Организационно-методическое обеспечение оценки аудиторских доказательств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организационно-методическое обеспечение оценки аудиторских доказательств"

Якимова Вилена Анатольевна

Организационно-методическое обеспечение оценки аудиторских доказательств

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

и"о549б67

11 ПАП 2814

Оренбург-2014

005549667

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Амурский государственный университет».

Научный руководитель -

Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

Панкова Светлана Валентиновна,

доктор экономических наук, профессор, декан финансово-экономического факультета, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Азарская Маня Анатольевна,

доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Поволжский государственный технологический университет»

Суглобов Александр Евгеньевич,

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита ГБОУ ВПО МО «Финансово-технологическая академия»

ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Защита состоится 23 июня 2014 г. в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.181.08, созданного на базе федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» по адресу: 460018, г. Оренбург, пр. Победы, 13, ауд. 170215.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на официальном сайте федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» (ОГУ) www.osu.ru/doc/3465.

Автореферат диссертации размещен на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии при Министерстве образования и науки Российской Федерации vak.ed.gov.ru и на официальном сайте ОГУ www.osu.ru/doc/3465.

Автореферат разослан мая 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Е.М. Крипак

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях реформирование аудита в России, связанное с переходом на международные стандарты, требует повышенного внимания со стороны профессионального сообщества к проблеме методического обеспечения качества аудиторских услуг. Результаты внешних проверок качества, проводимых саморегулируемыми организациями и Росфиннадзором, показали, что аудиторские организации в недостаточной мере соблюдают требования планирования, документирования, выбора аудиторских процедур, репрезентативности выборки, принципа профессионального скептицизма, что снижает степень доверия к доказательствам, полученным в ходе аудита, и к мнению аудитора, выражаемому на основании этих доказательств. Рост судебных разбирательств по фактам мошенничества, банкротствам банков и корпораций на российском и международном уровнях (Enron, Worldcom, Parmalat, Siemens (Германия), Satyam Computer Services (Индия) и Daniel Dantas (Бразилия)), признание проведенного аудита некачественным вызвали активный интерес к проблемам обеспечения и оценки достаточности, надежности аудиторских доказательств, их источников, качества выполнения аудиторских процедур.

Наряду с возникшей потребностью в обеспечении должного качества аудиторских услуг, существующие методики внутреннего контроля качества большее внимание уделяют проверке рабочей документации и выполнению программы аудита на заключительной стадии, а методики оценки доказательств не проработаны в достаточной степени и не отвечают потребностям современной практики аудиторских организаций. На законодательном уровне и на уровне профессиональных объединений методы оценки аудиторских доказательств не регламентированы и относятся к области применения профессионального суждения аудитора. В связи с отсутствием конкретных методических рекомендаций по оценке доказательств не все аудиторские организации уделяют достаточное внимание обеспечению требований, предъявляемых к доказа-

тельствам при планировании и документировании результатов процедур. В теории и практике аудита актуальными выступают вопросы обоснования выбора источников аудиторских доказательств, определения характера, объема и временных рамок аудиторских процедур для получения убедительных аудиторских доказательств, на основе которых аудитор обосновывает и выражает мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Степень научной разработанности темы. Базой для научного исследования являлись труды российских ученых, внесших значительный вклад в формирование теоретической базы в области раскрытия роли и сущности аудиторских доказательств, требований к ним, организации процесса их сбора (И.Н. Богатой, О.В. Голосова, М.А. Городилова, А.Н. Кизилова, Н.В. Ким, O.A. Мироновой, Э.А. Сиротенко, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуко-вой), методов оценки доказательств (С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, C.B. Кузнецовой, В.В. Остаповой, Р.Г. Тараненко, A.A. Шапошникова), обеспечения и контроля качества аудита (М.А. Азарской, Н.В. Астраханцева, Е.М. Гутцайта, Н.Т. Лабынцева, Г.В. Максимовой, М.В. Мельник, C.B. Панко-вой, А.Е. Суглобова, H.H. Хахоновой), качественных оценок информации бухгалтерского учета и аудита (В.З. Авлякуловой, JI.T. Тедозашвили). Теоретические и методические аспекты оценки аудиторских доказательств рассматривались представителями зарубежных школ аудита - Э.А. Аренсом, Д. Барнесом, Н.Т. Белухой, O.E. Борицем, А.К. Венслеем, М. Гиббинсом, У. Гроневудом, Н.П. Дробышевским, А. Кузьминским, Р. Монтгомери, Дж. Робертсоном.

В работах перечисленных авторов описываются отдельные направления применения процедур контроля качества аудита, излагаются требования по выбору аудиторских процедур, планированию и документированию доказательств в соответствии с федеральными стандартами, но имеющиеся в литературе подходы не позволяют решить актуальные проблемы практики, поскольку не в полной мере учитывают требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам. По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что до сих пор остается нерешенной проблема разработки научно-

обоснованной методики оценки аудиторских доказательств, учитывающей критерии, методы количественной и качественной оценки, алгоритмы организации процесса оценки, а также рекомендации по практической реализации и принятию различного рода решений, что требует дальнейшего теоретического исследования. Повышенный интерес к вышеуказанным аспектам, недостаточная их изученность, степень их научной разработки и практической значимости определили выбор темы исследования, его цель, предмет и содержание.

Цель исследования - теоретическое обоснование и совершенствование организационно-методического обеспечения оценки аудиторских доказательств на основе разработки критериев, алгоритма, рабочих документов для выполнения процедур оценки при планировании, сборе доказательств и на заключительном этапе аудиторской проверки.

