Механизм устранения международного двойного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Механизм устранения международного двойного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования"

На правах рукописи

Полежарова Людмила Владимировна ии^и55Э84

Механизм устранения международного двойного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования

Специальность 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2007

003055984

Диссертация выполнена на кафедре «Финансы» ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации».

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент

Малис Нина Ильинична

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Пешехонов Юрий Владимирович

кандидат экономических наук, старший научный сотрудник Русакова Ирина Георгиевна

Ведущая организация ФГУП «Государственный-

научно-исследовательский институт развития налоговой системы» Федеральной налоговой службы (ГНИИ РНС)

Защита состоится 26 апреля 2007 г. в 11 часов на заседании диссертационного Совета Д 226.001.01 в ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 101990, Москва, Малый Златоустинский пер., д. 7, стр. 1.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Академии бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации.

Автореферат разослан 24 марта 2007 г.

Ученый секретарь диссертационного Совета, кандидат экономических наук, доцент

В.Н. Коренева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования обусловлена включением России в глобализирующуюся экономику, требующим соответствия налоговых механизмов Российской Федерации международным стандартам, а также осуществлением глубокой реформы налогового законодательства Российской Федерации.

В этой связи одной из важнейших проблем является устранение международного двойного налогообложения, поскольку налогообложение одного объекта в нескольких странах приводит к нецелесообразности ведения экономической деятельности за рубежом, затрудняет товарооборот, свободное перемещение капиталов и лиц и, как следствие, препятствует развитию внешнеэкономических связей, экономическому росту и участию государств в международном разделении труда.

Заключительный этап налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном этапе должен, по нашему мнению, обеспечить привлечение иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний.

Несовершенство системы налогообложения иностранных организаций и отсутствие методик устранения двойного налогообложения доходов при осуществлении российскими организациями внешнеэкономической деятельности приводят к нереализованности на практике механизма устранения международного двойного налогообложения, создает риски «удвоения» налогового бремени. и препятствует конкурентоспособности российских организаций на внешнем рынке.

Сложившаяся экономическая ситуация требует решения данной проблемы, а также принятия соответствующих взвешенных решений органами государственной власти, в компетенции которых находится управление таким важным инструментом налоговой политики, как устранение двойного налогообложения.

В современной российской экономической науке большое количество вопросов теории международного налогообложения исследовано недостаточно полно. Несмотря на наличие публикаций, посвященных данной теме, проблема устранения двойного налогообложения в Российской Федерации все еще остается недостаточно проработанной как с научной, так и практической точек зрения. Вне поля зрения российских исследователей остались такие важные вопросы как определение принципов механизма и

методологии устранения международного двойного налогообложения. Не проанализированы система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога с точки зрения их воздействия на механизм устранения международного двойного налогообложения.

Актуальность проблемы устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации и неполная ее проработанность в российской научной литературе предопределили выбор темы диссертационного исследования, цель и основные задачи исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию механизма и методологии устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации на основе обобщения и изучения зарубежных систем налогообложения.

Достижение цели обеспечивается посредством решения следующих задач:

- проанализировать используемые в международной практике методы устранения международного двойного налогообложения доходов, а также методы налогового регулирования внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов и оценить возможность их практического использования в Российской Федерации;

- проанализировать основные принципы и пути устранения двойного налогообложения доходов, принятые в Российской Федерации, и провести их сравнительный анализ с принципами, применяемыми в международной практике;

- провести сравнительный анализ системы налогообложения доходов иностранных организаций, принятой в Российской Федерации, с зарубежными системами налогообложения нерезидентов, а также проанализировать порядок налогообложения иностранных организаций с позиций международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов;

- проанализировать теоретические и практические аспекты устранения международного двойного налогообложения российских организаций;

- разработать модель механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации;

- оценить степень воздействия применяемых в Российской Федерации инструментов устранения двойного налогообложения на эффективность механизма устранения международного двойного налогообложения;

-разработать методику определения ограничения зачета иностранного налога, в том числе с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов;

- на основе предлагаемой методики определения ограничения зачета иностранного налога внести и обосновать предложения по совершенствованию системы зачета иностранного налога в Российской Федерации;

- внести и обосновать предложения по совершенствованию положений налогового законодательства, регулирующих вопросы международного налогообложения;

- определить экономическую эффективность от внедрения предложений автора.

Объектом диссертационного исследования являются международные налоговые

отношения в аспекте двойного налогообложения доходов.

Предметом исследования выступает механизм устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации.

Теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, налогов и налогообложения, финансов и кредита.

В работе были использованы следующие методы исследования: метод комплексного исследования международных налоговых отношений; метод системного анализа нормативной правовой базы и практики международного налогообложения; диалектический подход и метод исторического анализа развития системы международного налогообложения в России; экономико-математические методы анализа статистических данных.

Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных специалистов в области международного налогообложения, таких как P.Baker, B.Bittker, R.Whitmire, R.L.Doernberg, L.Hinnekens, J.Huston, W.Nelson, M.Pirer, A.Skaar, K. Vogel.

При подготовке диссертации автор опирался также на труды современных российских ученых и специалистов в области международного налогообложения А.В.Брызгалина, Д.В.Винницкого, А.В.Грачева, И.В.Горского, В.А.Кашина, О.Ю. Коннова, О.ИЛаврушина, Л.П. Павловой, В.ГЛанскова, А.Б. Паскачева, А.ВЛерова, И.Г.Русаковой, Н.Г.Сычева, А.В.Толкушкина, С.Д.Шаталова, М.И.Шиенка.

При подготовке диссертации были использованы законодательные, нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы международного налогообложения; международные налоговые соглашения и материалы договорной

практики государств; письма Министерства финансов Российской Федерации; материалы научных конференций и периодических изданий, а также письма Федеральной налоговой службы. Информационно-статистическую базу исследования составили данные Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, данные, полученные по электронным справочно-правовым системам Консультант-Плюс и Гарант.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концепции совершенствования механизма устранения двойного налогообложения доходов в системе международного налогообложения организаций - резидентов и нерезидентов Российской Федерации.

Наиболее существенные результаты, выносимые на защиту, заключаются в следующем:

- выявлены особенности налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации, связанные со статусом нерезидента этих организаций и необходимостью их ограниченного налогообложения (с. 46);

- выявлены недостатки в существующей системе налогообложения доходов иностранных организаций, осуществляющих коммерческую деятельность в Российской Федерации, и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, включая уточнение критериев в понятии «постоянное представительство иностранной организации», уточнение методов определения доли прибыли, приходящейся на постоянное представительство (включая его агентский тип), в общих прибылях иностранной компании; доказана необходимость применения косвенных методов определения прибыли постоянного представительства (с. 108);

- выявлены недостатки в действующей системе налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты, связанные с отсутствием правил определения источника доходов и неточными формулировками норм законодательства, и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, предусматривающие, в т.ч., и введение в законодательство мер противодействия избежанию налогообложения (с. 87, 117);

- разработаны предложения по совершенствованию процедур применения положений международных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами по вопросам налогообложения с позиции охвата всех таких соглашений и обеспечения правомерности их применения (с. 123);

- разработаны предложения по включению в законодательство Российской Федерации критериев определения источников доходов применительно к организациям, а также важнейших понятий международного налогообложения, таких как «резидент» и «нерезидент» (с. 108, 117);

- выявлены недостатки в действующей системе зачета иностранного налога с точки зрения негативного воздействия на эффективность механизма устранения двойного налогообложения, разработаны и обоснованы предложения по совершенствованию положений законодательства, регулирующих устранение двойного налогообложения, в части перехода от разрешительного порядка зачета иностранного налога к автоматическому. Предложен перечень документов, подтверждающих правомерность применения зачета иностранного налога (с. 125);

- разработана теоретическая модель механизма устранения международного двойного налогообложения (с. 125);

- введено понятие «предельная сумма зачета» и разработана методика применения зачета иностранного налога российскими организациями (с. 126);

- разработан алгоритм расчета экономической эффективности от внедрения предложений автора (с. 137).

