Развитие налогообложения прибыли и доходов российских организаций за рубежом тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налогообложения прибыли и доходов российских организаций за рубежом"

На правах рукописи

ББК 65.261.411.1 (2Р) ТЗЗ

и

Тендрякова Анна Сергеевна

РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА РУБЕЖОМ

Специальность - 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит

2 2 ОПТ

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2009

003480602

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, профессор Гусев Владимир Васильевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, с.н.с. Кашин Владимир Анатольевич

кандидат экономических наук, с.н.с. Русакова Ирина Георгиевна

Ведущая организация:

ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации»

Защита состоится «5» ноября 2009 г. в 10.00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.02 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, Москва, Ленинградский проспект, д. 49, ауд. 406.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу 125993 г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49, ауд.

Автореферат разослан «2» октября 2009 г. и размещен на официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»: www.fa.ru

Ученый секретарь ¡н. )/

совета по защите докторских и

кандидатских диссертаций Д 505.001.02 уУ) /

кандидат экономических наук, доцент < Е.Е. Смирнова

406.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В настоящее время инвестиционная активность российских предприятий за рубежом достигла значительных масштабов. Согласно ежегодному «Докладу о мировых инвестициях», подготовленному ЮНКТАД, в 2007 году Россия заняла 17-е место в мире по величине прямых инвестиций в зарубежные страны. Инвестиционная деятельность в иностранных юрисдикциях позволяет российским организациям получать доходы за счет развития мирового хозяйства. С точки зрения государственных интересов России, зарубежные доходы российских организаций являются источником формирования налоговых поступлений в бюджетную систему РФ. Кроме того, налогообложение является одним из механизмов регулирования инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом.

С точки зрения фискальной функции налогообложения, Россия заинтересована в пополнении федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ за счет налогов на доходы от российских инвестиций. С точки зрения регулирующей функции налогов, порядок налогообложения может повлиять на качественные и количественные аспекты вывоза российского капитала за рубеж. Например, наличие международного двойного налогообложения сдерживает инвестиционную активность российских организаций за рубежом. Учитывая экономические интересы РФ, российское налоговое законодательство должно (а) стимулировать экспансию российского капитала за рубеж в инвестиционных целях и выход российских организаций на мировые рынки и (б) предотвратить нелегальный вывоз российского капитала и неправомерное использование инструментов международного налогового планирования (зарубежных компаний, договорных отношений) российскими организациями исключительно для целей ухода от налогообложения. В условиях финансово-экономического кризиса данные задачи, особенно предотвращение незаконного вывоза капитала, приобрели особенную актуальность, что нашло свое отражение в программах Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».

В 1990-х годах XX века Россия, взяв курс на рыночные реформы и интеграцию в мировое хозяйство, либерализовала международное движение капитала. Одним из последствий этого стал резкий отток капитала из России, обусловленный неблагоприятной экономической и политической обстановкой в стране и нелегальными мотивами. Начиная с 2000 г. на смену «бегству» капитала приходит легальный вывоз капитала в инвестиционных целях, обусловленных коммерческими интересами

российских компаний на зарубежных рынках (доступ к высоким технологиям, новым рынкам сбыта, дешевым рынкам труда и сырья, и т.д.). По расчетам ЮНКТАД, к началу 2007 года объем накопленных российскими компаниями прямых зарубежных активов был оценен в 156,8 млрд. долл., что позволило стране занять второе место среди развивающихся стран и стран с переходной экономикой, значительно опередив Китай, Бразилию, Мексику, Южную Корею и другие страны. Этот факт свидетельствует о том, что Россия постепенно становится страной, ориентированной на расширение своего присутствия на зарубежных рынках.

В долгосрочной перспективе инвестиционная активность российских организаций за рубежом будет расти. Даже в условиях финансово-экономического кризиса многие российские организации рассматривают возможности, открывающиеся на мировом рынке, в частности, в связи со снижением цен на производственные и иные активы. С другой стороны, не исключено увеличение масштабов незаконного вывоза капитала в связи с финансово-экономическим кризисом. В любом случае, факт осуществления российскими организациями инвестиционной деятельности за рубежом предопределяет необходимость оценки того, насколько полно реализуется фискальная и регулирующая функции налогообложения доходов от такой деятельности.

Вопросы налогообложения доходов, полученных налоговыми резидентами одной страны от ведения деятельности в других юрисдикциях, рассматриваются в рамках теории международного налогообложения и достаточно глубоко разработаны в зарубежной экономической науке и практике. Российское налоговое законодательство также основано на общепризнанных принципах и концепциях международного налогообложения (обложение по месту резидентства, источника дохода, постоянного представительства и т.д.). В российской экономической литературе и публицистике освещены вопросы налогообложения в РФ отдельных видов доходов, получаемых из-за рубежа. Однако в настоящее время комплексно не рассмотрен вопрос о соответствии положений текущего законодательства РФ обозначенным выше задачам международной налоговой политики России (пополнение бюджетной системы за счет налога на прибыль и доходы из зарубежных источников, а также налоговое регулирование инвестиций за рубеж). В связи с этим, не уделяется должного внимания проблеме реформирования налогового законодательства РФ в части налогообложения деятельности российских организаций за рубежом. В тени остается вопрос адаптации опыта передовых зарубежных стран для максимальной реализации фискальных интересов государства в отношении доходов, полученных российскими организациями за рубежом, а также налогового стимулирования реэкспорта капитала.

Отсутствие комплексного исследования проблем налогообложения прибыли и доходов российских организаций от зарубежной деятельности, наличие ряда дискуссионных и нерешенных вопросов об изменении налогового законодательства для полной реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения в отношении зарубежных доходов российских организаций, обусловливают актуальность темы диссертационного исследования, предопределяют ее цель и задачи.

Степень разработанности проблемы. Проблемы международного налогообложения исследуются международными организациями, в частности, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), разработавшей Модельную конвенции об избежании двойного налогообложения. Документы ОЭСР в сфере налогообложения носят рекомендательный характер, однако являются общепризнанными. Кроме того, вопросами международного двойного налогообложения занимается Европейская комиссия (в рамках Европейского союза), Международное бюро фискальной документации и другие организации.

Анализ теоретических основ и обших принципов международного налогообложения представлен в работах российских специалистов (И.Г. Русаковой, В.А. Кашина, А.И. Погорлецкого, Е.Ф. Киреевой) и зарубежных авторов (в частности, Р.Л. Дернберга, Д. Пеппера). Кроме того, в теории международного налогообложения нашли свое отражение общие принципы налогообложения, изложенные в работах А. Смита, А. Вагнера, Ф. Нитти, русского экономиста Н.Тургенева.

Теоретические аспекты влияния уровня налогообложения на международное движение капитала широко рассмотрены в работах современных зарубежных ученых, в частности М. Дэверукса и Р. Гриффита, Д. Вайлдэзина, Дж. Минца, С. Барриоса, X. Хуизинга и др. Ими обоснованы гипотезы о влиянии ставок налогообложения в разных странах на решения компаний об инвестировании за рубеж. Влияние налоговых факторов на инвестиционный процесс исследовано компанией МакКинзи.

В России анализ тенденций и перспектив инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом представлен в публикациях ряда российских ученых, в частности, C.B. Шепелева, К.В. Швандара, в которых на основе обобщения статистических данных систематизируются особенности этого явления.

В российской экономической науке разработаны некоторые аспекты налогообложения международной деятельности российских организаций. В частности, теоретические основы налогового планирования содержатся в трудах С.Г. Пепеляева, A.B. Брызгалина, И.И. Кучерова, практические вопросы рассматриваются A.A. Бурдиной, С. Будылиной и др. авторами. Проблема использования российскими организациями

офшоров представлена в работах М.А. Халдина, Владимировой М.П., Теунаева Д.М., Стажковой М.М., Б.А.Хейфеца. Вопросы налогообложения в России отдельных видов зарубежных доходов рассмотрены в публикациях Л.В. Полежаровой, И. Зерновой, Н.В. Кудишиной.

В программах Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» обозначены некоторые меры реформирования российского налогового законодательства в части регулирования международной деятельности российских организаций. Однако эти меры носят дискуссионный характер и требуют доработки с учетом опыта их применения развитыми странами.

На настоящий момент в экономической науке отсутствует комплексное исследование проблем налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных от инвестиционной деятельности за рубежом. Существующие труды российских ученых посвещены общим вопросам международного налогообложения, не затрагивая проблему взаимосвязи налогообложения и инвестиционной активности российских организаций за рубежом. Публикации зарубежных экономистов по вопросам влияния налогообложения на инвестиционную деятельность не учитывают российской специфики, а также количественных и качественных характеристик вывоза капитала из России за рубеж. В этой связи диссертационная работа представляет собой первое в российской экономической науке комплексное исследование вопросов налогообложения прибыли и доходов, полученных российскими компаниями от зарубежной деятельности, в свете реализации регулирующей и фискальной функций налогообложения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование системы налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных от зарубежной деятельности, в целях увеличения бюджетных доходов и регулирования инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом в интересах России.

Цель исследования определила необходимость решения следующих задач:

- систематизировать количественные (величина и прирост вывоза) и качественные (формы и направления вывоза по странам) характеристики экспорта российского капитала за рубеж для предложения мер по реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения;

- изучить существующую типизацию для целей налогообложения форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом;

- изучить особенности налогообложения различных видов доходов, получаемых российскими организациями из-за рубежа, для выявления недостатков и областей совершенствования налогового законодательства РФ;

- разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию стимулирующих и ограничительных мер налогового законодательства РФ в отношении инвестиций российских организаций за рубеж;

- обосновать приоритетные направления сотрудничества РФ с другими странами в области международного налогообложения и предложить пути интенсификации такого сотрудничества.

