Организация аудита консолидированной финансовой отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация аудита консолидированной финансовой отчетности"

На правах рукописи

Исаева Наталия Юрьевна

ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2014

005557066

005557066

Работа выполнена на кафедре «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Бровкина Наталья Дмитриевна

Официальные оппоненты: Азарская Майя Анатольевна,

доктор экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Поволжский государственный технологический университет», профессор кафедры бухгалтерского учета, налогов и экономической безопасности

Анохова Елена Владимировна,

кандидат экономических наук

ООО «Авантаж Аудит», директор по аудиту

Ведущая организация:

ФГБОУ ВПО «Оренбургский государственный университет»

Защита состоится «17» декабря 2014 года в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу Ленинградский проспект, д. 55, ауд. 213, Москва, ГСП-3, 125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу Ленинградский проспект, д. 49, ауд. 203, Москва, ГСП-3, 125993, и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (http://www.fa.ru).

Автореферат разослан «16» октября 2014 года. Ученый секретарь

диссертационного совета Д 505.001.03

к.э.н, доцент

Городецкая Ольга Юрьевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В процессе реформирования бухгалтерского учета в России разработаны и активно применяются правила (стандарты) бухгалтерского учета, обеспечивающие последовательное сближение российского учета с международными правилами. Кроме того, в последние годы предусмотрено прямое применение ряда международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) при составлении отчетности российских экономических субъектов. Таким образом, организации представляют обязательную финансовую отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), порядок составления и представления которой регламентирован Министерством финансов Российской Федерации. В то же время в определенных случаях составляются отчеты в формате МСФО. В частности, консолидированная финансовая отчетность (КФО), включающая информацию обо всех организациях, входящих в консолидированную группу, в соответствии с законодательством в обязательном порядке составляется в формате МСФО. Федеральным законом РФ от 30 декабря 2008 года № 307-ФЭ закреплены случаи, в которых проведение аудита финансовой отчетности является обязательным. В частности, обязательный аудит проводится при форме организации в виде открытого акционерного общества, достижении предельных величин показателей валюты баланса и выручки, а также составлении КФО. Таким образом, складывается ситуация, в которой некоторые экономические субъекты, входящие в группу, включая материнскую организацию, обязаны ежегодно проводить аудит для каждого вида финансовой отчетности, то есть дважды.

В связи с требованием обязательного применения МСФО при подготовке КФО данные стандарты и, соответственно, система отчетности прочно вошли в учетную практику в России. В то же время происходящие изменения в МСФО по данному виду отчетности порождают множество методологических и методических вопросов. Несмотря на сближение подходов к отражению фактов хозяйственной жизни в формате РСБУ и МСФО, определенные различия остаются и полная тождественность представления в отчетности одних и тех же объектов учета пока не обеспечена.

Практика выбора аудиторов для проверки отчетности, подготовленной экономическим субъектом в разных форматах, складывается неоднозначно. Одни организации для проверок каждого вида финансовой отчетности пользуются услугами одного и того же аудитора, другие — приглашают разных аудиторов. Это приводит к существенной разнице затрат на аудиторские проверки и влияет на качество аудита. Исследование связи качества и эффективности аудита со степенью методического обеспечения и рациональности процесса организации аудита КФО положено в основу настоящего диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы исследования. Развитию теории и методологии аудита посвящены труды зарубежных и российских ученых:

A. Аренса, М. Бениса, Дж. Лоббека, Ф. Л. Дефлиза, Г. Р. Дженика,

B. М. О'Рейлли, Дж. К. Робертсона, М. Б. Хирш, М. А. Азарской, В. Д. Андреева, Л. И. Булгаковой, Р. П. Булыги, И. М. Дмитриевой, Т. В. Каковкиной, Н.А.Лосевой, М. В. Мельник, С. В. Панковой, В. И. Подольского, В. В. Скобары, Э. А. Сиротенко, А. А. Ситнова, Н. Б. Смирновой, В. П. Суйца, А. А. Терехова, А. Д. Шеремета и др. Ими дано определение понятию и сущности аудита, его объекта и метода, целей и задач.

В исследованиях ряда зарубежных и российских ученых (М. Р. Мэтьюс и М. X. Б. Перера, Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, В. П. Астахов, М. И. Кутер, Я. В. Соколов, М. М. Шигун) была разработана классификация систем учета, определяющая МСФО как самостоятельную систему.

МСФО и проблемы их применения в России рассматривали И. В. Аверчиев, Т. Ю. Дружиловская, М. В. Корнеев, Е. А. Мизиковский, В. Ф. Палий и др. Среди методических подходов к составлению финансовой отчетности по МСФО отдельное внимание уделяется существующим различиям в подходах, принятых в РСБУ и МСФО, которые являются основными объектами изучения при формировании и аудите финансовой отчетности по МСФО.

Методология составления КФО в формате МСФО получила развитие в трудах С. Дипиаза и Р. Эккиза, Т. Н. Бабченко, И. А. Бабченко, Д. А. Волошина, В. Г. Гетьмана, Н. В. Горшковой, И. А. Григоренко, И. М. Дмитриевой, О. В. Ефимовой, Р. Г. Каспиной, Т. В. Козловой, О. В. Латыповой, О. Е. Николаевой, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, В. С. Плотникова,

С. И. Пучковой, А. А. Соколова, Т. А. Соколовой, О. В. Соловьевой, В. Т. Чая и др.

