ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ РЕСПУБЛИКИ САХА (ЯКУТИЯ)) тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ РЕСПУБЛИКИ САХА (ЯКУТИЯ))"

ь-ътч-

На правах рукописи

БАИШЕВА ВАРВАРА МОДЕСТОВНА

ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ФОРМИРОВАНИЙ РЕСПУБЛИКИ САХА (ЯКУТИЯ))

Специальность: 08.00.12. - Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2000

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов Московской сельскохозяйственной академии имени К А. Тимирязева Министерства сельского хозяйства Российской Федерации.

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент

Р Н Расторгуева

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор,

Т М Рогуленко кандидат экономических наук Н Ф Трощенко

Ведущая организация - Министерство сельского хозяйства и заготовок

Республики Саха (Якутия)

Защита состоится » 2000 г Ву^^час^^мин на

заседании диссертационного совета К-120 35 05 в Московской сельскохозяйственной академии имени К А Тимирязева

Адрес 127550, Мое - '1 -550, ул Тимирязевская, 49 Ученый совет МСХА им К А Тимирязева

С диссертацией можно. гггься в IT" ГХА

Автореферат разослан «_. _ 2000 г.

Ученый секретарь диссертационного совета -кандидат экономических наук,

■у/

доцент ' остникова

Основная характеристика работы.

; Актуальность проблемы. Система бухгалтерского учета в России претерпевает значительные изменения в связи с внедрением в экономику рыночных

тую в международной практике систему учета и статистики.

г Существенные коррективы в развитие учета внесло реформирование налоговой системы. До начала российской налоговой реформы конца 1991 года сис- . тема бухгалтерского учета полностью выполняла роль государственного контроля при решении налоговых задач. Следовательно, налоговая система при плановой экономике не предъявляла никаких специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.

На начальном этапе реформирования российской налоговой системы задачи по правильному исчислению налогов и сборов были в полном объеме возложены на бухгалтерский учет. Однако усиление фискального направления, реализующееся всемерным расширением налогооблагаемой базы взимаемых налогов, в конце концов, приводит к искажению объекта налогообложения и при формировании налоговых показателей в рамках единой учетной системы вступает в противоречие с принципами бухгалтерского учета. . ..

• Поскольку бухгалтерский учет является информационной системой для большого количества внутренних и внешних пользователей, заинтересованных в получении максимально объективной информации, развитие методики учета под влиянием фискальных требований приводит к противоречию интересов государства как фискального органа и других пользователей бухгалтерской информации. ,

= Дальнейшее развитие учетной системы характеризуется началом отделения «налогового блока» в отдельную подсистему (введение специальных налоговых регистров, отдельной налоговой отчетности, адаптация отдельных первичных учетных документов для целей налогового контроля). Данный шаг значительно усложняет работу счетных работников, вынудив вести два вида учетной обработки первичной информации - для бухгалтерского учета и для целей налогообложения. ■ . ..

- ■ Практически это приводит к вынужденному выбору более приоритетного направления учета, которым для налогоплательщиков является налоговое, т. к. несоблюдение требований фискальных органов может привести к значительным финансовым санкциям. При этом не придается должного значения формированию реальных финансовых результатов деятельности хозяйствующих

отношений, интеграцией России в мировую экономику, с переходом на приня-

субъекгов.

ЦспГРАЛЬНАН ;НАУЧНАЯ БИБЛИОТЕКА Моск. сель :.-:0ч03 ачадамии

В этой связи перед нами встает проблема оптимизации учета таким образом, чтобы с наименьшими трудозатратами добиться удовлетворения интересов наибольшего количества пользователей На сегодняшний день эта проблема является актуальной в той мере, в какой важно для налогоплательщиков финансовое процветание наряду с соблюдением государственных фискальных интересов

Решение поставленной проблемы мы видим в совершенствовании единой системы бухгалтерского учета без выделения отдельных направлений и видов учета, затрудняющих работу практикующих бухгалтеров

Цель исследования - выделить пути адаптации принципов налоговой системы в систему бухгалтерского учета для ее информационного обеспечения на основе данных бухгалтерского учета, разработать рекомендации по учету налоговых показателей в организациях аграрного сектора с дальнейшим обобщением их для других отраслей народного хозяйства Достижение поставленной цели предполагает решение следующих основных задач

- исследовать развитие систем бухгалтерского учета и налогообложения России, изучить опыт других стран, оценить характер и основные тенденции развития и взаимодействия данных систем,

- выявить объекты учета, являющиеся наиболее характерными составляющими налоговых показателей для дальнейшего изучения и совершенствования их в рамках бухгалтерского учета,

- изучить особенности налогообложения предприятий АПК и проанализировать влияние налоговой политики государства на аграрные формирования на уровне сельскохозяйственных предприятий на примере хозяйствующих субъектов Республики Саха (Якутия),

- выявить проблемы и особенности формирования информации для налогообложения в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий,

