Опыт США в налогообложении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и его использование в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Опыт США в налогообложении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и его использование в России"

На правах рукописи ББК 65.261.41 Г78

Грачев Алексей Вячеславович

Опыт США в налогообложении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и его использование в России

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит 08.00.14 - Мировая экономика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

\

Москва-2003

Диссертация выполнен», на кафедре "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор Павлова Лидия Петровна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор Паскачев Асламбек Баклуевич

кандидат экономических наук, старший научный сотрудник Русакова Ирина Георгиевна

Ведущая организация Академия народного хозяйства при Правительстве РФ.

Защита состоится 2003 года в ЮОО на заседании

диссертационного совета Д505.001.02 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу:

125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 49 аудитория 306

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, комплекс 1, комната 101.

Ученый секретарь диссертационного совета, д.э.н.

Рубцов Б.Б.

№5'-И

швъ

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одной

из

особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных финансово-хозяйственных связей. России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании динамично выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Характерной чертой глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем с целью создания налогового климата, привлекательного для иностранных инвесторов, и одновременно удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов. Вместе с унификацией налогового законодательства различных стран интернациональными становятся методы налогового планирования, используемые налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в различных странах мира.

Продолжение налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном этапе должно способствовать достижению таких актуальных целей, стоящих перед российской экономикой, как привлечение иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний. Для достижения этих целей необходимо изучение и анализ обширного международного опыта, который существует в зарубежных странах. Наиболее интересным для обобщения является опыт США - страны, в которой налоговая система развивается в рыночных условиях уже более 200 лет.

В законодательстве США отражены многие современные методики налогообложения, принятые в международной практике. Налоговая система США имеет значительную историю развития и на сегодняшний день отражает интернациональность экономики США. В США создана система

И>С НАЦИОНАЛЬНАЯ

'"••ИЩА

налогового права, которая обеспечивает налоговым органам возможность контролировать доходы, получаемые налогоплательщиками из различных источников в разных странах мира. В результате применения действующих положений законодательства американские компании уплачивают налог на прибыль в США как с доходов, полученных в США, так и с доходов, полученных за рубежом. При этом законодательство США стимулирует американских налогоплательщиков планировать и оптимизировать налоговые платежи в зарубежных странах, так как иностранный налоговый зачет - зачет налогов, уплаченных за рубежом, против налоговых обязательств в США - в текущем периоде предоставляется только в пределах ставки налогообложения в США. Американские налогоплательщики, ведущие деятельность в странах с высокой ставкой налогообложения (Швеция, Германия и др.), имеют возможность отнести сумму превышения налогов, уплаченных за рубежом, на два налоговых периода назад и на пять периодов вперед. В некоторых случаях налог на прибыль в США уплачивается американскими акционерами с доходов от операций за рубежом, полученных контролируемыми ими иностранными компаниями.

Законодательство США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, позволяет проводить эффективную внешнеэкономическую политику. Одним из ключевых направлений этой политики является стимулирование экспорта приоритетных отраслей экономики и создание экономических препятствий для деятельности в нежелательных государствах, к примеру, путем отказа в предоставлении иностранного налогового зачета.

Анализ американского опыта по налогообложению компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, предоставляет возможность сравнения существующих систем налогообложения в США и в России для выработки рекомендаций и предложений по совершенствованию российского налогового законодательства. С одной стороны, необходимо

принятие российского законодательства по налогообложению доходов российских налогоплательщиков, полученных от операций за рубежом, в результате чего появится дополнительная возможность обеспечения фискальных интересов российского бюджета. С другой стороны, российское законодательство должно предоставлять налогоплательщикам возможности применения методики и методологии международного налогового планирования и стимулировать внешнеэкономическую деятельность организаций приоритетных отраслей экономики.

В диссертационной работе автором изучен и проанализирован опыт США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, обобщены инструменты и методы налогового планирования в сфере международной деятельности компаний США, рассмотрена возможность их применения в российских условиях. В соответствии с законодательством стран, в которых американские компании или их дочерние организации (контролируемые компании) осуществляют коммерческую деятельность, такие американские компании или их дочерние организации могут быть плательщиками различных налогов, как прямых (налог на прибыль, налог на имущество), так и косвенных (НДС, акцизы, таможенные пошлины). В США, однако, с прибыли, полученной от операций за рубежом, американские компании уплачивают только налог на прибыль. Поэтому в работе диссертантом сделан акцент на анализе опыта применения налога на прибыль США в отношении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом.

Цель в задачи диссертационной работы. Цепь диссертации заключается в анализе опыта США по налогообложению внешнеэкономической деятельности, обобщении методов и инструментов налогового планирования, применяемых в международной практике, разработке предложений по дальнейшему совершенствованию методики налогообложения иностранных юридических лиц в РФ и механизмов

налогообложения внешнеэкономической деятельности российских компаний с учетом национальных интересов России.

Для достижения этой цели автором поставлены следующие задачи:

• дать понятие международного двойного налогообложения и проанализировать методы избежания международного двойного налогообложения, применяемые в США;

• изучить методологию применения положений международных Соглашений об избежании двойного налогообложения и дать анализ схем избежания международного двойного налогообложения на уровне национального законодательства США;

• проанализировать методики определения источников каждого вида доходов и расходов американских компаний (в США или за рубежом) для целей налогообложения;

• изучить особенности прямого и косвенного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом;

• рассмотреть применение норм законодательства по предотвращению отсрочки по уплате налогов в США с доходов иностранных корпораций, контролируемых американскими налогоплательщиками;

• выявить особенности применения законодательства США о трансфертном ценообразовании во внешнеэкономической деятельности американских компаний;

• проанализировать применяемые в международной практике методы налогового планирования и методы оптимизации налоговых обязательств в различных странах;

• сделать сравнительный анализ российского и американского законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности на современном этапе. Выработать рекомендации по использованию в российской практике положений законодательства

США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, соответствующих национальным интересам России. Объектом диссертационной работы является налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом.

Предметом исследования является система налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, и пути применения этой системы в России с учетом национальных особенностей.

Теоретические и методологические основы исследования. В диссертационной работе применялись общенаучные методы и приемы, такие как метод диалектического подхода и метод исторического анализа развития системы налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, а также формирования российской системы налогообложения внешнеэкономической деятельности; метод логического и системного анализа при работе с российским законодательством по налогообложению прибыли и доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в России; метод сравнительного анализа при рассмотрении механизмов налогового планирования для международных операций компаний США и их применения в российской практике; методы обобщения и синтеза, а также экономико-математические методы анализа фактических данных.

При подготовке диссертации автор опирался на труды современных российских экономистов, таких как: Бутаков Д.Д., Гусев В.В., Грязнова А.Г., Дмитриев В.Н., Дмитренко Т.М., Камышников Г.А., Кашин В.А., Красавина Л.Н., Лаврушин О.И., Мильчакова Н.Г., Моторин М.А., Мусин Ф.Э., Осысин

B.Н., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Паскачев А.Б., Пашков МЛ., Пепеляев

C.Г., Петров Б.В., Русакова И.Г., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Шиенок М.И., и труды зарубежных специалистов в области налогообложения, таких как Битгкер Б., Витмайр Р., Кунц Дж., Локкен Л., Макки В., Нельсон В., Остис Дж., Хардести Д., Хьюстон Дж.