Методология аудита находит свое отражение в международных и российских стандартах аудиторской деятельности. Особенности международных стандартов аудита (далее — МСА) раскрыты в работах Ж. А. Кеворковой, Н. И. Ковалевой, М. Л. Макальской, С. В. Панковой, В. И. Подольского, А. А. Ситнова и др. Особое внимание проблемам внедрения МСА в России уделяли М. Е. Василенко, И. С. Зиновьева, Н. В. Паткович, Д. М. Пименов, А. Е. Суглобов и др. Федеральные стандарты аудиторской деятельности (далее — ФСАД) основываются на международных, однако, следуя за развитием практики аудита, МСА не остаются в неизменном виде, их редакции меняются, появляются новые стандарты. Однако аналогичного обновления ФСАД не производится, в результате чего российские стандарты аудита не являются точной копией МСА и имеют ряд отличий. Принятый курс на введение на территории России МСА и полную замену ими ФСАД, с одной стороны, порождает ряд проблемных вопросов, связанных с таким переходом, с другой — устраняет существующие различия в стандартах, что должно способствовать развитию практики аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, российскими аудиторами.

Особенности аудита КФО рассмотрены в работах Н. А. Голубевой, О. А. Никифоровой, В. В. Суконникова и др., в то же время проблема дублирования аудиторских процедур в целях выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, составляемой в формате МСФО, до сих пор специально не исследовалась.

Глубокие исследования вопросов качества и эффективности управления проводили П. Ф. Друкер, Б. И. Герасимов, Е. Б. Герасимова, А. Ю. Сизикин, О. С. Сухарев и др. В области аудита эти вопросы рассматривались зарубежными учеными А. Аренсом и Дж. Лоббеком, поднимались в трудах российских ученых, таких как М. А. Азарская, Н. В. Астраханцев, Р. П. Булыга, О. В. Голосов, Н. А. Голубева, Е. М. Гутцайт, И. Д. Демина, Т. В. Каковкина, Т. И. Кришталева, Т. А. Лиджиев, Н. А. Лосева, М. В. Мельник, С. В. Панкова, Э. А. Сиротенко, В. В. Скобара, Н. Б. Смирнов, В. П. Суйц, Л. Ю. Филобокова, Л. 3. Шнейдман и др. В результате исследований сформулированы определения понятия качества аудита и даны различные критерии его оценки, также в

разных аспектах изучены подходы и способы оценки эффективности. Вместе с тем практика требует разработки новых методов оценки качества, влияния и описания факторов, влияющих на результативность и эффективность аудита.

Исследованию эффективности коммуникаций в управленческих целях уделяют внимание многие ученые, в частности И. Н. Дрогобыцкий. Проведение аудита КФО в отличие от аудита индивидуальной финансовой отчетности тесно связано с вопросами взаимодействия аудиторских организаций, которые отчасти затронуты в работах Ф. Л. Дефлиза, Н. П. Дробышевского, М. В. Мельник и др., а также специализацией аудиторов, что обусловлено более широкой географией расположения и сферами деятельности групп аудируемых организаций. Взаимодействие между аудиторскими организациями и специализация аудиторов выступают как факторы, оказывающие влияние на качество и эффективность проверки. Однако процесс аудита КФО в научной литературе рассматривается обособленно от аудита отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, а вопросы организации взаимодействия аудиторов при выполнении проверок отчетности одного и того же аудируемого лица, составленной в различных форматах, остаются неисследованными.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методики организации аудита КФО, направленной на оптимизацию трудоемкости аудиторской проверки на основе рационального использования результатов аудита финансовой отчетности отдельных юридических лиц, составленной по РСБУ, входящих в группу компаний.

В соответствии с поставленной целью сформулированы и решены следующие задачи:

- обобщить сложившуюся на российском рынке аудиторских услуг практику организации аудита отчетности отдельных юридических лиц, составленной по РСБУ, и КФО, составляемой по группе компаний, в которую входят эти организации;

- исследовать нормативное регулирование организации аудита КФО в России, складывающуюся практику совместной работы аудиторов и влияние этого процесса на трудоемкость работ и стоимость услуг аудиторской организации;

- оценить сложившийся порядок организации аудита КФО, выявить и обосновать инновационные аспекты данного процесса и сформулировать предложения по его совершенствованию;

- разработать методику проведения аудиторской проверки КФО с учетом использования результатов аудиторских проверок отчетности отдельных юридических лиц, составленной в формате РСБУ;

- предложить методы оценки эффекта от применения предлагаемой методики организации аудита КФО;

- обосновать модели организации проведения аудиторских проверок, реализующие предлагаемую методику организации аудита КФО, позволяющую обеспечить должное качество аудита при условии оптимизации его издержек.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования является аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности. Предметом исследования являются методы и процедуры, обеспечивающие повышение эффективности работ по проведению аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности.

Область исследования. Исследование выполнено в рамках пунктов п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», п. 3.12. «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области аудита, контроля и ревизии» Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки).

Научная новизна исследования состоит в разработке методики организации проведения аудиторской проверки КФО, позволяющей обеспечить требуемое качество, ее рациональную трудоемкость на основе использования результатов аудита отчетности отдельных юридических лиц, составляемой в формате РСБУ.