Объектом исследования является система налогообложения прибыли и доходов, полученных российскими компаниями от осуществления инвестиционной деятельности за рубежом в различных формах.

Предметом исследования является методологический подход к налогообложению прибыли и доходов российских организаций, полученных за рубежом, в целях максимально полной реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой исследования послужили труды авторов, заложивших основу существующих налоговых систем (А. Смита, А. Вагнера), работы современных исследователей финансовой науки, теории и практики международного налогообложения.

Методологической основой диссертационной работы явились принципы диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

При подготовке диссертации использована нормативно-правовая база по налогообложению и бухгалтерскому учету, монографии, периодические издания, ресурсы сети Интернет.

Основные положения работы проиллюстрированы таблицами и диаграммами, информационной базой которых явились статистические данные Федеральной службы государственной статистики, а также международных организаций (в частности, ОЭСР).

Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.9 Паспорта специальностей ВАК (специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит).

Научная новизна результатов исследования состоит в уточнении и развитии теоретических представлений о потенциале налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных из-за рубежа. Научная новизна представлена следующими положениями:

- систематизированы количественные и качественные характеристики вывоза российского капитала за рубеж, что позволило предложить стимулирующие и ограничительные положения российского налогового законодательства, направленные на реализацию фискальной и регулирующей функций налогообложения;

- расширена принятая в экономической науке классификация форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом для целей налогообложения. Помимо общепринятого обособления деятельности, осуществляемой через постоянное представительство за рубежом, и получения доходов от зарубежных источников, обоснована целесообразность выделения участия российских организаций в формах совместной деятельности, прозрачных для целей налогообложения. Целесообразность обусловлена широким использованием российскими компаниями зарубежных форм организации совместной деятельности, для которых характерен особый порядок налогообложения;

- обоснованы аргументы в пользу целесообразности применения в РФ метода налогового освобождения для устранения двойного налогообложения доходов зарубежных постоянных представительств, а также дивидендов и доходов от продажи акций/долей;

- обоснована целесообразность включения налоговых рисков налогоплательщика в понятие «налоговое планирование», что делает его более точным, учитывающим все мотивы, лежащие в основе принятия налогоплательщиком решений об осуществлении коммерческой деятельности тем или иным образом;

- предложена классификация видов и инструментов международного налогового планирования в зависимости от видов экономических задач, которые оно призвано решать. Предложенная классификация соответствует общепринятому подходу к оценке правомерности налогового планирования, исходя из «наличия коммерческой цели»;

- выявлена специфика российской практики в области международного налогового планирования (более широкий инструментарий и необходимость учета зарубежного законодательства, применение планирования при инвестировании за рубеж и для структурирования российских активов). Аргументирована позиция о необходимости усовершенствования действующего российского налогового законодательства с учетом текущей правоприменительной практики.

Практическая значимость диссертации состоит в разработанных предложениях по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса РФ и положений налоговых соглашений, заключаемых Россией, реализация которых будет способствовать усилению роли России в процессе международного обмена информацией по налоговым вопросам.

Основные положения диссертации ориентированы на широкое использование в практике налогообложения доходов российских организаций за рубежом. Практическую значимость имеют следующие конкретные предложения:

- уточненная редакция п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ, позволяющая привести дефиницию метода налогового зачета в соответствие с положениями международных налоговых соглашений, заключенных РФ, и мировой практикой. Формулировку налогового законодательства РФ предлагается изменить таким образом, чтобы размер налогового зачета в отношении зарубежного налога был четко ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с соответствующего зарубежного дохода;

- сделанные на основе анализа опыта зарубежных стран предложения по разработке . и введению в налоговое законодательство РФ как стимулирующих инвестиционную активность мер (метода освобождения доходов от продажи акций, налоговых согласований), так и ограничительных (положений о "контролируемых иностранных компаниях", изменения критериев налогового резидентства юридических лиц, налогообложения деловой репутации при переводе бизнеса), направленных на предотвращение ухода от налогообложения;

- предложенная методика оценки увеличения поступлений налога на прибыль в бюджетную систему РФ в результате введения в качестве критерия российского налогового резидентства для юридических лиц «места эффективного управления и контроля». Согласно этому нововведению доходы иностранных компаний, контролируемых российскими физическими лицами, подлежат налогообложению в России;

- выявленные недостатки положений об обмене информацией и ограничении налоговых льгот, содержащихся в международных налоговых соглашениях РФ, и предложенные пути устранения этих недостатков.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанная в диссертации классификация инструментария международного налогового планирования применяется в практической работе в консультационном отделе компании «ПрайсвотерхаусКуперс».

Основные положения диссертационной работы используются в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налогообложение организаций», «Международное налоговое планирование», «Зарубежная практика налогообложения российских инвесторов» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации».

Использование результатов подтверждено соответствующими справками.

Публикации.

Основные положения диссертации изложены в 5 работах общим объемом 2,6 печатных листа, в том числе три статьи (объемом 1,8 п.л.) опубликованы в изданиях, определенных ВАК. Весь объем - авторский.

Структура и содержание работы определены логикой, целями и задачами исследования. Диссертация включает в себя введение, одиннадцать параграфов, объединенных в три главы, заключение, список литературы и приложения. Она изложена на /18? страницах компьютерного текста, включает 15 таблиц, 7 рисунков и 10 приложений. Список использованной литературы содержит 100 наименований. Структура работы представлена в таблице 1.

Таблица 1

СТРУКТУРА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Наименование глав Наименование Параграфов Количество

Таблиц Рисун ков Прило жепий

1 2 3 4 5

Введение

Глава 1. Налоговые аспекты инвестирования российского капитала в зарубежные страны 1.1 Экономические тенденции инвестирования российского капитала за рубеж 8 - 1

1.2 Влияние налоговых факторов на объем и направление российских инвестиционных потоков за рубеж 1

1.3 Общие принципы налогообложения прибыли и доходов, получаемых российскими организациями за рубежом 2 2

1.4 Типизация форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом для целей налогообложения 1

Продолжение таблицы 1

Наименование глав Наименование Параграфов Количество

Таблиц Рисун ков Прило женин

1 2 3 4 5

Глава 2. Практические аспекты налогообложения прибыли и доходов 2.1 Налогообложение прибыли и доходов, полученных через постоянное место осуществления предпринимательской деятельности 3 1

россииских организаций, полученных за рубежом 2.2 Налогообложение доходов, полученных от источников в зарубежных юрисдикциях - 1 -

2.3 Особенности налогообложения доходов, полученных через «формы совместной деятельности, прозрачные для целей налогообложения» 1

Глава 3. Проблемы и направления развития налогообложения 3.1 Проблемные вопросы применения налогового планирования российскими организациями при инвестировании за рубеж 1 1

прибыли и доходов от российских инвестиций за рубеж 3.2 Основные направления развития налогового законодательства зарубежных стран в части регулирования инвестиций от российских организаций 1 1 1

3.3 Пути совершенствования налогового законодательства РФ в отношении инвестиций российских организаций за рубеж 1 1

3.4 Участие России в международном налоговом сотрудничестве и перспективы его расширения 1 " 3

Заключение

Всего 15 7 10

Список литературы

Приложения 7 - -

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, оценивается степень научной разработки темы, определяется объект, предмет, цель и задачи исследования, его методологическая и информационная основа, обозначается научная новизна работы, излагаются положения диссертации, выносимые на защиту, указывается научно-практическое значение диссертации, а также приводятся сведения об апробации научных результатов.

В Главе 1 рассматривается вывоз капитала за рубеж как объективное экономическое явление, обосновывается взаимосвязь объемов и структуры вывоза с уровнем налогообложения в стране инвестора и юрисдикции осуществления проекта. Реализация фискальной и регулирующей функций налогов в отношении инвестирования капитала за рубеж рассматривается как с точки зрения интересов налогоплательщика, так и с точки зрения государственных интересов России.

Изучение применяемого в экономической литературе понятийного аппарата, характеризующего вывоз капитала, позволило обосновать необходимость уточнения ряда дефиниций («вывоз», «экспорт», «отток», «утечка», «бегство» капитала и т.д.). Автором предлагается отличать соответствующие понятия и использовать их в зависимости от причин, обусловивших вывоз капитала.

Качественный и количественный анализ вывоза капитала из России в течение последних 10 лет позволил сделать ряд выводов. Для 1990-х годов характерным было бегство капитала из России, к середине нынешнего десятилетия стал преобладать вывоз капитала с экономическими, а не политическими или чисто налоговыми целями. По официальным статистическим данньм объем инвестиций из России, накопленных за рубежом, на конец июня 2008 г. составил 49 млрд. долларов США. В I полугодии 2008 г. из России за рубеж направлено 52,2 млрд. долларов инвестиций, или на 42% больше, чем в I полугодии 2007 года. Официальная статистика показывает не только постоянный рост вывоза капитала за рубеж, но и факт того, что вывоз капитала зачастую осуществляется через «промежуточные» страны с благоприятным режимом налогообложения. В этой связи выдвинуто предложение о необходимости реализации государственных интересов РФ посредством предотвращения использования незаконных схем налоговой оптимизации.

В диссертационной работе доказывается, что основными налоговыми факторами, влияющими на решения российских организаций об инвестировании за рубеж, являются совокупная налоговая нагрузка, ограничения налогового характера, стабильность налогового законодательства и правоприменительной практики. При этом, с точки зрения интересов

российских организаций - инвесторов, рассматриваются вопросы налогообложения, как в России, так и в странах осуществления инвестиционных проектов.