В диссертации использованы законодательные и нормативные акты США, в частности, Кодекс Внутренних Доходов США, Разъяснения Министерства Финансов США и различные подзаконные акты, Модели соглашений об избежании двойного налогообложения ОЭСР, ООН и США, международные соглашения, заключенные США, Россией и другими странами, научные и практические разработки в области международного налогообложения ОЭСР, Международной налоговой ассоциации и Международного бюро фискальной документации, Налоговый Кодекс РФ и действующее законодательство в области налогообложения внешнеэкономической деятельности РФ.

При написании диссертации использован практический опыт работы автора в международной аудиторской компании Deloitte & Touche и консультационной компании Accenture в России, США и Великобритании, а также опыт работы в области управления оптимизацией товарно-денежных потоков и налогообложения в группе TNK International - крупном международном нефтегазовом холдинге - и опыт руководства крупной российской управленческой и консультационной компанией (всего более семи лет).

Научная новизна диссертационной работы заключается в сравнительном анализе и обобщении применяемой в США методологии, методики и практики налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и выработке рекомендаций по совершенствованию российского законодательства в области налогообложения иностранных юридических лиц в России, а также законодательства по налогообложению внешнеэкономической деятельности российских компаний.

Элементы научной новизны содержат следующие положения диссертации, выносимые на защиту:

• раскрыты и проанализированы правовые основы налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом;

• показаны методология, методика и практика налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, в части налогового администрирования и контроля за доходами от внешнеэкономической деятельности американских компаний;

• обобщены методы устранения двойного налогообложения, используемые в международной практике. Разработаны конкретные предложения по совершенствованию российского законодательства по применению положений международных Соглашений об избежании двойного налогообложения;

• изложена методика и методология применения прямого и косвенного иностранного налогового зачета в законодательстве США и сделаны предложения по совершенствованию действующих положений по иностранному налоговому зачету в законодательстве РФ;

• дан анализ методик предотвращения отсрочки по уплате налогов в США с доходов иностранных корпораций, контролируемых компаниями США, и на его основе выработаны предложения по их использованию в российском законодательстве;

• рассмотрены международные юридические структуры компаний США, эффективные с точки зрения оптимизации налоговых обязательств компаний в различных международных юрисдикциях;

• проанализированы методология, методы и практика международного налогового планирования, используемые американскими компаниями;

• доказана целесообразность применения положений законодательства США по изменению организационной формы иностранных компаний для целей оптимизации налогообложения;

• обоснован вывод об эффективности использования положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, а также методов оптимизации товарно-денежных потоков путем платежей роялти,

процентов и ренты в практике международного налогообложения компаний США.

Практическая значимость. Основные положения, выводы и рекомендации, связанные с анализом методологии, методик и практики налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, применяемых в США, ориентированы на широкое использование в практике налогообложения внешнеэкономической деятельности в России.

Обоснованные в диссертационной работе теоретические выводы и практические рекомендации направлены на совершенствование действующих механизмов налогообложения внешнеэкономической деятельности в РФ путем:

• дополнения действующих нормативных документов по налогообложению положениями об определении налогооблагаемых доходов из источников в РФ и за рубежом;

• совершенствования действующих механизмов применения иностранного налогового зачета в целях обеспечения уплаты налогов в бюджет с доходов от внешнеэкономической деятельности в пределах российской ставки налога на прибыль;

• введения законодательства по предотвращению отсрочки по уплате российских налогов с доходов иностранных компаний, которые контролируются российскими налогоплательщиками;

• создания дополнительных механизмов международного налогового планирования для российских налогоплательщиков с учетом опыта США;

• распространения действующих положений нормативных актов по трансфертному ценообразованию на операции с нематериальными активами;

• расширения применяемых методик определения трансфертного ценообразования в законодательстве РФ в соответствии с международной практикой;

• введения льготного налогообложения налогом на прибыль доходов от экспорта продукции российских предприятий перерабатывающих отраслей промышленности.

Разработанные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством РФ по налогам и сборам, а также федеральными законодательными органами при подготовке изменений н дополнений в действующее законодательство по налогообложению внешнеэкономической деятельности в России. Кроме того, проанализированные в работе методы международного налогового планирования и их применение в российской практике могут быть использованы российскими компаниями, осуществляющими деятельность за рубежом, и иностранными компаниями, работающими в России.

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Исследование выполнено в рамках НИР Финансовой академии на тему «Проблемы усиления финансового воздействия на экономику и социальную сферу России» (№ государствен ной регистрации 01.200.118573).

Результаты исследования используются российскими компаниями (ОАО "ЛУКОЙЛ", ОАО "ТНК", ОАО "СИДАНКО", ОАО "СУАЛ " и др.), для оптимизации налогообложения в России и за рубежом.

Положения диссертации апробированы при проведении занятий по дисциплине "Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности" в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. Апробация результатов исследования подтверждается справками о внедрении.

Диссертация соответствует п.2.9 специальности 08.00.10 и п.21 специальности 08.00.14.

Публикации. Основные результаты исследования отражены в четырех научных работах автора общим объемом 15,55 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация изложена на 195 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Введение_

ГЛАВА 1 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ АМЕРИКАНСКИХ КОМПАНИЙ, ПОЛУЧЕННОЙ ОТ ОПЕРАЦИЙ ЗА РУБЕЖОМ_

1.1 Проблема двойного налогообложения и пути ее решения в США.

1.2 Определение источников доходов и налоговых вычетов для целей налогообложения в США.

1.3 Понятие и значение прямого и косвенного иностранного налогового зачета.

1.4 Методы предотвращения отсрочки уплаты налогов с доходов американских компаний, полученных от операций за рубежом, применяемые в США.

Таблиц -11

ГЛАВА 2 ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ АМЕРИКАНСКИХ КОМПАНИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЗА РУБЕЖОМ

2.1 Методика изменения организационной формы иностранных компаний для оптимизации налогообложения в США.

2.2 Положения о трансфертном ценообразовании в законодательстве США.

2.3 Налоговое планирование для операций американских компаний на новых рынках.

Таблиц -12 Иллюстраций - 3

ГЛАВА 3 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОПЫТА МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ США В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

3.1 Вопросы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в Российской Федерации.

3.2 Совершенствование действующего российского законодательства по налогообложению внешнеэкономической деятельности на основе международного опыта.

3.3 Применение международного опыта налогового планирования в российских условиях.

Таблиц -1 ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Иллюстраций - 6

Всего Таблиц - 24, Иллюстраций - 9

П. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

Во введении показана актуальность темы диссертации, обосновываются критерии выбора темы, сформулированы основные цели и задачи исследования, определены предмет и объект исследования, представлены теоретические и методологические основы работы, изложена научная новизна и практическая значимость результат» этого исследования.

В первой главе диссертационной работы обобщены и сформулированы основные аспекты законодательства США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом. Современное законодательство США по международному налогообложению содержит значительное

количество положений, которые не были проанализированы в диссертационной работе. В частности, за рамками диссертации остался анализ законодательства США по налогообложению международных корпоративных слияний и приобретений, а также частные вопросы налогообложения некоторых видов коммерческой деятельности американских компаний, например, электронной коммерции. В диссертационной работе автор остановился на изучении и анализе наиболее актуальных положений законодательства США, которые могут быть использованы в российской практике.