Практическая значимость работы состоит в разработке и внедрении конкретных предложений, направленных на совершенствование системы налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность и получающих доходы от источников в Российской Федерации, и на совершенствование системы налогообложения внешнеэкономической деятельности российских организаций.

Сформулированные в ходе диссертационного исследования теоретические выводы и практические рекомендации ориентированы на широкое использование в практике международного налогообложения иностранных и российских организаций в Российской Федерации и могут быть использованы в практической работе налоговых органов, а также российскими и иностранными организациями в процессе финансового и налогового планирования.

Разработанные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством финансов Российской Федерации при формировании налоговой политики в части международного налогообложения, в также в учебном процессе Академии бюджета и казначейства Минфина России и других высших учебных

заведений при проведении занятий по предметам «Финансы», «Налоги и налогообложение», «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности».

Апробация работы

Основные положения диссертационного исследования докладывались на 3-й Международной налоговой конференции Российского отделения Международной налоговой ассоциации «Налоговая стратегия в современных условиях: вызов времени и новые возможности» (12-13 октября 2004 г.).

Результаты диссертационного исследования использованы Министерством Российской Федерации по налогам и сборам при подготовке Методических рекомендаций налоговым органам по применению положений налогового законодательства, касающихся налогообложения иностранных организаций (приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150), а также при разработке документов, используемых в администрировании международного налогообложения (формы налоговых деклараций, формы, используемые в целях реализации международных налоговых соглашений).

Материалы и теоретические выводы работы использовались при проведении переговоров в составе правительственных делегаций по заключению международных соглашений об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами.

Результаты диссертационного исследования используются в практической деятельности Министерства финансов Российской Федерации при формировании налоговой политики я подготовке проектов федеральных законов в части международного налогообложения.

Результаты диссертационного исследования опубликованы в монографии «Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации» (М.: Экономистъ, 2004) в объеме 12 пл. и публикациях в периодических печатных изданиях общим объемом более 30 п.л.

Структура работы

Диссертационная работа изложена на 163 страницах машинописного текста и состоит из введения, 3 глав, заключения, а также списка использованной литературы из 91 наименования, содержит 31 формулу, 5 схем, 7 таблиц, примеры.

План Введение

Глава I. Основные аспекты устранения международного двойного налогообложения

1.1. Исследование современной практики устранения международного двойного налогообложения

1.2. Общие принципы и методы устранения международного двойного налогообложения

/

1.3. Основы международных налоговых соглашений

Глава П. Характеристика действующей в Российской Федерации системы устранения международного двойного налогообложения юридических лиц

2.1. Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации

2.2. Методы определения прибыли, относящейся к постоянному представительству иностранной организации

2.3. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации

2.4. Характеристика системы зачета налога, уплаченного российскими организациями в иностранных государствах

Глава III. Направления совершенствования механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации

3.1. Расширение использования международных принципов в области налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации

3.2. Развитие механизма зачета налога, уплаченного в иностранных государствах Заключение

Список использованной литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ Во введении обоснована актуальность исследования, его научная новизна и практическая значимость, цель и основные задачи, определен объект и предмет исследования, раскрыты теоретические, методологические и информационные основы диссертации.

В первой главе диссертации проанализированы актуальные вопросы международного налогообложения. В частности, освещены теоретические аспекты международного налогообложения, причины возникновения и пути устранения международного двойного налогообложения. Их анализ позволил выявить принципы и методы устранения международного двойного налогообложения, применяемые за рубежом, рассмотреть их сущность и воздействие на эффективность механизма устранения международного двойного налогообложения.

Проблема международного двойного налогообложения возникает при одновременном обложении доходов от внешнеэкономической деятельности организаций в разных государствах. Ее решение осуществляется государствами путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных налоговых соглашений.

Налогообложение в сфере внешнеэкономической деятельности осуществляется странами на основе специальных принципов, включая принципы устранения двойного налогообложения (с. 17 диссертации) (рис. 1 на стр. 11 автореферата).

При разработке механизма налогообложения обычно используется концепция территориальной привязки и (или) концепция резидентства («национальности») налогоплательщика.

Согласно территориальному подходу в каждой стране облагаются налогом те доходы, которые связаны с деятельностью на ее территории. Концепция резидентства основывается на том, что всякий налогоплательщик, признаваемый резидентом данной страны, подлежит обложению в ней по всем своим доходам из всех источников, в том числе и зарубежных. Статус резидента устанавливается законодательством.

В большинстве развитых стран наиболее общие основания для привлечения иностранных организаций к налогообложению доходов от торговой, промышленной и иной коммерческой деятельности связываются с институтом делового учреждения (постоянного представительства) в налоговом праве. Использование института постоянного представительства позволяет устанавливать сбалансированный режим налогообложения иностранных организаций, учитывающий интересы как государств, резидентами которых являются эти организации, так и государств, на территории которых они ведут деятельность.

Одна из основных целей института постоянного представительства заключается в определении дохода иностранной организации, подлежащего налогообложению в стране его деятельности.

Облагаемый доход такого «делового учреждения» может определяться либо как некоторая доля от общей прибыли компании, либо как прибыль условно самостоятельной деловой единицы.

В каждой стране существуют свои методы определения доли прибыли этого подразделения в общих прибылях компании. Прибыль может исчисляться по доле подразделения в общей сумме продаж компании; пропорционально соотношению числа

служащих подразделения и общей численности работников компании; в пропорции к доле активов компании, находящихся на территории данной страны, и т.д.

В большинстве стран налогообложение применяется даже в отношении некоммерческих подразделений иностранных компаний. Размер налога в таких случаях устанавливается исходя обычно из 5 - 8% объема общих расходов на содержание данной конторы, бюро и т.д.

Рис. 1 Принципы международного налогообложения (внутригосударственный уровень)

В отношении прибылей от инвестиций (пассивных доходов) применяется критерий «источник дохода». Если в отношении доходов от коммерческой деятельности решающее значение с точки зрения привлечения их к налогообложению имеют характер и методы осуществления деятельности, приносящей доход, то для пассивных доходов определяющую роль играет местонахождение их источника — внутри данной страны или за ее пределами.

Основное отличие пассивных доходов от коммерческих прибылей состоит в том, что они имеют характер твердых или заранее фиксированных платежей, выплачиваемых регулярно в пределах согласованного сторонами периода, и облагаются налогами, взимаемыми у источника при каждом перечислении платежа по твердой ставке (2030%). При этом уплата налога в казну производится налоговым агентом, но за счет получателя дохода.

В экономической литературе выделяют следующие методы устранения международного двойного налогообложения резидентных организаций:

- исключение определенного дохода (например, прибыли от хозяйственной деятельности), полученного в другой стране, из налоговой базы (метод освобождения) (1);

- включение дохода, полученного в другой стране, в налоговую базу, с последующим вычетом уплаченных иностранных налогов из суммы подоходного налога, подлежащего уплате в данной стране (метод зачета, налоговый кредит) (2);

- включение уплаченных за рубежом налогов в вычитаемые расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика (метод вычета) (3).

Tax = nR х ptax, (1);

Tax = [Пя + П3] x pt!Di - Taxs (2);

Tax = |TTR + ns - Taxs] x ptax (3),

где Tax—сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентсгва, Щ — прибыль, полученная в государстве резидентсгва, Пд — прибыль, полученная из зарубежного государства-источника, ptax - ставка налога в государстве резидентсгва,

Taxs - сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве-источнике.

Выбор государством того или иного метода устранения двойного налогообложения зависит от целей его налоговой политики в аспекте концепции «налогового

нейтралитета», т.е. создания таких налоговых норм по налогообложению международного бизнеса, которые не способствуют и не препятствуют хозяйственной деятельности за рубежом, тем самым обеспечивая нейтралитет коммерческих решений по отношению к налоговым соображениям. Рассмотренные выше методы устранения двойного налогообложения обеспечивают, соответственно, так называемый импортный, экспортный и национальный нейтралитет.