В Главе 1 приведен анализ и обобщение теоретических положений международного налогообложения. В работе рассматриваются вопросы практической реализации основных принципов международного налогообложения (по месту резиденства, по месту возникновения дохода, посредством признания постоянного представительства) разными странами. В частности, анализ критериев признания налогового резидентства юридических лиц в разных странах мира показал, что большинство стран (Великобритания, Кипр, Норвегия, Сингапур, Португалия и т.д.) используют критерий «места управления и контроля». Согласно этому критерию компания, управляемая и контролируемая физическими лицами из другой страны, признается налоговым резидентом страны, где находятся эти физические лица, и подлежит налогообложению по правилам этой страны. Проведенный в диссертационной работе анализ подтвердил целесообразность введения соответствующего критерия в российское законодательство о налогах и сборах, что позволит ограничить использование зарубежных компаний, принадлежащих и контролируемых российскими физическими лицами, исключительно для целей уклонения от налогообложения в РФ.

В работе проанализированы проблемы международного двойного налогообложения (юридического и экономического) и общепризнанные в мировой практике методы устранения двойного налогообложения (методы зачета, освобождения и налогового вычета). Расчеты налоговой нагрузки инвестора при применении различных методов избежания двойного налогообложения позволили сделать вывод о том, чьим интересам (т.е. интересам инвестора -налогоплательщика или государственным интересам страны резиденства инвестора) в большей мере соответствует каждый из методов. Как правило, большинство развитых стран мира использует комбинацию метода зачета и освобождения в отношении различных видов доходов, позволяющую реализовать как фискальные интересы государства, так и регулирующую функцию налогообложения. Анализ теоретических основ международного налогообложения позволит сделать в Главе 3 предложения по изменению налогового законодательства РФ в целях его сближения с передовой зарубежной практикой.

Традиционными формами ведения предпринимательской деятельности российских компаний в иностранных юрисдикциях, с налоговой точки зрения, являются: осуществление деятельности через постоянное представительство за рубежом; получение т.н. «пассивных доходов» от зарубежных источников (дивидендов от дочерней компании, процентов, роялти и т.д.). В работе приведены основные преимущества и недостатки этих форм деятельности и соответствующих видов доходов, а также краткая характеристика с налоговой точки зрения. Помимо создания зарубежных постоянных представительств и дочерних компаний,

российские организации все чаще осуществляют коммерческую деятельность в иностранных юрисдикциях через партнерства и другие формы совместной деятельности. Учитывая особенности налогообложения совместной деятельности (отсутствие налогов на уровне партнерства, налогообложение только на уровне участников), предлагается участие российских организаций в совместной деятельности, «прозрачной для целей налогообложения», рассматривать в качестве отдельной формы ведения предпринимательской деятельности за рубежом для целей налоговой классификации.

Глава 2 посвещена исследованию практических аспектов налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных за рубежом в результате осуществления коммерческой деятельности в различных формах.

Анализ теоретических основ концепции «постоянного представительства» и особенностей ее применения в мировой практике позволил поднять дискуссионный вопрос о порядке отнесения доходов российской организации к ее постоянному представительству за рубежом. Общепризнанный принцип определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства заключается в том, что «к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является». Анализ практики применения этого принципа на примере нескольких стран (Китая, Сингапура и Индии) продемонстрировал различные подходы к определению прибыли постоянного представительства в разных странах. В Сингапуре и Индии прибыль постоянного представительства определяется как некоторый вмененный процент от затрат постоянного представительства, в Китае - как часть прибыли всей компании, относимая к постоянному представительству на основе специального коэффициента. В связи с этим был сделан вывод о том, что российским организациям необходимо уделить особое внимание вопросам распределения прибыли компании между ее подразделениями в разных странах и, по возможности, согласовать их с налоговыми органами соответствующих юрисдикций. В противном случае не исключена ситуация двойного налогообложения, когда к зарубежному филиалу может быть искусственно отнесена часть прибыли, фактически относящаяся к головному офису или к постоянным представительствам в других странах.

Сравнительный анализ национального законодательства РФ и международных налоговых соглашений, заключенных Россией, позволил выявить неточность нормы Налогового кодекса РФ по применению метода налогового зачета, сформулированной в п. 3 ст. 311. В настоящее время, в отличие от налоговых соглашений, Налоговый кодекс РФ формально ограничивает размер зачета только общей суммой российского налога на прибыль

организации со всех доходов, а не суммой налога на прибыль, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода. Фактически это может означать, что зарубежный налог, уплаченный иностранным филиалом российской компании, может уменьшить всю сумму российского налога этой организации, исчисленную не только с прибыли этого зарубежного филиала, но и с других доходов. Такая интерпретация законодательства благоприятна для налогоплательщика - российской организации, так как позволяет максимально "использовать" сумму зарубежного налога для уменьшения налоговых обязательств в России. Однако такой подход ущемляет налоговые интересы России, поскольку позволяет за счет зачета зарубежного налога уменьшать российский налог на прибыль, исчисленный с доходов, полученных на территории России.

В диссертационной работе предлагается уточнить формулировку налогового законодательства РФ таким образом, чтобы размер зачета был четко ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с такого зарубежного дохода:

«Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией наюга в Российской Федера11ии. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежагцего уплате этой организацией в Российской Федерации с дохода, полученного от соответствующего источника за пределами Российской Федерации».

Кроме того, предлагается дополнить действующую декларацию по налогу на прибыль строками с расчетом предельной суммы налогового зачета, что позволит избежать неверного расчета суммы налогового зачета российской организацией-налогоплательщиком.

В мировой практике для устранения двойного налогообложения, помимо метода налогового зачета, широко используется метод налоговых освобождений. В диссертационной работе проведен сравнительный анализ эффективности этих двух методов. Результаты сравнения приведены в Таблице 2.

Таблица 2. Налогообложение в России дохода, полученного кипрским филиалом российской компании, при применении метода зачета и метода освобождения

(а) Метод налогового зачета:

Начисленный в России налог на доход филиала (5000 у.е. * 20%) 1 000 у.е.

Предельный налоговый зачет (5000 у.е. * 20%) 1 000 у.е.

Налог на прибыль филиала, уплаченный на Кипре по ставке 10% 500 у.е.

Налоговый зачет (наименьшая величина из 2 предшествующих строк) 500 у.е.

Налог к уплате в России (начисл. налог - налоговый зачет) 500 у.е.

Эффективная ставка налогообложения = (налог на Кипре + налог к 20%

уплате в России)/доход филиала

(б) Метод налогового освобождения:

Начисленный в России налог на доход филиала Оу.е.

Налог на прибыль филиала, уплаченный на Кипре по ставке 10% 500 у.е.

Эффективная ставка налогообложения = (налог на Кипре + налог к уплате в России)/доход филиала 10%

Результаты сравнения позволяют сделать вывод о том, что метод налогового зачета снижает мотивацию для создания постоянных представительств российских организаций в странах, в которых ставка налога на прибыль ниже российской. Это, с одной стороны, вынуждает налогоплательщиков использовать другие формы организации коммерческой деятельности в этих странах (например, дочерние компании), с другой - препятствует переводу части бизнеса российских организаций в эти юрисдикции исключительно в целях снижения налогового бремени. В качестве направления для дальнейшего исследования предлагается оценить целесообразность перехода России к методу налоговых освобождений путем сравнения положительного влияния доходов от зарубежных инвестиций на экономику России и налоговых потерь при переходе к этому методу.

Фискальный потенциал для России имеют т.н. «пассивные» виды доходов, получаемые российскими компаниями от зарубежных источников. В диссертации исследованы общие принципы налогообложения таких доходов в стране источника и особенности их практического применения в разных юрисдикциях. В параграфе приведен анализ требований, которым должна соответствовать российская компания для того, чтобы в стране источника доходов могла применяться пониженная ставка налога, предусмотренная налоговым соглашением (при его наличии). Рассмотрен порядок налогообложения пассивных доходов в России, который является важным и для российской компании - инвестора, и для государства. Особое внимание уделено таким проблемным вопросам, как: квалификация дохода в России в зависимости от его квалификации в стране источника, распространение метода налоговых освобождений не только на дивиденды, но и доходы от реализации акций/долей участия. Кроме того, рассмотрены вопросы использования российскими группами специальных компаний за рубежом для финансирования, предоставления прав интеллектуальной собственности в целях коммерческой и налоговой оптимизации.

В последние годы активное развитие получила такая форма осуществления коммерческой деятельности за рубежом, как участие российских организаций в зарубежных партнерствах и других схожих образованиях. На примере английского партнерства с ограниченной ответственностью (LLP) исследуются вопросы налогообложения в стране источника доходов партнерства, в юрисдикции самого партнерства и в странах налогового

резидентства его участников. Действующее налоговое законодательство РФ не содержит специальных положений в отношении дохода российской организации от участия в таком зарубежном партнерстве. Такой доход попадает в категорию внереализационных доходов, облагаемых по общей ставке. Однако у российской организации, являющейся партнером LLP, нет правового основания на зачет налогов, удержанных с доходов этого прозрачного для налоговых целей партнерства. Соответствующий правовой вакуум в российском налоговом законодательстве приводит к двойному налогообложению доходов российских организаций от участия в зарубежных партнерствах и делает само такое участие невыгодным. Поскольку в рассматриваемом случае российская организация получает доходы от зарубежного юридического лица, «прозрачного для налоговых целей» в юрисдикции его инкорпорации, важно, чтобы и в России такое лицо «игнорировалось» с налоговой точки зрения. Таким образом, в отношении российской компании-участника LLP или иного схожего с ним образования необходимо смотреть на конечный источник доходов, полученных LLP, и предоставлять возможность российской компании зачесть свою долю налогов, удержанных с доходов партнерства. Для решения этой проблемы предлагается дополнить ст. 311 Налогового кодекса РФ следующим образом:

"Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. В аналогичном порядке зачет налога предоставляется в отношении зарубежных налогов, уплаченных/удержанных с доходов, приходящихся на долю российской организации от участия в образовании, доходы которого не облагаются на уровне самого образования, а подлежат налогообложению только на уровне его участников."

