Организация бухгалтерского учета и аудита в благотворительных фондах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгалтерского учета и аудита в благотворительных фондах"

На правах рукописи ББК 65.052

В75

ВОРОБЬЕВА ВЕРОНИКА ВАЛЕРЬЕВНА

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА В БЛАГОТВОРИТЕЛЬНЫХ ФОНДАХ

08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2004

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель:

кандидат экономических наук, профессор Ануфриев Виктор Ефимович

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук,

профессор Новодворский Владимир Дмитриевич

кандидат экономических наук, доцент Кошкина Марина Витальевна

Ведущая организация:

Государственный университет управления

Защита состоится 23 декабря 2004 г. в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 505 001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Автореферат разослан ноября 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических

наук, доцент

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Рыночная экономика является достаточно гибкой экономической системой. Она способна перестраиваться, приспосабливаться под влиянием тех или иных факторов.

В конце XX века на ход развития рыночной экономики передовых стран доминирующее влияние оказывают социальные факторы. Их воздействие охватывает различные сферы экономики, приводит к изменению структуры общественных потребностей, видов экономической деятельности. Это позволяет говорить о «социализации» современной экономики, трансформации ее в «социальную рыночную экономику».

Одним из важных субъектов современной рыночной экономики являются юридические лица, которые подразделяются на коммерческие и некоммерческие.

Некоммерческие организации - это неотъемлемый элемент рыночного хозяйства, который играет существенную роль в социально-экономическом развитии ведущих рыночно ориентированных стран. Главная же их цель - это удовлетворение социальных потребностей. Они создают и реализуют существенную долю общественных благ и услуг. Как показьгвает зарубежный опыт и опыт нашей страны, наряду с государством некоммерческие организации играют важную роль в решении важнейших социальных проблем (в сфере здравоохранения, образования, политики, спорта, культуры, охраны природы, благотворительности и в ряде других).

О российской экономике еще рано говорить как о социально ориентированной рыночной экономике. Вместе с тем очевидно, что при ее формировании необходимо учитывать, что современное рыночное хозяйство представляет собой неразрывный синтез коммерческих и некоммерческих организаций. Поэтому при проведении экономических реформ следует уделять внимание не только мероприятиям, нацеленным на становление и развитие коммерческих, но и некоммерческих организаций.

Мировой опыт показывает, что использование рыночных отношений вынуждает коммерческие организации действовать эффективно и ответственно. Но невозможно только с помощью этих принципов реализовывать потребности общества. Это объясняется прежде всего тем, что коммерческие организации в ряде важнейших отраслей в принципе не эффективны. Удовлетворение потребностей в общественных благах и услугах - приоритет некоммерческих организаций.

Зарубежные исследования говорят о взаимосвязи между экономическим подъемом в

регионе и развитием некоммерческих организаций. В США бюджет некоммерческих

организаций на рубеже 21 века составил 670(3 миллиард А долларов, что соответствует 8,

нОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ) ] -БИБЛИОТЕК

национального валового продукта. В Швеции в 1999 году доля некоммерческого сектора в экономике достигла 15% валового национального продукта.

По данным Госкомстата Российской Федерации на 1 января 2003 г. в России функционировало 484989 некоммерческих организаций, из них 12% зарегистрировано в Москве и Московской области.

Существенная роль в реализации образовательных, культурных и иных социальных проектов отведена благотворительным фондам. На их долю приходится 3,5 % (17 010) всех некоммерческих организаций.

Само понятие благотворительной деятельности является относительно новым для России. Распространение этой деятельности началось в конце 80-ых годов по линии международных благотворительных организаций, которые осуществляли поставки продовольствия, медикаментов, одежды и т. д. В дальнейшем благотворительная деятельность стала развиваться и расширяться по различным направлениям. Благотворительная помощь стала поступать не только из-за рубежа, но и от российских благотворительных организаций. Появилось законодательство о благотворительности, целью которого было определено распространение этой деятельности и благотворительных организаций в России.

Благотворительные фонды - это некоммерческие, благотворительные организации, созданные в основном для финансирования социально значимых проектов и программ. Как правило, благотворительные фонды создаются для решения проблем, связанных с поддержкой социально уязвимых слоев населения, защитой прав и интересов различных групп населения, просвещением, организацией досуга, улучшением экологии региона и т.п. Данный круг проблем благотворительные фонды пытаются решать в сотрудничестве с государством и коммерческими организациями.

Значение благотворительных фондов обусловлено следующими факторами:

1) Ярко выраженной социальной направленностью деятельности.

2) Массовостью.

3) Высоким интеллектуальным потенциалом организаторов и участников.

4) Благотворительные фонды могут осуществлять предпринимательскую деятельность, увеличивая конкуренцию между различными секторами экономики, что благотворно сказывается на развитии рыночных отношений.

Благотворительные фонды на сегодняшний день нашли широкое распространение в нашей стране. Но, несмотря на рост их количества и стабилизирующую роль, которую они выполняют в обществе, их деятельность связана с рядом сложностей, поскольку до конца не проработана законодательная база, регламентирующая правовые аспекты их деятельности,

законодателем не учтены особенности организации и ведения бухгалтерского учета, представления отчетности. В области аудита научные и методические разработки направлены, главным образом, на создание методик аудита коммерческих организаций. Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» благотворительные фонды подлежат обязательному ежегодному аудиту. Иностранные организации - грантодатели могут требовать аудиторское заключение в комплекте документов для оформления получения гранта с целью подтверждения целевого расходования средств по грантам других организаций либо по предыдущим грантам, выданным данным грантодателем.

Наличие таких особенностей благотворительного фонда, как специфика финансирования и расходования средств, необходимость соответствия деятельности уставным целям организации, важность соблюдения годового бюджета и ряда других, свидетельствует о специфике организации их бухгалтерского учета, представления отчетности и методики проведения аудиторской проверки.

Благотворительные фонды для осуществления основной уставной деятельности привлекают значительный объем ресурсов на выполнение программ и проектов, источниками которых являются средства иностранных государств, международных и иностранных учреждений и некоммерческих организаций, бюджетные средства, средства российских коммерческих и некоммерческих структур и физических лиц. В связи с этим у фондов возникает обязанность расходования средств строго в соответствии с целями устава и требованиями жертвователей.

Результаты проведенного исследования показали, что в настоящее время актуальным является анализ деятельности благотворительных фондов и систематизация нормативно-правового регулирования их функционирования в области бухгалтерского учета, составления отчетности и налогообложения. Одной из проблем в области ведения бухгалтерского учета является то, что до сих пор не разработан единый подход к учету целевого финансирования и расходования средств в благотворительных фондах. Требуется теоретическая разработка и совершенствование организации учета фондов как основной информационной составляющей при проведении аудиторской проверки.

Как показало проведенное исследование, вопросам проведения аудита в некоммерческих организациях посвящен ряд публикаций в периодической печати. Однако данные научные работы раскрывают лишь отдельные аспекты аудита данного вида организаций. Так, в существующих публикациях уделяется недостаточно внимания обоснованию типичных направлений аудита. Решение данных проблем позволит

рационализировать организацию и технологию проведения, что также определяет актуальность темы исследования.

Данное диссертационное исследование не рассматривает предпринимательскую деятельность благотворительных фондов.

Степень разработанности темы. Существующая в настоящее время актуальность систематизации нормативно-правового регулирования деятельности благотворительных фондов, организации и ведения бухгалтерского учета, представлении отчетности, проведения аудита не подкреплена соответствующими теоретическими и методическими исследованиями и разработками. Отдельные аспекты нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций рассматриваются в монографиях таких ведущих специалистов, занимающихся проблемами некоммерческого сектора, как П.Ю. Гамольский, М. Л. Макальская, Н.А. Пирожкова и др. В частности, ими рассматриваются отдельные проблемы ведения бухгалтерского учета и налогообложения в некоммерческих организациях.