- систематизировать объекты и предметы налогов для упрощения учета на отдельном предприятии, определить пути унификации их учета,

- разработать методику учета налоговых платежей в системе бухгалтерского учета с учетом отраслевых особенностей

Предметом исследования являются учетные процессы в области формирования налоговых показателей и их составляющих В качестве объекта исследования выбраны сельскохозяйственные предприятия Республики Саха (Якутия)

Научную новизну исследования составляют следующие, выносимые на защиту положения

1 Обоснование необходимости выделения понятия «предмет налога» как учетной предпосылки возникновения налоговой повинности Проведе-

ние первичной классификации основных предметов налогов для дальнейшей унификации их учета в системе бухгалтерского учета. 2. Разработка методики двухэтапного учета процесса реализации (прода-' г жи) как основы для формирования финансовых результатов предпри-

' 3. Разработка методики учета выплат предприятия в качестве предмета по ; таким платежам как подоходный налог с физических лиц, единый социальный налог в рамках системы бухгалтерского учета. Методическое ; обеспечение учета подоходного налога с физических лиц в рамках сис-. темы бухгалтерского учета ■■■-.■■ ..-.■< ..."

4. Разработка методики учета налоговой прибыли в регистрах бухгалтер-î ского учета. . • .■ ,• . •-•. ...-.

Методологическую и методическую основу проведенных исследований составляют основные положения теории системного анализа и диалектического развития общественно-экономических процессов, мировой опыт, научно-методические разработки и рекомендации НИИ РФ, фундаментальные труды отечественных и зарубежных экономистов, рекомендации и методики, предлагаемые отечественными исследователями.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с планом научно-исследовательской работы MGXA им. К.А. Тимирязева по теме «Организация и учет налоговых платежей в сельскохозяйственных организациях (на примерю сельскохозяйственных формирований Республики Саха (Якутия))», а также в соответствии с планом научных исследований кафедры бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А. Тимирязева. : "> Апробаиш исследований. Результаты исследований доложены в 1998-2000 гг: на ВУЗовских, региональных, и международных конференциях, в городах Якутск, С-Петербург, Москва. ,

) В работе использованы данные Госкомстат РС(Я) и РФ, годовых отчетов сельскохозяйственных предприятий РС(Я), данные бухгалтерского учета отдельных предприятий, нормативный материал по бухгалтерскому учету и налогообложению России и РС(Я), программы, отчеты и методические рекомендации ведущих научных центров России.

Работа состоит из введения, 3 глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 155 страницах машинописного текста, содержащего 9 таблиц, 4 рисунка. В диссертации приведены список литературы, включающий 105 наименований, и 22 приложения. , ,

" Во введении обоснована актуальность темы, состояние изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, описаны методика, научная

новизна работы, практическая значимость и апробация результатов исследования

В первой главе «Теоретические основы организации и учета налоговых платежей» раскрыта сущность и развитие налоговых отношений хозяйствующих субъектов России с государством, освещены проблемы и тенденции развития этих отношений Изучено понятие налогов, как главной финансовой категории, лежащей в основе налоговых отношений организаций с бюджетом, дано определение этого понятие с точки зрения автора Также освещены налоговые системы, как зарубежных стран, так и России, описаны тенденции в развитии этих систем Кроме того, в данной главе дана организационно-экономическая характеристика объекта исследований, анализ финансового состояния изученных сельскохозяйственных организаций, проанализирована налоговая нагрузка на хозяйства Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха (Якутия)

Во второй главе «Состояние учета налоговых платежей в сельскохозяйственных организациях» обоснована необходимость выделения понятия «предмет налога» как наиболее статичной, чем объект налогообложения предпосылки для возникновения налоговой повинности Дана первичная классификация предметов налогов, выделены группы налогов по этим предметам, определены те из них, на основе которых будет изучаться методика формирования информации для налогообложения По выделенным налогам проанализировано состояние учета, определены проблемы и пути его совершенствования, основанные на унификации учета предметов по этим налогам

Третья глава «Совершенствование учета налоговых платежей» посвящена разработке методик учета изученных общих предпосылок возникновения налоговой повинности (предметов налогов) и на этой основе указаны пути совершенствования учета отдельных налогов Разработаны методики формирования налоговых показателей в рамках бухгалтерского учета по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и подоходному налогу с физических лиц, приложены усовершенствованные первичные документы и регистры

В заключительной части диссертации сформулированы выводы и предложения, представлен список использованной литературы и приложения к диссертационной работе

Основное содержание работы.