В международной практике различными странами применяются два принципа распространения юрисдикции на доходы налогоплательщиков. Первый принцип - это принцип резиденства, в соответствии с которым государства распространяют налоговую юрисдикцию на доходы граждан-резидентов и юридических лиц, зарегистрированных в данном государстве. В этом случае налогообложению подлежат как доходы, полученные в стране постоянного местонахождения (регистрации) налогоплательщика, так и доходы, полученные из источников на территории зарубежных стран. Второй принцип - это принцип территориальности, в основе которого лежит анализ экономического отношения налогоплательщика к стране-источнику дохода. В соответствии с этим принципом государство-источник дохода распространяет налоговую юрисдикцию на доходы налогоплательщика вне зависимости от резиденства и облагает экономическую выгоду, извлеченную налогоплательщиком из источников в этом государстве. В международной практике государствами используются оба принципа, что создает проблему двойного налогообложения. Международное двойное налогообложение является общепризнанным препятствием для развития торговли, поэтому различные страны стараются решить проблему двойного налогообложения как на уровне национального законодательства, так и путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения.

При заключении соглашений об избежании двойного налогообложения используется модель, разработанная Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР). Положения модели берутся за основу переговоров, и стороны договариваются по отдельным положениям соглашения. В США разработана модель соглашения об избежании двойного налогообложения (1996 г.), которая используется для всех международных соглашений США с различными странами мира. В отличие от модели ОЭСР, модель соглашений США содержит статью 23 "Ограничение преимуществ", которая предусматривает непредоставление преимуществ положений соглашения для налогоплательщиков, которые пользуются этими положениями исключительно для целей сокращения своих налоговых обязательств.

На уровне национального законодательства развитых стран мира проблема двойного налогообложения обычно решается путем предоставления иностранного налогового зачета (ИНЗ) по налогам, уплаченным за рубежом. В частности, в законодательстве США предусматривается предоставление прямого налогового зачета по налогам, уплаченным американским налогоплательщиком, и косвенного налогового зачета При распределении дивидендов по налогам, уплаченным иностранной компанией, контролируемой американским налогоплательщиком.

В диссертационном исследовании проанализированы методы определения налогооблагаемого дохода из источников в США и за рубежом. Автором обобщены методы определения источников по различным видам доходов и приведены методы распределения косвенных расходов налогоплательщика между источниками доходов в США и за рубежом. На практических примерах проиллюстрирована специфика расчета прямого и косвенного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом.

Законодательство США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, эффективно способствует

решению актуальных вопросов внешнеэкономической политики США. Американским компаниям предоставляется возможность зачета уплаченных иностранных налогов на доходы и прибыль только в пределах ставки налога США. Неиспользованная сумма превышения ИНЗ при соблюдении определенных условий может быть отнесена на два налоговых периода назад (в этом случае подается исправленная налоговая декларация за предыдущий период), или на пять будущих налоговых периодов (в этом случае ИНЗ учитывается в декларации следующего налогового периода). Таким образом, стимулируются налогоплательщики, у которых эффективная международная ставка налогообложения (отношение суммы уплаченного налога на прибыль по всему миру к налогооблагаемому доходу) не превышает размер ставки налога на прибыль в США. Применяемая формула ограничения ИНЗ позволяет компаниям США планировать ИНЗ с помощью перераспределения налогооблагаемого дохода между источниками в США и за рубежом.

Предоставление ИНЗ используется также и для достижения целей национальной политики США. В частности, в отношении определенных государств США применяет режим международного бойкота и не предоставляет возможность использования ИНЗ американским компаниям, осуществляющим деятельность в этих странах.

В диссертации также дано обобщение положений Подраздела Ф Налогового Кодекса США. В этом документе содержатся положения по предотвращению отсрочки по уплате налогов в США с некоторых доходов иностранных компаний, которыми более чем на 50% владеют американские налогоплательщики (резиденты).

Необходимо отметить, что законодательство по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов с контролируемых иностранных корпораций (КИК) защищает фискальные интересы бюджета США путем

предотвращения перевода доходов из налоговой юрисдикции США в страны с льготным режимом налогообложения.

Законодательство США по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов КИК действует с 1962 г. Подраздел Ф требует от американских налогоплательщиков включения в годовую налоговую декларацию определенных доходов, полученных в текущем -периоде контролируемыми ими иностранными компаниями, вне зависимости от распределения дивидендов акционерам в США. Наиболее яркими примерами доходов, регулируемых Подразделом Ф, являются пассивные доходы (проценты, дивиденды, роялти) и доходы, полученные от сделок с зависимыми лицами.

Интересным является опыт США по налоговому администрированию положений Подраздела Ф. Законодательство предусматривает требование для корпоративных налогоплательщиков подачи специальной формы 5471 для контролируемых ими иностранных корпораций. В этой форме представляется вся информация по финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, включая баланс на конец года, отчет о прибылях и убытках за год и отчет о движении' денежных средств. Форма 5471 заполняется от имени иностранного Юридического лица и подается в налоговый орган США в' качестве приложения к годовой налоговой декларации по налогу на Прибыль американского налогоплательщика. Необходимо отметить, что отдельные формы и приложения к декларации разработаны для операций по передаче имущества контролируемым иностранным компаниям.

В результате применения положений Подраздела Ф достигаются цели налоговой политики США по налогообложению доходов американских налогоплательщиков, полученных из источников по всему миру. Некоторые положения, аналогичные законодательству США по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов КИК, на сегодняшний день действуют

в Великобритании, Германии, Италии и других индустриально развитых странах мира.

В международной практике законодательство по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов, полученных за рубежом, применяется в условиях валютной либерализации и свободного перемещения денежных средств. В результате стимулируется внешнеэкономическая деятельность национальных компаний и обеспечиваются фискальные интересы национальных бюджетов.

Во второй главе диссертационной работы сформулирован и обобщен широкий спектр вопросов международного налогового планирования. В частности, рассмотрены существующие механизмы изменения организационной формы иностранных компаний для целей налогообложения в США. Иностранная компания, контролируемая американским акционером, имеет возможность выбора организационной формы корпорации, партнерства или представительства для целей налогообложения в США. В соответствии с законодательством США, партнерства и представительства не являются плательщиками налога на прибыль, а доходы от финансово-хозяйственной деятельности этих организационных форм распределяются владельцам. Возможность использования механизмов налогового планирования, предусмотренных законодательством, балансирует жесткие положения Подраздела Ф и законодательства по международному трансфертному ценообразованию США. Для изменения организационной формы иностранного юридического лица для целей налогообложения налогоплательщик подает форму 8832 в отделение американской налоговой службы в г. Филадельфия. В соответствии с законодательством изменение классификации может производиться только раз в пять лет.

В работе проанализированы налоговые последствия изменения организационной формы юридического лица, которое осуществляется путем

распределения имущества при ликвидации и взноса имущества в новое юридическое лицо или партнерство. На практике изменение организационной формы иностранных компаний позволяет решить многие проблемы международного налогообложения США, в частности, вопросы оптимизации ИНЗ и избежания применения положений Подраздела Ф. В приложении к диссертации приведены международные юридические структуры, которые эффективно используются на практике в целях оптимизации налогообложения в различных юрисдикциях.