Вышедшие в последнее время научные публикации Бровкиной Н.Д., Земляченко СВ., Пашигоревой Г.И., Пилипенко В.И., Матвеенковой Ю.И., Чеботникова С.Ю., Яковлева А.С. внесли существенный вклад в решение проблем, связанных с организацией бухгалтерского учета, проведением аудита в этих организациях.

Следует отметить, что все вышеуказанные работы посвящены некоммерческим организациям в целом. Однако благотворительные фонды имеют специфические особенности в области правового регулирования их деятельности, которые необходимо учитывать.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования состоит в разработке модели организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах и основанной на этой модели методики проведения аудита в этих организациях.

В соответствии с поставленной целью исследования в работе необходимо решить следующие задачи:

провести анализ действующего законодательства в области нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций, выявить его несоответствие особенностям деятельности благотворительных фондов и дать рекомендации по их устранению и оптимальному соответствию практике функционирования фондов и организации бухгалтерского учета и аудита в этих организациях;

- разработать и научно обосновать структуру и содержание отчета о целевом использовании полученных средств, который бы отвечал требованиям

репрезентативности и достоверной оценки для всех заинтересованных пользователей;

обосновать типичные направления аудиторской проверки, в первую очередь, выявить роль устава и бюджета благотворительного фонда в регулировании его деятельности;

- разработать методический аппарат и типовую программу проведения аудиторской проверки благотворительного фонда.

Объектом исследования является методический аппарат организации бухгалтерского учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности благотворительных фондов.

Предметом исследования выступают благотворительные фонды.

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита М.И. Баканова, Н.П. Барышникова, Бычковой СМ., Газарян А.В., Данилевского Ю.А., П.И. Камышанова, В.В. Ковалева, М.Л. Макальской, Н.А. Пирожковой, Подольского В.И., Ремизова Н.А.. Скобары В.В., Соколова Я В., Терехова А.А., Шапигузова СМ., А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана. Наряду с изучением монографий был широко использован практический опыт, накопленный в ходе работы в благотворительных фондах.

В процессе работы изучены нормативно-правовая и законодательно-инструктивная база по вопросам права, аудита, бухгалтерского учета, налогообложения и составления отчетности в благотворительных фондах, письма, разъяснения Минфина РФ И МНС РФ, материалы семинаров, проводимых по вопросам развития благотворительных фондов, материалы к парламентским слушаниям на тему: «О законопроекте «О едином порядке осуществления деятельности и отчетности некоммерческих организаций и внесении изменений в нормативные документы». В работе широко использованы книги, распространяемые благотворительными фондами и изданные на средства целевого финансирования. Также использованы данные сайтов в Интернете, которые направлены на оказание информационной поддержки некоммерческому сектору.

Методология исследования включает методы обобщения и синтеза, экономического анализа, статистической обработки материала, анализа нормативных документов, а также метод сравнения, использованный при разработке рекомендаций по совершенствованию форм отчетности.

Тематика исследования соответствует пункту 1.8. паспорта специальности 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна заключается в разработке научно-методического аппарата организации бухгалтерского учета, составления отчетности и проведения аудита в благотворительных фондах.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1) определена специфика правового регулирования деятельности благотворительных фондов;

2) раскрыты особенности функционирования благотворительных фондов как основной части некоммерческих организаций, уточнена финансовая модель их деятельности, порядок формирования доходов и расходов и сформулированы основные принципы организации бухгалтерского учета в этих организациях;

3) сформулированы и научно обоснованы недостатки в действующем законодательстве, касающихся деятельности благотворительных фондов в области бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, а именно:

- сформирован общий подход к учету доходов и расходов в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью;

- разработана классификация доходов и расходов благотворительных фондов;

- унифицированы термины, применяемые в налоговом законодательстве к источникам целевых поступлений;

- усовершенствован состав отчетности, представляемой благотворительными

фондами.

4) выявлена роль устава и бюджета организации в регулировании уставной деятельности благотворительного фонда, даны рекомендации по методике проверки устава и бюджета организации; выделены типичные ошибки, выявляемые на данном этапе проведения аудита;

5) разработана программа проведения аудиторской проверки благотворительных фондов.

Практическая значимость диссертационного исследования. Положения диссертации ориентированы на широкое применение благотворительными фондами для оптимизации их учетной работы, а также могут применяться аудиторскими организациями для проведения аудита благотворительной деятельности.

Самостоятельное практическое значение для благотворительных фондов и аудиторских организаций имеют разработанные автором:

- классификация доходов и расходов благотворительных фондов;

- структура отчета о целевом использовании полученных средств;

характеристика ошибок, выявляемых при проверке соответствия деятельности уставу и бюджету организации, а также нарушений, связанных с неправильным отражением в учете доходов и расходов организации; - программа и методика проведения аудита благотворительных фондов. Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в публикациях общим объемом 3,75 п.л., в том числе 2,53 - авторские.

Внедрение. Разработанная методика организации бухгалтерского учета широко используется во многих благотворительных фондах. Па ее основе, в частности, организован бухгалтерский учет и аудит финансовой деятельности созданного в начале 2004 года «Всемирного фонда дикой природы - Россия».

Материалы диссертационного исследования докладывались на открытых заседаниях клуба «Бухгалтеров некоммерческих организаций».

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 245 наименований. Диссертация изложена на 180 страницах, содержит таблицы, схемы, приложения. Работа имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

Глава 1. Благотворительные фонды, правовое регулирование их деятельности

1.1. История благотворительной деятельности

1.2. Благотворительные фонды, правовое регулирование их деятельности

1.3. Состав доходов и расходов в благотворительных фондах, составление сметы

Глава 2. Особенности организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах

2.1. Основные принципы бухгалтерского учета в благотворительных фондах

2.2. Учет целевого финансирования

2.3. Учет наличных денежных средств и расчетов с подотчетными лицами. Расчеты с добровольцами

2.4. Учет операций на расчетном и валютном счетах

2.5. Учет операций с материальными ценностями и нематериальными активами

2.6. Учет расчетов по оплате труда и единому социальному налогу Глава 3. Отчетность и аудит в благотворительных фондах

3.1. Отчетность в благотворительных фондах

3.2. Аудит в благотворительных фондах

3.3. Налогообложение благотворительных фондов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

Во введении обоснована актуальность диссертационной работы; сформулированы цель, задачи, стоящие перед диссертантом, определены предмет и объект исследования; раскрыты научная новизна выводов и предложений, выносимых на защиту, направления их дальнейшего внедрения и дальнейшего практического использования.

В первой главе раскрывается понятие благотворительных фондов, исследованы правовые аспекты регулирования их деятельности. Проведен анализ состава доходов и расходов фондов. Разработана структура сметы доходов и расходов, которую можно использовать одновременно и в качестве отчета о выполнении сметы. Обосновывается предложение автора о целесообразности слияния административно-хозяйственного бюджета с бюджетом благотворительной деятельности в один общий бюджет благотворительного фонда.

Вторая глава посвящена качественному анализу действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета благотворительных фондов для целей выявления «пробелов» и несоответствий, касающихся деятельности благотворительных фондов; разработке рекомендаций по их устранению.

В третьей главе рассмотрены методические вопросы составления отчетности благотворительных фондов. В ней с учетом международного опыта автором разработана структура отчета о целевом использовании полученных средств, который отвечает всем требованиям заинтересованных пользователей. В этой главе автор обосновывает типичные для благотворительного фонда направления аудиторской проверки и излагает свои предложения по разработке программы проведения аудита.