Новыми являются следующие научные результаты, которые выносятся на защиту:

- на основе анализа и проведенного обобщения данных о состоянии рынка аудиторских услуг и практики проведения аудиторских проверок обоснована рациональность совмещения аудиторских проверок и привлечения

одного и того же аудитора для проверки отчетности, составленной по РСБУ, и КФО, что обеспечивает снижение трудоемкости работ (с. 21-22);

- доказано, что взаимодействие аудиторов способствует снижению трудоемкости проверок при обеспечении должного качества; обоснована экономическая целесообразность применения методики совмещения аудитов и необходимость разработки и закрепления в стандартах аудита (ФСАД, МСА) специального порядка документирования, позволяющего использовать в качестве аудиторских доказательств результаты аудита финансовой отчетности отдельных юридических лиц, входящих в группу организаций, подготовленной в другом формате (с. 37-40);

- раскрыты содержание и методика реализации «совмещения аудитов» в целях идентификации и описания процесса взаимодействия аудиторских организаций, на котором основывается разработанная методика проведения аудита КФО (с. 39,58-59, 82-83);

- предложен способ определения результативности и эффекта от процесса совмещения аудитов, позволяющий проводить сравнительный анализ и выявлять в разрезе включенных элементов резервы повышения качества и эффективности аудиторской проверки (с. 57-58,65,72-75);

- представлены модели организации совмещения аудитов, включающие процесс использования аудиторских доказательств, полученных другим аудитором, применение которых при планировании и разработке стратегии аудита позволяет оптимизировать назначение аудиторских процедур и исключить их дублирование в работе специалистов (с. 85, 89).

Теоретическая значимость работы. Основные положения работы представляют собой вклад в развитие методологии и организации проведения аудиторской проверки КФО, способствующие повышению ее эффективности. Основные рекомендации ориентированы на использование в деятельности аудиторских организаций, выполняющих наряду с аудитом отчетности, составленной по РСБУ, аудит отчетов по МСФО.

Практическая значимость исследования. Предложенная в результате исследования методика организации аудита КФО ориентирована на широкое использование в деятельности аудиторских организаций при одновременном проведении аудита КФО и отчетности по РСБУ одного и того же

экономического субъекта. В частности, самостоятельное практическое значение имеют:

- модели организации совмещения аудитов и использования результатов работы другого аудитора;

- результаты обобщения факторов, оказывающих влияние на качество и эффективность аудиторской проверки, способ оценки ее результативности и эффекта от совмещения аудитов.

Информационная база исследования основана на трудах зарубежных и российских ученых в области аудита, бухгалтерского учета. В процессе работы использовались Федеральные законы РФ, Постановления Правительства, международные и российские положения и стандарты аудита, приказы Министерства Финансов РФ и иные определяющие организацию аудиторской деятельности нормативные акты, открытые источники информации, в том числе о результатах рейтингов, отчеты Минфина РФ о состоянии рынка аудита, экономические и статистические данные и т. п.

Методы исследования. В ходе работы использовались общенаучные методы познания (исторический, диалектический, индукции и дедукции, наблюдения, группировки, сравнений и пр.) и такие методы проведения экономических исследований, как оценка абсолютных и относительных экономических показателей, методы системного анализа и моделирования бизнес-процессов, что позволило сформировать комплексный подход к изучению поставленных вопросов.

Апробация результатов исследования. Теоретические положения, выводы и практические рекомендации диссертации были представлены и одобрены в 2013-2014 гг. на следующих конференциях: на II Международной научно-практической конференции «Экономические и социальные науки: прошлое, настоящее и будущее» (Москва, Финансовый университет, Издательский дом «Экономическая газета»; Институт «ИТКОР» и Академия менеджмента и бизнес-администрирования, 10 апреля 2013 г.); на XXII Международной научно-практической конференции по экономике «Новые перспективы развития экономических наук: инновации и риски» (Москва, Аналитический центр «Экономика и финансы», 01 февраля 2014 г.); на Международной научно-практической интернет-конференции «Экономика и управление: вызовы и перспективы» (Украина, г. Днепропетровск,

Днепропетровский университет им. Альфреда Нобеля, 13-14 февраля 2014 г.); на III Международной заочной научно-практической конференции «Экономические и социальные науки: прошлое, настоящее и будущее» (Москва, Финансовый университет, Издательский дом «Экономическая газета», Институт «ИТКОР» и Академия менеджмента и бизнес-администрирования, 30 апреля 2014 г.).

Результаты исследования используются в практике работы аудиторских организаций. В ЗАО «Эйч Эл Би Внешаудит» (Москва), в частности, технологическая модель совмещения аудитов применяется при планировании и разработке стратегии аудита финансовой отчетности по МСФО, консолидированной финансовой отчетности, что позволяет повысить эффективность данного этапа аудита и обеспечить оптимальную координацию работы. Способ совмещения аудитов используется при организации аудита консолидированной финансовой отчетности и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и дал положительный эффект, выражающийся в оптимизации процесса проведения аудиторских процедур, сбора и документирования аудита.

Коэффициенты качества и эффективности включены в состав анализируемых показателей и определяются для сравнения и анализа результатов аудиторских проверок. Методика расчета результативности аудиторской проверки используется в целях внутрифирменного анализа законченных аудиторских проектов и дает возможность выявлять резервы для повышения эффективности и качества.