На основании анализа законодательства США автором обобщены методики трансфертного ценообразования, применяемые американской налоговой службой. Рассмотрены методы трансфертного ценообразования, предусмотренные Главой 482 Налогового кодекса США Общий принцип законодательства по трансфертному ценообразованию США можно сформулировать как требование соответствия цен контролируемых (зависимых) сделок существующим рыночным ценам. Автором рассмотрены основные факторы, которые необходимо учитывать при сравнении контролируемых и рыночных сделок. Такие факторы включают функции, осуществляемые участниками сделки, условия заключенных контрактов, степень принимаемого риска, а также экономическую конъюнктуру и индивидуальные особенности товаре» и услуг, переданных в сделке. В диссертации рассмотрена специфика трансфертного ценообразования при предоставлении кредитов и займов, при оказании услуг, а также при использовании материальных активов и передаче нематериальных активов. В рамках анализа трансфертного ценообразования по нематериальным активам автор остановился на современных методах налогового планирования в США по передаче интеллектуальной собственности иностранной компании с помощью участия в договоре о разделении расходов на создание нематериального актива. Путем заключения договора о разделения расходов между американской

корпорацией и дочерней компанией за рубежом, зарегистрированной в юрисдикции с низким уровнем налогообложения, существует возможность предоставить дочерней компании права использования и лицензирования нематериального актива за рубежом. В результате доходы от международного использования нематериального актива принадлежат иностранной компании и облагаются по низкой ставке налога на прибыль. С помощью применения дополнительных механизмов налогового планирования (изменение организационной формы дочерних предприятий и др.) такие доходы не подлежат обложению в США и не регулируются Подразделом Ф.

Автор рассмотрел эволюцию международной деятельности компаний США и проанализировал налоговые вопросы, связанные с каждым этапом развития деятельности налогоплательщика на новом рынке. Обобщены вопросы эффективного с точки зрения налогообложения структурирования международных операций.

Автором проанализированы преимущества и недостатки всех этапов работы на новых рынках, от заключения контрактов с дистрибьюторами до создания дочернего предприятия. При этом представленный анализ позволяет рассмотреть налоговые последствия каждого этапа как с точки зрения законодательства США, так и законодательства иностранного государства.

Автором также проанализированы налоговые последствия в США различных сценариев структурирования международных операций американских компании в зависимости от иностранной юрисдикции и применяемых методов налогового планирования. В частности,

продемонстрированы последствия превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, для целей ИНЗ в США и сформулированы возможности решения этой проблемы. Автором обобщены затратные методы налоговой оптимизации (проценты, роялти, платежи за аренду) и применение

положений Соглашений об избежании двойного налогообложении. На основании проведенного анализа восьми сценариев международного налогового планирования доказана необходимость оптимизации эффективной ставки в международных юрисдикциях. Кроме того, проиллюстрирована эффективность используемых затратных методов с точки зрения оптимизации налогообложения в США и снижения международной эффективной налоговой ставки.

В третьей главе диссертационной работы автором обобщены основные актуальные вопросы налогообложения прибыли иностранных компаний в России в свете Главы 25 НК РФ. В часта законодательства по налогообложению иностранных юридических лиц Глава 25 НК РФ закрепила некоторые международные принципы в области налогообложения, которыми до ее принятия российские налоговые органы руководствовались на практике. В частности, уточнено понятие постоянного представительства иностранного юридического лица и разъяснены многие вопросы, касающиеся расчета обязательств по налогу на прибыль представительствами иностранных юридических лиц.

Глава 25 НК РФ впервые ввела в России правила недостаточной или условной капитализации. Это абсолютно новая концепция для российского законодательства, реализованная с учетом международного опыта.

Автором рассмотрены вопросы совершенствования действующего российского законодательства. В отношении налогообложения иностранных юридических лиц автор предлагает упростить процедуру использования положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В практике США используется форма Налоговой службы которая заполняется в трех экземплярах и является подтверждением резиденства налогоплательщика для целей применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения. Копии формы остаются у налогового органа, налогоплательщика и налогового агента.

На основании анализа опыта США автором сделан вывод, что в российской практике для применения положений международных соглашений можно использовать аналог формы применяемой в США.

Вместе с тем, в действующем законодательстве необходимо устранить существующие неточности формулировок. Представляется целесообразным привести положения статьи 307(1) НК РФ в соответствие со статьей 247 НК РФ в части разрешения списания расходов по "другим" доходам постоянного представительства иностранного юридического лица.

Вместе с совершенствованием законодательства по налогообложению иностранных юридических лиц автору представляется целесообразным развивать законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность российских компаний. В частности, необходимо совершенствование положений статьи 311 НК РФ в отношении иностранного налогового зачета. На основе анализа опыта налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, сформулированы следующие практические предложения:

• прописать в действующем законодательстве методы определения налогооблагаемых доходов из источников в России и за рубежом;

• дополнить действующее законодательство по иностранному налоговому зачету (ИГО) формулой ограничения ИНЗ. Иностранный налоговый зачет может предоставляться на меньшую из сумм налогов, уплаченных за рубежом, и формулы ограничения иностранного налогового зачета;

• предоставить возможность переноса превышения иностранного налогового зачета на два года назад и на пять лет вперед для его более оптимального распределения между различными налоговыми периодами;

• предоставить российским компаниям возможность косвенного иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным

контролируемыми иностранными компаниями, в размере, пропорциональном сумме дивидендов, распределенных российским акционерам, в целях избежания двойного налогообложения доходов российских налогоплательщиков, полученных от операций за рубежом;

• совершенствовать налоговое администрирование внешнеэкономической деятельности путем разработки дополнительных Информационных форм (как приложений к годовым налоговым декларациям российских налогоплательщиков).

В дополнение к совершенствованию положений- российского законодательства по иностранному налоговому зачету автором сформулировано предложение о постепенном введении в российское законодательство положений о предотвращении отсрочки по уплате налогов с доходов иностранных компаний, контролируемых российскими акционерами, с использованием опыта США. В этом отношении автором делаются следующие предложения:

• провести либерализацию действующего валютного законодательства, в частности, отменить требования по получению лицензий и разрешений Центрального Банка РФ на осуществление операций по инвестированию средств за рубежом, в особенности в отношении взносов в уставный капитал иностранных юридических лиц;

• дополнить действующее российское законодательство положениями по предотвращению отсрочки по уплате налогов в РФ по доходам иностранных компаний, контролируемых российскими акционерами;

• разработать и внедрить формы информационных деклараций, которые в виде приложения к годовой декларации российской компании будут раскрывать информацию о финансово-хозяйственной деятельности контролируемой иностранной компании;

Вместе с тем российским налогоплательщикам должны быть предоставлены возможности по налоговому планированию, к примеру, путем изменению классификации компаний для целей налогообложения. При этом в предлагаемом законодательстве должны быть детально прописаны налоговые последствия изменения классификации для целей налогообложения в России.