Проблема устранения международного двойного налогообложения тесно связана с проблемой избежания и уклонения от налогообложения. В целях предотвращения использования механизма устранения двойного налогообложения для уклонения от налогов государства предпринимают специальные меры противодействия, включая в налоговые законы положения, регулирующие трансфертное ценообразование, избыточную капитализацию, и ограничивающие возможности по использованию льгот. ■

Территориальная система налогообложения и система налогового зачета позволяют решать проблему двойного налогообложения на уровне законодательства отдельных стран.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения способствуют решению проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. В международной практике такие соглашения обычно сочетают исключения из налогообложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничения по их налогообложению.

В международной практике при подписании соглашений на межгосударственном уровне отправной точкой является одна из моделей соглашений об избежании двойного налогообложения. Наиболее распространенными моделями таких соглашений является модель ОЭСР, которая используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с партнерами во всем мире, и модель ООН, ориентированная на соглашения между развивающимися странами или развивающимися и развитыми странами. В США разработана собственная модель соглашений об избежании двойного налогообложения, которая отражает специфику налогового законодательства США и имеет несколько важных отличий от модели ОЭСР и ООН. В частности, в модели США присутствуют дополнительные главы по ограничению действия положений соглашения с целью предотвращения «налогового мошенничества» и создания фирм с единственной целью избегать налогообложения. Имеются отдельные различия по поводу термина «постоянное представительство». Модельную конвенцию США, по мнению ее

составителей, следует рассматривать в качестве вспомогательного документа, основанного на Модельной конвенции ОЭСР и учитывающего опыт США. Более того, она не является обязательной в США моделью и служит лишь основой для начала переговоров.

Принципиальное различие моделей ОЭСР и ООН заключается в том, что модель ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически. Модель ООН реализует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в расширении круга налогоплательщиков.

Основное определение термина «постоянное представительство» содержится в модели ОЭСР. Две другие модели (ООН и США) основаны на модели ОЭСР. Альтернативные модельные конвенции считаются вариациями на тему Модельной конвенции ОЭСР, приспособленными под определенные экономические и политические условия.

Модельная конвенция ООН отличается от Модельной конвенции ОЭСР в определении постоянного представительства по вопросам поставки товаров, строительно-монтажных работ, оказания услуг, определения зависимого агента.

Модели ОЭСР и ООН в настоящее время являются основными типами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Помимо двусторонних существуют также многосторонние соглашения по налогообложению доходов и капитала (между странами Северной Европы, между государствами Африки; два многосторонних соглашения действовали в СЭВ).

Механизм устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения (на межгосударственном уровне) включает следующие элементы (рис. 2 на стр. 15 автореферата).

Модели соглашений об избежании двойного налогообложения представляют собой проект соглашения из 30 статей, имеют примерно одинаковую структуру и их положения можно разделить на четыре группы: сфера применения соглашения; распределение налога между договаривающимися государствами; устранение двойного налогообложения; правила поведения договаривающихся государств.

Рис 1 Модель механизма устранения двойного налогообложения в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения о сотрудничестве в области транспорта (воздушного, автомобильного и др.) также содержат налоговую статью, положения которой разграничивают права договаривающихся государств по взиманию налогов от осуществления международных перевозок соответствующим видом транспорта. Эти соглашения в ограниченных случаях также используются как инструмент устранения двойного налогообложения.

Российская Федерация применяет соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные по модели ОЭСР, с 67 иностранными государствами, а также более 100 международных соглашений о сотрудничестве в области транспорта.

Вторая глава диссертационного исследования посвящена анализу действующего в Российской Федерации механизма устранения международного двойного налогообложения доходов организаций.

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога.

Российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном, соответствует международным принципам. На внутригосударственном уровне в России применяется резидентный подход в сочетании с территориальным подходом при налогообложении нерезидентных организаций; установлена особая система налогообложения доходов нерезидентов; устранение двойного налогообложения российских организаций достигается методом зачета иностранного налога; предусмотрены отдельные меры противодействия избежанию налогообложения (регулирование трансфертного ценообразования, правило тонкой капитализации).

Вместе с тем не все принципы международного налогообложения в полной мере учтены в российской налоговой системе (см. стр. 18 и 20 автореферата).

В Российской Федерации, так же как и в международной практике налогообложения иностранных организаций, применяется территориальный принцип налогообложения и выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранного юридического лица в России с использованием понятия «постоянное представительство». Термин «постоянное представительство» имеет специальное налоговое значение и определяет налоговый статус иностранной организации. Отсутствие постоянного представительства влечет невозможность обложения доходов иностранной организации от деятельности в России.

Законодательство не устанавливает определения термина «постоянное представительство», приводятся лишь его критерии, которыми являются постоянное место деятельности иностранной организации в России, предпринимательский характер такой деятельности и ее регулярность.

Одновременно, указывается ряд методов ведения деятельности, которые не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в России.

Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» позволила автору выявить, что законодательством не определен один из ключевых критериев постоянного представительства - критерий регулярности деятельности: любая деятельность иностранной организации может бьгть признана облагаемой в Российской

Федерации. Кроме того, предусмотренные законодательством критерии не могут применяться в случаях ведения виртуальной деятельности (Интернет-услуги, электронная торговля, веб-страницы и т.д.), поскольку имеют привязку к местности, присутствию уполномоченных лиц и наличию имущественной базы.

Метод определения прибыли иностранной организации, установленный российским законодательством, недостаточно учитывает специфику налогового статуса иностранной организации, связанную с необходимостью ограниченного налогообложения в государстве-источнике дохода и применением в этих целях в международной практике косвенных методов определения прибыли.

В тех случаях, когда величина доходов, полученных иностранной организацией из источников в Российской Федерации, в общей массе ее доходов из всех мировых источников, не может быть определена по данным налогового учета, на практике доходы или расходы постоянного представительства определяются путем пропорционального распределения соответствующих показателей из налогового учета головного офиса иностранной организации и «передаются» постоянному представительству для дальнейшего расчета облагаемой в России прибыли путем сопоставления доходов и расходов.

Возможность исчисления прибыли, относящейся к постоянному представительству, косвенным методом по расходам, ограничена в Российской Федерации только случаем ведения через постоянное представительство деятельности подготовительного и вспомогательного характера в пользу иных лиц, при котором не предусмотрено получение вознаграждения.

Иностранные организации могут также получать пассивные доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации. В главе 25 НК РФ приводится перечень доходов иностранных организаций, которые считаются доходами из источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты дохода по ставкам 0, 9, 10, 15, 20 или 24% в зависимости от вида дохода.

Перечень таких доходов не является закрытым, что приводит к необходимости в определенных случаях дополнительно устанавливать «российскую» природу дохода. В условиях действующего законодательства это представляется весьма затруднительным и субъективным, поскольку глава 25 НК РФ не устанавливает подходы и критерии

отнесения тех или иных доходов к доходам от источников в России или в иностранных государствах.

Следующие положения НК РФ, определяющие порядок обложения доходов иностранных организаций у источника их выплаты, требуют доработки.

Так, статья 309 главы 25 НК РФ содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации - эмитента акций, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций иностранными организациями относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению у источника. В силу отсутствия возможности определить указанные величины на основе документов, принятых в обычаях делового оборота в России, применение на практике этой нормы Кодекса возможно в случае ее значительной корректировки.

Статья 309 НК РФ позволяет не облагать налогом на прибыль доходы иностранных организаций от реализации в России имущества (помимо указанных выше ценных бумаг и недвижимого имущества), товаров, имущественных прав, что стимулирует организации использовать положения статьи как один из способов уклонения от налогообложения путем перевода доходов в страны с низким или нулевым налогообложением. Таким образом, механизм устранения двойного налогообложения при отсутствии в законодательстве соответствующих мер противодействия может быть использован не только для избежания двойного налогообложения, но и для избежания налогообложения как такового.