Среди управленческих функций государства важную роль играет перераспределение доходов общества с помощью налоговых и иных финансовых инструментов В изучении данного вопроса ключевой категорией является понятие налогов

Анализируя развитие и место этого понятия в обществе, автор отмечает двоякое происхождение налога - из добровольного пожертвования (дара) и

контрибуции. При этом рассматриваются взгляды различных, ученых- . исследователей к данному вопросу (Э. Селигман, Р. Стурм, Д. Боголепов, Д. Черник, В. Пушкарева и др.). ,

В работе также были использованы отдельные труды и исследования таких отечественных ученых, как Н. И. Тургенев, И. X. Озеров, А, А. Соколов, И. И. Янжул, А. А. Александров, С. Г. Пепеляев, Д. Г. Черник. Основываясь и анализируя воззрения этих ученых, пересматривая понятия, используемые в нормативных документах, автор выказывает свое понимание налога как финансовой категории. «Налог - это устанавливаемый в законодательном порядке обязательный, индивидуально безвозмездный и безвозвратный платеж, не являющийся наказанием или контрибуцией, взимаемый государством или уполномоченным им органом с юридических и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления средств, в целях обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти».

В предлагаемом определении принципиальным является следующее:

1) более широкое понимание формы платежа, чем это определено в Налоговом Кодексе РФ (налог может взиматься не только в денежной форме, существуют и другие механизмы изъятия средств налогоплательщиков на благо государства);

2) плательщиком налога является не гражданин, а собственник, т. е. обязательство платить налог это социальный фактор, вытекающий из права собственности (или владения);

3) индивидуальная безвозмездность и безвозвратность, как обязательная черта налога в качестве финансовой категории в чистом виде;

4) первичность фискальной функции налога - налог изымается в первую очередь для пополнения бюджетов различных уровней. , .

В работе также рассмотрены вопросы принципов и источников налогообложения, проблема оптимизации налогового бремени посредством применения различных границ и ставок налогов, изучены особенности различных налоговых систем, проблемы и тенденции развития налоговой системы России. .

Для отечественной налоговой системы характерным является отсутствие единой методологии в формировании налоговых баз по принятым налогам. Методика расчета налоговых баз по каждому налогу носит индивидуальный характер, подчинено законотворческим началам и не зависит от каких-либо более объективных законов. В результате для формирования различных налоговых показателей одни и те же объекты учета подвергаются различным видам корректировок. По мнению автора данная ситуация представляет большую проблему для налогоплательщиков, усложняя учетный процесс в части формиро-

в алия налоговых показателей В этой связи автор видит путь дальнейшего развития учета в целях налогообложения в разработке единых методов формирования налоговых показателей в рамках системы бухгалтерского учета

При этом автор считает, что невозможно полностью подчинить принципы бухгалтерского учета и системы налогообложения единым требованиям Эти системы в своем развитии подчинены качественно разным факторам (бухгалтерский учет развивается в сторону повышения объективности информации для наибольшего количества потребителей, а налоговая система - в зависимости от реальной налоговой политики государства с большим или меньшим превалированием фискальных требований)

Решение проблемы видится в выделении такой учетной единицы, которая бы позволила одновременно унифицировать расчет налоговых показателей и разработать методики их формирования в системе бухгалтерского учета Такими наиболее удобными на взгляд автора являются предметы налога (фактические предпосылки возникновения налоговой повинности), т к они подвергаются учету вне зависимости от возникновения объектов налогообложения (юридических предпосылок налогов) в составе иных объектов учета Автор предлагает разработать методы учетной обработки информации по предметам для налоговых целей, впоследствии накладывая их на одно-предметные налоги В работе предложена первичная классификация предметов налогов по существующим налогам Выделены четыре основных предмета налогов

имущество организации - при действующей налоговой системе РФ является основой для расчетов налога с имущества,

выручка (оборот) от продажи активов - применяется для расчета таких налогов как НДС, налог с продаж, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда, доходы организации - основа для налога с доходов организации, совокупность доходов работников, выплачиваемых организацией - при расчете подоходного налога с физических лиц, а также при расчете социальных взносов во внебюджетные фонды (с принятие второй части Налогового кодекса РФ - единый социальный налог)

Ввиду слабой изученности налогового учета выделенных предметов автор начал с методики формирования показателей по отдельным налогам для последующего обобщения на одно-предметные налоги Как наиболее актуальные для выбранного региона и сельскохозяйственной отрасли проанализированы учет предметов налогообложения по налогу на добавленную стоимость (предметом является выручка от продажи активов), подоходный налог с физических лиц (в качестве налога по выплатам организации), налог на прибыль организации (предметом являются доходы организации)

В рамках одной работы представилось невозможным рассмотрение четвертого предмета - имущества организации, кроме того, проблемы учета по нему в действующей налоговой системе не распространяются более чем на один налог.

Исследования проводились в сельскохозяйственных организациях Мегино-Кангаласского улуса1 Республики Саха - одного их основных аграрных улусов республики. Автором проанализирована налоговая нагрузка на хозяйства улуса (табл. 1). При данном анализе выделили абсолютную и относительную налоговые нагрузки на рассматриваемые хозяйства. '

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые социальные взносы, подлежащие перечислению в бюджет и внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В расчет величины налоговой нагрузки не включается подоходный налог с физических лиц и 1% от расхода на оплату труда в Пенсионный фонд РФ, поскольку плательщиками этих отчислений являются физические лица. За анализируемый период наблюдается снижение абсолютной налоговой нагрузки на хозяйства улуса с 10727 тыс. руб. в 1996 г. до 6298 тыс. руб. в 1999 г. (табл. 1).