В практической деятельности ООО «НиК-аудит» (Москва), в частности, используются способ совмещения аудитов и методика расчета результативного показателя, включая коэффициенты качества и эффективности аудиторской проверки. Способ совмещения аудитов положен в основу разработанного внутреннего стандарта «Аудит финансовой отчетности по МСФО», и его применение на этапе планирования и сбора аудиторских доказательств позволяет повысить эффективность проведения аудиторской проверки финансовой отчетности организации, подготовленной в соответствии с МСФО, и бухгалтерской (финансовой) отчетности той же организации за счет сокращения временных затрат на получение аудиторских доказательств и оптимизации координации назначаемых аудиторских процедур. Методика

расчета результативного показателя аудиторской проверки используется в управленческих целях для выявления факторов, влияющих на качество и эффективность аудита, и управления ими в целях их улучшения и оптимизации.

В ООО «ФИНАУДИТСЕРВИС» (Москва) при разработке внутрифирменного регламента «Аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности (МСФО)» использовались технологическая модель совмещения аудитов и модель использования работы другого аудитора. Применение в практике аудита указанных моделей, предложенных соискателем, позволяет планировать одновременное проведение аудита финансовой отчетности по РСБУ и по МСФО и применять при организации аудиторских проверок. Расчетные коэффициенты качества и эффективности включены в состав анализируемых показателей и определяются для сравнения и анализа результатов аудиторских проверок. Методика расчета результативности аудиторской проверки используется в целях внутрифирменного анализа законченных аудиторских заданий и дает возможность выявлять резервы для повышения эффективности и качества и принимать управленческие решения.

В ООО «Авант-АУДИТ» (г. Хабаровск) при разработке внутрифирменной методики проведения аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, применены методика и модель совмещения аудитов, которые позволяют оптимизировать аудиторские процедуры и используются на стадии предварительного и последующего планирования аудита. Применяется предлагаемый соискателем способ определения результативного показателя качества и эффективности аудиторской проверки, который позволяет проводить сравнительный анализ законченных аудиторских проверок, результаты которого используются для разработки ответных мер в целях повышения качества и эффективности проведения аудита.

Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены соответствующими документами.

Публикации. Основные положения исследования были отражены в 13 печатных работах общим объемом 10,66 п. л. (весь объем авторский), в том числе 4 статьи авторским объемом 3,35 п. л. опубликованы в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем работы. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список использованной литературы и 4 приложения. Объем диссертации составляет 133 страницы, включает 21 таблицу, 9 рисунков и 5 формул. В работе было использовано 172 источника литературы.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны:

1. На основе анализа и проведенного обобщения данных о состоянии рынка аудиторских услуг и практики проведения аудиторских проверок обоснована рациональность совмещения аудиторских проверок и привлечения одного и того же аудитора для проверки отчетности, составленной по РСБУ, и консолидированной финансовой отчетности, что обеспечивает снижение трудоемкости работ.

Обобщение данных о состоянии рынка аудиторских услуг за период 2011-2013 гг. позволило установить, что именно аудит занимает большую долю в структуре выручки аудиторских организаций от услуг, связанных с МСФО. При этом по-прежнему более 50 % рынка принадлежит именно крупным субъектам аудита, тем не менее у них отмечается снижение доли клиентов (с 60,8 % до 53,8 %) за счет соответствующего их увеличения у малых и средних аудиторских организаций. Таким образом, высокая монополизация рынка аудита все же позволяет средним и малым аудиторским организациям осуществлять аудит отчетности по МСФО, что обеспечивает перспективность проведения совмещенных проектов на данном сегменте рынка.

Анализ данных о публичных закупках за 2013 год показал, что только 25 % от общего количества поданных заявок на проведение аудита КФО содержали условие об одновременном проведении аудита отчетности, подготовленной по РСБУ, что представлено на рисунке 1. При этом заявки,

поданные исключительно на поиск аудиторской организации для проведения аудита КФО, составляют 42 %, что определяет возможность для роста доли совмещенных аудиторских проверок, продемонстрировано на рисунке 2.

■ аудитор только МСФО

■ аудитор только КФО ® всего заявок

■ аудитор для РСБУ и КФО

■ аудитор для МСФО и РСБУ в всего заявок

Источник: разработано автором. Источник: разработано автором.

Рисунок 1 — Автономное проведение Рисунок 2 — Совмещение аудитов аудитов

2. Доказано, что взаимодействие аудиторов способствует снижению трудоемкости проверок при обеспечении должного качества, обоснованы экономическая целесообразность применения методики совмещения аудитов и необходимость разработки и закрепления в стандартах аудита (ФСАД, МСА) специального порядка документирования, позволяющего использовать в качестве аудиторских доказательств результаты аудита финансовой отчетности отдельных юридических лиц, входящих в группу организаций, подготовленной в другом формате.

Систематизация регламентированных федеральными и международными стандартами аудита случаев взаимодействия аудиторов между собой, результаты которой приведены в таблице 1, позволила выделить две группы: обеспечивающие дополнительную надежность (не снижающие

трансформационные издержки) и способные снизить трансформационные издержки.

Изучение экономической литературы позволяет констатировать, что трансформационные издержки непосредственно связаны с созданием экономических благ. Согласно концепции трансакций любой вид взаимодействия субъектов связан с появлением дополнительных издержек, включающих затраты на подготовку контракта (поиск информации), заключение контракта (переговоры и принятие решений), мониторинг и отстаивание своих интересов (контроль и принуждение). В работе обосновано, что взаимодействие аудиторов, с одной стороны, влечет снижение общих издержек за счет оптимизации аудиторских процедур и, соответственно, снижение трудоемкости получения аудиторских доказательств.