В заключении диссертационной работы обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения, а также практические рекомендации автора диссертации.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ

Анализ правового регулирования деятельности благотворительных фондов, особенности состава доходов и расходов в благотворительных фондах, составление сметы. Особенности организации деятельности благотворительных фондов, а также специфика их правового статуса определяют особый порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, формировании отчетности и особенности проведения аудита

благотворительных фондов. Этот факт обусловил необходимость определения и тщательного изучения правового регулирования создания и деятельности благотворительных фондов.

На основе обобщения и анализа нормативных актов выделены основные особенности благотворительных фондов, к которым относятся:

1. Благотворительный фонд - это некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов и преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

2. Признаками благотворительного фонда являются - отсутствие членства и наличие имущественной базы, созданной за счет добровольных взносов учредителей.

3. В соответствии со своей специальной правоспособностью фонд вправе использовать имущество только для целей, определенных уставом.

4. Учредители (участники) фонда не несут никакой ответственности по долгам фонда, а он не отвечает по обязательствам своих участников.

5. Обязательным требованием создания фонда является учреждение попечительского совета фонда, который осуществляет постоянный контроль за деятельностью фонда и его должностных лиц.

6. Фонды имеют право заниматься коммерческой деятельностью. В качестве общего для всех некоммерческих организаций правила установлен запрет на распределение ими прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, между своими участниками.

7. Благотворительный фонд не имеет права участвовать в товариществах на вере в качестве вкладчика, он не вправе также участвовать в хозяйственных обществах совместно с другими лицами. Непосредственная предпринимательская деятельность фонда подвергается целевым ограничениям.

8. Переданное фонду имущество переходит в его собственность. Использование имущества фонда должно находиться под контролем не только специализированных органов, но и общественности. В связи с этим, требуется ежегодное опубликование отчетов фонда об использовании имущества, который, по существу, является отчетом о финансово-хозяйственной деятельности фонда.

9. Органы фонда могут самостоятельно вносить в устав изменения только в том случае, если такая возможность закреплена в самом уставе. Если же такое указание в уставе фонда отсутствует, изменения в него могут вноситься только в судебном порядке, то есть под строгим государственным контролем.

10. Фонд может быть ликвидирован только в судебном порядке. При ликвидации фонда остаток его имущества после расчетов с кредиторами не подлежит распределению ни

между учредителями или участниками фонда, ни между его должностными лицами, а направляется на цели, предусмотренные его уставом и соответствующие задачам создания фонда.

Правовое регулирование деятельности благотворительных фондов очень схоже с деятельностью бюджетных учреждений. Их функции, также как и у фондов, носят некоммерческий характер. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда. Основным источником доходов благотворительных фондов также является целевое финансирование. Финансирование бюджетных организаций осуществляется на основе сметы доходов и расходов также как и у благотворительных фондов. При этом в сметы, как и у фондов, так и у бюджетных учреждений, должны включаться доходы от осуществления предпринимательской деятельности. Благотворительный фонд подконтролен попечительскому совету, бюджетное учреждение - уполномоченным органам государственной власти. Однако в настоящее время и у благотворительных фондов и у бюджетных учреждений существует проблема, когда не существует никакой ответственности по контролю над эффективностью использования целевых или бюджетных средств. Отсутствует какая-либо единая методика и практика проведения оценки эффективности использования этих средств. Действующая система предварительного и текущего контроля за целевым использованием полученных средств (и в благотворительных фондах, и в бюджетных учреждениях), установив контроль за соответствием производимых расходов их целевому назначению, соответствием расходов сметам, оставляет без внимания эффективность расходования выделяемых средств.

Таким образом, модель деятельности благотворительных фондов очень схожа с моделью деятельности бюджетных организаций, и поэтому при отсутствии достаточного освещения в учетной литературе вопросов организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах можно также руководствоваться примером бюджетных организаций.

Исследование законодательно-правовой базы, регулирующей порядок создания и деятельности благотворительных фондов, показало, что в данном направлении сделаны важные шаги по совершенствованию действующего законодательства. Однако развитие рыночной экономики порождает необходимость в дальнейшем улучшении нормативного регулирования деятельности благотворительных фондов. В диссертации выявлены основные недостатки нормативно-правовых актов, регламентирующих деятельность фондов.

Так, в законодательстве имеются неточности по такому важному вопросу, как высший орган управления фонда. В соответствии с Законом «О некоммерческих организациях» органом управления фонда является попечительский совет, который функционирует как надзорный. В Законе даны самые общие сведения о том, как попечительский совет осуществляет надзор за деятельностью фонда. В Законе РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» понятие попечительского совета отсутствует, а приводится выражение «высший орган управления благотворительной организации», который по своим функциям не может рассматриваться как попечительский совет. Неясность правового положения попечительского совета по смыслу Закона может быть устранена учредителями фонда, в утверждаемом ими уставе. В уставе также должны быть раскрыты права попечительского совета, так как закон, возлагая на него надзорную функцию, не устанавливает и, следовательно, не ограничивает его компетенцию.

В работе разработана классификация доходов и расходов, в том числе с учетом того, что благотворительные фонды могут заниматься предпринимательской деятельностью. При этом расходы фонда можно классифицировать исключительно как административно-хозяйственные, целевые расходы, расходы по предпринимательской деятельности и прочие потери и списания. Классификация же целевых расходов не может быть разработана, т.к. она зависит от целей, которые определяет конкретный жертвователь.

Основным документом, который регламентирует финансово-хозяйственную деятельность фонда, является смета. Существенной особенностью смет является отсутствие каких-либо типовых форм или нормативных документов, напрямую устанавливающих требования к построению смет. Соответственно, каждый благотворительный фонд разрабатывает форму сметы самостоятельно. В диссертационной работе предлагается воспользоваться формой, разработанной в процессе исследования. При этом рекомендуемая форма сметы может быть использована и в качестве отчета о выполнении сметы.

В работе определена роль бюджета административно-хозяйственных расходов благотворительного фонда, с помощью которого можно определить размер годового бюджета организации в целом, а также суммы финансирования разрабатываемых проектов и их количество.

Определение понятий «целевого финансирования», «целевых поступлений», «гранта». Выявление особенностей организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах. Диссертационное исследование показало, что понятия «целевое финансирование» и «целевые поступления» не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В действующем законодательстве в области бухгалтерского учета также отсутствуют четкое

определение целевого финансирования и детальная методология его учета. Данные понятия закреплены в налоговом законодательстве, которым на практике и руководствуются благотворительные фонды.

В настоящее время нет единого понятия «грант». В различных законодательных актах встречаются различающиеся между собой содержания определения этого понятия. Анализ содержания этого понятия в многочисленных нормативных актах позволил сформулировать основные признаки гранта:

1) грант - это денежные и иные средства, которые предоставляются всегда на безвозмездной и безвозвратной основах;

2) гранты предоставляются всегда на осуществление общественно-полезных программ, а именно программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды и на проведение конкретных научных исследований;

3) цели и условия использования средств грантов всегда устанавливаются соответствующими договорами;

4) одним из основных условий предоставления гранта является обязательный контроль за целевым использованием средств со стороны грантодателя. Получатель гранта обязан вести обособленный учет всех операций по использованию гранта и отчитываться перед грантодателем о целевом использовании гранта;

5) часто гранты предоставляются на конкурсной основе.

Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, обобщение теоретических исследований специалистов в области бухгалтерского учета, а также изучение практики функционирования благотворительных фондов позволили сформировать и предложить для применения общий подход к учету целевых поступлений благотворительных фондов, не занимающихся предпринимательской деятельностью. В бухгалтерском учете в соответствии с принятой методологией и установленными правилами отражение всех поступающих средств необходимо вести на счете 86 «Целевое финансирование». Данный порядок учета доходов благотворительных фондов связан с тем, что данный вид организаций обладает специальной правоспособностью. Они могут осуществлять только те из не запрещенных законодательством РФ видов деятельности, которые соответствуют цели их создания и предусмотрены в их учредительных документах. В связи с этим все поступающее в благотворительный фонд имущество, включая прибыль от

ведения предпринимательской деятельности, может быть использовано только в определенных целях.