Достижение поставленной цели обеспечивается решением задач:

1 Исследовать и уточнить содержание понятия «аудиторские доказательства», уточнить и расширить классификацию их видов с позиции информационного подхода и целевой ориентации на решение актуальных задач обеспечения качества и эффективности процесса сбора доказательств;

2 Сформировать иерархию требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, уточнить содержание понятий «убедительность», «достаточность», «надлежащий характер», «достоверность» с целью разработки критериев оценки доказательств;

3 Определить состав ресурсов, обеспечивающих процесс формирования аудиторских доказательств и необходимых для их оценки и определения эффективности аудиторских процедур;

4 Разработать алгоритм организации оценки аудиторских доказательств, необходимый для обеспечения реализации процедур внутреннего контроля качества аудиторской проверки, используя процессный и ресурсный подходы;

5 Предложить организационно-методические рекомендации по оценке аудиторских доказательств с целью обоснования и реализации решений о выборе и модификации аудиторских процедур, мнения, выражаемого в аудитор-

ском заключении на основе анализа существующих методических подходов и с учетом выделенных бизнес-процессов и предлагаемого состава ресурсов.

Объектом исследования является деятельность аудиторских организаций и аудиторов по осуществлению аудиторской проверки. Предметом исследования является организационно-методическое обеспечение процесса оценки аудиторских доказательств.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, публикациях ведущих практиков в области контроля и аудита, экономики организации и теории принятия решений, информационных технологий; материалы конференций и семинаров; международные и российские стандарты аудита; положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ; методическая и учебная литература; статистические показатели рынка аудиторских услуг и результаты внешних проверок качества аудита, проводимых саморегулируемыми организациями и Росфиннадзором.

При выполнении научного исследования применялись общетеоретические методы познания: абстракция, логический анализ, синтез, наблюдение, группировка, информационный и процессный подходы, статистические методы, теория нечетких множеств и иные методы, используемые при исследовании экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые теоретические и методические проблемы.

Область исследования диссертационной работы соответствует п.п. 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п.п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п.п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» предметной области специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика Паспортов специальностей Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки РФ (экономические науки).

Вклад автора в проведенное исследование. Автором внесен вклад в разработку теоретико-методических положений, выводов, научно-практических рекомендаций по организационно-методическому обеспечению оценки аудиторских доказательств и апробации результатов исследования. Фамилии соавторов, принимавших участие в отдельных направлениях исследования, указаны в списке основных публикаций по теме диссертации.

Научная новизна исследования состоит в развитии и совершенствовании теоретических положений и методического обеспечения оценки аудиторских доказательств в соответствии с группой критериев, выделенных и систематизированных на основе применения ресурсного и процессного подходов, что позволит повысить эффективность процесса сбора аудиторских доказательств.

В ходе исследования достигнуты и выносятся на защиту следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну.

1 Уточнено понятие «аудиторские доказательства» как «информация из источников доказательств, сформированная с помощью выполнения аудиторских процедур, подтверждающая или не подтверждающая предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, на основе которой аудитор выполняет действия для снижения информационного риска пользователей бухгалтерской отчетности (подтверждения достоверности отчетности) и аудиторского риска». Предлагаемая трактовка уточняет определение ФСАД 7/2011, конкретизируя цели, методы сбора и группировки доказательств и аргументируя отличия от понятий «аудиторские процедуры», «источники аудиторских доказательств». Дополнена классификация видов аудиторских доказательств для целей оценки аудиторских доказательств с выделением признаков - по степени результативности, модификации, согласованности выводов, способу получения, и уточнен признак - по характеру и содержанию ошибки (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).

2 Сформирована иерархия требован™, предъявляемых к аудиторским доказательствам, в целях определения критериев оценки с подразделением их на общие (для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) и

конкретные (для принятия организационных решений о выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур); уточнено содержание понятий «надлежащий характер» с позиции комплексного подхода, «достаточность» «достоверность», «убедительность» и «ценность» - с позиции ценностного, целевого, информационного, риск-ориентированного подходов (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).

3 Определен состав ресурсов, обеспечивающий получение аудиторских доказательств (человеческие и интеллектуальные, временные, информационно-коммуникационные, организационно-методические, технико-технологические) и учитывающий особенности аудиторских услуг, для целей разработки алгоритма организации оценки доказательств и критериев оценки эффективности аудиторских процедур (п.п. 3.2 паспорта специальности ВАК 08.00.12).

4 Разработан алгоритм организации процесса оценки аудиторских доказательств на основе ресурсного и процессного подходов, отражающий необходимые в рамках внутреннего контроля качества подпроцессы предварительной, текущей и последующей оценки аудиторских доказательств, обоснованные потребностями в управлении аудиторскими рисками и обеспечении качества выполнения аудиторских процедур непрерывно на протяжении всей аудиторской проверки; предложено рациональное распределение обязанностей по оценке доказательств между членами аудиторской группы (п.п. 3.9 паспорта специальности ВАК 08.00.12).

5 Усовершенствована методика оценки аудиторских доказательств на основе иерархии требований и бизнес-процессного подхода, отличительной особенностью которой являются предлагаемые критерии и алгоритм оценки; разработан внутрифирменный стандарт по оценке аудиторских доказательств, включающий описание процедур оценки, формы документов с рекомендациями по качественной оценке и интегрированные с ними автоматизированные процедуры по количественной оценке для целей принятия решений; предложены шаблоны детальных программ аудита с целью обеспечения соблюдения требований к аудиторским доказательствам, методы планирования трудоемкости сбора доказательств,

на основании которых сформированы рекомендации по выбору эффективных аудиторских процедур, модификации их характера, объема и временных рамок (п.п. 3.8, п.п. 3.9 паспорта специальности ВАК 08.00.12).

