение о реализации учетной политики по МСФО.

5. Положение о системе внутреннего контроля (СВК).

Работа с данными документами может быть представлена, как взаимодействие элементов процесса внедрения и составления отчетности по МСФО (рис. 3).

Стратегия организации перехода на МСФО представляет собой документально оформленный план работ по внедрению МСФО с разделением на этапы и сроки реализации, а также с анализом и оценкой достаточности ресурсной базы и назначением ответственных лиц за осуществлении стратегии в обозначенные сроки.

Приказ, обеспечивающий исполнение стратегии перехода па МСФО - это документ, содержащий описание намерений руководства в отношении реализации плана перехода на МСФО, предписания о назначении ответственных лиц, а также о наделении правами и обязанностями участников процесса составления отчетности по МСФО. В этом приказе должны быть ссылки на документы, следующие по иерархии, а именно - учетная политика организации, положение о реализации учетной политики, положение о системе внутреннего контроля.

Учетная политика по МСФО в российских организациях должна быть сформирована с учетом проблемно-ориентированного и практического подхода с целью минимизации риска искажений в отчетности по наиболее спорным и сложным блокам учета по системе МСФО. Анализ проблем формирования статей финансовой отчетности составленной по МСФО доказал, что зонами повышенного риска искажения баланса и отчета о прибылях и убытках являются:

• внеоборотные активы - учет минеральных ресурсов, затраты на рекультивацию, ресторацию, а также демонтаж и ликвидацию основных средств;

• отложенные налоги - описание разниц, возникающих в момент признания оценки активов и обязательств по МСФО и по российскому налоговому законодательству (вторая часть Налогового кодекса РФ);

• инвестиции - источники информации и методика оценки стоимости, а также описание учета операций хеджирования и обоснование их эффективности;

• пенсионные планы с установленными выплатами: признание, оценка и раскрытие;

• идентификация обязательств по финансовой аренде, расчет и признание активов по сделке;

• капитал - учетная политика в отношении специфических составляющих данного элемента отчетности, актуальных для деятельности организации;

• резервы по обесценению - методика оценки статей, которые подвержены обесценению;

• процедуры признания в отчетности активов и обязательств, а также операции по идентификации непрофильных активов с целью списания с баланса организации;

• начисление условных обязательств - порядок оценки вероятности наступления событий, которые являются основанием для начисления обязательств, в том числе, в отношении судебных исков и особых условий договоров;

• использование математического аппарата и финансовой статистики при расчете показателей статей финансовой отчетности.

Вышеперечисленные блоки учетной работы должны быть регламентированы в учетной политике организации для применения методического аппарата МСФО и профессионального суждения бухгалтера, в том числе, с использованием сложившихся приемов в ОПБУ США.

Положение о реализации учетной политики по МСФО - это документ, который является оформленным сводом правил и рекомендаций, регламентирующих процедуры и документооборот, необходимые для обеспечения составления отчетности согласно учетной политике по МСФО. Такое положение занимает центральное место в учетной политике организации и предназначено для решения проблем процесса составления отчетности по МСФО. Структура данного документа должна отражать процесс составления отчетности в организации: регламентируется конкретная целенаправленная процедура (субпроцесс) по формированию показателей финансовой отчетности, которая, в свою очередь, воздействует на зависимые от нее разделы документа (рис. 4)

Недостатком раннее разработанных регламентов является тот факт, что описание процедур основано на предположении, что организация использует при составлении отчетности по МСФО способ трансформационных таблиц (трансформацию). Существенные погрешности и проблемы применения трансформации, а также наличие альтернативных методов (способ параллельного учета) дают основания полагать, что способ трансформационных таблиц не является универсальным и вызывает необходимость в абстрагировании от техники ведения учета при описании процедур формирования отчетов по МСФО.

Таким образом, отличительной чертой предложенных разработок является приближенность разделов документа к объективному пониманию процесса формирования отчетности и независимость требований положения о реализации учетной политики от конкретного способа составления отчетности.

Положение о системе внутреннего контроля представляет собой документ, нацеленный на исполнение международных и российских стандартов корпоративного управления в части регламентации процедур отдела внутреннего аудита организации в отношении проверки качества отчетности по МСФО.

Третья группа вопросов связана с исследовательской работой в отношении методов составления консолидированной отчетности организаций. Целостное представление о финансовом положении и деятельности финансово-промышленных групп и холдингов со сложной структурой аффилированных юридических лиц невозможно получить, не применяя международную практику консолидации отчетности группы взаимосвязанных компаний.

Понятие контроля является центральным в методическом аппарате консолидированной отчетности, так как именно от степени влияния и подконтрольности зависит применение того или иного метода учета инвестиций. Существуют следующие категории, характеризующие иерархическую систему подконтрольности в системе МСФО: контроль, совместный контроль, значительное влияние. Взаимосвязь данных понятий с конкретным методом консолидации, международным стандартом, статусом объекта и субъекта контроля представлена в таблице в параграфе 2.3.

В отличие от российского подхода к составлению сводной отчетности во всех трех случаях в стандартах описан содержательный подход к определению степени подконтрольности, то есть влияние консолидирующей организации не должно определяться только такими формальными юридическими признаками, как доля в капитале аффилированной организации.