Таблица 1 - Способы взаимодействия аудиторов между собой

Способы взаимодействия Обеспечение дополнительной надежности аудиторских доказательств Снижение трудоемкости и общих затрат

Использование результатов работы другого аудитора при аудите КФО (ФП(С)АД № 28, MCA (ISA) 600) Не обеспечивается Издержки снижаются за счет использования результатов работы другого аудитора и сокращения количества собственных процедур, особенно в части тестов по существу и оценки системы внутреннего контроля (СВК) клиента

Обращение к предыдущему аудитору при первичном аудите (ФП(С)АД № 19, MCA (ISA) 510) Не обеспечивается Сокращение издержек за счет уменьшения количества собственных процедур в отношении входящих сальдо по счетам

Привлечение другой аудиторской организации (региональной)к субподрядным работам (наблюдение за инвентаризацией, инспе1стирование запасов и т. п.) (MCA (ISA) 600) Не обеспечивается Издержки сокращаются за счет экономии на дополнительных расходах, связанных с направлением аудиторской группы в командировку, региональных различий в оплате труда аудиторов, сокращения постоянных затрат на исполнение

Продолжение таблицы 1

Способы взаимодействия Обеспечение дополнительной падежи ости аудиторских доказательств Снижение трудоемкости и общих затрат

договора

Обращение к аудитору специализированной организации, ведущей бухгалтерский учет аудируемой компании, рассмотрение работы внутреннего аудитора (ФП(С)АД № 29, MCA (ISA) 610, ФП(С)АД № 25, МСА (ISA) 402) Надежность повышается за счет получения дополнительных свидетельств о СВК специализированной организации Количество проводимых процедур (соответственно, издержек) не снижается

Проведение аудита финансовой отчетности, составленной по РСБУ и МСФО, экономического субъекта одной аудиторской организацией (специального стандарта не предусмотрено) Надежность повышается за счет обмена полученной информацией Издержки сокращаются за счет исключения дублирования, в результате чего количество процедур по получению аудиторских доказательств уменьшается

Источник: разработано автором.

С другой стороны, в диссертации показано, что увеличение трансакционных издержек аудиторской организации обусловлено самим процессом взаимодействия и зависит от степени эффективности коммуникации между аудиторами. Данный вывод требует учета не только прямых, но и косвенных расходов по договору на проведение аудита при принятии решения об использовании работы другого аудитора и применении способа совмещения аудитов.

Результаты анализа положений федеральных и международных стандартов аудита позволили сделать вывод о том, что проведение аудита финансовой отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО (КФО), одного и того же экономического субъекта не регламентируется специальным аудиторским стандартом и такие проверки идентифицируются как отдельные задания. Требования к документированию аудита при использовании результатов работы другого аудитора закреплены в MCA (ISA) 600. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» предусматривает использование в качестве источников

информации предыдущих заданий. В то же время порядок использования результатов аудита другого вида финансовой отчетности и порядок документирования такого использования не закреплены. Существующее на практике взаимодействие между аудиторами при одновременном проведении аудита отчетности, составленной в различных форматах, положенное в основу предлагаемого в работе способа совмещения аудитов, обосновывает назревшую необходимость разработки и закрепления в стандартах аудита (ФСАД, МСА) специального порядка документирования.

3. Раскрыты содержание и методика реализации «совмещения аудитов» в целях идентификации и описания процесса взаимодействия аудиторских организаций, на котором основывается разработанная методика проведения аудита КФО.

Систематизация и обобщение результатов проведенного анализа существующих методических подходов к организации аудита КФО подтверждают отсутствие научной формулировки и описания для процесса аудита разных видов финансовой отчетности экономического субъекта одним и тем же аудитором или совмещения работы разных аудиторов. В связи с этим предложена авторская формулировка дефиниции «совмещение аудитов» как процесса проведения аудита отчетности организации, подготовленной за один отчетный период в разных форматах (РСБУ, МСФО и др.), в ходе которого результаты проверки отчетности одного формата используются в качестве аудиторских доказательств для аудита отчетности другого формата.

В работе доказано, что методика совмещения аудитов нацелена на исключение дублирования одних и тех же аудиторских процедур, более полное использование полученных аудиторских доказательств и оптимизацию документирования аудита за счет тех фактов хозяйственной жизни, отражение которых в финансовой отчетности имеет аналогичный порядок вне зависимости от применяемых стандартов (РСБУ или МСФО).

Результаты проведенного исследования материалов публичных заявок и опубликованной финансовой отчетности позволили предложить классификацию возможных моделей организации аудита КФО:

- аудит финансовой отчетности, составляемой по РСБУ и КФО, проводится одной и той же аудиторской организацией (модель А);

- аудит каждого вида финансовой отчетности проводится различными аудиторскими организациями (модель Б);

- аудит финансовой отчетности обоих видов проводится разными аудиторскими организациями в различных комбинациях (модель В), представленную в таблице 2.

Методика организации аудита КФО учитывает, что процесс принятия решений, формирующих модель организации проверки, происходит на уровне уполномоченного органа экономического субъекта в отношении вопроса о выборе аудиторской организации, которая, в свою очередь, выносит решение об использовании результатов работы другого аудитора.