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в уточнении содержания понятия «аудиторские доказательства» и систематизации требований к ним, уточнении и дополнении классификации их видов, изучении и совершенствовании организационно-методических подходов по оценке аудиторских доказательств. Результаты проведенного исследования могут быть использованы аудиторскими организациями при осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля качества для обоснования мнения аудитора о степени убедительности доказательств; а также для обоснования выбора оптимальных решений в нестандартных ситуациях, требующих снижения аудиторского риска до приемлемого уровня; саморегулируемыми организациями - при разработке стандартов контроля качества аудита и формировании методической и учебной литературы для подготовки и повышения квалификации аудиторов; высшими учебными заведениями - при разработке учебных курсов по дисциплинам «Аудит» и «Международные стандарты аудита».

К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение и служащих регламентами для поддержки принятия решений в процессе аудиторской проверки, относятся: усовершенствованная методика и рекомендации по организации процесса оценки доказательств, внутрифирменный стандарт «Оценка аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» с приложением форм рабочих документов, содержащих рекомендации по качественной оценке доказательств и интегрированные с ними автоматизированные процедуры и таблицы количественной оценки для целей принятия оптимальных решений; шаблоны детальных программ по всем выделенным циклам и объектам аудиторской проверки, формы рабочих документов, обеспечивающие сбор и оценку доказательств с учетом предъявляемых к ним требованиям; методические рекомендации по планированию и выбору уместных аудиторских процедур, построению достаточной и репрезентативной

аудиторской выборки на основе риск-ориентированного подхода, методов стратификации и предлагаемой оценки надежности источников доказательств.

Апробация и внедрение результатов исследования. Выводы и результаты исследования, изложенные в диссертации, рассматривались на международных, всероссийских научно-практических конференциях в: г. Благовещенске (2008-2013 гг.), г. Иркутске (2010-2013 гг.), г. Тамбове (2011 г.), г. Краснодаре (2012 г.), г. Горно-Алтайске (2013 г.). Результаты исследования внедрены в учебный процесс Амурского государственного университета при преподавании дисциплин «Аудит», «Международные стандарты аудита», «Аудит внешнеэкономической деятельности» для студентов экономического факультета, а также излагались в разработанных в соавторстве учебных пособиях, рекомендованных УМО вузов России по образованию в области финансов, учета и мировой экономики. Методические рекомендации, сформулированные в работе, используются в практической деятельности ЗАО «Амурский дом аудита», Дальневосточной региональной палаты аудиторов, что подтверждается справками о внедрении.

Публикации автора. По теме исследования опубликованы 18 научных работ общим объемом 12,23 п.л. (авторских 10,23 пл.), в том числе 15 статей в рецензируемых научных изданиях из перечня Высшей аттестационной комиссии Минобрнауки РФ, общим объемом 11,25 п.л. (авторских 9,25 п.л.).

Структура и содержание работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, основной текст изложен на 196 страницах машинописного текста, иллюстрирован 21 рисунком, 33 таблицами, содержит 13 приложений и список использованных источников, включающий 248 наименований.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы, определены цель, задачи, предмет и объект, теоретико-методические основы исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов.

В первой главе «Теоретические положения оценки и обеспечения процесса сбора аудиторских доказательств» раскрыто и уточнено содержание по-

нятия «аудиторские доказательства», исследована, дополнена и уточнена классификация их видов, изучены требования к аудиторским доказательствам и построена иерархия требований, уточнено содержание требований, определен состав ресурсов, обеспечивающих процесс получения аудиторских доказательств.

Во второй главе «Методические подходы к процессу оценки и документированию аудиторских доказательств» исследовано современное состояние рынка аудиторских услуг и качество аудиторских проверок, проведен анализ существующих подходов к организации и оценке аудиторских доказательств, разработан алгоритм организации и проведения оценки доказательств в аудите на основании бизнес-процессного подхода, изучены и уточнены требования к документальному оформлению аудиторских доказательств.

В третьей главе «Совершенствование методики оценки аудиторских доказательств с применением процессного подхода» усовершенствована методика оценки аудиторских доказательств, включающая критерии, алгоритм оценки с учетом выделенных бизнес-процессов, разработан внутрифирменный стандарт с комплексом рабочих документов, содержащих методические рекомендации по оценке аудиторских доказательств, проведена апробация разработанной методики в процессе аудита предприятий Амурской области.

В заключении обобщены основные результаты и сформулированы предложения по использованию результатов диссертационного исследования.

ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Уточнено понятие «аудиторские доказательства», дополнена и уточнена классификация видов аудиторских доказательств

Существующие в современной экономической науке подходы к определению понятия «аудиторские доказательства» не противоречат содержанию общепринятого термина «доказательство», но недостаточно полно раскрывают его сущность с учетом роли в процессе аудита, отождествляют с понятиями «источники доказательств» и «аудиторские процедуры». Подчеркивая концептуальное значение изучаемой категории как базового элемента процесса ауди-

торской проверки, на основе которого аудитор выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и принимает различного рода решения, уточнено понятие с позиции информационного подхода и с учетом выделенных отличий от общепринятого термина и от других схожих категорий. Процесс формирования и оценки аудиторских доказательств, включающий планирование аудиторских процедур на основе восприятия аудитором информации из источников доказательств, создания информации непосредственно в процессе выполнения процедуры, понимания и анализа полученной информации в процессе оценки аудиторских доказательств, представлен на рисунке 1.