Поскольку абсолютная налоговая нагрузка не соизмеряет величину налоговых платежей с источником их уплаты, для анализа был использован показатель относительной налоговой нагрузки. Под относительной налоговой нагрузкой понимается отношение абсолютной ее величины к вновь созданной стоимости. На уровне хозяйства (группы хозяйств) вновь созданная стоимость исчисляется по следующей формуле:

: .л , всс-от+со+п+нп,тле

ВВС - вновь созданная стоимость;

ОТ- оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

Я -прибыль организации (до налогообложения);

; НП — налоговые платежи.

, , Специалистами выдвигается тезис о том, что в России наиболее приемлема относительная налоговая нагрузка на уровне 35-40% к вновь созданной стоимости. Более высокое налоговое давление значительно сдерживает развитие предпринимательской активности. При этом максимальная относительная налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекта не может превышать 50% [34,32].

Исходя из этого можно отметить, что сельскохозяйственные организации Мегино-Кангаласского улуса РС(Я) испытывают колоссальное налоговое давление со стороны государства — максимальная общая относительная налоговая нагрузка (с учетом социальных платежей) за анализируемые годы достигла в 1998 г. 109,3% от вновь созданной стоимости (табл. 1.). Иными словами, госу-

1 Улус - район, адмияжлралшная единица республики.

дарство требовало в виде налоговой повинности столько средств, сколько не было создано хозяйствами улуса

Таблица 1

Налоговая нагрузка на хозяйства Мегино-Кангаласского улуса РС(Я)

№ Показатели Ед изм 1996 г 1997 г 1998 г 1999 г

1 Оплата труда тыс руб 26453 23159 15599 15466

2 Социальные отчисления (без 1% от оплаты 1руда работников в Пенсионный фонд) тыс руб 8322 7204 4696 4810

3 Прибыль (убыток) организации (до налогообложения) гыс руб -13707 -14701 -16204 -9704

4 ¡Налоговые платежи (без подоходного налога) гыс руб 2405 6514 2390 1488

5 Вновь созданная стоимость (ВСС) (стр 1+ стр 2+ стр 3+ стр 4) гыс руб 23473 22176 6481 12060

6 Совокупная абсолютная налоговая нагрузка (стр 2+стр 4) гыс руб 10727 13718 7086 6298

7 Относительная налоговая нагрузка (стр 6/стр 5*100) % 45,7 61.9 109,3 52.2

8 Относительная нагрузка социальных платежей (стр 2'стр 5*100) % 35,5 32,5 72,5 39,9

9 Относительная нагрузка налоговых платежей (стр 4/стр 5*100) % 10,2 29.4 36.9 12,3

В целом относительная налоговая нагрузка на хозяйства превышает допустимые пределы (особенно в 1997-98 гг), что свидетельствует о тяжелом положении сельскохозяйственного производства Большая часть данной нагрузки приходится на социальные платежи (35,5-39,9%) Оценка структуры вновь созданной стоимости указывает на значительную долю в ней оплаты труда, на которую и начисляются социальные платежи При существующей убыточности хозяйств это является решающим фактором в определении уровня налоговой нагрузки

В структуре налоговых и социальных платежей (табл 2) обязательные платежи во внебюджетные социальные фонды занимают также большую долю, в частности - взносы в Пенсионный фонд (42,8-44,9%) и в Фонд социального страхования (11,5-12,0%) В общей совокупности за анализируемый период социальные платежи занимают 64,2-68,2% всех платежей

По данным таблицы 2 среди совокупности налоговых платежей, выплачиваемых организациями, превалируют подоходный налог с физических лиц, НДС и земельный налог В 1998 г наблюдается резкое падение общей суммы начисленного подоходного налога (от 2131 тыс руб в 1997 г до 536 тыс руб в

1998 г.). Связано данное обстоятельство с введением нового порядка расчета дохода, облагаемого данным налогом, а именно - двойного увеличения необлагаемого минимума. Кроме того, именно в 1998 г. хозяйства перешли на признание задолженности перед бюджетом по мере выплаты доходов, а не их начисления. В 1999 году мы наблюдаем рост, как объема, так и удельного веса подоходного налога в общей сумме начислений за счет значительного расширения расчетной базы по данному налогу.

Таблица 2.

Состав и структура налоговых и обязательных платежей хозяйств Мегино- :

КангаласскогоулусаРС(Я) !.>.'.

Наименование платежей ' 1996 г. 1997 г. 1998 г. 1999 г.