Таблица 2 - Организация аудита путем привлечения трех и более аудиторов

Экономический субъект, составляющий отчетность Вид отчетности Аудитор, №

Консолидированная группа КФО 1

Материнская организация РСБУ 2

МСФО 1

Дочерняя организация 1 РСБУ 3

МСФО 3

Дочерняя организация 2 РСБУ 4

МСФО 1

Дочерняя организация 3 РСБУ 5

МСФО 6

Источник: разработано автором.

В работе доказано, что методику совмещения аудитов целесообразно применять при реализации модели А, модели Б и В предполагают применение методики совмещения аудитов в сочетании с таким методом организации аудита КФО, как использование результатов работы другого аудитора, что также позволяет оптимизировать процесс получения аудиторских доказательств.

Проведенный анализ позволил выявить специфические области, возникающие при совмещении аудитов и связанные с процессом снижения издержек и ростом риска нарушения этических принципов из-за появления угроз самоконтроля, конфликта интересов, которые приведены в таблице 3.

Таблица 3 - Специфические области контроля при совмещении аудитов

Область контроля Задачи

Оценка рисков Оценка рисков при аудите бухгалтерской отчетности организаций должна согласовываться и не противоречить оцененным рискам КФО

Определение уровня существенности Уровень существенности и уровень точности устанавливаются для бухгалтерской отчетности каждой организации группы, а также для КФО в целом и в отношении каждой организации, входящей в группу. Определенные уровни существенности должны быть рассчитаны в соответствии с действующими аудиторскими стандартами (ФСАД, МСА), а также должны соответствовать внутренней методике аудиторской организации

Выполнение общего плана и программы аудита Общие планы аудитов должны содержать информацию о тех областях, в которых будет проведено совмещение, а программы аудитов предусматривать конкретные аудиторские процедуры для его реализации в разрезе статей отчетности, классов операций, сальдо счетов и предпосылок подготовки финансовой отчетности

Документирование Рабочие документы, подготовленные рабочей группой по аудиту отчетности по РСБУ, должны включать разделы, содержащие информацию о проведенных аудиторских процедурах и полученных доказательствах, подтверждающих отдельные предпосылки по виду активов и обязательств, которые подлежат использованию для аудита КФО. Рабочие документы аудиторов КФО должны содержать аудиторские доказательства в отношении оставшихся неподтвержденными предпосылок подготовки отчетности. В рабочих документах аудиторов КФО должны содержаться ссылки на используемые рабочие документы, подготовленные аудиторами РСБУ

События после отчетной даты В случае когда аудиторское заключение по КФО выдается позже аудиторских заключений по РСБУ, то аудиторами КФО дополнительно должны быть рассмотрены события, которые произошли в деятельности группы в образовавшийся временной промежуток

Формирование и хранение рабочих документов По аудиторским проверкам должны быть сформированы постоянные и переменные файлы по каждой организации в отдельности и по группе в целом

Соблюдение этических норм о конфиденциальности и требования независимости Все члены рабочих групп, участвующих в проекте совмещения аудитов, обязаны соблюдать независимость и конфиденциальность в отношении отдельной компании и группы в целом, что подтверждается соответствующим внутренним стандартам аудиторской организации документом

Оценка угрозы возникновения самоконтроля и конфликта интересов Должны быть выявлены и оценены возможные угрозы, приняты меры для снижения риска нарушения основных принципов этики и независимости, документирование проведенных процедур должно быть произведено надлежащим образом

Источник: разработано автором.

В диссертации доказано, что в целях обеспечения качества аудита при совмещении аудитов, необходимы дополнительные контрольные процедуры в выделенных в таблице 3 областях.

В работе аргументирована возможность совмещения аудитов финансовой отчетности отдельных юридических лиц, составленной в формате РСБУ, и КФО группы организаций, в которую они входят:

- в результате происходящего процесса сближения РСБУ и МСФО фактов хозяйственной жизни, имеющих различный порядок учета и представления в финансовой отчетности, становится все меньше;

- сближение федеральных и международных стандартов аудита, а также принятый курс к полному переходу на МСА, сглаживает, а в последующем устраняет различия в применяемых аудиторами стандартах;

- фактическое единство объектов учета, т. е. самих фактов хозяйственной жизни, и источников информации о них, включающих учетную базу, первичные и внутренние регламентирующие документы экономического субъекта, а также нормативно-правовую базу, регулирующую обычную и прочую деятельность организации, позволяет сделать выводы о правильности отражения их в каждом виде финансовой отчетности;

- законодательно установленные сроки для представления каждого вида финансовой отчетности позволяют проводить аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности и КФО последовательно;

- значительная часть аудиторских доказательств, полученных в результате проведения аудита отчетности, составленной по РСБУ, в отношении отдельных предпосылок ее подготовки может быть использована в целях аудита КФО.

Таким образом, применение способа совмещения аудита позволяет при проверке одних и тех же фактов хозяйственной жизни одновременно достичь целей аудита обоих видов финансовой отчетности в отношении подтверждения соответствующих предпосылок.

4. Предложен способ определения результативности и эффекта от процесса совмещения аудитов, позволяющий проводить сравнительный

анализ и выявлять в разрезе включенных элементов резервы для повышения качества и эффективности аудиторской проверки.

Проведенное исследование позволило выделить факторы, влияющие на качество и эффективность аудиторской проверки, основными из которых являются:

- человеческий капитал (профессиональная компетентность и знания, специализация), характеризующийся коэффициентами преданности компании, профессионализма, специализации, обновления знаний;

уровень внутрифирменной стандартизации и эффективность внутреннего контроля качества, характеризующиеся коэффициентами методологической поддержки, сокращения количества и экономичности получения аудиторских доказательств, количеством замечаний, сделанных в ходе мониторинга.