Источник Плакирова- I Сбор ; Аудитор- Процесс Изменение Допол- Выводы, мне-

аудитор- ние характе- !доказа-1 ские до- оценки характера. нитель- ние о досто-

ских дока- ра, объема и ■тельетв1 казатель- аудитор- объема и ные верности бух-

зательств: временных •в ходе» ства. ских до- временных ауди- галтерской

докумен- рамок ауди- ауди- * оформ- каза- рамок ауди- г> торские отчетности,

ты ауди- торских про- ¡торских! ! проце-1 ленные в тельств и торских про- доказа- оформление

руемого цедур, фор- рабочих аудитор- цедур, кор- тельства письменной

лица, бух. мир. предпо- : дур ; докумен- ского ректировка информации и

записи ■ 1 тах ^иска плана заключения

Г1 - процедура | ~| - информация

Рисунок 1 - Процесс формирования и оценки аудиторских доказательств на основе информационного подхода

В диссертационной работе предложено определение: «аудиторские доказательства - это информация из источников аудиторских доказательств, сформированная с помощью выполнения аудиторских процедур, подтверждающая или не подтверждающая предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности, на основе которой аудитор выполняет действия для снижения информационного риска пользователей бухгалтерской отчетности (подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности) и аудиторского риска». Данное определение отличается от существующих тем, что подчеркивается целевая ориентация сбора доказательств, указывается метод сбора (аудиторские процедуры) и метод группировки информации (по предпосылкам подготовки отчетности).

На основании проведенного теоретического исследования классификаций видов аудиторских доказательств выявлено, что многие классификационные признаки имеют отношение не столько к доказательствам, сколько к их источ-

никам или процедурам их сбора. В работе получила развитие классификация аудиторских доказательств, разработанная на основе информационного подхода и выделенных целей сбора аудиторских доказательств, предлагаемая для использования при планировании и последующей оценке и отличающаяся выделением признаков, приведенных на рисунке 2.

Классификационный признак Вид доказательства

А ± >1о составу (Бычкова С М ) ' простое; сложное

з г ^ Ми

> По функциональному значению (Бычкова С.М.; Зудилнн А.П) > предметные (прямые); вспомогательные (косвенные)

1' г"

•5 I Е Ш 3 1 >1о цели (Бычкова С М , Коровяковсккй Д.Г.) |' ^шпнщаккцие (капофатические); опровергающие (апофатические)

¿2 § ' ?То способу (Бычкова С М ) 9 |гтрямыс; обратные

^То способу закрепления (Бычкова С.М.) личные; вещественные, подразделяемые на собственно вещественные и

| = э г

» 111Е § * 1 а £ 3 8 1 8 г * В зависимости от источника (Ерофеева В.А., Гкобара В В , Шеремет А Д и др.) внутренние; внешние; смешанные

-и! ♦ То приближенности к реальному событию Бычкова С.М, Рогуленко Т.М.) хтествекные; искусственные, логические.

степени точности (Белуха Т.Н.) | * категорические (абсолютно точные); условно точные; ориентировочные ]

2 э ¡1

I?

Федорова Т.К. (признак не выделен) неотъемлемые доказательства, как при нахождении, так и при от« гугсгвяи ошибки; доказательства наличия замечания

выделенный признак: по характеру н содержанию ошибки или нарушения: доказательства, под тверждакжцие наличие ошибки, оказывающей существенное влияние на достоверность данных эухгалтерской отчетности, доказательства, подтверждающие наличие нарушения или несоблюдения принципов бухгалтерской отчетности, которые влияют на качество бухгалтерской отчетности, доказательства, подтверждающие наличие несущественной ошибки; доказательства, подтверждающие отсутствие ошибки и (или) нарушения

степени ре-|ультативности

№ не

[о степени мо-[нф и сади и

убедительные (результативные) - предоставляют возможность использовать для формирование мнения; "убедительные - аудитор не имеет возможности использовать в процессе формирования мнения

кача.

воначальные - полученные в ходе первоначально запланированных аудиторских процедур; модифициро->ые - полученные в ходе проведения модифицированных аудиторских процедур, в дополнении к лерво* чалъио планируемым процедурам

По степени согласованности выводов

:огласованные - позволяют сделать одинаковые выводы; противоречивые - на их основе формируются противоположные выводы; дополняющие - ценность доказательств усиливается при объединении информации г!3 разных источников или разных процедур

По способу полу- ^ доказательства, полученные в ходе процедур по существу (инспектирование, арифметический пересчет, аналитические процедуры и т.д.); доказательства, полученные в ходе тестов СВК

Рисунок 2 - Дополненная и уточненная классификация аудиторских доказательств

Предлагаемые признаки классификации имеют важное значение в процессе оценки доказательств, принятия решений о необходимости модификации аудиторских процедур, оценки степени уверенности аудитора, при обобщении и систематизации выявленных ошибок и выражении мнения в аудиторском заключении.