В Главе 3 рассмотрены проблемы и направления развития налогообложения прибыли и доходов от российских инвестиций за рубеж. В частности, исследована проблема использования российскими организациями международного налогового планирования при структурировании зарубежных инвестиций. В последние годы активно развивается теория налогового планирования. При этом налоговое планирование (или налоговая оптимизация) часто рассматривается как законный способ уменьшения налогов. Такой точки зрения придерживаются, в частности, С.Г. Пепеляев, A.B. Брызгалин, И.И. Кучеров, И.В. Липатова, С. Будылин, Т.А. Гусева, М..И. Антишина и другие авторы.

Распространенные в современной научной литературе определения "налогового планирования" представляются не вполне точными, поскольку снижение налогов не всегда является целью налогового планирования или оптимизации. Как показывает опыт работы автора в отделе международного налогового планирования консультационной фирмы, все

варианты действий налогоплательщика всегда связаны с определенным соотношением налоговых затрат и рисков. При этом, как правило, чем ниже налоговые затраты, тем выше риски, и наоборот. В зависимости от готовности налогоплательщика к рискам, он может занять агрессивную, умеренную или консервативную позицию, которая и определит выбор того или иного варианта поведения. В связи с этим, предложена авторская формулировка термина «налоговое планирование», опирающаяся на понятие «налоговых рисков»: "Налоговое планирование включает совокупность действий по аначизу и оценке налоговых затрат и рисков, возникающих для налогоплательщика при различных вариантах экономического поведения, выбор того или иного варианта поведения с учетом предпочтений налоготателыцика, а также реализацию выбранного варианта на практике ".

В диссертационной работе обобщены особенности международного налогового планирования по сравнению с налоговым планированием в рамках национального законодательства. Ведение бизнеса в нескольких странах, с одной стороны, приводит к усложнению налогового планирования в связи с необходимостью учета большого количества налоговых факторов. При инвестировании за рубеж российской организации следует учитывать особенности налогового законодательства и правоприменительной практики не только тех юрисдикций, в которые осуществляются капиталовложения, но и стран, где могут размещаться вспомогательные компании (субхолдинговые, финансовые, лицензионные и т.д.), а также юрисдикций, налоговыми резидентами которых являются партнеры по бизнесу. Кроме того, необходимо учитывать, что любое изменение международной структуры ведения бизнеса (например, ликвидация компании, заключение контракта между компаниями одной группы и т.д.) приводит к налоговым последствиям сразу в нескольких странах. С другой стороны, отличия в налоговых системах стран предоставляют более широкий инструментарий для налогового планирования - возможность выбора форм организации бизнеса в определенных юрисдикциях, выбора юрисдикций для ведения определенных видов деятельности и т.д.

В работе предложена классификация видов и инструментов международного налогового планирования в зависимости от экономической задачи налогоплательщика, которую они призваны решать (создание зарубежной торговой структуры, размещение акций на зарубежной бирже и т.д.). Укрупнено типы экономических задач, и, соответственно, виды и инструментарий налогового планирования приведены в таблице 3.

Таблица 3. Типизация видов и инструментов налогового планирования в зависимости от решаемых экономических задач

Типы экономических задач/ направления бизнеса Некоторые инструменты международного налогового планирования (наиболее часто используемые)

Консолидация активов: создание холдинговой структуры Выбор юрисдикции холдинговой компании; применение налоговых соглашений в части налогообложения дивидендов и доходов от продажи акций

Привлечение внешнего финансирования/выход на биржу Выбор юрисдикции для компании, чьи акции/облигации будут размещены; налоговые соглашения в части регулирования доходов по акциям/облигациям

Торговая/закупочная деятельность за рубежом Выбор варианта организации торговли (агент/принципал, торговая компания); выбор юрисдикций для торговой или закупочной структуры; трансфертное ценообразование (с обоснованием прибыли каждой компании), согласования с налоговыми органами (рулинги)

Использование объектов интеллектуальной собственности (ИС) Выбор варианта организации лицензионной деятельности (исключит, или неисключит, лицензионные договоры, договоры франшизы и т.д.); выбор юрисдикции для компании, владеющей объектами ИС; налоговые соглашения в части роялти; трансфертное ценообразование (обоснование размера роялти), налоговые рулинги

Финансирование компаний в рамках одной группы Выбор варианта финансирования (займы или вклад в капитал); выбор юрисдикции для финансовой компании; налоговые соглашения в части налогообложения процентов; трансфертное ценообразование, налоговые рулинги

На основе обобщения и анализа практики сделан вывод о том, что российские компании используют инструменты международного налогового планирования, как при реализации зарубежных проектов, так и для структурирования российских активов. При оценке правомерности использования международного налогового планирования российскими организациями предложено исходить из принципа наличия деловой цели. Процесс налогового планирования должен быть построен следующим образом: налогоплательщик ставит экономическую задачу (например, создание торговой компании в Европе для расширения рынка сбыта), а затем посредством налогового планирования осуществляет учет налоговых затрат и рисков, возникающих при различных вариантах ее решения. Достижение налоговой экономии, в том числе максимально возможной, при решении той или иной экономической задачи является допустимым.

Анализ динамики законодательства стран Европейского союза и государств - членов ОЭСР за последние 10 лет позволил сделать вывод о том, что для мировой практики налогообложения характерны 2 взаимодополняющие тенденции:

• стимулирующая: создание благоприятных налоговых условий для привлечения в страны иностранных, в том числе российских, инвестиций;

• ограничительная: введение в налоговое законодательство или усиление налоговых ограничений, препятствующих уходу от налогообложения.

С одной стороны, развитие законодательства зарубежных юрисдикции непосредственно влияет на инвестиционную активность иностранных, в том числе российских, инвесторов. С другой стороны, опыт развитых стран мира необходим России для реформирования собственного налогового законодательства, в том числе путем адаптации стимулирующих (например, налоговые согласования) и ограничительных мер (в частности, правила налогообложения «контролируемых иностранных компаний», положения о налогообложении деловой репутации).

В диссертационной работе выделены два направления усовершенствования российского налогового законодательства в части налогообложения доходов российских организаций от инвестиционной деятельности за рубежом: стимулирующее и ограничительное.

Введение стимулирующих мер должно способствовать расширению российского бизнеса в мировом масштабе и возврату доходов от зарубежных инвестиций в Россию. Ограничительные меры, в свою очередь, должны препятствовать нелегальному или полулегальному вывозу капитала, а также неправомерному использованию инструментов международного налогового планирования исключительно с целью минимизации налоговых затрат.

В качестве стимулирующих мер предложено применение метода налоговых освобождений вместо метода налогового зачета в отношении доходов зарубежных постоянных представительств и доходов от продажи акций/долей участия. Для предотвращения злоупотребления этим методом предложены такие механизмы, как:

- введение метода освобождений не в Налоговый кодекс РФ, а в международные налоговые соглашения РФ, заключенные с определенными странами,

- определение специальных условий, при которых освобождение будет применяться,

- использование так называемого "черного" списка стран, к доходам из которых метод освобождений не применяется.

Другой стимулирующей мерой должно стать развитие партнерской модели взаимоотношений между российскими налоговыми органами и налогоплательщиками,

одним из первых шагов на пути к этому должно стать введение налоговых согласований (т.н. рулингов).

В качестве ограничительных мер могут быть рассмотрены правила о "контролируемых иностранных компаниях"; определение критериев российского налогового резидентства для юридических лиц; правила трансфертного ценообразования; налогообложение при переводе бизнеса. Большинство этих мер включено в Программы Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов». Сами меры в целом заслуживают одобрения, но предложенный в программах порядок их применения неоднозначен. В диссертации исследованы особенности и спорные моменты разработай правил о «контролируемых иностранных компаниях», критериев российского налогового резидентства для юридических лиц и налогообложения при переводе бизнеса.

Предложены и обоснованы следующие рекомендации по введению ограничительных

мер:

- определение "контролируемых иностранных компаний" (КИК) на основе формальных критериев (например, доли участия в капитале) и оценки фактической взаимосвязи между российской организацией и ее иностранной дочерней структурой;

- применение к прибыли КИК стандартной ставки налога на прибыль (20%) вместо пониженной ставки, применяемой к дивидендам (0% или 9%);

- установление минимального порога прибыли КИК и иных ограничений сферы действия правил (для упрощения налогового администрирования);

- введение понятия налогового резиденства РФ для юридических лиц как на основе места инкорпорации, так и на основе "места основного (стратегического, фактического) управления и контроля";

- расширение концепции налогообложения деловой репутации в РФ для предотвращения неправомерного использования инструментов налогового планирования и перевода бизнеса (в том числе в зарубежные компании) путем простого перезаключения договоров и перевода людей. Для этих целей возможно либо расширить толкование ст. 268.1 Налогового кодекса РФ (например, введя определение деловой репутации для налоговых целей), либо внести дополнительные положения в российское налоговое законодательство.