Проведенное исследование позволило соискателю установить следующие недостатки в области налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций в Российской Федерации:

- не установлены критерии важнейших понятий международного налогообложения источника доходов и налогового статуса налогоплательщиков;

- неопределенны критерии постоянного представительства иностранной организации;

- метод определения прибыли иностранной организации не учитывает специфику налогового статуса иностранной организации, связанного с необходимостью применения косвенных методов определения прибыли. Ограничение применения косвенных методов определения прибыли привело к сокращению поступлений налога на прибыль в 4 раза (данные ФНС России);

- определение прибыли постоянного представительства в связи с несовершенством применяемых методов ее расчета в ряде случаев является трудноадминистрируемым и может приводить к проведению налоговыми органами «специального расследования» по изучению документов головного офиса;

- не установлен механизм реализации положений международных соглашений в части корректного определения объемов налоговых обязательств и сроков их исполнения иностранными строительными организациями;

- построение норм законодательства, касающихся налогообложения отдельных видов доходов иностранных организаций (например, от реализации акций), с использованием таких показателей, которые не применяются ни в финансовом учете организаций, ни в обычаях делового оборота в Российской Федерации;

- законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения в России доходов иностранных организаций от реализации имущества и товаров. В условиях отсутствия в законодательстве мер противодействия уклонению от налогообложения этих доходов с использованием транснациональных сделок, такие положения способствуют переводу доходов и капиталов из России в страны с низким или нулевым уровнем налогообложения;

- необоснованно либеральный характер процедур применения международных соглашений порождает проблему незащищенности системы налогообложения иностранных организаций от злоупотреблений. Отдельные международные соглашения, регулирующие вопросы1 налогообложения, не имеют законодательно установленных процедур реализации.

Вторым важнейшим элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога, которая установлена отдельными положениями главы 25 НК РФ. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций при использовании резидентного подхода решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Применение этого метода устранения двойного налогообложения и его ограничение российской налоговой ставкой обеспечивает соблюдение принципа «экспортного нейтралитета» при инвестировании в те государства, где ставка налога на

прибыль меньше или равна российской. Получение доходов в иностранном государстве, где ставка налога на прибыль больше российской, приведет к большему налоговому бремени для организации, однако при этом компенсации из российского бюджета уплаченной за рубежом суммы налога сверх российской налоговой „ ставки также не произойдет.

Сумма зачета иностранного налога уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации.

По данным ФНС России (таблица 1), сумма зачтенных сумм иностранного налога составляет незначительную долю в общей сумме налога на прибыль организаций, поступающей в федеральный бюджет Российской Федерации.

Таблица 1

Соотношение суммы зачета иностранного налога и суммы исчисленного налога на прибыль организаций по

федеральному бюджету

__'____(тыс. руб.)

№ п/п Показатели По состоянию на 01.10.2003 По состоянию на 01.10.2004 По состоянию на 01.10.2005

1 Сумма исчисленного налога на прибыль в федеральный бюджет 95 006 940 523 280 224 768 920 383

2 Сумма зачета иностранного налога по федеральному бюджелу 112 579 138 033 222 753

3,- Соотношение суммы зачета иностранного налога и суммы исчисленного налога на прибыль в федеральный бюджет (%) 0,11 0,02 0,02

Система зачета иностранного налога в сочетании с резидентным подходом в налогообложении, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, с другой стороны, обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации. Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения.

Соискателем выявлены недостатки налогового законодательства, которые ведут к неопределенности системы зачета иностранного налога как инструмента механизма устранения двойного налогообложения, и, следовательно, могут являться причиной снижения эффективности этого механизма:

- законодательно не урегулированы правила исчисления зачета иностранного налога в целях национального законодательства и международных налоговых

соглашений, что не позволяет корректно определить налоговые обязательства и организовать финансовый учет;

- не определены правовые основания зачета иностранного налога и перечень документов, подтверждающих обоснованность применения зачета иностранного налога: налогоплательщик по каждой такой операции должен доказать ее обоснованность, при этом требования со стороны налоговых органов законодательно не ограничены;

- разрешительный характер процедуры зачета иностранного налога создает административные препятствия, снижающие эффективность механизма устранения двойного налогообложения.

В третьей главе диссертационного исследования определены направления совершенствования механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации, которые автор связывает с расширением использования в Российской Федерации международных принципов в области налогообложения нерезидентных организаций и методологическим развитием механизма зачета иностранного налога.

Необходимым условием создания эффективного механизма устранения международного двойного налогообложения является совершенствование законодательства, регулирующего налогообложение внешнеэкономической деятельности.

Анализ международного опыта налогообложения позволил автору выявить недостатки действующего российского законодательства в области международного налогообложения с целью определения возможностей для использования международных принципов при его совершенствовании.

Первым шагом в устранении пробелов законодательства в области международного налогообложения должно явиться установление правил определения налогового статуса организаций и источника доходов.

Автор предлагает ввести в налоговое законодательство термины «резидент» и «нерезидент» применительно к организациям, а также законодательно установить критерии определения источника дохода. Установление таких критериев возможно на основе использования положительного опыта развитых стран, например, США (с. 108, 117).

Для повышения эффективности системы налогообложения доходов иностранных организаций в Российской Федерации автором предлагается внести в законодательство следующие дополнения:

- определить ключевой критерий понятия «постоянное представительство» иностранной организации - критерий регулярности. Регулярной в целях определения постоянного представительства автором предлагается считать деятельность иностранной организации, осуществляемую через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, т.е. в тех случаях, когда у иностранной организации возникает обязанность встать на учет в налоговом органе Российской Федерации (с. 109);

- отказаться от использования института постоянного представительства в отношении виртуальной деятельности и установить порядок налогообложения доходов от этой деятельности у источника выплаты дохода вне зависимости от привязки к местности, присутствия уполномоченных лиц или наличия имущества (с. 110);

- дополнить соответствующие статьи главы 25 НК РФ положениями, предусматривающими возможность определения . прибыли постоянного представительства иностранной организации косвенными (условными) методами на основе доходов, либо расходов с применением понижающих коэффициентов исходя из нормы рентабельности 25%. (с. 111). На основе исторического исследования российского опыта налогообложения прибыли иностранных организаций автором предлагается следующий порядок определения прибыли косвенными методами:

где Пре- прибыль постоянного представительства, Дре- доходы постоянного представительства, Рре — расходы постоянного представительства; В случаях признания постоянного представительства агентского типа, а также при реализации товаров по внешнеторговым контрактам автором предлагается порядок определения облагаемой прибыли исходя из общей стоимости контракта с применением среднего размера комиссионного вознаграждения, аналогичного по величине взимаемому российскими внешнеторговыми организациями при осуществлении подобной деятельности (обычно эта величина составляет от 3 до 5% от цены контракта):

Пре = Дре X 0,2

Пре = Рре X 0,25

(4);

(5)

Пре = Д(у)хО,2

Д(у) = Д(к)хк, где Д(у) - условный доход,

Д(к) - общая стоимость контракта,

к - коэффициент от 0,03 до 0,05.

- закрепить в главе 25 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями при ведении деятельности на стройплощадке. Автором предлагается предусмотреть для таких организаций расчет налоговой базы и уплату налога на прибыль организаций по первому отчетному сроку, наступающему после превышения срока, установленного в международном соглашении, исходя из общего объема выполненных с начала существования стройплощадки работ (с. 115);

- отказаться в статье 309 НК РФ от абстрактного показателя доли «недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации» - эмитента акций, в случае превышения которой доходы от реализации акций иностранными организациями подлежат налогообложению у источника в России, и применять вполне конкретный показатель доли «основных средств, числящихся на балансе российской организации, в общей величине ее активов», соответственно понизив критерий доли (с. 119);

-внести в статью 310 НК РФ дополнение, ограничивающее возможность распространения освобождения от налогообложения в России доходов организаций-резидентов государств, в которых получаемые ими доходы не подлежат налогообложению или подлежат налогообложению по ставке менее 10 процентов. В таких случаях автором предлагается предусмотреть налогообложение указанных доходов у источника их выплаты в Российской Федерации по ставке 20 процентов (с. 120);

- предусмотреть процедуру освобождения от налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций на основе специально разрабатываемых форм с предварительным согласованием налоговым агентом с налоговым органом правомерности применения освобождения на основе положений международных договоров. Внести дополнения в статью 312 НК РФ, предусматривающие процедуру применения не только соглашений об избежании двойного налогообложения, но и других международных соглашений, регулирующих налоговые вопросы (с. 123).