тыс. руб. в%к общей сумме тыс. руб. в%к общей сумме тыс. руб. в % к общей сумме Тыс. руб. в%к общей сумме

Подоходный налог 2502 18,3 2131 13,2 536 5,6 1060 13,2

НДС 433 3,2 709 4,4 1866 19,5 147 1,8

Земельный налог 332 2,4 239 1,5 504 5,3 488 6,1

Налог на прибыль 2 0,0 0 0,0 3 0,0 0 0,0

Плата в дорожные фонды 0 0,0 828 5,1 2 0,0 0 0,0

Прочие налоги 1638 11,9 4738 29,3 15 0,2 853 10,6

ИТОГО налогов 4907 35,8 8645 53,5 2926 30,6 2548 31,8

Взносы в ФСС 1572 11,5 1360 8,4 944 9,9 963 12,0

Взносы в ПФ 5859 42,8 4925 30,5 3890 40,7 3601 44,9

Взносы в ФОМС 969 - 7,1 857 5,3 1573 16,4 , 670 8,4

Взносы в ФЗ 388 2,8 361 ■ 2,2 234 2,4 232 2,9

ИТОГО социальных платежей 8788 64,2 ' 7503 46,5 6641 69,4 5466 68,2

ВСЕГО налоговых и социальных начислений 13695 100,0 16148 100,0 9567 100,0 8014 100,0

По НДС в 1998 г. произошел резкий скачок - до 19,5% в общей совокупности начисленных налоговых и обязательный платежей. Однако тот же показатель резко снизился в 1999 году и составил всего 1,8%. Основной причиной таких перепадов мы считаем, во-первых, изменение в 1998 г. перечня продовольственных товаров, облагаемых по льготной ставке, предусматривающее не включение в льготный перечень мяса - основного вида реализуемой продукции в большей части хозяйств. Кроме того, с 1998 г. организации лишились льготы по НДС в части, зачисляемой в республиканский бюджет в размере 25% от причитающегося к уплате налога.

Правительство РС(Я) предпринимает меры для улучшения финансового состояния сельских товаропроизводителей, одной из которых является программа по реструктуризации задолженности хозяйств перед республиканским бюджетом и внебюджетными фондами

Таблица 3

Соотношение налогов и платежей с денежными ресурсами хозяйств Мегино-Кангаласского улуса РС(Я)

№ Показатели Ед изм 199бг 1997г 1998г 1999г

1 Начислено налогов и платежей тыс руб 13695 16148 9567 8014

2 Всего денежных поступлений тыс руб 49431 13922 12398 17093

3 Направлено денежных средств на расчеты с бюджетом и фондами тыс руб 6876 1755 1613 1625

4 Уплачено и зачтено налогов и платежей % 12167 12969 5468 4058

5 Доля налогов и платежей в денежных поступлениях ((стр 1 стр 2)* 100%) % 27,7 116,0 77,2 46.9

б Доля денежных средств, направленных на уплату налогов и платежей в общей сумме уплаченных и зачтенных налогов и платежей ((стр 3 стр 4)* 100%) % 56,5 13.5 29,5 40.0

Как показано в таблице 3 лишь меньшая половина налогов уплачивается «живыми» деньгами (56,5-40,0%) Остальная часть уплачивается методом взаимозачетов, либо списывается по решению Правительства РС(Я) Во многом сказывается нехватка денежных средств на счетах хозяйств, например, в 1997 году на хозяйства было возложены налоговые обязательства, на 16% превышающие годовое поступление денежных средств на счета плательщиков По итогам 1999 г для полной ликвидации задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами хозяйства должны направить на их уплату 46,9% всех наличных денежных средств, что, на наш взгляд, является прямым путем для сворачивания производства

На основе изучения развития налоговой и учетной системы России, оценки состоят« учета налоговых платежей в конкретных хозяйствах, автором выбраны отдельные налоги (налог на добавленную стоимость (НДС), подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль предприятий и организаций), в исследовании которых основной упор делался на учет их предметов

Для изучения методики формирования основного предмета НДС ~ выручки от продажи — автор проанализировал весь процесс продажи, выделив различия учета для целей налогообложения и учет продажи в бухгалтерском учете В свете преобразований системы бухгалтерского учета, в частности принятия По-

ложений по доходам и расходам организации (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99), наиболее приемлемым для оптимизации учета налогов с выручки является совершенствование учета выручки от продажи согласно требованиям как налоговой системы, так и бухгалтерского учета

В п 12 «в» ПБУ 9/99 «Доходы организации» определено, что выручка признается в бухгалтерском учете, если «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации» Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив (денежные средства), либо отсутствует неопределенность в отношении получения оплаты

Данный пункт, на наш взгляд, вносит принципиальное изменение в отношении понимания процесса продажи активов предприятия, вынося во главу угла получение материальной выгоды (выручки) в качестве цели при осуществлении продажи

В таком случае данный процесс целесообразно разделить на два этапа

1) отчуждение имущества (отгрузка активов, переход права собственности в общем случае ),

2) получение материальной выгоды от реализации (получение средств оплаты, либо твердая гарантия скорого их получения) согласно договору.