Необходимо учитывать опыт США по использованию налогового законодательства для достижения целей национальной внешней политики. Для США, в частности, характерно непредоставление ИГО по налогам, уплаченным в государствах, к которым применяется режим международных санкций. В диссертационной работе обобщен опыт защиты фискальных интересов США путем стимулирования международного налогового планирования и оптимизации эффективной ставки налога, но не ниже ставки налога на прибыль США. Автору представляется, что эти аспекты налоговой политики должны найти отражение в положениях по налогообложению внешнеэкономической деятельности в Налоговом Кодексе РФ и должны быть использованы в целях достижения национальных интересов России. Для целей налогообложения в России ИГО может непредоставляться по налогам, уплаченным в странах, к которым применяется режим бойкота ООН.

Развитие законодательства по налогообложению

внешнеэкономической деятельности российских компаний должно также проводиться в направлении стимулирования экспорта продукции приоритетных отраслей российской экономики. В частности, на сегодняшний день остро стоят вопросы стимулирования развития отраслей перерабатывающей промышленности. В этой связи опять же может быть использован опыт США по предоставлению льгот иностранным сбытовым компаниям в виде пониженной ставки налога на прибыль, который описан в первой главе диссертационной работы.

Чрезвычайно важным для России на сегодняшний день является и использование опыта США по контролю за трансфертным ценообразованием. В Статье 40 НК РФ содержатся положения по контролю за трансфертными ценами, которые могут быть значительно расширены путем использования методологии и методик США, обобщенных во второй главе диссертационной работы. На сегодняшний день положения российского законодательства по трансфертному ценообразованию не распространяются на операции с нематериальными активами, что противоречит международной практике. На примере США можно сделать вывод о том, что платежи за использование нематериальных активов являются одним из эффективных методов международного налогового планирования. Поэтому, по мнению автора, положения Статьи 40 НК РФ должны быть дополнены с учетом международной практики в части контроля за ценообразованием по сделкам с нематериальными активами.

На основании международного опыта налогового планирования автором проиллюстрированы практические механизмы оптимизации налогообложения в России. Продемонстрирована практическая зависимость налоговых последствий от способов реализации оптимизационных структур и доказана эффективность затратных методов налогового планирования.

В заключение необходимо отметить, что изучение и анализ опыта налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, а также практики международного налогового планирования, предоставили автору возможность сформулировать предложения по совершенствованию налогообложения внешнеэкономической деятельности в России. Реализация этих предложений послужит улучшению инвестиционного климата в России, способствует стимулированию внешнеэкономической деятельности российских компаний и позволит обеспечить фискальные интересы российского бюджета.

Основные результаты исследования нашли отражение в следующих

публикациях:

1. Павлова Л.П., Грачев A.B. Налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, и использование этого опыта в России. Монография М., 0ргсервис-2000,2003 г. [11,5 п.л.].

2. Грачев A.B. Опыт США по налогообложению международных инвестиций // Управление инновациями и инвестиционной деятельностью. Сборник научных трудов, Вып. 2, М.: ГАСИС, 2003 г. [0,71 п. л.].

3. Грачев A.B. Опыт компаний США по международному структурированию нематериальных активов // Совершенствование налогообложения природопользования и экологические проблемы в российской экономике. Доклады и выступления участников круглого стола. М.: ФА, 2003 г. [0,34 п. л.].

4. Грачев A.B. Применение механизмов изменения классификации иностранных компаний в международном налоговом планировании // Дслойт и Туш, Сан-Франциско, 2001 г. [3 п. л.].

Отпечатано в ООО «0ргсервис-2000» Формат 60x90/16. Объем 1,69 пл. Тираж 100 экз. Заказ № 17/11-2Т

Подписано в печать 1.11.2003 Москва, 115419, а/я 774, ул. Орджоникидзе, 3

РНБ Русский фонд

2005-4 19293

о г uttfi ш

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Грачев, Алексей Вячеславович

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИБЫЛИ АМЕРИКАНСКИХ КОМПАНИЙ, ПОЛУЧЕННОЙ ОТ ОПЕРАЦИЙ ЗА РУБЕЖОМ

1.1 Проблема двойного налогообложения и пути ее решения в США.

1.2 Определение источников доходов и налоговых вычетов для целей 19 налогообложения в США.

1.3 Понятие и значение прямого и косвенного иностранного налогового 47 зачета.

1.4 Методы предотвращения отсрочки уплаты налогов с доходов 65 американских компаний, полученных от операций за рубежом, применяемые в США. Таблиц

ГЛАВА 2 ПЛАНИРОВАНИЕ И ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 79 АМЕРИКАНСКИХ КОМПАНИЙ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЗА РУБЕЖОМ

2.1 Методика изменения организационной формы иностранных компаний 79 для оптимизации налогообложения в США.

2.2 Положения о трансфертном ценообразовании в законодательстве 86 США.

2.3 Налоговое планирование для операций американских компаний на 102 новых рынках.

Таблиц - 12 Иллюстраций

ГЛАВА 3 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ОПЫТА' МЕЖДУНАРОДНОГО 132 НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ США В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

3.1 Вопросы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в Российской Федерации.

3.2 Совершенствование действующего российского законодательства по 148 налогообложению внешнеэкономической деятельности на основе международного опыта.

3.3 Применение международного опыта налогового планирования в 151 российских условиях.

Таблиц

Диссертация: введение по экономике, на тему "Опыт США в налогообложении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и его использование в России"

Актуальность темы исследования. Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных финансово-хозяйственных связей. России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании динамично выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Характерной чертой глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем с целью создания налогового климата, привлекательного для иностранных инвесторов, и одновременно удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов. Вместе с унификацией налогового законодательства различных стран интернациональными становятся методы налогового планирования, используемые налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в различных странах мира.

Продолжение налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном этапе должно способствовать достижению таких актуальных целей, стоящих перед российской экономикой, как привлечение иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний. Для достижения этих целей необходимо изучение и анализ обширного международного опыта, который существует в зарубежных странах. Наиболее интересным для обобщения является опыт США - страны, в которой налоговая система развивается в рыночных условиях уже более 200 лет.

В законодательстве США отражены многие современные методики налогообложения, принятые в международной практике. Налоговая система США имеет значительную историю развития и на сегодняшний день отражает интернациональность экономики США. В США создана система налогового права, которая обеспечивает налоговым органам возможность контролировать доходы, получаемые налогоплательщиками из различных источников в разных странах мира. В результате применения действующих положений законодательства американские компании уплачивают налог на прибыль в США как с доходов, полученных в США, так и с доходов, полученных за рубежом. При этом законодательство США стимулирует американских налогоплательщиков планировать и оптимизировать налоговые платежи в зарубежных странах, так как иностранный налоговый зачет - зачет налогов, уплаченных за рубежом, против налоговых обязательств в США - в текущем периоде предоставляется только в пределах ставки налогообложения в США. Американские налогоплательщики, ведущие деятельность в странах с высокой ставкой налогообложения (Швеция, Германия и др.), имеют возможность отнести сумму превышения налогов, уплаченных за рубежом, на два налоговых периода назад и на пять периодов вперед. В некоторых случаях налог на прибыль в США уплачивается американскими акционерами с доходов от операций за рубежом, полученных контролируемыми ими иностранными компаниями.