2 Сформирована иерархия требовании, предъявляемых к аудиторским доказательствам

В диссертационной работе подробно исследованы требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, раскрыто их содержание, с целью разработки критериев оценки доказательств предпринята попытка к построению иерархии требований. Несмотря на выделенные в ФСАД 7/2011 требования достаточности, надлежащего характера, надежности, непротиворечивости, своевременности, доступности, в литературе отсутствует единое мнение и системное представление требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам. Основными недостатками предлагаемых российскими и зарубежными авторами требований является неоднозначность их трактовки, отсутствие обоснований при группировке, отсутствие иерархичности, синонимичность понятий. Исследование показало, что чаще всего одинаковое смысловое значение имеют понятия «релевантность», «уместность», «адекватность» и «необходимость»; а также «надежность» и «достоверность»; «достаточность» и «полнота». В связи с тем, что рассогласованность мнений приводит к усилению субъективизма в аудите и неверному пониманию требований к доказательствам, разработана иерархия требований (рисунок 3), необходимая для формирования критериев оценки доказательств.

Исходя из принципов структурной и целевой дифференциации построена трехуровневая иерархия, в которой требования упорядочены от высших к низшим, взаимодействуют между собой в порядке соподчинения. На первом (высшем) уровне предлагается декомпозиция по целям на общие (для обоснования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) и конкретные для принятия организационных решений (о выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур). Для повышения аналитичности методики оценки доказательств на втором уровне выделены требования, раскрывающие убедительность и ценность. Для цели обоснования мнения в аудиторском заключении детализировано требование убедительности на достаточность (количество) и

надлежащий характер (качество), которые конкретизированы на третьем (низ-

шем) уровне.

Рисунок 3 - Иерархия требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам

В связи с тем, что аудиторские доказательства отображаются в документальной форме, особую значимость приобретает требование толерантности. Выделение требования «аналитичность» аргументируется тем, что аудиторские доказательства должны быть собраны по всем предпосылкам подготовки отчетности, объектам проверки, что позволит детально выявить причины ошибок, нарушений и сформировать на этой основе мнение о достоверности отчетности. В диссертационной работе подробно исследованы подходы к раскрытию понятия достаточности аудиторских доказательств, которое определяется, с одной стороны, объемом выполненных аудиторских процедур, а с другой — полнотой и содержанием существенной информации. Следовательно, достаточность доказательств зависит не только от объема процедур, но и от репрезентативности выборки, методов отбора элементов. Предлагаем уточнить с позиции целевого

и информационного подходов определение: «достаточность - требование, которое определяет минимальный объем информации, содержание и достоверность которой позволяет убедить аудитора в степени достоверности бухгалтерской отчетности».

3 Определен состав ресурсов, обеспечивающих получение аудиторских доказательств, разработанный на основе ресурсного подхода, учитывая особенности аудиторских услуг

В исследовании определено, что процесс аудиторской проверки должен обеспечиваться необходимыми ресурсами, применение которых позволит формировать аудиторские доказательства, отвечающие обозначенным выше требованиям. В теории аудита состав ресурсов четко не определен. Обзор экономической литературы показал, что в современных условиях особую значимость приобретают интеллектуальные, информационные, технологические и временные ресурсы, особенно для предприятий, оказывающих информационные услуги. С учетом ресурсного подхода, существующего в экономической теории и теории организации, а также учитывая особенности аудиторских услуг, предлагается состав ресурсов, обеспечивающих процесс сбора аудиторских доказательств (рисунок 4).

Ресурсы, обеспечивающие процесс сбора аудиторских доказательств

]

* ■ Г-*—

Челове- Вре-

ческие и

интел- ные

лекту- ресур

альные «УР-

ресурсы сы

■ >

Компе-

тенции

аудито-

ров, лич-

ные каче-

ства.

этика

Ни форма цдонно-коммуиикацмн* ные ресурсы

Внешние и внутренние источники аудиторских доказательств, архивы баз данных аудируемых лиц

Нормативно-правовая и прочая справочная база, справочно

правовые системы

Оргянюациовяо-методяческие ресурсы

Организационная структура, миссия, политика организации

Регламенты, должностные инструкции, графики работы

Стандарты само регулируемых организации, внутрифирменные стандарты к отраслевые методики проверки, методики выборочных исследований, расчета уровня существенности и т.д.

Гехннко-технологические ресурсы

Комплекс вычислительной и организационной техники, средства обработки, передачи и вывода информации

Операционная система и пакеты специализированных бухгалтерских и аудиторских программ

Инструкции по технологии обработки информации (ввод, преобразование, хранение и зашита информации)

Рисунок 4 - Предлагаемый состав ресурсов, обеспечивающих процесс сбора аудиторских доказательств

Определение состава ресурсов обусловлено потребностями аудиторской практики для их рационального распределения на этапе планирования, для управления и контроля в процессе сбора аудиторских доказательств, для оценки эффективности аудиторских процедур. Предлагаемый состав ресурсов отличается от существующих тем, что наиболее полно характеризует обеспечение процесса сбора аудиторских доказательств, что требуется для целей планирования и оценки эффективности процесса сбора аудиторских доказательств.

4 Разработан алгоритм организации процесса оценки аудиторских доказательств на основе ресурсного и бизнес-процессного подходов

Особенности процесса сбора аудиторских доказательств и формирования на этой основе мнения аудитора, а также современные условия и методы организации аудиторских проверок свидетельствуют о необходимости применения перспективных методов организации процессов, а именно применения процессного подхода (ISO 9001). Проведенные исследования показали, что для процессного управления необходимо построение единой последовательности процессов аудиторской проверки с выделением подпроцессов контроля качества и в их рамках - соответствующих процедур предварительной, текущей и последующей оценок аудиторских доказательств. Проведенный анализ научной литературы позволил определить подпроцесс оценки доказательств, который представляет собой модель совокупности процедур, встроенных в процесс контроля качества аудиторской проверки и формирующих на основании используемых ресурсов суждение аудитора о степени убедительности аудиторских доказательств для целей последующего принятия решений. Предлагаемый алгоритм организации процесса оценки приведен на рисунке 5. Выделение предварительной и текущей оценки аудиторских доказательств обосновывается необходимостью управления аудиторскими рисками и обеспечения качества выполнения аудиторских процедур непрерывно на протяжении всей аудиторской проверки и оперативного принятия решений исходя из низкой оценки убедительности доказательств путем модификации характера, временных рамок аудиторских процедур.