Принципиальным, на наш взгляд, является то, что процесс продажи можно считать завершенным только в случае, если завершены эти два этапа Признаком завершения процесса реализации является признание выручки (отражение ее по кредиту счетов реализации в оговоренных при заключении договора ценах, включая НДС) В соответствии с вышеизложенным диссертантом предлагается методика учета процесса продажи, состоящая из двух этапов (табл 4)

Первый этап учитывает отгрузку продукции, результатом которого является признание покупателем дебиторской задолженности по договорной цене Учет отгруженной, но еше не оплаченной продукции предлагаем вести по дебету счета 45 «Товары отгруженные» (в корреспонденции со счетами учета готовой продукции, или иных реализуемых активов) до списания на счета реализации после признания выручки

Дебиторская задолженность на счетах поставщика отражается в качестве будущих доходов В соответствии с действующим планом счетов мы предлагаем использовать для отражения будущих доходов счет 83 «Доходы будущих

* Согласно Гражданскому кодексу существует два момента перехода права собственности на отгруженную продукцию общий и специальный Общий порядок перехода права собственности учитывает момент сдачи гру$а первому грузоперевючику Специальный порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию оговаривается договором поставки (переход права собственности может произойти на определенном пункте поставки или при выполнении определенных условий, например при получения оплаты)

периодов». Для учета еще не поступивших доходов по реализации продукции (работ, услуг), основных средств и прочего имущества предлагаем открыть на данном счете отдельный субсчет 83-5 «Предстоящие поступления по отгруженным активам». По кредиту этого субсчета надлежит учитывать стоимость отгруженной продукции до признания его в качестве выручки. ■ / • ; ■ • ... г ■ . . ■ Таблица 4.

' Предлагаемые бухгалтерские записи по отражению продажи продукции на счетах бух-

галтерского учета

№ > Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспондирующие ■ счета

Дебет Кредит

' • ■■ ' Первый этап ■

2 Списана отгруженная продукция по себестоимости 25000 45 >.-. 40

3 Списаны расходы по продаже отгруженной продукции 200 .. .„45 10, 23, 70, 69...

1 Начислена задолженность* за отгруженную продукцию по договорным ценам - , 36000 . 62 83-5

Второй этап

4 Поступили денежные средства в счет оплаты отгруженной продукции 36000 51 62

5 Признана выручка от продажи 36000 • 83-5 •46

б Начислен НДС на проданную продукцию • • 6000 46-. 68-2

7 Списана проданная продукция по себестоимости 25200 ■ 46 45

8 Списан финансовый результат (прибыль) от продажи 4800 46 80

Второй этап - признание выручки на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» происходит при выполнении всех пяти условий, отраженных в ПБУ 9/99: - V ' - ;

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; " ' - ; ■ '

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; -

" 10 - «Материалы»; 23 — «Вспомогательное производство»; 40 - «Готовая продукция»; 45 - «Товары отгруженные»; 46 — «Реализация продукции (работ, услуг)»; 51 - «Расчетный счет»; 62 - «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 68-2 - «Расчеты с бюджетом по НДС»; 69 - «Расчеты «г кевф&шха; 70 -«Расчеты с персоналом по оплате труда»; 80 - «Прибыли и убытки».

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана),

5) расходы, связанные с операцией, могут быть определены

Первые два пункта выполняются при заключении договора между партнерами Согласно третьему пункту условий признания выручки отражение выручки на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» может быть произведено по мере получения оплаты или другой твердой гарантии получения его В ситуации кризиса неплатежей, которая наблюдается в отечественной практике, уверенностью к увеличению экономических выгод организации может послужить только реальное их получение, т е оплата сделки согласно заключенному договору

Четвертый пункт условий исключает возможность признания выручкой от реализации частичную или полную предоплату, поскольку права на собственность имущества еще не перешли (если иное не установлено договором) А поскольку расходы, связанные с реализацией, могут быть с полной уверенностью определены только после их осуществления (с учетом форс-мажорных обстоятельств, указанных в договоре), то и финансовые результаты от реализации могут быть признаны исключительно после завершения сделки

В описанных записях дебиторская задолженность покупателя по отгруженной продукции выступает как доход будущих периодов, а выручка признается после оплаты отгруженной продукции (выполнению работы, оказанию услуги) При применении такой методики учета реализации исчезает необходимость в дополнительных налоговых расчетах «по оплате», т к реально соответствуя принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предложенная методика практически отвечает требованиям определения выручки по оплате В исследованных хозяйствах данная методика сокращает сумму НДС, начисленного на реализуемый оборот, в среднем на 26-29% Себестоимость реализованных активов предприятия определяется при этом на дебете счетов реализации без дополнительных корректировочных расчетов