Проблемой является порядок отражения в бухгалтерском учете поступления средств целевого финансирования в организацию. В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», из чего следует вывод: бухгалтерская проводка Дебет 76 Кредит 86 может быть сделана лишь по факту получения средств целевого финансирования, т.е. не раньше, чем проводка Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета») Кредит 76. Однако это прямо противоречит основному принципу бухгалтерского учета - принципу начисления, предполагающему фиксацию доходов и расходов в момент их возникновения независимо от даты оплаты. В связи с этим в работе дана рекомендация использовать процедуру учета целевого финансирования по кредиту счета 86 в момент возникновения обязательства финансирующей стороны по передаче этих средств, а не в момент их фактической передачи.

При этом учетной политикой должны быть утверждены рекомендуемые в диссертации субсчета к счету 86 «Целевое финансирование» по направлениям получения средств с целью более детального аналитического учета целевых поступлений.

Проведенным исследованием установлено, что новый План счетов не учел специфику некоммерческих организаций, в связи с чем существует две основные проблемы, связанные с учетом операций по расходованию средств благотворительных фондов.

Первая проблема связана с тем, что действующим законодательством рекомендовано отражение расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности, на счете 20 «Основное производство». В ходе исследования нами обоснована невозможность применения данного счета в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью, и предложена возможность применения иного варианта отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением целевых программ. В соответствии с общепринятым вариантом расходы на проведение целевых программ учитываются в дебете счета 86 «Целевое финансирование». В целях усиления контроля за целевым использованием средств автором предложено вести учет этих расходов на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который в последующем закрывается счетом 86, таким образом, финансирование сопоставляется с расходами.

Вторая проблема, связанная с учетом операций по расходованию средств благотворительными фондами, касается распределения административных расходов (расходов на содержание организации). В действующем законодательстве не содержится

рекомендаций по выбору базы для распределения административных расходов в благотворительных фондах между несколькими целевыми программами. В связи с этим нами предложены возможные варианты, которые могут быть применены. Административные расходы могут распределяться следующим образом:

1) Все административные расходы списываются на одну программу в пределах соответствующей статьи сметы, затем административные расходы могут списываться на следующий проект и т.д.

2) Все административные расходы учитываются на отдельном субсчете счета 86 «Целевое финансирование» и в конце отчетного периода могут списываться на программы пропорционально удельному весу общей суммы перечислений по проекту.

3) Административные расходы могут списываться пропорционально средствам, поступившим по программе в данном отчетном периоде.

4) Административные расходы могут списываться поровну между программами.

5) Административные расходы могут списываться на основе итоговых значений прямых расходов.

6) Административные расходы могут списываться в зависимости от процентного соотношения между предполагаемым количеством потребителей услуг каждой программы.

7) Административные расходы могут списываться пропорционально оплате труда сотрудников, занятых в исполнении проекта.

Анализ действующего законодательства показал, что нормативными документами также не определена периодичность отнесения административных расходов на счет целевого финансирования. В связи с этим нами предложено несколько вариантов. Расходы на содержание благотворительных фондов могут относиться на счет целевого финансирования в конце отчетного периода, в конце периода, определенного органом управления (например, в конце каждого месяца) либо по окончании программы (проекта).

Проведенное исследование законодательно-нормативной базы деятельности благотворительных фондов в области бухгалтерского учета, позволило разработать модель организации бухгалтерского учета (рис. 1), а также схему организации бухгалтерского учета в разрезе основных направлений учета в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью, а именно:

- учет целевого финансирования;

- учет наличных денежных средств и расчетов с подотчетными лицами;

- учет операций на расчетном и валютном счетах;

- учет операций с материальными ценностями и нематериальными активами;

- учет расчетов по оплате труда, ЕСН, обязательному пенсионному страхованию.

Рисунок 1

Модель организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах

В работе очень подробно рассмотрен такой спорный вопрос, как вопрос учета расчетов с добровольцами. Даны рекомендации по оформлению отношений с добровольцами.

Большое внимание в исследовании уделено вопросам забалансового учета износа объектов основных средств благотворительных фондов. Даны рекомендации по совершенствованию учета износа объектов основных средств.

Оптимизация состава отчетности благотворительных фондов. Аудит в благотворительных фондах. Быстрое развитие рыночной экономики в России требует приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями международных стандартов бухгалтерского учета, итогом которой будет составление финансовой отчетности, содержащей достоверную и репрезентативную информацию, которая позволит внешним пользователям принимать правильные экономические решения.

Таким образом, при формировании правил отражения бухгалтерских операций в финансовой отчетности в России необходимо принимать во внимание имеющийся международный опыт, использование которого позволит усовершенствовать формы бухгалтерской отчетности. Также анализ состава и содержания отчетности, которую должны предоставлять благотворительные фонды, показал, что она рассчитана на коммерческие организации и недостаточно учитывает специфику благотворительных фондов при отражении в ней средств целевого финансирования. Наличие таких факторов, как отсутствие содержательной информации в составе отчетности, а также необходимость контроля со стороны пользователей бухгалтерской отчетности и финансового управления в организации позволили выдвинуть предложение о внесении в состав пояснительной записки благотворительных фондов дополнительного отчета о целевом использовании полученных средств, который бы отвечал всем требованиям заинтересованных пользователей.

В работе дана сравнительная характеристика форм отчетности, представляемых российскими и американскими благотворительными фондами.

В ходе исследования на основе изучения опыта США, в первую очередь, предложено использование классификации активов благотворительных фондов в зависимости от наличия и определения цели полученных средств на три категории:

1. неограниченные - все поступления без указания конкретной цели использования;

2. временно ограниченные - ресурсы, которые должны быть использованы с определенной целью в какой-либо период времени, или инвестированы на какой-либо период времени;

3. ограниченные - активы, которые должны быть использованы с определенной целью, либо пожертвования, представляющие собой средства для инвестиций, доход от которых должен использоваться на определенные цели.

Данная классификация позволит пользователям бухгалтерской отчетности контролировать целевое использование средств.

Анализ современного состояния фискальных форм и методов государственного регулирования деятельности некоммерческих организаций позволил сделать вывод о том, что действующее законодательство не учитывает особенностей их деятельности.

Исходя из исследования специфики статуса и опыта работы благотворительных фондов, считаем, что принцип налогообложения данного типа организаций должен зависеть от факта ведения предпринимательской деятельности: уставная деятельность некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, не должна облагаться никакими налогами. Данное мнение подтверждается тем, что некоммерческие организации существуют на средства, с которых налоги уже заплачены: будь то пожертвования или членские (вступительные) взносы физических лиц (с которых уплачен налог на доходы физических лиц), будь то взносы коммерческих организаций (с которых уплачен налог на прибыль), будь то бюджетное финансирование (доходы бюджета формируют налоги).

Анализ действующего налогового законодательства показал, что для благотворительных фондов существует ряд льгот, связанных с освобождением от налогообложения средств целевого финансирования. Однако отсутствие в налоговом законодательстве унифицированного термина, характеризующего понятие «пожертвование», используемое в гражданском законодательстве, приводит на практике к спорам с налоговыми органами. Решением данной проблемы является разграничение и унификация терминов, используемых в качестве источников целевых поступлений, применяемым в налоговом законодательстве. С этой целью предложено ввести следующую терминологию в отношении источников целевых поступлений, изложенную в виде схемы 1:

С точки зрепия правового статуса С точки зрения налогового статуса

Пожертвование Безвозмездная помощь Цглевое финансирование

Техническая помощь Грант Гуманитарная помощь

Схема 1. Терминология в отношении источников целевых поступлений в благотворительные фонды

В настоящее время понятие «безвозмездная помощь» введено в налоговую практику и применяется относительно поступлений от иностранного государства, международного или иностранного учреждения или некоммерческой организации. Все виды поступлений от российских юридических и физических лиц на содержание некоммерческой организации и на ведение уставной деятельности необходимо объединить в понятие «целевое финансирование».