входящие ресурсы:

информационные (источники доказательств);

- технико-

гех но логические; человеческие и интеллектуальные;

- временные;

- организационно-методические

входящие ресурсы:

- информационно-коммуникационные (документы и записи бух. учета; информация, получаемая от сотрудников аудируемого лица, и кз вне);

технико-гехнодогические; человеческие и интеллектуальные;

- временные;

• организационно -методические.

Вх1 к): договор на аудит, задание на проведение аудкта (ауд. лицо)

Процесс I. Планирование: цели, характер и временные руководитель ' рамки объем процедур, ответственные и исполнители, рас- -^проверки

пределение ресурсов - » --

I

план и программа (определяет предпосылки, характер, объем и временные рамки процедур)

Подпроцесс 1. Предварительный контроль качества аудита, предварительная оценка распределения обязанностей, предварительная оценка надежности источников аудиторских доказательств, эффективности процедур н проверки в целом

Процесс 2. Сбор аудиторских доказательств в ходе гтро-• недур:

1. инспектирование, аналитические процедуры; ,

2. запросы, тесты, наблюдение; ' 3. внешние подтверждения

Подпроцесс ¿Текущий контроль и оценка доказательств В процессе сбора и оценки доказательств аудитор корректирует план и программу, величину аудиторского рнска и предпринимает действия для еннження риска необнаружения до приемлемо низкого уровня, проводит мониторинг и надзор ' ••• • ■■ • ."•'■'• ' •"•'-• - ••'•"

рабочие документы, в которых отражаются ауд. доказательства

руководитель проверки, участники группы

Т

^частник ауди-Ггорской группы I

руководитель проверки, лицо, (осуществляющее обзор каче-• (ства

выходящая информация:

аудиторское заключение, письменная информация (отчет руководству аудируемого лица)

Обозначения:

Подпроцесс 3. Последующий контроль и оценка доказательств до выражения мнення: оценка доказательств на основе проверки к анализа рабочей документации, оценка выполнения программы

Процесс 3. Заключительная оценка аудиторских доказательств я выражение на ее основе мнення о достоверности отчетности

£>уко

проверки

У

^нешний клиент руководство Аудируемого

сооытие - внутри процесса

процесс

¡владелец процесса

I.

Рисунок 5 — Разработанный алгоритм организации и проведения оценки аудиторских доказательств в ходе аудита с точки зрения бизнес-процессного и

ресурсного подходов

Выделенные подпроцессы соответствуют технологии аудиторской проверки, позволяют на всех этапах проверки анализировать ход выполнения аудиторских процедур, следить за работой исполнителей и своевременно вносить корректировки в процесс. Достоинство бизнес-процессного подхода состоит в

том, что он обеспечивает возможность рационально распределить ресурсы, обязанности между членами аудиторской группы в соответствии с поставленными задачами оценки доказательств, что позволит осуществить функции управления качеством (планирование, мониторинг, координацию и др.) наиболее эффективным образом.

5 Усовершенствована методика оценки аудиторских доказательств на основе разработанной иерархии требовании и с применением бизнес-процессного подхода

В научной литературе достаточно подробно описываются процедуры обзора рабочих документов и проверки их соответствия программе, но недостатком выступает отсутствие системного подхода, базирующегося на критериях оценки, алгоритмах и процедурах. В диссертации предлагается усовершенствованная методика оценки доказательств, включающая критерии, разработанные на базе иерархии требований, предъявляемых к аудиторским доказательствам, и алгоритм ее организации, разработанный на основе бизнес-процессного подхода. В рамках предлагаемого методического подхода разработан и предлагается к внедрению внутрифирменный стандарт «Оценка аудиторских доказательств при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности» с приложением форм рабочих документов, содержащих описание процедур оценки, рекомендации по качественной оценке и интегрированные с ними автоматизированные процедуры количественной оценки для целей принятия решений. Система, состоящая из 16 критериев, разделенных по подкритериям, формируется в рамках трех выделенных бизнес-процессов (таблица 1). Алгоритм оценки представлен на рисунке 6.

В процессе планирования при составлении программ проверки предлагаем проводить оценку надежности источников доказательств, а после составления программ - оценивать их качество. Для этих целей разработаны и предлагаются шаблоны детальных программ, рекомендации по оценке надежности доказательств, выбору уместных процедур, формированию аудиторской выборки, методы планирования трудоемкости сбора доказательств, что позволит запланировать эффективные аудиторские процедуры.