На основе вышеописанной методики автором предложены усовершенствованные формы регистров аналитического и синтетического учета для журналь-но-ордерной формы бухгалтерского учета реестра документов по реализации продукции №63-АПК, реестра документов по реализации товарно-материальных ценностей, основных средств и прочих активов №64-АПК, ведомости учета реализации продукции, работ и услуг сельскохозяйственных предприятий №62-АПК, журнала-ордера №11-АПК Предлагаемый вариант Реестра документов по реализации продукции №63-АПК состоит из пяти основных и одного справочного разделов (против трех в действующем типовом варианте)

- учет отгруженной (отпущенной) продукции по учетно-плановым ценам (по плановой себестоимости) на дебете счета «Товары оттруженные» (на дебет данного счета также списываются расходы по реализации продукции (расходы по транспортировке, стоимость тары и пр.)); ,

- учет дебиторской задолженности покупателя (заказчика) в сумме, - включающей НДС. При этом необходимо отметить, что в случае отсутствия при заключении договора поставки (купли-продажи) договорен-, ности о способе оплаты, дебиторская задолженность учитывается без налога с продаж, который начисляется непосредственно в момент оплаты наличными денежными средствами; • , . ,

- отметка об оплате; .

- признание выручки от реализации;

7 - списание реализованной продукции по плановой себестоимости; .

- справочно, дополнительная выручка для налогообложения. - , : ..

Предлагаемый вариант реестра №63-АПК отражает весь процесс реализации продукции от отгрузки до оплаты и списания реализованной продукции по плановой себестоимости, и обеспечивает аналитический учет реализации по-видам продукции. Кроме того, при совершенствовании реестров аналитического и синтетического учета мы исходили из необходимости формирования на них информации по начисляемым на реализуемую продукцию налогам — НДС и налогу с продаж. - • >. .

Дополнив данный документ специальным разделом по расчету налоговой. выручки,- мы приспособили его для проведения всего комплекса мероприятий по внутреннему контролю соблюдения режима рыночных цен. По аналогичной схеме построен Реестр документов по реализации товарно-материальных ценностей, работ, услуг, основных средств и прочих активов №64-АПК.

При изучении такого предмета налогов как совокупность выплат организации работникам, автор отметил существование определенной проблемы, когда показатели на счетах бухгалтерского учета не обеспечивают формирование базы по подоходному налогу. Так на счетах бухгалтерского учета организаций не находят отражения такие составляющие налоговой базы, как материальная выгода от получения заемных средств, от покупки ценностей по ценам ниже рыночных (в том числе при натуральной оплате). Данное обстоятельство привело к необходимости разработки отдельного налогового регистра (Налоговой карточки по учету доходов и подоходного налога), учитывающего эти объекты для расчета налоговой повинности. ; : , - ; , • •

Кроме того, учетная обработка бухгалтерской информации не позволяет в должной мере наглядно увидеть в регистрах показатели по материальным и социальным благам, предоставляемым работникам за счет организации. Подобная

информация аккумулируется в разрозненных бухгалтерских справках, с последующим переносом информации в Налоговую карточку Учет суммы предоставленных благ ведется только в части расчетов с организациями, предоставляющими материальные блага, не затрагивая отношения с работниками (в данном стучае не возникает задолженности работников по всей сумме предоставленных благ) Однако развитие налоговых отношений привело к тому, что при этом возникает задолженность работника перед бюджетом в размере 13% (с 01 01 2001 г) от всей суммы предоставленных благ, и задолженность организации перед бюджетом в сумме социального налога Следовательно, ситуация диктует необходимость ведения учетной обработки информации по предоставленным благам и в разрезе каждого работника

В целях оптимизации учета выплат организации автором предлагается, во-первых, объединение учета выплат организации в один учетный регистр - в Лицевой счет формы Т-54, во-вторых, введение в состав показателей регистра расчетных показателей материальной выгоды в качестве справочной информации для налогообложения В третьих, предлагается включить туда сумму предоставленных за счет работодателя материальных и социальных благ

Это позволит в рамках системного учета получать информацию для налогообложения по всем доходам работника, сократит процесс учетной обработки и упростит систему контроля правильности налоговых расчетов на основании данных бухгалтерского регистра

Доходы организации, учтенные в системе бухгалтерского учета, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль претерпевают наибольшее количество счетных корректировок и являются на сегодняшний день наиболее трудным участком для практикующих бухгалтеров Связано это с тем, что по мере развития налоговой системы в результате превалирования фискальных интересов государства установилась определенная методика расчета налоговой прибыли, основанная на нормировании затрат, включаемых в себестоимость продукции, и отличной от бухгалтерской классификации внереализационных и операционных доходов и расходов

В результате анализа процесса формирования финансового результата в системе бухгалтерского учета и в целях налогообложения автор предлагает учитывать финансовые результаты, как для налогообложения, так и для бухгалтерских целей в рамках единых учетных регистров, позволяющих из данных бухгалтерского учета без дополнительных корректировок получить прибыль для налогообложения по следующей схеме (рис 1 )

При формировании финансового результата от основных видов деятельности для учета выручки от реализации предлагается применить методику двух-этапного учета для процесса продажи с включением справочной информации с