Благотворительные фонды подлежат обязательному аудиту. Анализ нормативных документов, регулирующих деятельность благотворительных фондов, показал, что проверка устава имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность благотворительных фондов должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах Изучение устава в ходе проведения аудита позволяет понять особенности деятельности благотворительного фонда и уяснить специфику хозяйственных операций, проводимых им. Нарушение положений устава может повлечь за собой ликвидацию благотворительного фонда, поскольку несоблюдение устава является грубым нарушением законодательства. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что устав организации является важным документом, необходимым для понимания деятельности и используемым при проведения аудита благотворительных фондов

На основе изучения требований, предъявляемых к содержанию устава благотворительных фондов, в диссертации даны рекомендации по его проверке с выделением основных ошибок, выявляемых при проведении аудита

Анализ действующего законодательства показал, что смета (бюджет) является основным документом, на основании которого ведется финансовая деятельность в организации. На основе бюджета организуется вся система бухгалтерского учета. Он отражает источники поступления средств и порядок их расходования. Все расходы, предусмотренные бюджетом и утвержденные высшим органом управления, являются целевыми независимо от их размера, вида и назначения.

В связи с вышесказанным можно сделать вывод, что аудит благотворительных фондов, не занимающихся предпринимательской деятельностью, должен быть построен на проверке доходной и расходной части бюджета.

Однако перед непосредственным проведением аудита аудитор должен проверить правильность составления бюджета и реалистичность цифр, отраженных в нем. В работе приведены рекомендации по проверке правильности составления доходной и расходной

частей бюджета благотворительного фонда, поскольку составление бюджета является сложным процессом, требующим опыта и специальных знаний.

Разработанная программа проведения аудита благотворительного фонда, не занимающегося предпринимательской деятельностью, построена на проверке соблюдения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом организации. Проверка доходной части бюджета построена на контроле за полнотой и правильностью отражения в бухгалтерском учете целевых поступлений и внереализационных доходов. Основными стадиями проверки являются: оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов, оценка качества отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и проверка документального оформления операций по учету доходов.

Аудит расходной части проводится в разрезе проверки нескольких групп расходов, наиболее часто встречаемых в благотворительных фондах:

- расходы на приобретение материальных ценностей;

- расходы на оплату труда;

- командировочные расходы;

- прочие расходы, связанные с выполнением уставных задач.

Главными этапами проверки являются оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов, оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, оценка правильности документального оформления операций, проверка соблюдения порядка налогообложения расходов, предусмотренного действующими нормативными документами, проверка соответствия расходов бюджету организации и проверка целевого использования средств.

Основные положения диссертации раскрыты в следующих публикациях:

1. Воробьева В.В. Некоторые вопросы учета основных средств в некоммерческих организациях// Бюджетные и некоммерческие организации. - 2000. - № 3 - 0,33 п.л.

2. Воробьева В.В. Попечительский совет негосударственного фонда// БиНО: некоммерческие организации. - 2002. - № 4 - 0,47 п.л.

3. Воробьева В.В., Макальская М.Л. Правовое регулирование деятельности благотворительного фонда, бухгалтерский учет, налогообложение и отчетность// Бюджетные и некоммерческие организации. - 1999. - № 10 - 2,45 п.л., в т.ч. авторские 1,23.

4. Воробьева В В. Учет операции на валютном счете в некоммерческих организациях// Некоммерческие организации в России. - 2003. - № 2(14). - 0,50 пл.

Принято к исполнению 18/11/2004 Исполнено 18/11/2004 _Усл п. л. - 1,25

Заказ № 474 Тираж: 100 экз.

ООО"11-й ФОРМАТ"ИНН 7726330900 Москва, Балаклавский пр-т, 20-2-93 (095) 747-64-70 (095)318-40-68 www.autoreferat.ru

12305«

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Воробьева, Вероника Валерьевна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Благотворительные фонды, правовое регулирование их 11 деятельности

1.1. История благотворительной деятельности

1.2. Благотворительные фонды, правовое регулирование их деятельности

1.3. Состав доходов и расходов в благотворительных фондах. Составление сметы

ГЛАВА 2. Особенности организация бухгалтерского учета в 50 благотворительных фондах

2.1. Основные принципы бухгалтерского учета в благотворительных фондах

2.2. Учет целевого финансирования

2.3. Учет наличных денежных средств и расчетов с подотчетными лицами.

Расчеты с добровольцами

2.4. Учет операций на расчетном и валютном счетах

2.5. Учет операций с материальными ценностями и нематериальными активами

2.6. Учет расчетов по оплате труда, единому социальному налогу, обязательному 100 пенсионному страхованию

ГЛАВА 3. Отчетность и аудит в благотворительном фонде

3.1. Отчетность в благотворительных фондах

3.2. Аудит в благотворительных фондах

3.3. Налогообложение благотворительных фондов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгалтерского учета и аудита в благотворительных фондах"

Актуальность исследования. Рыночная экономика является достаточно гибкой экономической системой. Она способна перестраиваться, приспосабливаться под влиянием тех или иных факторов.

В конце XX века на ход развития передовых стран рыночной экономики доминирующее влияние оказывают социальные факторы. Их воздействие охватывает различные сферы экономики, приводит к изменению структуры общественных потребностей, видов экономической деятельности. Это позволяет говорить о «социализации» современной экономики, трансформации ее в «социальную рыночную экономику».

Одним из важных субъектов современной рыночной экономики являются юридические лица, которые подразделяются на коммерческие и некоммерческие.

Некоммерческие организации - это неотъемлемый элемент рыночного хозяйства, который играет существенную роль в социально-экономическом развитии ведущих рыночно ориентированных стран. Главная же их цель - это удовлетворение социальных потребностей. Они создают и реализуют существенную долю общественных благ и услуг. Как показывает зарубежный опыт и опыт нашей страны, наряду с государством некоммерческие организации играют важную роль в решении важнейших социальных проблем (в сфере здравоохранения, образования, политики, спорта, культуры, охраны природы, благотворительности и в ряде других).

О российской экономике еще рано говорить как о социально ориентированной рыночной экономике. Вместе с тем очевидно, что при ее формировании необходимо учитывать, что современное рыночное хозяйство представляет собой неразрывный синтез коммерческих и некоммерческих организаций. Поэтому при проведении экономических реформ следует уделять внимание не только мероприятиям, нацеленным на становление и развитие коммерческих, но и некоммерческих организаций.

Мировой опыт показывает, что использование рыночных отношений вынуждает коммерческие организации действовать эффективно и ответственно. Но невозможно только с помощью этих принципов реализовывать потребности общества. Это объясняется прежде всего тем, что коммерческие организации в ряде важнейших отраслей в принципе не эффективны.

Удовлетворение потребностей в общественных благах и услугах - приоритет некоммерческих организаций.

Зарубежные исследования говорят о взаимосвязи между экономическим подъемом в регионе и развитием некоммерческих организаций. В США бюджет некоммерческих организаций на рубеже 21 века составил 670,3 миллиарда долларов, что соответствует 8,8% национального валового продукта. В Швеции в 1999 году доля некоммерческого сектора в экономике достигла 15% валового национального продукта.

По данным Госкомстата Российской Федерации на 1 января 2000 г. в России функционировало 484989 некоммерческих организаций, из них 12% зарегистрировано в Москве и Московской области.