Использование методического аппарата консолидации, предложенного МСФО, в российской экономической действительности сталкивается с проблемами идентификации объекта контроля и степени его подконтрольности, что обусловлено следующими факторами:

• невысокий уровень прозрачности российских организаций, который выражается во владении консолидирующей компанией организациями через сеть соподчиненных мелких фирм с конечным собственником, зарегистрированным в юрисдикциях с более выгодным налогообложением;

• контроль над организацией не обязательно выражается в юридически закрепленном владении долей в капитале организации: он может распространятся с помощью таких приёмов, как учреждение или владение организацией лицами, лояльно настроенными к материнской компании, например, сеть "семейных" организаций, а также использование влияния на "дружественно" настроенное руководство компании, действующего в интересах консолидирующей организации исходя из экономической сути сделок.

Взаимосвязь корпоративного управления и процедур консолидации финансовой отчетности. Процесс консолидации отчетности должен способствовать реализации задач корпоративного управления. Данное положение подтверждается определением понятия корпоративного управления и его принципами. Под корпоративным управлением понимают способ управления компанией, который обеспечивает подотчетность перед акционерами, а также справедливое и равноправное распределение результатов между всеми владельцами и заинтересованными лицами.

В соответствии с кодексом корпоративного поведения, принятого в России ФСФР продекларированы семь принципов такого поведения, два из которых напрямую относятся к публичной отчетности:

• своевременное раскрытие полной и достоверной информации;

• эффективный контроль руководства за финансово-хозяйственной деятельностью организации.

Реализовать данные принципы можно с помощью внедрения процедур контроля в процесс консолидации отчетности. Эффективное функционирование данных процедур будет отвечать целям высшего руководства и акционерам головной компании, так как решает одновременно две проблемы консолидированной финансовой отчетности:

• сокрытие и неполное предоставление информации дочерними организациями в отдел отчетности головной компании, во время ежегодной (ежеквартальной) процедуры консолидации отчетности;

• сокрытие менеджментом головной компании ключевой информации для принятия инвестиционных решений.

Наличие вышеперечисленных проблем является причиной возникновения двухуровневой системы рисков, с которыми сталкивается составитель отчетности при подготовке консолидированных финансовых отчетов группы взаимоподчиненных организаций.

Процесс консолидации отчетности и раскрытия информации взаимосвязан с процедурами корпоративного управления, поскольку без их внедрения и эффективного функционирования полезность консолидированной отчетности снижается. Двухуровневые риски искажения и сокрытия информации, присущие именно консолидированной отчетности, необходимо минимизировать, используя в российской практике рекомендации кодексов корпоративного поведения (кодекс ФСФР) и положения западных законодательных актов (закона Сарбанса-Оксли), направленных на повышение прозрачности и подотчетности компаний.

Дополнительным блоком в диссертации рассматриваются теоретические вопросы оценки по справедливой стоимости.

Анализ западных систем учета МСФО и ОПБУ США в части характерных элементов оценки по справедливой стоимости показал, что основные условия такой оценки выдвигаются в отношении (1) статуса участников сделки; (2) степени активности рынка, на котором совершается данная сделка; (3) методики оценки, которая находится в сфере ответственности организации; (4) качества информации о ценах по сделке, используемой в расчетах. Обобщая условия системы МСФО, предлагается следующее определение: справедливая стоимость оцениваемого объекта- это стоимость, которая формируется на активном рынке, либо в отсутствии последнего является:

• ценой аналогичных объектов, сделки по которым проходили с соблюдением условий осведомленности, независимости и отсутствия принуждения её участников;

• стоимостью, рассчитанной с помощью обоснованных предположений руководства и составителей отчетности.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации предназначены улучшить практику учета в российских организациях в направлении минимизации рисков искажения отчетности по МСФО.

Практическую значимость имеют следующие положения диссертации:

• практические рекомендации по решению проблем формирования статей баланса и отчета о прибылях и убытках, в том числе на консолидированном уровне;

• рекомендации по разработке системы документов, регламентирующих процесс внедрения и составления отчетности по МСФО в российских организациях;

• рекомендации по выявлению зон повышенного риска искажения статей финансовой отчетности в целях составления проблемно-ориентированных инструкций в рамках учетной политики по МСФО;

• рекомендации по внедрению принципов и процедур корпоративного управления в процесс консолидации отчетности по МСФО.

Исходя из представленных в заключении результатов, можно утверждать, что цель исследования была достигнуты, то есть проблемы формирования отечественной финансовой отчетности по МСФО систематизированы, разработаны рекомендации по их решению.

Среди перспектив продолжения исследования темы диссертации можно назвать следующие:

• изучение применения категории справедливой стоимости по МСФО в условиях российской практики;

• анализ функционирования различных систем бухгалтерского учета по МСФО и степень их влияния на риск искажения отчетности;

• методология и опытная разработка проектов стандартов МСФО (при сотрудничестве с СМСФО) в сферах учета, не затронутых настоящими МСФО или недостаточно отражающих специфику экономического развития отдельных юрисдикций (стран).

Подводя итоги, следует сказать, что на данном этапе внедрения МСФО в отечественную экономику задача бухгалтерского сообщества России состоит в том, чтобы изначально определить структуру развития системы бухгалтерского учета в организации для обеспечения выполнения требований международных стандартов и создать условия в части информационного и нормативного обеспечения применения МСФО.