Предлагаемый способ оценки экономичности и эффективности аудиторской проверки опирается на основные показатели эффективности (рентабельность затрат, производительность труда и трудоемкость выполняемых работ).

В работе представлены основные показатели, характеризующие качество аудиторских проверок (результативность) (стр.59) и факторы, влияющие на ее эффективность (стр.73-74), которые позволяют определить эффект от совмещения аудитов в формате РСБУ И МСФО при проверке КФО. Оценка эффективности проводилась по итоговым показателям - рентабельность затрат, производительность труда и трудоемкость работ. Результаты расчета приведены в таблице 4 и убедительно показывают существенное снижение трудоемкости (- 162 часа), существенное снижение себестоимости (25%), рост рентабельности работ по проведению проверки (57%). Полученные результаты обосновывают экономическую целесообразность применения методики совмещения аудитов для аудиторской организации.

Таблица 4 - Определение эффекта от совмещения аудитов

Показатель Ед. изм. Аудиторские проверки Полученный эффект

Аудит отчетности юр.лиц по РСБУ Аудит отчетности по КФО по МСФО Итого Совмещен ие аудитов КФО и РСБУ

1 2 3 4 5 6 7

Выручка (стоимость) проведенной проверки руб. 700 ООО 1 200 000 1 900 000 1 900 000

Себестоимость проведенной проверки руб. 453 232 665 600 1 118 832 838 032 -280 800

в том числе расходы на оплату труда руб. 174320 256 000 430 320 322 320 -108 000

Прибыль руб. 246 768 534 400 781 168 1 061 968 280 800

Количество работников чел. 8 12 20 13 -7

Трудоемкость чел./ час 302 462 764 602 -162

Производительность труда руб./ чел. 87 500 100 000 95 000 146 154 51 154

Стоимость часа работы руб./ час. 2318 2 597 4915 3 156 -1 759

Рентабельность затрат % 54,446 80,288 69,820 127 57

Источник: разработано автором.

5. Представлены модели организации совмещения аудитов, включающие процесс использования аудиторских доказательств, полученных другим аудитором, применение которых при планировании и разработке стратегии аудита позволяет оптимизировать назначение аудиторских процедур и исключить их дублирование в работе специалистов.

Предлагаемая в диссертационном исследовании методика организации аудита КФО реализована в двух разработанных моделях совмещения аудита, представленных на рисунке 3 и рисунке 4.

Модель совмещения аудитов построена с учетом уровней совмещения и включает области, на которые направлены аудиторские процедуры: внешняя среда, структура группы, эффективность СВК, учетная и информационная база

подготовки отчетности, трансформационные и консолидационные корректировки, формы финансовой отчетности.

Информация о внешней среде, в которой осуществляется деятельность компаний группы, информация о структуре группы н особенностях деятельности отдельных компаний группы и эффективности СВК

Бухгалтерская (финансовая) отчетность материнской компании, требующая

проведения обязательного аудита

Iе

Та

Бухгалтерская (финансовая) отчетность дочерних компаний, требующая проведения обязательного проведения аудита

Бухгалтерская (финансовая) отчетность компаний группы (незначительные компоненты), не требующая проведения обязательного аудита

С ф

о р

м а ц и о I

|р В I

Т 8

= г

Трансформационные таблицы материнской компании

Трансформационные таблицы дочерних компаний

} о н с о л и д а ц

Трансформационные таблицы компаний группы (незначительные компоненты)

к о р р е

Консолидированная финансовая отчетность

Аудиторские заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, подлежащей обязательному аудиту

Аудиторское заключение по корпоративной финансовой отчетности

Источник: разработано автором.

Рисунок 3 — Рекомендуемая модель организации аудита КФО путем совмещения аудита

Источник: разработано автором. Рисунок 4 — Рекомендуемая модель организации аудита КФО путем совмещения аудита и использования результатов работы другого аудитора

Проведенный в работе анализ требований аудиторских стандартов показал, что в случае сочетания способа совмещения аудитов с использованием результатов работы другого аудитора специфическая роль аудитора КФО заключается в исполнении надзорной функции, свидетельства об исполнении которой должны содержаться в рабочей документации аудитора КФО. Результаты исследования показали, что эффект от использования результатов работы другого аудитора будет заключаться в изменении себестоимости договора на аудит по сравнению с выполнением работ собственными силами. Снижение себестоимости будет определяться как разница между затратами, связанными с направлением группы аудиторов, включая командировочные расходы, исходя из планируемого уровня трудоемкости, и затратами на участие в рабочей группе другого аудитора и выполнение надзорной функции.

Предлагаемые модели организации аудита КФО рекомендуются к использованию при планировании и разработке стратегии аудиторских проверок в целях обеспечения координации рабочих групп, определения областей для исследования и оптимизации назначения аудиторских процедур.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации предложена методика организации аудита КФО путем его совмещения с проведением проверок отчетности отдельных юридических лиц, входящих в консолидированную группу. Методика основана на процессе взаимодействия аудиторских групп и использовании одних и тех же аудиторских доказательств в отношении отдельных предпосылок подготовки отчетности в разрезе областей учета, по которым не имеется различий в РСБУ и МСФО, для целей аудита каждого вида отчетности, что позволяет оптимизировать трудоемкость аудиторской проверки за счет исключения дублирования аудиторских процедур и более полного использования полученных доказательств и тем самым способствует повышению эффективности проведения аудита КФО.