Перечисленные выше меры ориентированы на повышение фискальной функции российского налога на прибыль. В диссертации предложен подход, позволяющий оценить потенциал поступления налога на прибыль в РФ в результате введения «места управления и контроля» в качестве критерия налогового резидентства юридических лиц. Оценку предлагается осуществлять по следующей формуле, разработанной диссертантом:

НП = НРИ * РИ* 20%*Ду (1), где:

НП налог на прибыль

НРИ накопленные за рубежом российские инвестиции в абсолютном выражении (по

статистическим данным)

РИ рентабельность (прибыльность) инвестиций в процентах. Для расчета может

использоваться минимальное или среднее значение.

20% текущая ставка налога на прибыль в РФ (с 2009 г.)

Ду доля накопленных за рубежом российских инвестиций, фактическое управление

которыми осуществляется из России, в общем объеме накопленных за рубежом российских инвестиций.

По официальным статистическим данным на конец 2007 г. сумма накопленных за рубежом российских инвестиций составила 32 061 000 тыс.дол. США. Для расчета можно взять стандартную для мировой практики норму рентабельности инвестиций, равную 5%.

На основании этих данных можно вывести зависимость суммы налога на прибыль (у) от доли накопленных за рубежом российских инвестиций, фактически управляемых из России (х).

Y = 32 061 000*0,05 *0,2*Х или Y = 320 610*Х

При помощи Excel был построен график этой функции (см. Рис.1).

Сумма налога на прибыль, тыс. дол. США

Доля накопленных за рубежом инвестиций, управляемых из России

Рисунок 1. Оценочный расчет суммы налога на прибыль в РФ в результате введения критерия управления и контроля для определения налогового резидентства юридических лиц

Предложенная выше формула может быть использована для целей налогового прогнозирования. На основании статистических данных за ряд лет может быть определен средний темп роста накопленных за рубежом российских инвестиций. Используя его, можно определить сумму налога на прибыль в плановом периоде в зависимости от доли иностранных инвестиций, управляемых из России.

В диссертации обобщены основные задачи международной налоговой политики РФ и предлагаемые пути их решения. С точки зрения налогообложения российских организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность за рубежом, наибольший интерес представляют такие вопросы, как: (а) международный обмен информацией и административная помощь по налоговым вопросам и (б) подход России к предоставлению налоговых льгот на основании международных налоговых соглашений.

Выявлены недостатки положений об обмене информацией, содержащихся в международных налоговых соглашениях РФ, и предложены пути их устранения (унификация терминов, расширение сферы действия, введение автоматического и произвольного режимов обмена информацией). Рассмотрена существующая практика использования российскими

налогоплательщиками взаимосогласительной процедуры, предусмотренной международными налоговыми соглашениями.

Международные налоговые соглашения должны содержать адекватные меры для ограничения доступа к предоставляемым ими льготам для лиц, не являющихся реальными резидентами стран - сторон соглашений, а также «фиктивных» компаний, созданных исключительно с целью применения таких льгот. В связи с этим, предлагается ограничить определение налогового резидентства организаций в международных налоговых соглашениях, заключенных РФ, и ввести в них положения об ограничении налоговых льгот. За основу при разработке соответствующих положений рекомендуется взять налоговые соглашения США,-которые отражают достаточно консервативный подход к предоставлению налоговых льгот.

В заключении подробно и системно подводятся итоги проделанной научной работы и формулируются основные выводы и предложения по усовершенствованию законодательства по рассмотренной проблеме.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях автора:

1. Тендрякова A.C. Налогообложение централизованно оказываемых услуг в рамках группы компаний // Вопросы теории и практики налогообложения: сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации - М.: Финакадемия. - 2008. - с. 139-145. - 0,4 п.л.

2. Тендрякова A.C. Формы организации международной совместной деятельности, "прозрачные для целей налогообложения" // Налоги и налогообложение. М., 2009, №2-с. 40-44.-0,4п.л.

3. Тендрякова A.C. Некоторые проблемные вопросы налогообложения прибыли российских организаций с постоянным представительством за рубежом // Финансы и кредит. М., 2009, 11(348). - с. 75-84,- 1,0 пл.*

4. Тендрякова A.C. Проблемные вопросы применения налогового планирования российскими организациями при инвестировании за рубеж // Налоговая политика и практика. М„ 2009, № 3(1) - с. 14-19.- 0,4 п.л.»

5. Тендрякова A.C. О введении в законодательство РФ мер против сокрытия налогооблагаемых доходов за рубежом // Налоговая политика и практика. М., 2009, № 5. - с. 24-28,- 0,4 п.л.*

" Журнал (издание), входящий в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации (см. )1Пп://уак.еО. pov.ru/lKlp т;н/).

Тендрякова Анна Сергеевна

РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА РУБЕЖОМ

Специальность - 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 01.10.2009г.

Усл.п.л. - 1.5 Заказ №00456 Тираж: 120экз.

Копицентр «ЧЕРТЕЖ.ру» ИНН 7701723201 107023, Москва, ул.Б.Семеновская 11, стр.12 (495) 542-7389 www.chertez.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Тендрякова, Анна Сергеевна

Введение

Глава

Глава

Глава

Налоговые аспекты инвестирования российского капитала в зарубежные страны

Экономические тенденции инвестирования российского капитала за рубеж

Влияние налоговых факторов на объем и направление российских инвестиционных потоков за рубеж

Общие принципы налогообложения прибыли и доходов, получаемых российскими организациями за рубежом

Типизация форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом для целей налогообложения

Практические аспекты налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных за рубежом

Налогообложение прибыли и доходов, полученных через постоянное место осуществления предпринимательской деятельности

Налогообложение доходов, полученных от источников в зарубежных юрисдикциях

Особенности налогообложения доходов, полученных через формы совместной деятельности, «прозрачные для целей налогообложения»

Проблемы и направления развития налогооблоэюения прибыли и доходов от российских инвестиций за рубеж

Проблемные вопросы применения налогового планирования российскими организациями при инвестировании за рубеж

Основные направления развития налогового законодательства зарубежных стран в части регулирования инвестиций от российских организаций

Пути совершенствования налогового законодательства РФ в отношении инвестиций российских организаций за рубеж

3.4. Участие России в международном налоговом сотрудничестве и перспективы его расширения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие налогообложения прибыли и доходов российских организаций за рубежом"

Актуальность темы исследования. В настоящее время инвестиционная активность российских предприятий за рубежом достигла значительных масштабов. Согласно ежегодному «Докладу о мировых инвестициях», подготовленному ЮНКТАД, в 2007 году Россия заняла 17-е место в мире по величине прямых инвестиций в зарубежные страны. Инвестиционная деятельность в иностранных юрисдикциях позволяет российским организациям получать доходы за счет развития мирового хозяйства. С точки зрения государственных интересов России, зарубежные доходы российских организаций являются источником формирования налоговых поступлений в бюджетную систему РФ. Кроме того, налогообложение является одним из механизмов регулирования инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом.

С точки зрения фискальной функции налогообложения, Россия заинтересована в пополнении федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ за счет налогов на доходы от российских инвестиций. С точки зрения регулирующей функции налогов, порядок налогообложения может повлиять на качественные и количественные аспекты вывоза российского капитала за рубеж. Например, наличие международного двойного налогообложения сдерживает инвестиционную активность российских организаций за рубежом. Учитывая экономические интересы РФ, российское налоговое законодательство должно (а) стимулировать экспансию российского капитала за рубеж в инвестиционных целях и выход российских организаций на мировые рынки и (б) предотвратить нелегальный вывоз российского капитала и неправомерное использование инструментов международного налогового планирования (зарубежных компаний, договорных отношений) российскими организациями исключительно для целей ухода от налогообложения. В условиях финансово-экономического кризиса данные задачи, особенно предотвращение незаконного вывоза капитала, приобрели особенную актуальность, что нашло свое отражение в программах Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».

В 1990-х годах XX века Россия, взяв курс на рыночные реформы и интеграцию в мировое хозяйство, либерализовала международное движение капитала. Одним из последствий этого стал резкий отток капитала из России, обусловленный неблагоприятной экономической и политической обстановкой в стране и нелегальными мотивами. Начиная с 2000 г. на смену «бегству» капитала приходит легальный вывоз капитала в инвестиционных целях, обусловленных коммерческими интересами российских компаний на зарубежных рынках (доступ к высоким технологиям, новым рынкам сбыта, дешевым рынкам труда и сырья, и т.д.). По расчетам ЮНКТАД, к началу 2007 года объем накопленных российскими компаниями прямых зарубежных активов был оценен в 156,8 млрд. долл., что позволило стране занять второе место среди развивающихся стран и стран с переходной экономикой, значительно опередив Китай, Бразилию, Мексику, Южную Корею и другие страны. Этот факт свидетельствует о том, что Россия постепенно становится страной, ориентированной на расширение своего присутствия на зарубежных рынках.

В долгосрочной перспективе инвестиционная активность российских организаций за рубежом будет расти. Даже в условиях финансово-экономического кризиса многие российские организации рассматривают возможности, открывающиеся на мировом рынке, в частности, в связи со снижением цен на производственные и иные активы. С другой стороны, не исключено увеличение масштабов незаконного вывоза капитала в связи с финансово-экономическим кризисом. В любом случае, факт осуществления российскими организациями инвестиционной деятельности за рубежом предопределяет необходимость оценки того, насколько полно реализуется фискальная и регулирующая функции налогообложения доходов от такой деятельности.