Существенная роль в реализации образовательных, культурных и иных социальных проектов отведена благотворительным фондам. На их долю приходится 3,5 % (17010) всех некоммерческих организаций.

Само понятие благотворительной деятельности является относительно новым для России. Распространение этой деятельности началось в конце 80-ых годов по линии международных благотворительных организаций, которые осуществляли поставки продовольствия, медикаментов, одежды и т. д. В дальнейшем благотворительная деятельность стала развиваться и расширяться по различным направлениям. Благотворительная помощь стала поступать не только из-за рубежа, но и от российских благотворительных организаций. Появилось законодательство о благотворительности, целью которого было определено распространение этой деятельности и благотворительных организаций в России.

Благотворительные фонды - это некоммерческие, благотворительные организации, созданные в основном для финансирования социально значимых проектов и программ. Деятельность фондов регулируется нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», принятым Государственной Думой 8 декабря 1995 года, Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЭ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», принятым Государственной Думой 7 июля 1995 года.

Как правило, благотворительные фонды создаются для решения проблем, связанных с поддержкой социально уязвимых слоев населения, защитой прав и интересов различных групп населения, просвещением, организацией досуга, улучшением экологии региона и т.п. Данный круг проблем благотворительные фонды пытаются решать в сотрудничестве с государством и коммерческими организациями.

Значение благотворительных фондов обусловлено следующими факторами:

1) Ярко выраженной социальной направленностью деятельности.

Благотворительные фонды оказывают помощь части общества с низким уровнем дохода, что повышает общий уровень благосостояния членов общества. Кроме того, фонды предоставляют дополнительные рабочие места.

2) Массовостью.

За помощью в благотворительные фонды обращается множество людей. Для решения поставленных проблем фонды создают собственную инфраструктуру: средства массовой информации, библиотеки, учебные центры, базы данных и т.д.

3) Высоким интеллектуальным потенциалом организаторов и участников.

4) Благотворительные фонды могут осуществлять предпринимательскую деятельность, увеличивая конкуренцию между различными секторами экономики, что благотворно сказывается на развитии рыночных отношений.

Благотворительные фонды на сегодняшний день нашли широкое распространение в нашей стране. Но, несмотря на рост их количества и стабилизирующую роль, которую они выполняют в обществе, их деятельность связана с рядом сложностей, поскольку до конца не проработана законодательная база, регламентирующая правовые аспекты их деятельности, законодателем не учтены особенности организации и ведения бухгалтерского учета, представления отчетности. В области аудита научные и методические разработки направлены, главным образом, на создание методик аудита коммерческих организаций. Вместе с тем, в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» благотворительные фонды подлежат обязательному ежегодному аудиту. Иностранные организации - грантодатели могут требовать аудиторское заключение в комплекте документов для оформления получения гранта с целью подтверждения целевого расходования средств по грантам других организаций либо по предыдущим грантам, выданным данным грантодателем.

Наличие таких особенностей благотворительного фонда, как специфика финансирования и расходования средств, необходимость соответствия деятельности уставным целям организации, важность соблюдения годового бюджета и ряда других, свидетельствует о специфике организации их бухгалтерского учета, представления отчетности и методики проведения аудиторской проверки.

Благотворительные фонды для осуществления основной уставной деятельности привлекают значительный объем ресурсов на выполнение программ и проектов, источниками которых являются средства иностранных государств, международных и иностранных учреждений и некоммерческих организаций, бюджетные средства, средства российских коммерческих и некоммерческих структур и физических лиц. В связи с этим у фондов возникает обязанность расходования средств строго в соответствии с целями устава и требованиями жертвователей.

Результаты проведенного исследования показали, что в настоящее время актуальным является анализ деятельности благотворительных фондов и систематизация нормативно-правового регулирования их функционирования в области бухгалтерского учета, составления отчетности и налогообложения. Одной из проблем в области ведения бухгалтерского учета является то, что до сих пор не разработан единый подход к учету целевого финансирования и расходования средств в благотворительных фондах. Требуется теоретическая разработка и совершенствование фондов как основной информационной составляющей при проведении аудиторской проверки.

Как показало проведенное исследование, вопросам проведения аудита в некоммерческих организациях посвящен ряд публикаций в периодической печати. Однако данные научные работы раскрывают лишь отдельные аспекты аудита данного вида организаций. Так, в существующих публикациях уделяется недостаточно внимания обоснованию типичных направлений аудита. Решение данных проблем позволит, по нашему мнению, рационализировать организацию и технологию проведения, что также определяет актуальность темы исследования.

Данное диссертационное исследование не рассматривает предпринимательскую деятельность благотворительных фондов.

Степень разработанности темы. Существующая в настоящее время актуальность систематизации нормативно-правового регулирования деятельности благотворительных фондов, организации и ведения бухгалтерского учета, представлении отчетности, проведения аудита не подкреплена соответствующими теоретическими и методическими исследованиями и разработками. Отдельные аспекты нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций рассматриваются в монографиях таких ведущих специалистов, занимающихся проблемами некоммерческого сектора, как П.Ю. Гамольскйй, М. JI. Макальская, Н.А. Пирожкова и др. В частности, ими рассматриваются отдельные проблемы ведения бухгалтерского учета и налогообложения в некоммерческих организациях.

Вышедшие в последнее время научные публикации Бровкиной Н.Д., Земляченко С.В., Пашигоревой Г.И., Пилипенко В.И., Матвеенковой Ю.И., Чеботникова С.Ю., Яковлева А.С. внесли существенный вклад в решение проблем, связанных с организацией бухгалтерского учета, проведением аудита в этих организациях.

Следует отметить, что все вышеуказанные работы посвящены некоммерческим организациям в целом. Однако благотворительные фонды имеют специфические особенности, которые необходимо учитывать.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования состоит в разработке основных направлений организации бухгалтерского учета в благотворительных фондах, методики проведения аудита в этих организациях.

В соответствии с поставленной целью исследования в работе необходимо решить следующие задачи: провести анализ действующего законодательства в области нормативно-правового регулирования деятельности благотворительных фондов, выявить несоответствия и дать рекомендации по их устранению; с учетом того, что действующее законодательство в области регулирования бухгалтерского учета, отчетности, налогообложения ориентировано в основном на хозяйственную деятельность коммерческих организаций, провести анализ существующего законодательства, выявить «пробелы» и несоответствия, касающиеся благотворительных фондов, разработать рекомендации по их устранению (от регламентации деятельности коммерческих структур к учету специфики благотворительных фондов); разработать отчет о целевом использовании полученных средств, который бы отвечал требованиям репрезентативности и достоверной оценки для всех заинтересованных пользователей; обосновать типичные направления аудиторской проверки, в первую очередь, выявить роль устава и бюджета благотворительного фонда в регулировании его уставной деятельности; разработать программу проведения аудиторской проверки благотворительного фонда.

Объектом исследования послужила система организации бухгалтерского учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности благотворительных фондов. Конкретные исследования проводились на основе практической работы в Благотворительном фонде «Центр охраны дикой природы», Благотворительном некоммерческом фонде дикой природы, Всемирном фонде дикой природы.

Предметом исследования являются действующее законодательство в области бухгалтерского учета и составления отчетности.

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита М.И. Баканова, Н.П. Барышникова, Бычковой С.М., Газарян А.В., Данилевского Ю.А., П.И. Камышанова, В.В. Ковалева, M.JI. Макальской, Н.А. Пирожковой, Подольского В.И., Ремизова Н.А. Скобары В.В., Соколова Я В., Терехова А.А. Шапигузова С.М. А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана. Наряду с изучением монографий был широко использован практический опыт, накопленный в ходе работы в благотворительных фондах.