Рисунок 6 - Разработанный алгоритм организационно-методического обеспечения оценки аудиторских доказательств на основе бизнес-процессного

подхода

Таблица 1 - Предлагаемые критерии оценки аудиторских доказательств

Требование Критерий оценки

Предварительная оценка аудиторских доказательств

Достаточность 1.1 наличие в программе всех достаточных аудиторских процедур, циклов, сегментов, объектов аудита, источников доказательств

1.2 достаточность объема выборки и уместность выбранного подхода, методов выборочного исследования

1.3 эффективность методов выборочного исследования

Уместность 1.4 наличие и обоснованность предпосылок и их групп, отраженных в программе

Надежность 1.5 надежность документального источника доказательств

Дополнительно для текущей оценки аудиторских доказательств

Достаточ- 2.1 выполнение запланированных аудиторских процедур по объему, характеру, временным рамкам

ность 2.2 обоснованность модификации процедур, проведение альтернативных процедур

2.3 репрезентативность выборки и снижение риска выборки и ошибок выборки

Надежность 2.4 надежность процедур (подтверждение, запросы, тесты СВК)

Системность 2.5 связанность рабочих документов, наличие ссыпок на связанные документы

2.6 непротиворечивость выводов по взаимосвязанным доказательствам

Дополнительно для последующей оценки аудиторских доказательств

Достаточность 3.1 достаточное наличие рабочих документов и их соответствие программе

Уместность 3.2 соответствие доказательств, оформленных рабочими документами, предпосылке

Аналитичность, толерантность 3.3 адекватное представление аудиторских доказательств в рабочих документах

3.4 адекватность и правильность информации в рабочем документе

3.5 детализированность (аналитичность) в рабочих документах осуществленных аудиторских процедур и полученных доказательств

После выполнения аудиторских процедур необходимо оценить убедительность полученных доказательств и заполнить предлагаемые формы рабочих документов с указанием степени соблюдения критериев оценки. Если аудитор не уверен в убедительности доказательств, то он должен предпринять действия и модифицировать аудиторские процедуры с целью снижения риска до приемлемого уровня. Для целей обоснования необходимости модификации процедур предлагается количественная оценка, для чего разработаны автоматизированные подпрограммы 1 и 2, применение которых позволит сократить затраты времени на выполнение процедур, избежать расчетных ошибок, варьировать показатели для целей выбора и оперативно получать результаты. На основе модифицированных процедур необходимо скорректировать детальные программы проверки. После выполнения первоначальных и модифицированных процедур рекомендуется произвести сводную оценку убедительности аудиторских доказательств, на основе чего аудитор получает возможность сформировать мнение в аудиторском заключении. Аудитор должен выразить модифицированное мнение в случае отсутствия

возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, указать причину ограничения объема аудита и степень влияния необнаруженных искажений на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также сообщить информацию представителям собственника аудируемого лица.

В рамках практической реализации произведена оценка убедительности доказательств, основанная на фактических данных аудируемых предприятий (таблица 2). Предлагаемая шкала оценок: (0; 0,4) - низкая оценка, при которой аудитор должен выразить отказ от выражения мнения; [0,4; 0,9) - средняя оценка убедительности, при которой выражается модифицированное мнение, [0,9; 1] — высокая оценка убедительности (мнение зависит от уровня существенности выявленных ошибок и нарушений).

Таблица 2 — Результаты апробирования разработанной в диссертационной работе методики оценки аудиторских доказательств

Цикл (объект) ООО «Бортпитание» ООО «Факел» ОАО «ЛПК» ЗАО «ДНК»

1. Аудит осуществления кап. вложений 0,78 0,95 0,87 0,95

2. Аудит приобретения ТМЦ 0,83 0,9 0,92 0,96

3. Аудит производства 0,79 0,99 0,87 1

4. Аудит оплаты труда 0,88 0,80 0,85 0,95

5. Аудит товарных операций 0,69 0,86 1 0,97

6. Аудит продаж готовой продукции 0,96 0,99 0,96 0,97

7. Аудит расчетных операций 0.88 0,88 0,98 0,98

8. Аудит финансово-кредитного цикла 0,95 0,99 0,96 0,98

9. Аудит формирования фин. результата 0,93 0,97 0,96 0,98

Мнение аудитора в аудиторском заклю- Мнение с оговор- Мнениесого- Мнение с оговор- Немо-

чении кой в связи с от- ворной в связи с кой в связи с от- дифи-

сутствием убеди- отсутствием убе- сутствием убеди- циро-

тельных доказа- дительных дока- тельных доказа- ванное

тельств по циклам зательсге по цик- тельств по цик- мнение

1,2,3,4,5,7 лам 4,5,7 лам 1,3.4

Разработанная методика оценки аудиторских доказательств позволила оценить степень убедительности полученных аудиторских доказательств, и на основании результатов оценки перед выражением мнения обосновать выбор аудиторского заключения. Как показано в таблице 2, аудитор выражает немодифициро-ванное мнение по проверке ЗАО «ДНК» и модифицированное мнение с оговоркой по проверке ООО «Бортпитание», ООО «Факел» и ОАО «ЛПК».

23

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе исследования автором сформулированы следующие выводы. Существующая теоретическая и методическая база не обеспечивает выполнение процедур оценки доказательств в рамках внутреннего контроля качества и принятия решений, что требует совершенствования организационно- методического обеспечения оценки аудиторских доказательств. В целях решения указанных проблем уточнено понятие «аудиторские доказательства», дополнена классификация доказательств на основе введения новых признаков (по степени результативности, модификации, согласованности выводов, способу получения), и уточнения признака - по характеру и содержанию ошибки, сгруппированы и систематизированы требования к аудиторским доказательствам, уточнено их содержание.