Вопросы налогообложения доходов, полученных налоговыми резидентами одной страны от ведения деятельности в других юрисдикциях, рассматриваются в рамках теории международного налогообложения и достаточно глубоко разработаны в зарубежной экономической науке и практике. Российское налоговое законодательство также основано на общепризнанных принципах и концепциях международного налогообложения обложение по месту резидентства, источника дохода, постоянного представительства и т.д.). В российской экономической литературе и публицистике освещены вопросы налогообложения в РФ отдельных видов доходов, получаемых из-за рубежа. Однако в настоящее время комплексно не рассмотрен вопрос о соответствии положений текущего законодательства РФ обозначенным выше задачам международной налоговой политики

России (пополнение бюджетной системы за счет налога на прибыль и доходы из зарубежных источников, а также налоговое регулирование инвестиций за рубеж). В связи с этим, не уделяется должного внимания проблеме реформирования налогового законодательства РФ в части налогообложения деятельности российских организаций за рубежом. В тени остается вопрос адаптации опыта передовых зарубежных стран для максимальной реализации фискальных интересов государства в отношении доходов, 5 полученных российскими организациями за рубежом, а также налогового стимулирования реэкспорта капитала.

Отсутствие комплексного исследования проблем налогообложения прибыли и доходов российских организаций от зарубежной деятельности, наличие ряда дискуссионных и нерешенных вопросов об изменении налогового .законодательства для полной реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения в отношении зарубежных доходов российских организаций, обусловливают актуальность темы диссертационного исследования, предопределяют ее цель и задачи.

Степень разработанности проблемы. Проблемы международного налогообложения исследуются международными организациями, в частности, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), разработавшей Модельную конвенции об избежании двойного налогообложения. Документы ОЭСР в сфере налогообложения носят рекомендательный характер, однако являются общепризнанными. Кроме того, вопросами международного двойного налогообложения занимается Европейская комиссия (в рамках Европейского союза), Международное бюро фискальной документации и другие организации.

Анализ теоретических основ и общих принципов международного налогообложения представлен в работах российских специалистов (И.Г. Русаковой, В.А. Кашина, А.И. Погорлецкого, Е.Ф. Киреевой) и зарубежных авторов (в частности, Р.Л. Дернберга, Д. Пеппера). Кроме того, в теории международного налогообложения нашли свое отражение общие принципы налогообложения, изложенные в работах А. Смита, А. Вагнера, Ф. Нитти, русского экономиста Н.Тургенева.

Теоретические аспекты влияния уровня налогообложения на международное движение капитала широко рассмотрены в работах современных зарубежных ученых, в частности М. Дэверукса и Р. Гриффита, Д. Вайлдэзина, Дж. Минца, С. Барриоса, X. Хуизинга и др. Ими обоснованы гипотезы о влиянии ставок налогообложения в разных странах на решения компаний об инвестировании за рубеж. Влияние налоговых факторов на инвестиционный процесс исследовано компанией МакКинзи.

В России анализ тенденций и перспектив инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом представлен в публикациях ряда российских ученых, в частности, C.B. Шепелева, К.В. Швандара, в которых на основе обобщения статистических данных систематизируются особенности этого явления.

В российской экономической науке разработаны некоторые аспекты налогообложения международной деятельности российских организаций. В частности, 6 теоретические основы налогового планирования содержатся в трудах С.Г. Пепеляева, A.B. Брызгалина, И.И. Кучерова, практические вопросы рассматриваются A.A. Бурдиной, С. Будылиной и др. авторами. Проблема использования российскими организациями офшоров представлена в работах М.А. Халдина, Владимировой М.П., Теунаева Д.М., Стажковой М.М., Б.А.Хейфеца. Вопросы налогообложения в России отдельных видов зарубежных доходов рассмотрены в публикациях JI.B. Полежаровой, И. Зерновой, Н.В. Кудишиной.

В программах Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» обозначены некоторые меры реформирования российского налогового законодательства в части регулирования международной деятельности российских организаций. Однако эти меры носят дискуссионный характер и требуют доработки с учетом опыта их применения развитыми странами.

На настоящий момент в экономической науке отсутствует комплексное исследование проблем налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных от инвестиционной деятельности за рубежом. Существующие труды российских ученых посвещены общим вопросам международного налогообложения, не затрагивая проблему взаимосвязи налогообложения и инвестиционной активности российских организаций за рубежом. Публикации зарубежных экономистов по вопросам влияния налогообложения на инвестиционную деятельность не учитывают российской специфики, а также количественных и качественных характеристик вывоза капитала из России за рубеж. В этой связи диссертационная работа представляет собой первое в российской экономической науке комплексное исследование вопросов налогообложения прибыли и доходов, полученных российскими компаниями от зарубежной деятельности, в свете реализации регулирующей и фискальной функций налогообложения.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование системы налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных от зарубежной деятельности, в целях увеличения бюджетных доходов и регулирования инвестиционной деятельности российских организаций за рубежом в интересах России.

Цель исследования определила необходимость решения следующих задач: - систематизировать количественные (величина и прирост вывоза) и качественные (формы и направления вывоза по странам) характеристики экспорта российского капитала за рубеж для предложения мер по реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения;

- изучить существующую типизацию для целей налогообложения форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом;

- изучить особенности налогообложения различных видов доходов, получаемых российскими организациями из-за рубежа, для выявления недостатков и областей совершенствования налогового законодательства РФ;

- разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию стимулирующих и ограничительных мер налогового законодательства РФ в отношении инвестиций российских организаций за рубеж;

- обосновать приоритетные направления сотрудничества РФ с другими странами в области международного налогообложения и предложить пути интенсификации такого сотрудничества.

Объектом исследования является система налогообложения прибыли и доходов, полученных российскими компаниями от осуществления инвестиционной деятельности за рубежом в различных формах.

Предметом исследования является методологический подход к налогообложению прибыли и доходов российских организаций, полученных за рубежом, в целях максимально полной реализации фискальной и регулирующей функций налогообложения.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической базой исследования послужили труды авторов, заложивших основу существующих налоговых систем (А. Смита, А. Вагнера), работы современных исследователей финансовой науки, теории и практики международного налогообложения.

Методологической основой диссертационной работы явились принципы диалектической логики, исторического и системного анализа и синтеза. В качестве инструментов научного исследования применялись методы научной абстракции, индукции и дедукции, группировок, сравнений, оценок.

При подготовке диссертации использована нормативно-правовая база по налогообложению и бухгалтерскому учету, монографии, периодические издания, ресурсы сети Интернет.

Основные положения работы проиллюстрированы таблицами и диаграммами, информационной базой которых явились статистические данные Федеральной службы государственной статистики, а также международных организаций (в частности,. ОЭСР).

Диссертационная работа выполнена в соответствии с п. 2.9 Паспорта специальностей ВАК (специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит).

Научная новизна результатов исследования состоит в уточнении и развитии теоретических представлений о потенциале налогообложения прибыли и доходов российских организаций, полученных из-за рубежа. Научная новизна представлена следующими положениями:

- систематизированы количественные и качественные характеристики вывоза российского капитала за рубеж, что позволило предложить стимулирующие и ограничительные положения российского налогового законодательства, направленные на реализацию фискальной и регулирующей функций налогообложения;

- расширена принятая в экономической науке классификация форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом для целей налогообложения. Помимо общепринятого обособления деятельности, осуществляемой через постоянное представительство за рубежом, и получения доходов от зарубежных источников по заключенным договорам, обоснована целесообразность выделения участия российских организаций в формах совместной деятельности, прозрачных для целей налогообложения. Целесообразность обусловлена широким использованием российскими компаниями зарубежных форм организации совместной деятельности, для которых характерен особый порядок налогообложения;

- обоснованы аргументы в пользу целесообразности применения в РФ метода налогового освобождения для устранения двойного налогообложения доходов зарубежных постоянных представительств, а также дивидендов и доходов от продажи акций/долей;

- обоснована целесообразность включения налоговых рисков налогоплательщика в понятие «налоговое планирование», что делает его более точным, учитывающим все мотивы, лежащие в основе принятия налогоплательщиком решений об осуществлении коммерческой деятельности тем или иным образом;

- предложена классификация видов и инструментов международного налогового планирования в зависимости от видов экономических задач, которые оно призвано решать. Предложенная классификация соответствует общепринятому подходу к оценке правомерности налогового планирования, исходя из «наличия коммерческой цели»;

- выявлена специфика российской практики в области международного налогового планирования (более широкий инструментарий и необходимость учета зарубежного законодательства, применение планирования при инвестировании за рубеж и для структурирования российских активов). Аргументирована позиция о необходимости у усовершенствования действующего российского налогового законодательства с учетом текущей правоприменительной практики.