Для повышения эффективности действия механизма устранения двойного налогообложения российских организаций соискателем предложено ввести в законодательство понятие «предельная сумма зачета», а также разработана модель (см. схему № 1 на стр. 25 автореферата) и методика применения зачета иностранного налога (с. 125).

Алгоритм применения зачета условно разделяется автором на три этапа. На первом этапе определяется, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. На втором этапе осуществляется расчет ограничения зачета иностранного налога (исчисляется предельная сумма зачета). На третьем этапе определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (этап 1), и размера исчисленной предельной суммы зачета (этап 2). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты к зачету.

Предельная сумма зачета исчисляется следующим образом:

ПСЗ = СД х (Ы / 100), где (7)

ПСЗ - предельная сумма зачета в Российской Федерации,

СД-брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов,

N - ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, %.

На третьем этапе определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.

Фактически зачитываемая сумма налога определяется путем сопоставления исчисленной предельной суммы зачета с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

При этом, если исчисленная предельная сумма зачета больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) сумма налога:

ФЗС = ФУС, если ФУС< ПСЗ (8)

где ФЗС - фактически зачитываемая сумма налога;

ФУС - фактически уплаченная российской организацией в иностранном государстве сумма налога;

ПСЗ - исчисленная предельная сумма зачета иностранного налога. Если исчисленная предельная сумма зачета меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается сумма налога в размере, не превышающем исчисленную предельную сумму зачета:

ФЗС = ПСЗ, если ПСЗ < ФУС*, (9)

* - условные обозначения те же, что к формуле (8).

Схема № 1. Модель механизма устранения двойного налогообложения, разработанная автором

Автор предлагает более четко прописать в НК РФ порядок представления и перечень документов, необходимых для определения правомерности зачета иностранного налога, а также предусмотреть автоматический режим зачета при дальнейшем осуществлении налоговыми органами контрольных мероприятий (с. 105,137).

Экономическая эффективность от внедрения предложений автора определяется снижением налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций (в пунктах процента), которая рассчитывается в виде разницы между показателем налоговой нагрузки без эффекта устранения международного двойного налогообложения и показателем налоговой нагрузки с эффектом устранения международного двойного налогообложения (10).

Расчет построен с допущением предположения, что порядок определения налоговой базы, принятый в иностранных государствах, отличается от порядка определения налоговой базы, принятого в Российской Федерации, незначительно (с. 137).

ДТВ = ТВ^ - ТВеЛах, где (10)

ДТВ - снижение налоговой нагрузки в результате устранения международного двойного налогообложения, в пунктах процента;

ТВлах-налоговая нагрузка без эффекта устранения международного двойного налогообложения, в процентах;

ТВеайх- налоговая нагрузка с эффектом устранения международного двойного налогообложения, в процентах.

Нижний предел зачета иностранного налога определяется фактической суммой налога, уплаченной в иностранном государстве, не превышающей ограничения, предусмотренного российским законодательством (предельную сумму зачета). Тогда, развернув формулу (10), нижний предел снижения налоговой нагрузки от эффекта устранения международного двойного налогообложения можно определить следующим образом (И):

Тах& + Тах,г Тах£с +ТахгГ-Тах£с(г{) ТахГс(г{) ДТВ1 =--------------х 100 - ---------------------------х 100 =----------х 100, где (11)

ДТВ 1-показатель нижнего предела снижения налоговой нагрузки от эффекта устранения международного двойного налогообложения;

TaxfC- сумма налога на прибыль, уплаченного российскими организациями в иностранных государствах;

Taxrf- сумма налога на прибыль, уплаченного российскими организациями в Российской Федерации по мировому доходу;

Rgiob - мировой доход (выручка) для расчета на микроуровне или объем ВВП для расчета на макроуровне;

Taxfc(rf) - сумма иностранного налога, уплаченного в зарубежном государстве-источнике, фактически принятая к зачету в России.

Верхний предел зачета иностранного налога определяется ограничением зачета, предусмотренного российским законодательством (предельной суммой зачета, рассчитываемой по формуле (7)). Следовательно, верхний предел снижения налоговой нагрузки в результате эффекта устранения международного двойного налогообложения может бьггь определен по формуле (12):

Profit(fc) xp(tax)

ДТВ2 =------------------------х 100, где (12)

R(glob)

ДТВ2-верхний предел показателя снижения налоговой нагрузки с учетом эффекта устранения международного двойного налогообложения;

Profit(rC) - прибыль, полученная российской организацией в иностранном государстве;

Р(мх) - ставка налога на прибыль, установленная в Российской Федерации.

Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что показатель снижения налоговой нагрузки от эффекта устранения международного двойного налогообложения может составлять величину в пределах величин, определяемых по формулам (11) и (12).

Таким образом, расчет эффективности вносимых предложений на макроэкономическом уровне мог бы бьггь произведен' по формулам (11) и (12) при наличии следующих статистических данных: сумма налога на прибыль, уплаченная в иностранных государствах, фактически принятая к зачету в Российской Федерации; сумма прибыли, полученная российскими организациями в иностранных государствах, в разрезе видов доходов, облагаемых по разным ставкам налога.

Вместе с тем, на государственном уровне ведение учета указанных статистических данных не предусмотрено. Статистический сборник ОЭСР «Revenue Statistics» за 1965-2001 гг., (OECD, 2002) также не содержит данных о доходах, выплаченных иностранным организациям, и суммах уплаченных ими налогов.

Это обстоятельство не позволяет .в рамках диссертационного исследования рассчитать показатель снижения налоговой нагрузки в результате устранения международного двойного налогообложения на макроэкономическом уровне.

На микроэкономическом уровне расчет этого показателя возможен на основе данных аналитического налогового учета налогоплательщиков.

В Заключении автор обобщает основные выводы, предложения и научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования. Реализация высказанных рекомендаций по совершенствованию механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации позволит достичь долгосрочных целей государственной политики России в области международного налогообложения, направленной на устранение налоговых препятствий на пути развития внешнеэкономической деятельности организаций и международного экономического сотрудничества государств; позволит увеличить внутренний и внешний товарооборот, будет способствовать привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики России в целом.

По теме диссертационного исследования автором опубликованы работы общим объемом более 40 п.л., среди которых:

1. Полежарова JI.B. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации. -М.: Экономиста, 2004. — 190 с. (12 усл.-печ. л.);

2. Полежарова Л.В. Зачет налога по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендам). // Финансовая газета 2004. № 48, с. 6-7 (0,4 усл.-печ. л.);

3. Полежарова Л.В. Постоянное представительство иностранной организации: понятие и виды // Иностранный капитал в России. Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование. 2005. № 2, с. 19-32 (1,2 усл-печ. л.);

4. Полежарова JI.B. Виды деятельности, исключающие образование постоянного представительства // Иностранный капитал в России. Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование. 2005. № 3, с. 11-20 (0,8 усл.-печ. л.);

5. Полежарова JI.B. Вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций// Иностранный капитал в России. Налоги, учет, валютное и таможенное регулирование. 2005. № 9, с. 116-123 (0,6 усл.-печ. л.);

6. Полежарова Л.В. Налогообложение зарубежных доходов российской фирмы. // Российский налоговый курьер. 2006, № 16, с. 63-69 (0,5 усл.-печ. л.);

7. Полежарова Л.В. Методические и практические аспекты устранения международного двойного налогообложения российских организаций.

// Финансы. 2006, № 11, с. 37-43 (1 усл.-печ. л.);

8. Полежарова Л.В. Устранение двойного налогообложения. // Финансы. 2007, № 2 (1 уся.-печ, л.).