Предлагаемый в диссертационном исследовании способ оценки результативности аудиторской проверки позволяет выявить области, оказывающие влияние на качество и трудоемкость, и мобилизовать резервы эффективности аудиторских проверок.

IV. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобунауки России:

1. Исаева, Н. Ю. Некоторые аспекты эффективности аудиторской проверки / Н. Ю. Исаева // РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция. - 2012. - № П-2012 - апрель-июнь. - С. 343-345. (0,35 п. л.).

2. Исаева, Н. Ю. Методология параллельного проведения аудита отчетности по РСБУ и МСФО / Н. Ю. Исаева // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - № 22 (268) - июнь. - С. 21-35.(1,4 п. л.).

3. Исаева, Н. Ю. Оценка эффективности совмещения аудиторских проверок отчетности по РСБУ и МСФО / Н. Ю. Исаева // РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция. - 2014. - №1-2014 - январь - март. -С. 349-354. (0,75 п. л.).

4. Исаева, Н. Ю. Оценка эффективности аудиторских проверок / Н.Ю. Исаева // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 10 (304) - март. - С. 38^15. (0,85 пл.).

Статьи в других научных журналах и изданиях:

5. Исаева, Н. Ю. Оценка эффективности совмещения аудитов отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО / Н. Ю. Исаева // Управленческий учет и финансы.-2012.-№3 (31)-сентябрь.-С. 210-224. (0,8 п. л.).

6. Исаева, Н. Ю. Модель параллельного проведения аудитов РСБУ и МСФО отчетности / Н. Ю. Исаева // Экономические и социальные науки: прошлое, настоящее и будущее: сборник тезисов по материалам II международной заочной научно-практической конференции, 10 апреля 2013 г. Ред. колл. Ю. В. Якутии, Н. А. Адамов, В. И. Бариленко, С. Вейджерс, М. В. Демченко и др. - М.: Издательский дом «Экономическая газета». - 2013. -С. 229-244.(1,0 п. л.).

7. Исаева, Н. Ю. Совмещение аудита отчетности, составленной по РСБУ, компаний группы и аудита консолидированной отчетности той же группы / Н. Ю. Исаева // Корпоративная отчетность. - 2013. - № 12 (80). - С.67-72; -2014.-№ 1 (81).-С. 73-89.(1,85 п. л.).

8. Исаева, H. Ю. Оценка эффективности аудита при совмещении проверки консолидированной финансовой отчетности и проверки российской отчетности компаний той же группы / Н. Ю. Исаева // Управленческий учет и финансы. - 2014. -№ 1 (37) - март. - С. 52-65. (1,26 п. л.).

9. Исаева, Н. Ю. Оценка эффективности совмещения аудитов отчетности по РСБУ и по МСФО / Н. Ю. Исаева // Актуальш питания обл!ку, анал!зу i аудиту: тeopiя та прак-тика / Колективна монограф ¡я у 2 т / за ред. П. Й. Атамас, Т. 2. - Днепропетровск: ФОП Дробязко СЛ., 2014. - С. 334-341. (0,4 п. л.).

10. Исаева, Н. Ю. Оценка эффективности совмещения аудиторских проверок отчетности по РСБУ и по МСФО / Н. Ю. Исаева // Новые перспективы развития экономических наук: инновации и риски: сборник тезисов по материалам XXII международной научно-практической конференции, 01 февраля 2014 г.: часть 1. - М.: Аналитический центр «экономика и финансы», 2014. - С. 139-143. (0,4 п. л.).

11. Исаева, Н. Ю. Обеспечение качества аудита при совмещении проверок российской отчетности компаний группы и консолидированной финансовой отчетности / Н.Ю. Исаева // Економ1-ка I управления: виклики та перспективи: зб1рник матер1ал1в м1жнароднсп науково-практичжм ¡нтернет-конференци, -14 лютого 2014 р., м. Дншропетровськ. Орг. Комггет П. Й. Атамас, С. Б. Довбня, Г. О. Крамаренко, М. В. Мних, О. А. Паршина и др. - Днепропетровск: «ФОП Дробязко С.И.», 2014. - С. 186-190. (0,25 п. л.).

12. Исаева, Н. Ю. Организация аудита консолидированной финансовой отчетности: вопросы и решения / Н. Ю. Исаева // Управленческий учет и финансы. - 2014. -№ 02(38). - С. 122-132. (0,95 п. л.).

13. Исаева, Н. Ю. Организация аудита консолидированной финансовой отчетности / Н. Ю. Исаева // Экономические и социальные науки: прошлое, настоящее и будущее. Материалы III Международной заочной научно-практической конференции, 30 апреля 2014 г. Ред. колл. Ю. В. Якутии, Н. А. Адамов, В. И. Бариленко, С. Вейджерс, М. В. Демченко и др. - М.: Издательский дом «Экономическая газета», 2014. - С. 372-378 (0,4 п. л.).

Подписано в печать: 15.10.2014 Объем: 1,5 усл.пл. Тираж: 120 экз. Заказ № 1255 Отпечатано в типографии «Реглет» г. Москва, Ленинградский проспект д.74 (495)790-47-77 www.reglet.ru