Практическая значимость диссертации состоит в разработанных предложениях по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса РФ и положений налоговых соглашений, заключаемых Россией, реализация которых будет способствовать усилению роли России в процессе международного обмена информацией по налоговым вопросам. Основные положения диссертации ориентированы на широкое использование в практике налогообложения доходов российских организаций за рубежом. Практическую значимость имеют следующие конкретные предложения:

- уточненная редакция п. 3 ст. 311 Налогового кодекса РФ, позволяющая привести дефиницию метода налогового зачета в соответствие с положениями международных налоговых соглашений, заключенных РФ, и мировой практикой. Формулировку налогового законодательства РФ предлагается изменить таким образом, чтобы размер налогового зачета в отношении зарубежного налога был четко ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с соответствующего зарубежного дохода;

- сделанные на основе анализа опыта зарубежных стран предложения по разработке и введению в налоговое законодательство РФ как стимулирующих инвестиционную активность мер (метода освобождения доходов от продажи акций, налоговых согласований), так и ограничительных (положений о "контролируемых иностранных компаниях", изменения критериев налогового резидентства юридических лиц, налогообложения деловой репутации при переводе бизнеса), направленных на предотвращение ухода от налогообложения;

- предложенная методика оценки увеличения поступлений налога на прибыль в бюджетную систему РФ в результате введения в качестве критерия российского налогового резидентства для юридических лиц «места эффективного управления и контроля». Согласно этому нововведению доходы иностранных компаний, контролируемых российскими физическими лицами, подлежат налогообложению в России;

- выявленные недостатки положений об обмене информацией и ограничении налоговых льгот, содержащихся в международных налоговых соглашениях РФ, и предложенные пути устранения этих недостатков.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанная в диссертации классификация инструментария международного налогового планирования применяется в практической работе в консультационном отделе компании «ПрайсвотерхаусКуперс».

10

Основные положения диссертационной работы используются в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налогообложение организаций», «Международное налоговое планирование», «Зарубежная практика налогообложения российских инвесторов» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации».

Использование результатов подтверждено соответствующими справками.

Публикации.

Основные положения диссертации изложены в 5 работах общим объемом 2,6 печатных листа, в том числе три статьи (объемом 1,8 п.л.) опубликованы в изданиях, определенных ВАК. Весь объем - авторский.

Структура и содержание работы определены логикой, целями и задачами исследования. Диссертация включает в себя введение, одиннадцать параграфов, объединенных в три главы, заключение, список литературы и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Тендрякова, Анна Сергеевна

Заключение

В результате проведенного исследования можно сказать, что все поставленные перед ним задачи были выполнены. Реализация цели и задач диссертации позволила сделать следующее заключение.

Система налогообложения прибыли и доходов российских организаций, как и любой налог, выполняет две взаимосвязанные функции: фискальную и регулирующую. С одной стороны, налог на прибыль и доходы российских организаций, полученные за рубежом, формирует бюджетные доходы РФ. Кроме того, значительный налоговый потенциал представляют из себя зарубежные доходы российских организаций, не реэкспортированные в Россию по разным основаниям (как коммерческим, так и в связи с нежеланием платить значительные налоги с этих доходов в РФ), а также вывоз капитала из России исключительно в целях ухода от налогов. С другой стороны, механизм налогообложения зарубежных доходов позволяет регулировать инвестиционную активность российских организаций за рубежом со стороны России и юрисдикции осуществления инвестиций. Такие налоговые факторы, как совокупная налоговая нагрузка128, ограничения налогового характера, стабильность налогового законодательства и правоприменительной практики оказывают значительное влияние на решения российских организаций об инвестировании за рубеж.

Инвестиционная деятельность российских организаций за рубежом всегда предполагает вывоз капитала из России. В связи с этим особое внимание в работе уделено качественному и количественному анализу вывоза капитала из России в течение последних 10 лет. Если непроизводительное бегство капитала из России было характерно для 1990-х годов, то уже с середины нынешнего десятилетия наблюдается вывоз капитала с экономическими, а не политическими или чисто налоговыми целями. На основе данных официальной статистики делается вывод о постоянном росте темпов вывоза капитала за рубеж и о том, что вывоз капитала зачастую осуществляется через «промежуточные» страны с благоприятным режимом налогообложения. Следовательно, с точки зрения государственных интересов РФ, регулирующая функция налогообложения должна быть реализована таким образом, чтобы стимулировать вывоз капитала в инвестиционных целях и предотвратить использование незаконных схем налоговой оптимизации. С фискальной точки зрения, механизм налогообложения должен обеспечивать определенный уровень

128 Сумма налогов, уплаченных инвестором за рубежом и в России.

151 поступлений в бюджет РФ. Баланс между регулирующей и фискальной функциями зависит от государственных задач и приоритетов.

Для разработки предложений по совершенствованию системы налогообложения зарубежных доходов российских организаций в работе были рассмотрены вопросы практической реализации основных принципов международного налогообложения (по месту резиденства, по месту возникновения дохода, посредством признания постоянного представительства) разными странами. В частности, проведен анализ критериев признания налогового резидентства юридических лиц в разных странах мира и сделан вывод о том, что большинство развитых стран используют критерий «места управления и контроля». Согласно этому критерию компания, управляемая и контролируемая физическими лицами из другой страны, признается налоговым резидентом страны, где находятся эти физические лица, и подлежит налогообложению по правилам этой страны.

Кроме того, были проанализированы проблемы международного двойного налогообложения (юридического и экономического) и общепризнанные в мировой практике методы устранения двойного налогообложения (методы зачета, освобождения и налогового вычета). Расчеты налоговой нагрузки инвестора при применении различных методов избежания двойного налогообложения позволяют сделать вывод о том, чьим интересам (т.е. интересам инвестора - налогоплательщика или государственным интересам страны резиденства инвестора) более соответствует каждый из методов. Как правило, большинство развитых стран мира использует комбинацию метода зачета и освобождения в отношении различных видов доходов, позволяющую реализовать как фискальные интересы государства, так и регулирующую функцию налогообложения. Анализ теоретических основ международного налогообложения позволит сделать предложения по изменению налогового законодательства РФ в целях его сближения с передовой зарубежной практикой.

На основании изучения юридических особенностей и подходов к налогообложению разных форм ведения коммерческой деятельности за рубежом, было предложено дополнить существующую классификацию форм организации коммерческой деятельности российских организаций за рубежом для налоговых целей. Помимо общепринятого обособления деятельности, осуществляемой через постоянное представительство за рубежом, и получения доходов от зарубежных источников по заключенным договорам, обоснована целесообразность выделения участия российских организаций в формах совместной деятельности, прозрачных для целей налогообложения. Целесообразность обусловлена широким использованием российскими компаниями зарубежных форм

152 организации совместной деятельности, для которых характерен особый юридический статус, отличающийся от простого товарищества в российском праве, и порядок налогообложения (обложение доходов не на уровне самого образования, а на уровне его участников).

На основе типизации форм ведения деятельности российских организаций за рубежом, для каждой из таких форм были проанализированы особенности налогообложения доходов как в России, так и в зарубежных странах.

В частности, были рассмотрены теоретические основы концепции «постоянного представительства» и особенности ее применения в мировой практике. Особое внимание уделено дискуссионному вопросу отнесения доходов российской организации к ее постоянному представительству за рубежом. Рассмотрен общепринятый принцип определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, а также на примере нескольких стран продемонстрированы различные подходы к его практическому применению. На этой основе был сделан вывод о том, что российским организациям необходимо уделить особое внимание вопросам распределения прибыли компании между ее подразделениями в разных странах и, по возможности, согласовать их с налоговыми органами соответствующих юрисдикций. В противном случае не исключена ситуация двойного налогообложения, когда к зарубежному филиалу может быть искусственно отнесена часть прибыли, фактически относящаяся к головному офису или к постоянным представительствам в других странах.

На основе сравнительного анализа национального законодательства РФ и международных налоговых соглашений, заключенных Россией, бьша выявлена неточность положений (п. 3 ст. 311) Налогового кодекса РФ по применению метода налогового зачета. Предлагается уточнить формулировку налогового законодательства РФ таким образом, чтобы размер зачета был четко ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с такого зарубежного дохода:

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не моэюет превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации с дохода, полученного от соответствующего источника за пределами Российской Федерации».

Кроме того, предлагается дополнить действующую декларацию по налогу на прибыль строками с расчетом предельной суммы налогового зачета.

153

В качестве альтернативы налоговому зачету предлагается к рассмотрению метод налоговых освобождений, который также широко применяется в мировой практике для устранения двойного налогообложения. На основе проведенного сравнения налогового эффекта этих двух методов, делается вывод о том, что метод налогового зачета снижает мотивацию для создания постоянных представительств российских организаций в странах, в которых ставка налога на прибыль ниже российской. Это, с одной стороны, вынуждает налогоплательщиков использовать другие формы организации коммерческой деятельности в этих странах (например, через дочерние компании), с другой — препятствует переводу части бизнеса российских организаций в эти юрисдикции исключительно в целях снижения налогового бремени. В качестве направления для дальнейшего исследования предлагается оценить целесообразность перехода России к методу налоговых освобождений путем сравнения положительного влияния доходов от зарубежных инвестиций на экономику России и налоговых потерь при переходе к этому методу.

Для другого типа доходов, получаемых российскими компаниями из-за рубежа (т.н. «пассивных» видов доходов), рассматриваются общие принципы налогообложения в стране источника и особенности их практического применения в разных юрисдикциях. Приведен анализ требований, которым должна соответствовать российская компания для того, чтобы в стране источника доходов могла применяться пониженная ставка налога, предусмотренная налоговым соглашением (при его наличии). Рассмотрен порядок налогообложения таких пассивных доходов в России, который является важным и для российской компании - инвестора, и для государства. Особое внимание уделено таким проблемным вопросам, как: квалификация дохода в России в зависимости от его квалификации в стране источника, распространение метода налоговых освобождений не только на дивиденды, но и доходы от реализации акций/долей участия. Кроме того, рассмотрены вопросы использования российскими группами специальных компаний за рубежом для финансирования, предоставления прав интеллектуальной собственности в целях коммерческой и налоговой оптимизации.