Формат 60x84 1/16, Усл. Печ Лист 2 Подписано в печать 22 03 07 г. Тираж 100 экз. Заказ № 880 Отпечатано в типографии «АллА Принт» Тел (495) 621-86-07, факс (495) 621-70-09 www allaprint.ru

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Полежарова, Людмила Владимировна

Введение

Глава I. Основные аспекты устранения международного двойного налогообложения

1.1. Исследование современной практики устранения международного двойного налогообложения

1.2. Общие принципы и методы устранения международного двойного налогообложения

1.3. Основы международных налоговых соглашений

Глава II. Характеристика действующей в Российской Федерации системы устранения международного двойного налогообложения юридических лиц

2.1. Оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации

2.2. Методы определения прибыли, относящейся к постоянному представительству иностранной организации

2.3. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации

2.4. Характеристика системы зачета налога, уплаченного российскими организациями в иностранных государствах

Глава III. Направления совершенствования механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации

3.1. Расширение использования международных принципов в области налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации

3.2. Развитие механизма зачета налога, уплаченного в иностранных государствах

Диссертация: введение по экономике, на тему "Механизм устранения международного двойного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути его совершенствования"

Актуальность темы диссертационного исследования

Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных финансово-хозяйственных связей. Экономика России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации. Характерной чертой глобализации мировой экономики является унификация национальных налоговых систем с целью создания налогового климата, привлекательного для инвесторов, и одновременно удовлетворения фискальных потребностей национальных бюджетов.

Развитие и поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, и государственные границы становятся невидимыми для бизнеса.

Однако каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. Обязанность по уплате налогов распространяется не только на налоговых резидентов государства, но и на иностранных лиц - нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права или осуществляя инвестирование в различных его формах.

Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.

Международное двойное налогообложение может быть в целом определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта и за одинаковые периоды. Его пагубные последствия на обмен товаров и услуг и движение капитала, технологии и лиц настолько хорошо известны, что нет никакой необходимости подчеркивать здесь важность устранения препятствий к развитию экономических отношений между странами, которое создает двойное налогообложение.

В современном мире большинство государств пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков. Поэтому различные государственные образования, стараясь решать проблему международного двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов, разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

Важнейшими составляющими системы устранения двойного налогообложения является установление особого порядка налогообложения иностранных организаций и особого порядка налогообложения внешнеэкономической деятельности организаций.

Продолжение налоговой реформы, начавшейся в России в 90-х годах, на современном этапе должно способствовать достижению таких актуальных целей, стоящих перед российской экономикой, как привлечение иностранных инвестиций и стимулирование развития внешнеэкономической деятельности российских компаний.

По мнению экономистов, результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве. Одним из действенных средств улучшения экономического положения любого государства выступает политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций и стимулирование внешнеэкономической деятельности организаций.

В налоговой системе Российской Федерации отражены многие современные методики налогообложения, принятые в международной практике. Налоговая система России, хотя и не имеет значительной истории развития, но на сегодняшний день отражает интернациональность экономики России.

Система налогообложения организаций, осуществляющих деятельность за рубежом, может позволить проводить эффективную внешнеэкономическую политику. Одним из ключевых направлений этой политики может являться стимулирование экспорта российской продукции и создание экономических препятствий для деятельности в недружественных государствах, к примеру, путем отказа в предоставлении зачета налога, уплаченного в этих государствах.

Анализ российского опыта по налогообложению российских компаний, осуществляющих деятельность за рубежом, предоставляет возможность для выработки рекомендаций и предложений по совершенствованию российского налогового законодательства, направленных, с одной стороны, на обеспечение фискальных интересов российского бюджета, а с другой стороны, - на стимулирование внешнеэкономической деятельности организаций.

Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения, поэтому Российской Федерации необходимо совершенствовать систему налогообложения иностранных организаций, сочетая интересы бюджета с инвестиционными процессами и четко определяя порядок налогообложения налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.

Еще А.Смит писал, что «точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности» [85].

Не вполне совершенная система налогообложения иностранных организаций и отсутствие методик определения иностранного налогового зачета при осуществлении российскими организациями внешнеэкономической деятельности приводят к нереализованности на практике механизмов устранения международного двойного налогообложения и возникновению рисков неконкурентоспособности у российских организаций на внешнем рынке.

В последнее время растет научный интерес к вопросам налогообложения, что обусловлено активным проведением налоговой реформы, а также сложностью и практической значимостью для экономики страны проблем устранения международного двойного налогообложения. Формирование ясных, экономически обоснованных принципов и методов устранения двойного налогообложения в системе международного налогообложения должно положительно сказаться не только на бюджетных поступлениях, но и на притоке инвестиций из зарубежных источников и стимулировании внешнеэкономической деятельности российских организаций. Совершенствованию налогового законодательства и обеспечению последовательности проводимой в нашей стране налоговой реформы должно способствовать создание научной основы системы международного налогообложения.

В связи с данными обстоятельствами в настоящей работе комплексно исследуются основы теории устранения международного двойного налогообложения, а также механизм устранения международного двойного налогообложения, применяемый в Российской Федерации. Автор стремится выделить основные позиции и подходы, которым следует наука, налоговое законодательство и практика налогообложения в указанном вопросе, а также наметить тенденции их развития на современном этапе.

Выявляя общие подходы к решению вопросов устранения международного двойного налогообложения, автор заостряет внимание на наиболее спорных вопросах действующей системы налогообложения иностранных организаций и внешнеэкономической деятельности российских организаций, возникающих в практике налогообложения.

В настоящее время применяемый в Российской Федерации механизм устранения международного двойного налогообложения в качестве инструмента налоговой политики не является вполне совершенным. Во многом это объясняется тем, что налоговая политика основывается не на научном подходе, а на практической необходимости, из-за чего некоторые нововведения не всегда целесообразны или адекватны сложившейся ситуации. Это требует более продуманного подхода к данной проблеме, а также взвешенного принятия соответствующих решений органами государственной власти, в компетенции которых находится управление таким важным инструментом налоговой политики, как устранение двойного налогообложения.

На данный момент в экономической литературе международное налогообложение изучено недостаточно полно. В монографиях и учебно-практических пособиях по данной проблеме недостаточно внимания уделяется теоретическим основам устранения двойного налогообложения. В основном эти проблемы излагаются на уровне комментариев к законодательству о налогообложении иностранных организаций в Российской Федерации, в которых не уделяется внимание экономическому содержанию системы налогообложения нерезидентов.

Данные обстоятельства определяют актуальность исследования действующего в Российской Федерации механизма устранения международного двойного налогообложения как составной части международного налогообложения в целях не только его анализа и систематизации, но и обоснования путей его дальнейшего развития.

Цель и задачи исследования.

Цель настоящего исследования заключается в разработке предложений по совершенствованию механизма и методологии устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации на основе обобщения и изучения зарубежных систем налогообложения.

Для достижения поставленной цели автором решались следующие задачи:

- проанализировать используемые в международной практике методы устранения международного двойного налогообложения доходов и оценить возможность их практического использования в Российской Федерации;

- проанализировать основные принципы и пути устранения двойного налогообложения доходов в Российской Федерации и провести их сравнительный анализ с принципами, применяемыми в международной практике;

- провести сравнительный анализ российской системы налогообложения доходов иностранных организаций с зарубежными системами налогообложения, а также проанализировать порядок налогообложения с позиций международных налоговых соглашений;

- проанализировать теоретические и практические аспекты устранения международного двойного налогообложения российских организаций;

- разработать модель механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации;

- оценить степень воздействия применяемых в Российской Федерации инструментов устранения двойного налогообложения на эффективность механизма устранения международного двойного налогообложения;

- разработать методику определения ограничения зачета иностранного налога, в том числе с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов;

- на основе предлагаемой методики определения ограничения зачета иностранного налога внести и обосновать предложения по совершенствованию системы зачета иностранного налога в Российской Федерации;

- внести и обосновать предложения по совершенствованию положений налогового законодательства, регулирующих вопросы международного налогообложения;

- определить экономическую эффективность от внедрения предложений автора.

Объектом исследования являются международные налоговые отношения в аспекте двойного налогообложения доходов.