Законодательство США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, позволяет проводить эффективную внешнеэкономическую политику. Одним из ключевых направлений этой политики является стимулирование экспорта приоритетных отраслей экономики и создание экономических препятствий для деятельности в нежелательных государствах, к примеру, путем отказа в предоставлении иностранного налогового зачета.

Анализ американского опыта по налогообложению компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, предоставляет возможность сравнения существующих систем налогообложения в США и в России для выработки рекомендаций и предложений по совершенствованию российского налогового законодательства. С одной стороны, необходимо принятие российского законодательства по налогообложению доходов российских налогоплательщиков, полученных от операций за рубежом, в результате чего появится дополнительная возможность обеспечения фискальных интересов российского бюджета. С другой стороны, российское законодательство должно предоставлять налогоплательщикам возможности применения методики и методологии международного налогового, планирования и стимулировать внешнеэкономическую деятельность организаций приоритетных отраслей экономики.

В диссертационной работе автором изучен и проанализирован опыт США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, обобщены инструменты и методы налогового планирования в сфере международной деятельности компаний США, рассмотрена возможность их применения в российских условиях. В соответствии с законодательством стран, в которых американские компании или их дочерние организации (контролируемые компании) осуществляют коммерческую деятельность, такие американские компании или их дочерние организации могут быть плательщиками различных налогов, как прямых (налог на прибыль, налог на имущество), так и косвенных (НДС, акцизы, таможенные пошлины). В США, однако, с прибыли, полученной от операций за рубежом, американские компании уплачивают только налог на прибыль. Поэтому в работе диссертантом сделан акцент на анализе опыта применения налога на прибыль США в отношении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом.

Цель и задачи диссертационной работы. Цель диссертации заключается в анализе опыта США по налогообложению внешнеэкономической деятельности, обобщении методов и инструментов налогового планирования, применяемых в международной практике, разработке предложений по дальнейшему совершенствованию методики налогообложения иностранных юридических лиц в РФ и механизмов налогообложения внешнеэкономической деятельности российских компаний с учетом национальных интересов России.

Для достижения этой цели автором поставлены следующие задачи:

• дать понятие международного двойного налогообложения и проанализировать методы избежания международного двойного налогообложения, применяемые в США;

• изучить методологию применения положений международных Соглашений об избежании двойного налогообложения и дать анализ схем избежания международного двойного налогообложения на уровне национального законодательства США;

• проанализировать методики определения источников каждого вида доходов и расходов американских компаний (в США или за рубежом) для целей налогообложения;

• изучить особенности прямого и косвенного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом;

• рассмотреть применение норм законодательства по предотвращению отсрочки по уплате налогов в США с доходов иностранных корпораций, контролируемых американскими налогоплательщиками;

• выявить особенности применения законодательства США о трансфертном ценообразовании во внешнеэкономической деятельности американских компаний;

• проанализировать применяемые в международной практике методы налогового планирования и методы оптимизации налоговых обязательств в различных странах;

• сделать сравнительный анализ российского и американского законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности на современном этапе. Выработать рекомендации по использованию в российской практике положений законодательства США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, соответствующих национальным интересам России.

Объектом диссертационной работы является налогообложение компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом.

Предметом исследования является система налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, и пути применения этой системы в России с учетом национальных особенностей.

Теоретические и методологические основы исследования. В диссертационной работе применялись общенаучные методы и приемы, такие как метод диалектического подхода и метод исторического анализа развития системы налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, а также формирования российской системы налогообложения внешнеэкономической деятельности; метод логического и системного анализа при работе с российским законодательством по налогообложению прибыли и доходов иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность в России; метод сравнительного анализа при рассмотрении механизмов налогового планирования для международных операций компаний США и их применения в российской практике; методы обобщения и синтеза, а также экономико-математические методы анализа фактических данных.

При подготовке диссертации автор опирался на труды современных российских экономистов, таких как: Бутаков Д.Д., Гусев В.В., Грязнова А.Г., Дмитриев В.Н., Дмитренко Т.М., Камышников Г.А., Кашин В.А., Красавина JI.H., Лаврушин О.И., Мильчакова Н.Г., Моторин М.А., Мусин Ф.Э., Оськин В.Н., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Паскачев А.Б., Пашков М.Л., Пепеляев С.Г., Петров Б.В., Русакова И .Г., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Шиенок М.И., и труды зарубежных специалистов в области налогообложения, таких как Битгкер Б., Витмайр Р., Кунц Дж., Локкен Л., Макки В., Нельсон В., Остис Дж., Хардести Д., Хьюстон Дж.

В диссертации использованы законодательные и нормативные акты США, в частности, Кодекс Внутренних Доходов США, Разъяснения Министерства Финансов США и различные подзаконные акты, Модели соглашений об избежании двойного налогообложения ОЭСР, ООН и США, международные соглашения, заключенные США, Россией и другими странами, научные и практические разработки в области международного налогообложения ОЭСР, Международной налоговой ассоциации и Международного бюро фискальной документации, Налоговый Кодекс РФ и действующее законодательство в области налогообложения внешнеэкономической деятельности РФ.

При написании диссертации использован практический опыт работы автора в международной аудиторской компании Deloitte & Touche и консультационной компании Accenture в России, США и Великобритании, а также опыт работы в области управления оптимизацией товарно-денежных потоков и налогообложения в группе TNK International - крупном международном нефтегазовом холдинге - и опыт руководства крупной российской управленческой и консультационной компанией (всего более семи лет).

Научная новизна диссертационной работы заключается в сравнительном анализе и обобщении применяемой в США методологии, методики и практики налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, и выработке рекомендаций по совершенствованию российского законодательства в области налогообложения иностранных юридических лиц в России, а также законодательства по налогообложению внешнеэкономической деятельности российских компаний.

Элементы научной новизны содержат следующие положения диссертации, выносимые на защиту:

• раскрыты и проанализированы правовые основы налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом;

• показаны методология, методика и практика налогообложения компаний США, осуществляющих деятельность за рубежом, в части налогового администрирования и контроля за доходами от внешнеэкономической деятельности американских компаний;

• обобщены методы устранения двойного налогообложения, используемые в международной практике. Разработаны конкретные предложения по совершенствованию российского законодательства по применению положений международных Соглашений об избежании двойного налогообложения;

• изложена методика и методология применения прямого и косвенного иностранного налогового зачета в законодательстве США и сделаны предложения по совершенствованию действующих положений по иностранному налоговому зачету в законодательстве РФ;

• дан анализ методик предотвращения отсрочки по уплате налогов в США с доходов иностранных корпораций, контролируемых компаниями США, и на его основе выработаны предложения по их использованию в российском законодательстве;

• рассмотрены международные юридические структуры компаний США, эффективные с точки зрения оптимизации налоговых обязательств компаний в различных международных юрисдикциях;

• проанализированы методология, методы и практика международного налогового планирования, используемые американскими компаниями;

• доказана целесообразность применения положений законодательства США по изменению организационной формы иностранных компаний для целей оптимизации налогообложения;

• обоснован вывод об эффективности использования положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, а также методов оптимизации товарно-денежных потоков путем платежей роялти, процентов и ренты в практике международного налогообложения компаний США.

Практическая значимость. Основные положения, выводы и рекомендации, связанные с анализом методологии, методик и практики налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, применяемых в США, ориентированы на широкое использование в практике налогообложения внешнеэкономической деятельности в России.