В ходе проведенного диссертационного исследования изучены нормативно-правовая и законодательно-инструктивная база по вопросам права, аудита, бухгалтерского учета, налогообложения и составления отчетности в благотворительных фондах, письма, разъяснения Минфина РФ И МНС РФ, материалы семинаров, проводимых по вопросам развития благотворительных фондов, материалы к парламентским слушаниям на тему: «О законопроекте «О едином порядке осуществления деятельности и отчетности некоммерческих организаций и внесении изменений в нормативные документы». В работе широко использованы книги, распространяемые благотворительными фондами и изданные на средства целевого финансирования. Также использованы данные сайтов в Интернете, которые направлены на оказание информационной поддержки некоммерческому сектору.

Методология исследования включает методы обобщения и синтеза, экономического анализа, статистической обработки материала, анализа нормативных документов, а также метод сравнения, использованный при разработке рекомендаций по совершенствованию форм отчетности.

Тематика исследования соответствует пункту 1.8. раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Научная новизна заключается в разработке научно-методического аппарата организации бухгалтерского учета, составления отчетности и проведения аудита в благотворительных фондах.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1) проведен анализ действующего законодательства в области нормативно-правового регулирование деятельности благотворительных фондов, выявлены несоответствия и даны рекомендации по их устранению;

2) в условиях того, что действующее законодательство в области регулирования бухгалтерского учета, отчетности, налогообложения ориентировано в основном на хозяйственную деятельность коммерческих организаций, проведен анализ существующего законодательства, выявлены «пробелы» и несоответствия, касающиеся благотворительных фондов;

3) даны рекомендации по устранению «пробелов» в действующем законодательстве, касающихся деятельности благотворительных фондов в области бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения, а именно:

- сформирован общий подход к учету доходов и расходов в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью;

- разработана классификация доходов и расходов благотворительных фондов;

- унифицированы термины, применяемые в налоговом законодательстве к источникам целевых поступлений;

- даны рекомендации по усовершенствованию состава отчетности, представляемой благотворительными фондами.

4) выявлена роль устава и бюджета организации в регулировании уставной деятельности благотворительного фонда, даны рекомендации по методике проверки устава и бюджета организации; выделены типичные ошибки, выявляемые на данном этапе проведения аудита;

5) разработана программа проведения аудиторской проверки благотворительных фондов.

Практическая значимость диссертационного исследования. Положения диссертации ориентированы на широкое применение благотворительными фондами для оптимизации их учетной работы, а также могут применяться аудиторскими организациями для проведения аудита данного вида организаций.

Самостоятельное практическое значение для благотворительных фондов и аудиторских организаций имеют: классификация доходов и расходов; разработанный отчет о целевом использовании полученных средств; характеристика ошибок, выявляемых при проверке соответствия деятельности уставу и бюджету организации, а также нарушений, связанных с неправильным отражением в учете доходов и расходов организации разработанная программа проведения аудита благотворительных фондов.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования изложены в публикациях общим объемом 4,0 п.л., все из них авторские.

Внедрение. Разработанная методика организации бухгалтерского учета применяется во многих благотворительных фондах. На ее основе организует свою деятельность недавно созданный «Всемирный фонд дикой природы - Россия».

Материалы диссертационного исследования докладывались на открытых заседаниях клуба «Бухгалтеров некоммерческих организаций».

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Воробьева, Вероника Валерьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Исследование практики функционирования благотворительных фондов, а также рассмотрение и оценка действующего законодательства в области бухгалтерского учета, и налогообложения позволили сделать ряд выводов и внести предложения как по усовершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей их деятельность, так и по разработке методики проведения аудита благотворительных фондов, не занимающихся предпринимательской деятельностью.

Проведенное диссертационное исследование позволило полунить следующие результаты.

1. Исследование законодательно-правовой базы, регулирующей порядок создания и деятельности благотворительных фондов, показало, что в данном направлении сделаны важные шаги по совершенствованию действующего законодательства. Однако развитие рыночной экономики порождает необходимость в дальнейшем улучшении нормативного регулирования деятельности благотворительных фондов. В диссертации выявлены основные недостатки нормативно-правовых документов.

К сожалению, в законодательстве имеются неточности по такому важному вопросу, как высший орган управления фонда. В соответствии с Законом «О некоммерческих организациях» органом управления фонда является попечительский совет, который функционирует как надзорный. В Законе даны самые общие сведения о том, как попечительский совет осуществляет надзор за деятельностью фонда. В Законе РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» понятие попечительского совета отсутствует, а приводится выражение «высший орган управления благотворительной организации», который по своим функциям не может рассматриваться как попечительский совет. Сходство двух определений органа управления фонда заключается в том, что по Закону «О благотворительной деятельности» его члены «выполняют свои обязанности в этом органе в качестве добровольцев», а по Закону о некоммерческих организациях «Попечительский совет фонда осуществляет свою деятельность на общественных началах». Неясность правового положения попечительского совета по смыслу Закона может быть устранена учредителями фонда, в утверждаемом ими уставе. В уставе также должны быть раскрыты права попечительского совета, так как закон, возлагая на него надзорную функцию, не устанавливает и, следовательно, не ограничивает его компетенцию.

2. В работе разработана классификация доходов и расходов, в том числе с учетом того, что благотворительные фонды могут заниматься предпринимательской деятельностью.

3. В условиях того, что отсутствуют какие-либо типовые формы или нормативные документы, напрямую устанавливающих требования к сметам, в работе разработана форма сметы благотворительного фонда, которая одновременно может являться и отчетом о выполнении сметы.

4. В работе разработан бюджет административных расходов, с помощью которого можно определить объем необходимых целевых средств.

5. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, обобщение теоретических исследований специалистов в области бухгалтерского учета, а также изучение практики функционирования благотворительных фондов позволили сформировать и предложить для применения общий подход к учету целевых поступлений благотворительных фондов, не занимающихся предпринимательской деятельностью. В бухгалтерском учете в соответствии с принятой методологией и установленными правилами отражение всех поступающих средств необходимо вести на счете 86 «Целевое финансирование». Данный порядок учета доходов благотворительных фондов связан с тем, что данный вид организаций обладает специальной правоспособностью. Они могут осуществлять только те из не запрещенных законодательством РФ видов деятельности, которые соответствуют цели их создания и предусмотрены в их учредительных документах. В связи с этим все поступающее в благотворительный фонд имущество, включая прибыль от ведения предпринимательской деятельности, может быть использовано только в определенных целях. При этом учетной политикой должны быть утверждены рекомендуемые нами субсчета к счету 86 «Целевое финансирование» по направлениям получения средств с целью более детального аналитического учета целевых поступлений.

Проведенным исследованием установлено, что новый План счетов не учел специфику некоммерческих организаций, в связи с чем существует две основные проблемы, связанные с учетом операций по расходованию средств благотворительных фондов.

Первая проблема связана с тем, что действующим законодательством рекомендовано отражение расходов, связанных с осуществлением основной уставной деятельности, на счете

20 «Основное производство». В ходе исследования нами обоснована невозможность применения данного счета в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью, и предложена возможность применения двух возможных вариантов отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением целевых программ. В соответствии с общепринятым вариантом расходы на проведение целевых программ учитываются в дебете счета 86 «Целевое финансирование». В работе предложено вести учет расходов на счете 29 или 96.

Вторая проблема, связанная с учетом операций по расходованию средств благотворительными фондами, касается распределения административных расходов (расходов на содержание организации). В действующем законодательстве не содержится рекомендаций по выбору базы для распределения административных расходов в благотворительных фондах между несколькими целевыми программами. В связи с этим нами предложены возможные варианты, которые могут быть применены. По нашему мнению, административные расходы могут распределяться следующим образом:

1) Все административные расходы списываются на одну программу в пределах соответствующей статьи сметы, затем административные расходы будут списываться на следующий проект и т.д.