Предметом исследования выступает механизм устранения двойного налогообложения доходов при участии Российской Федерации в международных налоговых отношениях.

Теоретическую основу исследования составили научные труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, налогов и налогообложения, финансов и кредита, государственного регулирования.

В работе были использованы следующие методы исследования: метод комплексного исследования международных налоговых отношений с участием иностранных и российских организаций; метод системного анализа нормативной правовой базы и практики международного налогообложения; диалектический подход и метод исторического анализа развития системы международного налогообложения в России; экономико-математические методы анализа статистических данных.

При подготовке диссертации автор опирался на труды современных ученых и специалистов в области международного налогообложения А.В.Брызгалина, Д.В.Винницкого, А.В.Грачева, И.В.Горского, В.А.Кашина, О.Ю.Коннова, О.И.Лаврушина, Л.П. Павловой, В.Г.Панскова, А.Б. Паскачева, А.В.Перова, И.Г.Русаковой, Н.Г. Сычева, А.В.Толкушкина, С.Д.Шаталова, М.И.Шиенка. Теоретическую основу исследования составили также труды зарубежных специалистов в области международного налогообложения, таких как Ф.Бейкер, Р.Витмайр, Р.Дернберг, В.Нельсон, М.Пирер, А.Скаар, К.Фогель, Л.Хиннекенс.

При подготовке диссертации были использованы законодательные, нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие вопросы международного налогообложения; международные соглашения по вопросам налогообложения, применяемые в отношениях Российской Федерации с иностранными государствами, и материалы договорной практики государств по указанным вопросам; инструкции и письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных управлений; письма Министерства финансов Российской Федерации, а также материалы научных конференций и периодических изданий.

Информационно-статистическую базу исследования составили данные Федеральной налоговой службы, Министерства финансов Российской Федерации, информация, полученная по электронным справочно-правовым системам Консультант-Плюс и Гарант.

Научная новизна работы

Научная новизна диссертационного исследования определяется разработкой концепции совершенствования механизма устранения двойного налогообложения доходов в системе международного налогообложения организаций - резидентов и нерезидентов Российской Федерации, предусматривающей повышение эффективности реализации задач налоговой политики в области регулирования внешнеэкономической деятельности.

Элементы научной новизны содержат следующие положения диссертации, выносимые на защиту:

- разработана авторская модель механизма устранения международного двойного налогообложения;

-разработана авторская методика применения зачета иностранного налога российскими организациями;

- показаны особенности налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации, связанные с особым, нерезидентным статусом этих организаций и необходимостью их ограниченного налогообложения;

-выявлены недостатки в существующей системе налогообложения доходов иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, включая уточнение критериальных подходов в понятии «постоянное представительство иностранной организации», уточнение методов определения доли прибыли, приходящейся на постоянное представительство (включая его агентский тип), в общих прибылях иностранной компании; доказана необходимость применения косвенных методов определения прибыли постоянного представительства;

- выявлены недостатки в действующей системе налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты и разработаны рекомендации по ее совершенствованию, предусматривающие введение в законодательство мер противодействия избежанию налогообложения, а также мер, «включающих» механизм налогообложения отдельных видов доходов;

- разработаны предложения по совершенствованию действующих положений законодательства, касающихся применения зачета иностранного налога;

- разработаны предложения по совершенствованию процедур применения положений международных соглашений Российской Федерации с иностранными государствами по вопросам налогообложения;

- разработаны предложения по внедрению в положения законодательства Российской Федерации правил определения источников доходов применительно к организациям;

- разработан алгоритм расчета экономической эффективности от внедрения предложений автора.

Практическая значимость работы состоит в разработке конкретных предложений, направленных на совершенствование механизма устранения международного двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации.

Сформулированные в ходе диссертационного исследования теоретические выводы и практические рекомендации ориентированы на широкое использование в практике международного налогообложения иностранных и российских организаций в Российской Федерации.

Разработанные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством финансов Российской Федерации при формировании налоговой политики в части международного налогообложения иностранных и российских организаций, а также при подготовке изменений и дополнений в действующее законодательство по налогообложению внешнеэкономической деятельности в России.

Кроме того, проанализированные в работе методы международного налогообложения и их применение на практике могут быть использованы российскими организациями, осуществляющими деятельность за рубежом, и иностранными компаниями, работающими в России, в процессе финансового и налогового планирования, а также в практической работе налоговых органов.

Содержащиеся в работе выводы и предложения могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при проведении занятий по предметам «Финансы», «Налоги и налогообложение», «Налоговое регулирование внешнеэкономической деятельности».

Апробация работы

Результаты диссертационного исследования использованы Министерством Российской Федерации по налогам и сборам:

- при подготовке методических рекомендаций налоговым органам по применению положений налогового законодательства, касающихся налогообложения иностранных организаций (приказ МНС России от 28.03.2003 №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»);

-при разработке документов, используемых при администрировании международного налогообложения (формы налоговых деклараций, формы, используемые в целях реализации положений международных налоговых соглашений);

- при разработке методических рекомендаций по осуществлению контрольной работы налоговых органов по вопросам налогообложения иностранных организаций, а также по вопросам предоставления иностранного налогового зачета.

Материалы и теоретические выводы работы использовались автором при проведении переговоров по заключению международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Результаты диссертационного исследования используются в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации:

-при формировании налоговой политики в части международного налогообложения;

- для подготовки проектов изменений и дополнений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.

Основные положения диссертационного исследования докладывались на 3-й Международной налоговой конференции Российского отделения Международной налоговой ассоциации «Налоговая стратегия в современных условиях: вызов времени и новые возможности» (12-13 октября 2004 г.), и изложены в форме опубликованной монографии в объеме 12 условных печатных листов (М.: Экономистъ, 2004.-190 с.) и публикациях в периодических печатных изданиях общим объемом более 30 условных печатных листов.

Структура работы

Диссертационная работа изложена на 163 страницах и состоит из введения, 3 глав, заключения, а также списка использованной литературы из 91 наименования, включает формулы, схемы, таблицы, примеры.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Полежарова, Людмила Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

С развитием внешнеэкономической деятельности российских компаний и притоком иностранных инвестиций в Россию чрезвычайно актуальными продолжают оставаться вопросы совершенствования механизма устранения двойного налогообложения в сфере международного налогообложения.

В ходе исследования автором проанализированы актуальные вопросы международного налогообложения. В частности, освещены теоретические аспекты международного налогообложения, истоки возникновения и пути устранения международного двойного налогообложения. Их анализ позволил автору выявить принципы устранения международного двойного налогообложения, принятые в теории и практике международного налогообложения, рассмотреть их сущность и воздействие на эффективность механизма устранения международного двойного налогообложения в зависимости от вариантности сочетаний различных принципов.

Далее автором исследованы применяемые в международном налогообложении методы устранения двойного налогообложения, а также основы международных налоговых соглашений и модель механизма устранения двойного налогообложения, основанная на положениях соглашений.

Особое место в работе автором уделено анализу действующего в Российской Федерации механизма устранения международного двойного налогообложения доходов организаций.

Инструментами механизма устранения международного двойного налогообложения доходов в Российской Федерации являются система налогообложения иностранных организаций и система зачета иностранного налога, заложенные в положениях национального законодательства Российской Федерации и международных налоговых соглашений.

По мнению автора, российская модель механизма устранения международного двойного налогообложения, в основном соответствующая международным принципам, должна развиваться по следующим основным направлениям.

Во-первых, необходимо совершенствование в области налогообложения иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, на основе расширения использования принципов международного налогообложения, применяемых в зарубежных налоговых системах.

Во-вторых, с развитием международной деятельности российских организаций необходимо совершенствование в области налогообложения внешнеэкономической деятельности российских компаний.

Необходимым условием создания эффективного механизма устранения международного двойного налогообложения является совершенствование законодательства, регулирующего налогообложение внешнеэкономической деятельности.

Неполнота нормативных правовых актов в сфере налогового законодательства не позволяет осуществлять регулирование отношений, возникающих при устранении международного двойного налогообложения, а также финансово корректно определить объемы налоговых обязательств и организовать финансовый учет. Практика замещения норм налоговых законов положениями методических рекомендаций налоговых органов и официальных разъяснений финансовых органов должна постепенно изживать себя и уходить в прошлое.