Обоснованные в диссертационной работе теоретические выводы и практические рекомендации направлены на совершенствование действующих механизмов налогообложения внешнеэкономической деятельности в РФ путем:

• дополнения действующих нормативных документов по налогообложению положениями об определении налогооблагаемых доходов из источников в РФ и за рубежом;

• совершенствования действующих механизмов применения иностранного налогового зачета в целях обеспечения уплаты налогов в бюджет с доходов от внешнеэкономической деятельности в пределах российской ставки налога на прибыль;

• введения законодательства по предотвращению отсрочки по уплате российских налогов с доходов иностранных компаний, которые контролируются российскими налогоплательщиками;

• создания дополнительных механизмов международного налогового планирования для российских налогоплательщиков с учетом опыта США;

• распространения действующих положений нормативных актов по трансфертному ценообразованию на операции с нематериальными активами;

• расширения применяемых методик определения трансфертного ценообразования в законодательстве РФ в соответствии с международной практикой;

• введения льготного налогообложения налогом на прибыль доходов от экспорта продукции российских предприятий перерабатывающих отраслей промышленности.

Разработанные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством РФ по налогам и сборам, а также федеральными законодательными органами при подготовке изменений и дополнений в действующее законодательство по налогообложению внешнеэкономической деятельности в России. Кроме того, проанализированные в работе методы международного налогового планирования и их применение в российской практике могут быть использованы российскими компаниями, осуществляющими деятельность за рубежом, и иностранными компаниями, работающими в России.

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Исследование выполнено в рамках НИР Финансовой академии на тему «Проблемы усиления финансового воздействия на экономику и социальную сферу России» (№ государственной регистрации 01.200.118573).

Результаты исследования используются российскими компаниями (ОАО "ЛУКОЙЛ", ОАО "ТНК", ОАО "СИДАНКО", ОАО "СУАЛ " и др.), для оптимизации налогообложения в России и за рубежом.

Положения диссертации апробированы при проведении занятий по дисциплине "Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности" в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. Апробация результатов исследования подтверждается справками о внедрении.

Диссертация соответствует п.2.9 специальности 08.00.10 и п.21 специальности 08.00.14.

Публикации. Основные результаты исследования отражены в четырех научных работах автора общим объемом 15,55 пл.

Объем и структура диссертации. Диссертация изложена на 179 страницах машинописного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Грачев, Алексей Вячеславович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

С развитием внешнеэкономической деятельности российских компаний и увеличением иностранных инвестиций в Россию чрезвычайно актуальными продолжают оставаться вопросы совершенствования налоговой системы России. Российское законодательство в области налогообложения за последние десятилетие очень интенсивно развивалось и совершенствовалось. Действительно революционным шагом стало введение в действие Налогового Кодекса РФ и, в частности, Главы 25, содержащей положения по налогообложению иностранных юридических лиц, с 1 января 2002 года. Россия активно участвует в международных соглашениях по избежанию двойного налогообложения, и в настоящий момент заключала более 40 таких соглашений. Однако налоговое законодательство должно постоянно развиваться для соответствия изменяющимся экономическим реалиям. По мнению автора, российское законодательство в области налогообложения внешнеэкономической деятельности должно развиваться по двум основным направлениям.

Во-первых, необходимо совершенствовать положения законодательства, регулирующие налогообложение иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ. В частности, необходимо упростить действие процедуры применения положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения и устранить некоторые неточности формулировок действующего законодательства.

Во-вторых, с развитием международной деятельности российских налогоплательщиков встают вопросы соверешенствования законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности российских компаний. С одной стороны, на наш взгляд, необходимо развитие законодательства по налогообложению доходов российских налогоплательщиков, полученных от операций за рубежом. С другой стороны, законодательство должно предоставлять возможности по эффективному международному налоговому планированию и стимулировать внешнеэкономическую деятельность предприятий приоритетных отраслей экономики.

Необходимо отметить, что совершенствование российского законодательства по налогообложению внешнеэкономической деятельности невозможно без учета обширного международного опыта. В частности, очень интересен опыт США по налогообложению американских компаний, осуществляющих деятельность за рубежом. В законодательстве США на сегодняшний день реализованы многие рациональные идеи в области налогообложения и создана достаточно проработанная система налогового права, которая в целом соответствует существующему положению компаний США на международных рынках. Анализ обширного международного опыта, в частности, США предоставляет возможность для сравнения существующих систем налогообложения и выработки рекоммендаций и предложений по совершенствованию национального налогового законодательства.

В диссертационной работе мы посчитали необходимым проанализировать опыт США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, рассмотреть некоторые инструменты и методы налогового планирования, распространенные в международной практике, и проанализировать возможность их применения в российских условиях. Необходимо отметить, что компании США, осуществляющие деятельность за рубежом, уплачивают значительное количество различных налогов, как прямых (налог на прибыль, налог на имущество), так и косвенных (НДС, акцизы, таможенные пошлины). В диссертационной работе автор остановился исключительно на анализе опыта применения налога на прибыль США в отношении компаний, осуществляющих деятельность за рубежом.

Автором обобщены и проанализированы актуальные вопросы международного налогообложения в законодательстве США. В частности, освещены вопросы определения резиденства, источников доходов и расходов, порядок расчета прямого и косвенного иностранного налогового зачета.

Необходимо еще раз остановиться на особенностях национальной политики США в отношении налогообложения компаний, осуществляющих деятельность за рубежом. Законодательство США поощряет международное налоговое планирование за рубежом путем предоставления, в частности, иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным в иностранных государствах. Однако американским компаниям предоставляется возможность немедленного зачета уплаченных иностранных налогов только в пределах ставки налога США. Неиспользованная сумма превышения ИНЗ может быть отнесена на два прошлых налоговых периода (в этом случае подается исправленная налоговая декларация за предыдущий период), или на пять будущих налоговых периодов (в этом случае ИНЗ учитывается в декларации следующего налогового периода). При этом неиспользованная сумма превышения переносится из года в год. Таким образом, стимулируется положение, при котором эффективная международная ставка налогообложения американских компаний не превышает размер ставки налога на прибыль в США. Применяемая формула ограничения ИНЗ позволяет компаниям США эффективно планировать ИНЗ с помощью перераспределения налогооблагаемого дохода между источниками в США и за рубежом.

В то же время возможность получения ИНЗ в налоговом законодательстве привязано к достижению целей внешнеэкономической политики США. В частности, в отношении определенных государств США применяет режим международного бойкота и не предоставляет возможность использовать ИНЗ американским компаниям, осществляющим деятельность в таких странах.

Особое место в работе автором уделено анализу правил Подраздела Ф -достаточно сложного раздела законодательства США, предусматривающей немедленное включение в налогооблагаемую базу американских акционеров КИК некоторых видов доходов, полученных за рубежом. Законодательство по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов КИК защищает фискальные интересы бюджета США путем предотвращения перевода доходов из юрисдикции США в страны с льготным режимом налогообложения. Действуя с 1962 года и проходя изменения и дополнения с развитием экономики США, законодательство, приведенное в Подразделе Ф Налогового Кодекса США, позволяет эффективно проводить политику США в области международного налогообложения. Аналогичное законодательство на сегодняшний день действует в Великобритании, Германии и других индустриально развитых странах мира. В общем случае, применение методов предотвращения отсрочки совместно с либерализацией внешнеэкономической деятельности и упрощения международных переводов денежных средств являются широко применяемыми международным методоми, которые позволяют, с одной стороны, стимулировать внешнеэкономическую деятельность национальных компаний, а с другой стороны, способствуют удовлетворению фискальных интересов национальных бюджетов.