Исходя из результатов проведенного исследования, на основе бизнес-процессного и ресурсного подходов определен состав ресурсов, который был положен в основу разработки алгоритма организации и проведения оценки аудиторских доказательств, сформулированы методические рекомендации по осуществлению данной оценки, включающие критерии, формы рабочих документов, автоматизированные таблицы для количественной оценки и принятия решений. Внутрифирменный стандарт позволит аудиторским организациям рационализировать программы проверки, контролировать соблюдение требований к доказательствам, оценивать достаточность объема выборки, обосновывать вид аудиторского заключения и оперативно корректировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в любых возможных ситуациях.

Результаты проведенного исследования в дальнейшей перспективе могут быть использованы в качестве: методик внутреннего и внешнего контроля качества, организационно-методической базы принятия управленческих решений по выбору уместных и эффективных аудиторских процедур, надежных источников аудиторских доказательств с целью повышения качества и эффективности деятельности аудиторских организаций.

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ изданиях:

1. Якимова, В.А. Применение целевого подхода к раскрытию содержания требования уместности аудиторских доказательств / В.А. Якимова // Аудитор. -2011. — №12. — С.41-49. (1 п.л.).

2. Якимова, В.А. Комплексная оценка аудиторских доказательств / Г.В. Максимова, В.А. Якимова // Известия ИГЭА (Электронный журнал). — 2011. — №6. - режим доступа http:// eizve-stia.isea.ru (дата обращения 29.08.2013) (0,5 пл., в т.ч. автора 0,25 пл.).

3. Якимова, В.А. Оценка надежности аудиторских доказательств, полученных из различных источников / В.А. Якимова // Актуальные проблемы экономики и права — 2012. -№1(21). — С.202-206. (0,5 пл.).

4. Якимова, В.А. Аудиторские доказательства подтверждения принципа непрерывности деятельности организации / В.А. Якимова, A.C. Бокач // В мирю научных открытий. - 2012. - №6(30). - С.150-163. (1 пл., в т.ч. автора 0,5 пл.).

5. Якимова, В.А. Оптимизация действий аудитора на основе оценки достаточности аудиторских доказательств и трудоемкости процесса их сбора /

B.А. Якимова // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №43(241). - С.25-36. (1 пл.).

6. Якимова, В.А. Методика контроля качества выполнения аудиторского задания на основе оценки аудиторских доказательств / В.А. Якимова // Управление экономическими системами (Электронный журнал). - 2012. - №12. - режим доступа: http://www.uecs.ru/uecs-48-122012 (дата обращения 29.08.2013) (0,7 пл.).

7. Якимова, В.А. Методические аспекты стратификации аудиторской выборки / В.А. Якимова // Экономика. Статистика. Информатика. - 2013. - №1. -

C.175-180. (0,75 пл.).

8. Якимова, В.А. Взаимодействие аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица: методические аспекты принятия решения / В.А. Якимова // Международный бухгалтерский учет. — 2013. -№9(255).- С.14-23 (0,8 пл.).

9. Якимова, В.А. Взаимодействие аудитора с руководством и представителями собственника аудируемого лица: методические аспекты принятия решения

(продолжение) / В.А. Якимова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. -10(256).-С.39-45. (0,5 п.л.).

10. Якимова, В.А. Сравнительная оценка эффективности аудиторских доказательств при обосновании решения о модификации аудиторских процедур /

B.А. Якимова // Актуальные проблемы экономики и права. - 2013. — №1. — С.165-173. (0,5 пл.).

11. Якимова, В.А. Модель качественной оценки бухгалтерской отчетности на основе теории нечетких множеств / В.А. Якимова // Сибирская финансовая школа. - 2013. -№1. - С.83-89. (0,5 п.л.).

12.Якимова, В.А. Оптимизация программы аудита на основе методики оценки аудиторских доказательств / В.А. Якимова // Экономика и предпринимательство. - 2013. - №6. - С.43 8-446. ( 1 п л.).

13. Якимова, В.А. Аудиторский риск и достаточность доказательств / Г.В. Максимова, В.А. Якимова // Международный бухгалтерский учет. - 2013. -№28(274). -С.22-34. (1 п.л., в т.ч. автора 0,5 пл.).

14. Якимова, В.А. Обеспечение качества аудиторских услуг с точки зрения ресурсно-ориентированного подхода / C.B. Панкова, В.А. Якимова // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - №17. - С. 12-23. (1 пл., в т.ч. автора 0,5 пл.).

15. Якимова, В.А. О содержании понятия «аудиторские доказательства» /

C.B. Панкова, В.А. Якимова // Вестник Оренбургского государственного университета. - 2014. -№ 4 (165). - С. 10-15. (0,5 пл., в т.ч. автора 0,25 п.л.).

Публикации в других изданиях:

16. Якимова, В.А. Исторический анализ становления и развития аудита как области научного знания / В.А. Якимова // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа: сб. науч. тр. (К 80-летию образования университета). - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2010. - С. 146-154. (0,5 пл.).

17. Якимова, В.А. Принятие решений в отношении выбора аудиторских процедур на основе оценки доказательств / В.А. Якимова // Актуальные вопросы современной науки: материалы III Международной научно-практической конференции. - Краснодар, 2012. - С. 132-136. (0,125 пл.).

18. Якимова, В.А. Классификация методов сбора аудиторских доказательств / В.А. Якимова // Вестник Академии Знаний. - 2012. - №3(3). - С.55-60. (0,35 пл.).

Подписано в печать 21.04.2014 г. Формат 60х84'/[6, бумага офсетная, гарнитура «Тайме». Усл. печ. листов 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 102.

Участок оперативной полиграфии ОГУ 460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13, Оренбургский государственный университет