Анализ международного опыта налогообложения позволил автору остановиться на критическом анализе действующего российского законодательства в области международного налогообложения с целью определения возможностей для использования международных принципов при его совершенствовании.

Первым шагом в устранении пробелов законодательства в области международного налогообложения должно явиться установление правил определения налогового статуса организаций и источника доходов.

В налоговое законодательство необходимо ввести термины «резидент» и нерезидент», применительно к организациям, а также законодательно установить критерии определения источника дохода, устранив таким образом неопределенность системы налогообложения, предусматривающей налогообложение доходов от источников в Российской Федерации или в иностранных государствах.

Автор полагает возможным установить такие критерии, используя положительный опыт развитых стран, например, США, либо российский опыт, применяемый при налогообложении физических лиц.

Анализ положений законодательства, а также тенденций развития ролевых функций государства в системе мирохозяйственных связей показывает, что основное значение налогообложения доходов иностранных организаций связано не с его фискальной функцией, а с созданием конкурентных условий их деятельности в Российской Федерации, предусматривающих, в частности, исключение двойного налогообложения.

Значительное место в работе уделено автором исследованию действующей в Российской Федерации системы налогообложения доходов иностранных организаций, которое показало, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» содержит ряд специальных положений, фактически создающих особый режим налогообложения иностранных организаций.

Налогообложение деятельности иностранных организаций основывается на использовании института постоянного представительства, который имеет специальное налоговое значение и определяет налоговый статус иностранной организации. Отсутствие постоянного представительства влечет невозможность обложения доходов иностранной организации от деятельности в России.

Автором дана оценка критериальных подходов в понятии «постоянное представительство» иностранной организации и выявлены следующие недостатки законодательства.

Законодательством не достаточно полно определен один из ключевых критериев постоянного представительства иностранной организации критерий регулярности деятельности: любая деятельность иностранной организации может быть признана облагаемой в Российской Федерации. Предусмотренные законодательством критерии не могут применяться в случаях ведения виртуальной деятельности (Интеренет-услуги, электронная торговля, веб-страницы и т.д.), поскольку имеют привязку к местности, присутствию уполномоченных лиц и наличию имущественной базы.

Автором обоснованы предложения о возможности определения критерия регулярности деятельности в привязке к обязанности иностранной организации встать на учет в налоговом органе Российской Федерации.

Для оценки налоговых обязательств от виртуальных видов деятельности автор предлагает предусмотреть возможность налогообложения доходов у источника выплаты дохода, отказавшись от применения к такой деятельности института постоянного представительства.

Одна из основных целей введения в налоговое законодательство института постоянного представительства заключается в вычленении дохода иностранной организации, подлежащего налогообложению в стране деятельности ее постоянного представительства.

Автором проведен анализ методов определения прибыли иностранной организации в России и выявлено, что прибыль определяется тем же методом, как и прибыль российской организации. При этом недостаточно учитывается специфика налогового статуса иностранной организации, связанная с необходимостью ограниченного налогообложения в государстве - источнике дохода и применением в этих целях условных методов определения прибыли. Исследование практики налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации показал, что определение налоговых обязательств постоянного представительства во многих случаях является трудноадминистрируемым и может приводить к проведению налоговыми органами «специального расследования» по изучению документов головного офиса. По мнению автора, в Российской Федерации необоснованно ограничена возможность исчисления прибыли постоянного представительства косвенными (условными) методами.

На основе исторического анализа российского опыта налогообложения прибыли иностранных организаций автором обоснованы предложения о необходимости дополнения законодательства положениями, предусматривающими возможность исчисления прибыли постоянного представительства иностранной организации косвенными (условными) методами.

Анализ законодательства и международных налоговых соглашений Российской Федерации показал, что налогообложение строительной деятельности иностранной организации в России возможно при соответствии условиям длительности ее осуществления, установленным международным налоговым соглашением.

При этом порядок определения размера налоговых обязательств и момент их исполнения не установлен.

Автором обоснованы предложения о необходимости введения в законодательство положений в части корректного определения объемов налоговых обязательств и сроков их исполнения иностранными организациями, ведущими строительную деятельность в Российской Федерации.

В дополнение к вышеприведенным предложениям автору представляется целесообразным совершенствование положений российского законодательства, регулирующих порядок налогообложения отдельных видов доходов иностранных организаций у источника выплаты доходов. В частности следует отказаться от практики установления в законе порядка налогообложения доходов в зависимости от величин, которые не возможно определить на основе документов, принятых в обычаях делового оборота в России. Законодательно необходимо предусмотреть меры противодействия уклонению от налогообложения путем перевода доходов, освобожденных от налогообложения в России, в страны с низким или нулевым налогообложением. В случае, если такие доходы также не облагаются в иностранном государстве, или облагаются по ставке менее 10 процентов, необходимо предусмотреть налогообложение таких доходов у источника их выплаты в Российской Федерации по ставке 20 процентов. Законодательно необходимо закрепить также порядок налогообложения доходов по внешнеторговым операциям, совершаемым на условиях посредничества.

Анализ положений законодательства, обеспечивающих механизм реализации международных налоговых соглашений, показал, что такие положения также нуждаются в доработке.

Необоснованно либеральный характер процедур применения международных соглашений порождает проблему незащищенности системы налогообложения иностранных организаций от злоупотреблений со стороны недобросовестных налоговых агентов. Отдельные международные соглашения по налоговым вопросам не имеют законодательно установленных процедур применения. Законодательно необходимо предусмотреть процедуру освобождения от налогообложения в России доходов иностранных организаций на основе специально разработанных форм с предварительным согласованием с налоговым органом правомерности применения положений международных договоров налоговыми агентами.

Вторым важнейшим элементом механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации является система зачета иностранного налога. Анализу этой системы также уделено значительное место в работе.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» содержит отдельные положения, касающиеся устранения международного двойного налогообложения российских организаций при ведении ими внешнеэкономической деятельности. Проблема международного двойного налогообложения российских организаций решается путем предоставления иностранного налогового зачета по налогам, уплаченным за рубежом. При этом законодательство ограничивает иностранный налоговый зачет суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.

Автором выявлены следующие недостатки налогового законодательства, которые снижают эффективность механизма устранения двойного налогообложения российских организаций:

- законодательно не урегулированы правила исчисления зачета иностранного налога в целях национального законодательства и международных налоговых соглашений. Это не позволяет корректно определить налоговые обязательства и организовать финансовый учет;

- не определены правовые основания зачета иностранного налога: налогоплательщик по каждой такой операции должен доказать ее обоснованность, при этом требования со стороны налоговых органов законодательно не ограничены;

- разрешительный характер процедуры зачета иностранного налога имеет негативные последствия, создавая административные препятствия, снижающие эффективность механизма устранения двойного налогообложения.

Для устранения данных недостатков автором предложено ввести в законодательство понятие «предельная сумма зачета», а также разработана методика применения зачета иностранного налога в целях национального законодательства и международных соглашений.

В результате проведенного исследования разработаны авторская модель механизма устранения международного двойного налогообложения доходов; авторская методика применения зачета иностранного налога; проведен сравнительный анализ зарубежной практики международного налогообложения с практикой, принятой в Российской Федерации; установлена степень воздействия механизма устранения международного двойного налогообложения на поведение экономических агентов в спектре других инструментов государственного регулирования экономики; выработаны конкретные предложения по совершенствованию механизма устранения международного двойного налогообложения, разработан алгоритм расчета экономической эффективности от внедрения предложений автора.

Реализация высказанных рекомендаций по совершенствованию механизма устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации позволит достичь долгосрочных целей государственной политики России в области международного налогообложения, направленной на устранение налоговых препятствий на пути развития внешнеэкономической деятельности организаций и международного экономического сотрудничества государств; позволит увеличить внутренний и внешний товарооборот, будет способствовать привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности не только отдельных национальных предприятий, но и экономики России в целом.