Далее в работе нами проанализирован широкий спектр вопросов международного налогового планирования на примере компаний, головная компания которых находится в США. В частности, рассмотрены существующие механизмы изменения классификации иностранных компаний для целей налогообложения в США. Иностранная компания, которой более чем на 50% владеет американский акционер, имеет возможность выбора формы классификации как корпорация, партнерство или представительство для целей налогообложения в США. Возможность использования механизмов налогового планирования, предусмотренного законодательством, балансирует жесткие положения Подраздела Ф и законодательства по международному трансфертному ценообразованию США.

В работе автором проанализированы положения по трансфертному ценообразованию в законодательстве США. В частности, рассмотрены методы трансфертного ценообразования, предусмотренные Разделом 482 Налогового кодекса США. Общий принцип законодательства по трансфертному ценообразованию США можно сформулировать как требование соответствия цен контролируемых (зависимых) сделок применяемым рыночным ценам. Основные факторы, которые необходимо учитывать при сравнении контролируемых и рыночных сделок, включают функции, осуществляемые участниками сделки, условия заключенных контрактов, степень принимаемого риска, экономическую конъюнктуру и индивидуальные особенности товаров и услуг, переданных в сделке. Автором рассмотрена специфика трансфертного ценообразования при предоставлении кредитов и займов, при оказании услуг, а также при использовании материальных активов и передаче нематериальных активов. В рамках анализа трансфертного ценообразования по нематериальным активам автор остановился на современных методах налогового планирования в США по передаче интеллектуальной собственности иностранной компании с помощью участия в договоре о разделении расходов на создание нематериального актива.

В диссертационной работе мы рассмотрели эволюцию международной деятельности компаний США и связанные с ней вопросы эффективного с точки зрения налогообложения структурирования международных операций. Распространенные в международной практике холдинговые структуры транснациональных корпораций, позволяющие оптимизировать международное налогообложение, приведены в Приложении 1. Автором проведен сравнительный анализ и проанализированы преимущества и недостатки всех этапов работы на новых рынках, от заключения контрактов с дистрибьютерами до создания дочернего предприятия. При этом приведенный анализ позволяет рассмотреть налоговые последствия каждого этапа как с точки зрения законодательства США, так и законодательства иностранного государства.

Проанализировав опыт США по налогообложению компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, мы остановились на критическом анализе действующего российского законодательства в области налогообложения внешнеэкономической деятельности с целью определения возможностей для использования опыта США при его соверешенствовании. В части законодательства по налогообложению иностранных юридических лиц, Глава 25 НК РФ закрепила некоторые международные принципы в области налогообложения, которыми до настоящего времени российские налоговые органы руководствовались на практике. В частности, уточнено понятие постоянного представительства иностранного юридического лица и разъяснены многие вопросы, касающиеся расчета обязательств по налогу на прибыль представительствами иностранных юридических лиц.

В отношении налогообложения иностранных юридических лиц предлагается упростить процедуру использования положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется, что в российской практике для применения положений международных соглашений можно использовать аналог формы W-9 Налоговой службы США. При этом в соответствии с практикой США копии формы остаются у налогоплательщика, налогового агента и налогового органа. В результате значительно ускоряется процедура применения положений международных соглашений при обеспечении фискальных интересов бюджета РФ.

Вместе с тем в действующем законодательстве необходимо устранить существующие неточности формулировок. В частности, представляется целесообразным привести положения Статьи 307(1) в соответствие со Статьей 247 в части разрешения списания расходов по «другим» доходам постоянного представительства иностранного юридического лица.

Кроме совершенствования законодательства по налогообложению иностранных юридических лиц, автору представляется необходимым развивать российское законодательство, регулирующее внешнеэкономическиу деятельность российских компаний. В частности, необходимо совершенствование положений Статьи 311 в части иностранного налогового зачета в части методики определения налогооблагаемых доходов из источников в России и за рубежом. Кроме того, нам представляется необходимым предоставить налогоплательщикам возможность преноса превышения иностранного налогового зачета на два года назад и на пять лет вперед.

С использованием опыта США рекомендуется прописать в законодательстве возможность получения косвенного ИНЗ по налогам, уплаченным контролируемыми иностранными компаниями, в размере, пропорциональном сумме дивидендов, распределенных российским акционерам.

Необходимо совершенствование налогового администрирования внешнеэкономической деятельности путем разработки дополнительных информационных форм как приложений к годовым налоговым декларациям российских налогоплательщиков.

В дополнение к совершенствованию положений российского законодательства по иностранному налоговому зачету, автору представляется необходимым рассмотреть возможность постепенного введения в российское законодательство положений о предотвращении отсрочки по уплате налогов с доходов иностранных компаний, контролируемых российскими акционерами, с использованием опыта США. Таким образом, в отношении использования опыта США по предотвращению отсрочки по уплате налогов с доходов КИК можно сделать следующие предложения: • провести либерализацию действующего валютного законодательства, в частности, отменить большинство ограничений на движение капиталов через границу РФ;

• дополнить действующее российское законодательство положениями по предотвращению отсрочки по уплате налогов в РФ по доходам иностранных компаний, контролируемых российскими акционерами;

• разработать и внедрить формы информационных деклараций, которые в виде приложения к годовой декларации российской компании будут раскрывать информацию о финансово-хозяйственной деятельности контролируемой иностранной компании;

• предоставить российским компаниям дополнительные механизмы налогового планирования, в частности, по изменению классификации иностранных компаний для целей российского налогообложения.

Вместе с тем, необходимо предоставить налогоплательщикам и инструменты налогового планирования, в частности, по изменению классификации компаний для целей налогообложения. В законодательстве должны быть детально прописаны налоговые последствия изменения классификации для целей российского налогового законодательства.

В дополнение к вышеприведенным предложениям, автору представляется целесообразным совершенствование российского законодательства по контролю за трансфертным ценообразованием и распространение его действия на нематериальные активы. В целях стимулирования экспорта продукции отраслей российской перерабатывающей промышленности необходимо с учетом опыта США предоставление льгот по налогу на прибыль.

На основании международного опыта налогового планирования автором проиллюстрированы практические механизмы оптимизации налогообложения в России. Продемонстрирована практическая зависимость налоговых последствий от путей реализации оптимизационных структур и доказана эффективность затратных методов налогового планирования.

По мнению автора, реализация высказанных рекомендаций по совершенствованию российского законодательства по налогообложению внешнеэкономической деятельности на основе опыта США позволит достичь долгосрочных целей государственной политики России в области международного налогообложения. С одной стороны, реализация предложений автора послужит развитию и стимулированию внешнеэкономической деятельности российских компаний за рубежом, и послужит фактором, способствующим привлечению иностранных инвестиций в Россию! С другой стороны будут удовлетворены фискальные интересы российского бюджета.