В отношении особой формы осуществления деятельности — через образования, прозрачные для целей налогообложения» — рассмотрены вопросы налогообложения российских компаний, участвующих в зарубежных партнерствах и других схожих образованиях. На примере английского партнерства с ограниченной ответственностью

LLP) исследуются вопросы налогообложения в стране источника доходов партнерства, в юрисдикции самого партнерства и в странах налогового резидентства его участников.

Действующее налоговое законодательство РФ не содержит специальных положений в

154 отношении дохода российской организации от участия в таком зарубежном партнерстве. Такой доход попадает в категорию внереализационных доходов, облагаемых по общей ставке. Однако у российской организации, являющейся партнером LLP, нет правового основания на зачет налогов, удержанных с доходов этого прозрачного для налоговых целей партнерства. Соответствующий правовой вакуум в российском налоговом законодательстве приводит к двойному налогообложению доходов российских организаций от участия в зарубежных партнерствах и делает само такое участие невыгодным. Поскольку в рассматриваемом случае российская организация получает доходы от зарубежного юридического лица, «прозрачного для налоговых целей» в юрисдикции его инкорпорации, важно, чтобы и в России такое лицо «игнорировалось» с налоговой точки зрения. Таким образом, в отношении российской компании-участника LLP или иного схожего с ним образования необходимо смотреть на конечный источник доходов, полученных LLP, и предоставлять возможность российской компании зачесть свою долю налогов, удержанных с доходов партнерства. Для решения этой проблемы предлагаются изменения в ст. 311 Налогового кодекса РФ, в частности:

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. В аналогичном порядке зачет налога предоставляется в отношении зарубежных налогов, уплаченных/удержанных с доходов, приходящихся на долю российской организации от участия в образовании, доходы которого не облагаются на уровне самого образования, а подлежат налогообложению только на уровне его участников. "

Для разработки рекомендаций по совершенствованию стимулирующих и ограничительных мер налогового законодательства РФ в отношении инвестиций российских организаций за рубеж, были проанализированы вопросы использования российскими организациями международного налогового планирования и тенденции развития законодательства зарубежных стран.

В работе проанализированы теоретические основы налогового планирования (оптимизации) и предложена авторская формулировка термина «налоговое планирование», опирающаяся на понятие «налоговых рисков»: "Налоговое планирование включает совокупность действий по анализу и оценке налоговых затрат и рисков, возникающих для налогоплательщика при различных вариантах экономического поведения, выбор того или иного варианта поведения с учетом предпочтений налогоплательщика, а также реализацию выбранного варианта на практике ".

155

Выделены особенности международного налогового планирования по сравнению с налоговым планированием в рамках национального налогового законодательства. Кроме того, предложена классификация видов и инструментов международного налогового планирования (например, компаний в зарубежных юрисдикциях, налоговых соглашений) в зависимости от экономической задачи налогоплательщика, которую они призваны решать (создание зарубежной торговой структуры, размещение акций на зарубежной бирже и т.д.).

На основе обобщения и анализа практики сделан вывод о том, что российские компании используют инструменты международного налогового планирования, как при реализации зарубежных проектов, так и для структурирования российских активов. При оценке правомерности использования международного налогового планирования российскими организациями предложено исходить из принципа наличия деловой цели.

В работе приведен анализ информации о мировых тенденциях в изменениях налогообложения иностранных инвесторов на основе зарубежных статистических данных. На основании изучения изменений законодательств стран Европейского союза и государств - членов Организации экономического сотрудничества и развития за последние 10 лет был сделан вывод о том, что для мировой практики налогообложения характерны 2 взаимодополняющие тенденции:

• стимулирующая: создание благоприятных налоговых условий для привлечения в страны иностранных, в том числе российских, инвестиций;

• ограничительная: введение в налоговое законодательство или усиление налоговых ограничений, препятствующих уходу от налогообложения.

С одной стороны, развитие законодательства зарубежных юрисдикций непосредственно влияет на инвестиционную активность иностранных, в том числе российских, инвесторов. С другой стороны, опыт развитых стран мира необходим России для реформирования собственного налогового законодательства, в том числе путем адаптации стимулирующих (например, налоговые согласования) и ограничительных мер (в частности, правила налогообложения контролируемых иностранных компаний, положения о налогообложении деловой репутации).

Диссертантом выделены два направления усовершенствования российского налогового законодательства в части налогообложения доходов российских организаций от инвестиционной деятельности за рубежом: стимулирующее и ограничительное.

Введение стимулирующих мер должно способствовать расширению российского бизнеса в мировом масштабе и возврату доходов от зарубежных инвестиций в Россию.

156

Ограничительные меры, в свою очередь, должны препятствовать нелегальному или полулегальному вывозу капитала, а также неправомерному использованию инструментов международного налогового планирования исключительно с целью минимизации налоговых затрат.

В качестве стимулирующих мер предложено применение метода налоговых освобождений вместо метода налогового зачета в отношении доходов зарубежных постоянных представительств и доходов от продажи акций/долей участия. Для предотвращения злоупотребления этим методом предложены такие механизмы, как:

- введение метода освобождений не в Налоговый кодекс РФ, а в международные налоговые соглашения РФ, заключенные с определенными странами,

- определение специальных условий, при которых освобождение будет применяться,

- использование так называемого "черного" списка стран, к доходам из которых метод освобождений не применяется.

Другой стимулирующей мерой должно стать развитие партнерской модели взаимоотношений между российскими налоговыми органами и налогоплательщиками, одним из первых шагов на пути к этому должно стать введение налоговых согласований (т.н. рулингов).

В качестве ограничительных мер рассмотрены правила о "контролируемых иностранных компаниях", определение критериев российского налогового резидентства для юридических лиц, правила трансфертного ценообразования, налогообложение при переводе бизнеса. Большинство этих мер включено в Программы Правительства РФ «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008-2010 годы» и «Основные направления налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов».

Особый интерес представляют исследованные диссертантом особенности и спорные моменты разработки правил о «контролируемых иностранных компаниях», критериев российского налогового резидентства для юридических лиц и налогообложения при переводе бизнеса.

Предложены и обоснованы следующие рекомендации по введению ограничительных мер:

- определение "контролируемых иностранных компаний" (КИК) на основе формальных критериев (например, доли участия в капитале) и оценки фактической взаимосвязи между российской организацией и ее иностранной дочерней структурой;

- применение к прибыли КИК стандартной ставки налога на прибыль (20%) вместо пониженной ставки, применяемой к дивидендам;

- установление минимального порога прибыли КИК и иных ограничений сферы действия правил (для упрощения налогового администрирования);

- введение понятия налогового резиденства РФ для юридических лиц как на основе места инкорпорации, так и на основе "места основного (стратегического, фактического) управления и контроля". Это нововведение предполагает, что иностранная компания, управляемая и контролируемая российскими лицами, будет облагаться по российским правилам налогообложения;

- расширение концепции налогообложения деловой репутации в РФ для предотвращения неправомерного использования инструментов налогового планирования и перевода бизнеса (в том числе в зарубежные компании) путем простого перезаключения договоров и перевода людей. Для этих целей возможно либо расширить толкование ст, 268.1 Налогового кодекса РФ (например, введя определение деловой репутации для налоговых целей), либо внести дополнительные положения в российское налоговое законодательство.

Предложения по формированию соответствующих положений Налогового кодекса РФ основываются на опыте развитых зарубежных стран.

Представляет научный интерес предложенный подход к оценке налогового потенциала введения «места управления и контроля» как критерия налогового резидентства юридических лиц. Оценку предлагается осуществлять по следующей формуле, разработанной диссертантом:

НП = НРИ * РИ* 20%*Ду, где: НП налог на прибыль

НРИ накопленные за рубежом российские инвестиции в абсолютном выражении по статистическим данным)

РИ рентабельность (прибыльность) инвестиций в процентах. Для расчета может использоваться минимальное или среднее значение.

20% текущая ставка налога на прибыль в РФ (с 2009 г.)

Ду доля накопленных за рубежом российских инвестиций, фактическое управление которыми осуществляется из России, в общем объеме накопленных за рубежом российских инвестиций.

Предложенная формула может быть использована для целей прогнозирования. На основании статистических данных за ряд лет может быть определен средний темп роста накопленных за рубежом российских инвестиций. Используя его, можно определить сумму налога на прибыль в плановом периоде в зависимости от доли иностранных инвестиций, управляемых из России.

Кроме того, в работе обобщены основные задачи международной налоговой политики РФ и предлагаемые пути их решения. С точки зрения налогообложения российских организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность за рубежом, наибольший интерес представляют такие вопросы, как: (а) международный обмен информацией и административная помощь по налоговым вопросам и (б) подход России к предоставлению налоговых льгот на основании международных налоговых соглашений.

Выявлены недостатки положений об обмене информацией, содержащихся в международных налоговых соглашениях РФ, и предложены пути их устранения (унификация терминов, расширение сферы действия, введение автоматического и произвольного режимов обмена информацией). Рассмотрена существующая практика использования российскими налогоплательщиками взаимосогласительной процедуры, предусмотренной международными налоговыми соглашениями.

Международные налоговые соглашения должны содержать адекватные меры для ограничения доступа к предоставляемым ими льготам для лиц, не являющихся реальными резидентами стран - сторон соглашений, а также «фиктивных» компаний, созданных исключительно с целью применения таких льгот. В связи с этим, предлагается ограничить определение налогового резидентства организаций в международных налоговых соглашениях, заключенных РФ, и ввести в них положения об ограничении налоговых льгот. За основу при разработке соответствующих положений рекомендуется взять налоговые соглашения США, которые отражают достаточно консервативный подход к предоставлению налоговых льгот.