2) Все административные расходы учитываются на отдельном субсчете счета 86 «Целевое финансирование» и в конце отчетного периода списываются на программы пропорционально удельному весу общей суммы перечислений по проекту.

3) Административные расходы списываются пропорционально средствам, поступившим по программе в данном отчетном периоде.

4) Административные расходы списываются поровну между программами.

5) Административные расходы списываются на основе итоговых значений прямых расходов.

6) Административные расходы списываются в зависимости от процентного соотношения между предполагаемым количеством потребителей услуг каждой программы.

7) Административные расходы списываются пропорционально оплате труда сотрудников, занятых в исполнении проекта.

Анализ действующего законодательства показал, что нормативными документами также не определена периодичность отнесения административных расходов на счет целевого финансирования. В связи с этим нами предложено несколько вариантов. Расходы на содержание благотворительных фондов могут относиться на счет целевого финансирования в конце отчетного периода, в конце периода, определенного органом управления (например, в конце каждого месяца) либо по окончании программы (проекта).

6. Проведенное исследование законодательно-нормативной базы деятельности благотворительных фондов в области бухгалтерского учета, позволило разработать схему организации бухгалтерского учета в разрезе основных направлений учета в благотворительных фондах, не занимающихся предпринимательской деятельностью, а именно: учет целевого финансирования; учет наличных денежных средств и расчетов с подотчетными лицами; учет операций на расчетном и валютном счетах; учет операций с материальными ценностями и нематериальными активами; учет расчетов по оплате труда, ЕСН, обязательному пенсионному страхованию.

7. На основе анализа действующего законодательства сформулированы основные признаки гранта.

8. В работе очень подробно рассмотрен такой спорный вопрос, как вопрос учета расчетов с добровольцами. Даны рекомендации по оформлению отношений с добровольцами.

9. Большое внимание в исследовании уделено вопросам амортизации и износа объектов основных средств благотворительных фондов. Даны рекомендации по оптимизации учета износа.

10. На основе исследования состава бухгалтерской отчетности, представляемой благотворительными фондами, не занимающимися предпринимательской деятельностью, сделан вывод о ее недостаточности. Наличие таких факторов, как отсутствие содержательной информации в составе отчетности, а также необходимость контроля со стороны пользователей бухгалтерской отчетности и финансового управления в организации позволили выдвинуть предложение о внесении в состав пояснительной записки благотворительных фондов дополнительного отчета о целевом использовании полученных средств, который бы отвечал всем требованиям заинтересованных пользователей.

В работе дана сравнительная характеристика форм отчетности, представляемых российскими и американскими благотворительными фондами.

В ходе исследования на основе изучения опыта США нами, в первую очередь, предложено использование классификации активов благотворительных фондов в зависимости от наличия и определения цели полученных средств на неограниченные, временно ограниченные, постоянно ограниченные. Данная классификация позволит пользователям бухгалтерской отчетности контролировать целевое использование средств.

11. Анализ современного состояния фискальных форм и методов государственного регулирования деятельности некоммерческих организаций позволил сделать вывод о том, что действующее законодательство не учитывает особенностей их деятельности.

Исходя из исследования специфики статуса и опыта работы благотворительных фондов, считаем, что принцип налогообложения данного типа организаций должен зависеть от факта ведения предпринимательской деятельности: уставная деятельность некоммерческой организации, не занимающейся предпринимательской деятельностью, не должна облагаться никакими налогами. Данное мнение подтверждается тем, что некоммерческие организации существуют на средства, с которых налоги уже заплачены: будь то пожертвования или членские (вступительные) взносы физических лиц (с которых уплачен налог на доходы физических лиц), будь то взносы коммерческих организаций (с которых уплачен налог на прибыль), будь то бюджетное финансирование (доходы бюджета формируют налоги).

12. Анализ действующего налогового законодательства показал, что для благотворительных фондов существует ряд льгот, связанных с освобождением от налогообложения средств целевого финансирования. Однако отсутствие в налоговом законодательстве унифицированного термина, характеризующего понятие «пожертвование», используемое в гражданском законодательстве, приводит на практике к спорам с налоговыми органами. Решением данной проблемы является разграничение и унификация терминов, применимых к источникам целевых поступлений, применяемым в налоговом законодательстве. С этой целью предложено ввести следующую терминологию в отношении источников целевых поступлений, изложенную в виде следующей схемы:

Схема 2

Терминология в отношении источников целевых поступлений в благотворительные фонды

С точки зрения правового статуса С точки зрения налогового статуса

Безвозмездная помощь Целевое финансирование

Техническая помощь Грант Гуманитарная помощь

В настоящее время понятие «безвозмездная помощь» введено в налоговую практику и применяется относительно поступлений от иностранного государства, международного или иностранного учреждения или некоммерческой организации. Все виды поступлений от российских юридических и физических лиц на содержание некоммерческой организации и на ведение уставной деятельности необходимо объединить в понятие «целевое финансирование».

13. Анализ нормативных документов, регулирующих деятельность благотворительных фондов, показал, что проверка устава имеет особое значение, поскольку данный вид организаций обладает специальной правоспособностью, которая заключается в том, что деятельность благотворительных фондов должна быть направлена на достижение основной цели, отраженной в учредительных документах. Таким образом, изучение устава в ходе проведения аудита позволяет понять особенности деятельности благотворительного фонда и уяснить специфику хозяйственных операций, проводимых им. Нарушение положений устава может повлечь за собой ликвидацию благотворительного фонда, поскольку несоблюдение устава является грубым нарушением законодательства. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что устав организации является важным документом, необходимым для понимания деятельности и используемым при проведении аудита благотворительных фондов.

На основе изучения требований, предъявляемых к содержанию устава благотворительных фондов, в диссертации даны рекомендации по его проверке с выделением основных ошибок, выявляемых при проведении аудита.

Анализ действующего законодательства показал, что смета (бюджет) является основным документом, на основании которого ведется финансовая деятельность в организации. На основе бюджета организуется вся система бухгалтерского учета. Он отражает источники поступления средств и порядок их расходования. Все расходы, предусмотренные бюджетом и утвержденные высшим органом управления, являются целевыми независимо от их размера, вида и назначения.

В связи с вышесказанным можно сделать вывод, что аудит благотворительных фондов, не занимающихся предпринимательской деятельностью, должен быть построен на проверке доходной и расходной части бюджета.

Однако перед непосредственным проведением аудита аудитор должен проверить правильность составления бюджета и реалистичность цифр, отраженных в нем. Нами приведены рекомендации по проверке правильности составления доходной и расходной частей бюджета благотворительного фонда, поскольку составление бюджета является сложным процессом, требующим опыта и специальных знаний.

14. Разработанная нами программа проведения аудита благотворительного фонда, не занимающегося предпринимательской деятельностью, построена на проверке соблюдения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом организации. Проверка доходной части бюджета построена на контроле за полнотой и правильностью отражения в бухгалтерском учете целевых поступлений и внереализационных доходов. Основными стадиями проверки являются: оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов, оценка качества отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и проверка документального оформления операций по учету доходов.

Аудит расходной части проводится в разрезе проверки нескольких групп расходов, наиболее часто встречаемых в благотворительных фондах: расходы на приобретение материальных ценностей; расходы на оплату труда; командировочные расходы; прочие расходы, связанные с выполнением уставных задач.

Главными этапами проверки являются оценка состояния синтетического и аналитического учета расходов, оценка полноты и правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, оценка правильности документального оформления операций, проверка соблюдения порядка налогообложения расходов, предусмотренного действующими нормативными документами, проверка соответствия расходов бюджету организации и проверка целевого использования средств.