регистров учета по налоговой выручке (по рыночным ценам). Формирование себестоимости для налогообложения предлагается также осуществлять в рамках учетных регистров за счет выделения в составе затрат двух составных частей - «в пределах нормы» и «сверх нормы». Учтенная журнале-ордере №11-АПК информация в таком случае будет состоять из 4 составляющих (рис. 1), при определенной группировке которых можно получить прибыль (убыток) от реализации для бухгалтерского учета и для налогообложения. ,

Дополнительная выручка для налого-

Операционные доходы и расходы, положительная разница которых облагается по отдельной ставке

Финансовый результат для бухгалтерского учета

Внереализационные доходы и расходы, учитываемые при налогообложении прибыли

Внереализационные доходы и расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Рис. 1. Предлагаемая схема формирования прибыли в системе бухгалтерского учета Регистр по учету финансовых результатов организации в части учета операционных и внереализационных доходов и расходов (в журнально-ордерной форме учета - Ведомость 76-АПК аналитического учета по счету 80 «Прибыли и убытки») автор предлагает трансформировать таким образом, чтобы стало возможным в одном учетном документе получать данные по бухгалтерскому и налоговому финансовому результату. В этих целях по счету 80-2 «Операционные доходы и расходы» выделены в отдельный раздел доходы и расходы, облагаемые по отдельной ставке, и прочие доходы и расходы, участвующие в формировании показателя налоговой прибыли. Внереализационные доходы и расходы (счет 80-3) разделены на учитываемые и не учитываемые при налогообложении прибыли (рис. 1).

Важным моментом в предлагаемой методике учета финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и системы налогообложения является то, что формирование объекта налогообложения (получения прибыли, рассчитанной исходя из требований налогового законодательства) происходит наравне с формированием бухгалтерского финансового результата Это дает возможность повышения наглядности учета в целях налогообложения, упрощения контроля расчетов налога на прибыль, одновременно систематизируя учет в целях налогообложения

В результате проведенных исследований автор пришел к следующим кратким выводам

Существующая система бухгалтерского учета не может выполнить свою информационную функцию в полной мере, т. к в рамках системного учета невозможно одновременно обеспечить информацией всех пользователей В принципиальное противоречие по предъявляемым требованиям к учетным данным вступают при этом государство в лице налоговых органов и прочие пользователи (как внутренние, так и внешние)

Решение создавшегося противоречия виделось в введении отдельного вида учета - налогового, с соответствующими регистрами учета, методами обработки информации, формами отчетности Однако практика показала нецелесообразность данного шага, поскольку введение новых требований в учетную систему организации приводит с одной стороны к значительному усложнению учета, а с другой стороны постепенному игнорированию и уменьшению контрольной функции системного учета В результате хозяйствующие субъекты полностью переходят на ведение лишь налогового учета в ущерб объективности управленческого учета

Автор видит решение проблемы в значительном расширении состава объектов единой системы бухгалтерского учета, совершенствовании его таким образом, чтобы в рамках одной системы удовлетворялись интересы, как налоговой системы, так и других пользователей финансовой информации (руководства организации, инвесторов и кредиторов, общественности и др )

Поскольку в сложившейся ситуации методика учета налоговых показателей отличается от учета показателей для управленческих и финансовых целей, всю формируемую в регистрах единой системы учета информацию автор предлагает разделять на налоговую и бухгалтерскую Таким образом, предлагается переход на двухканальную обработку информации в одной системе При этом в одном учетном регистре информация обрабатывается согласно бухгалтерской методике, с дополнением в необходимых случаях налоговых составляющих Классификацию аналитических счетов и показателей регистров учета автор считает необходимым провести по бухгалтерским и налоговым каналам На

данном этапе исследований налоговые показатели, являющиеся расчетными, введены в регистры учета как справочные (налоговые).

В рамках налоговой обработки информации автор считает возможным , унификацию учета налоговых составляющих для различных налогов, имеющих одну основу - один предмет. В этой связи на основе выделенных предметов налогов автором разработаны конкретные методики по их учету. ,

В частности рассмотрен учет выручки от реализации (продажи), как, предпосылки для возникновения налогов с оборота (на примере НДС), 1 предложена методика двухэтапного учета процесса продажи. При , этом достигнута унификация учета данного процесса для бухгалтерских и налоговых целей. . . . _ .

Соискателем также предложена методика определения , финансового результата организации для налогообложения и в целях бухгалтерского учета в рамках одного учетного регистра на основе предложенной двухканальной обработки информации. Разработана методика учета. выплат , организации, являющихся предпосылкой для таких налогов,. как подоходный налог с физических лиц и единый социальный налог. м .

- Данные нововведения позволят в рамках одного учетного регистра по одной методике определить налоговые составляющие по нескольким налогам, что в свою очередь значительно упростит учетный процесс, повысит качество текущего контроля за формированием налоговых показателей и налогового планирования.. В работе представлены адаптированные .под преложенные методики соответствующие регистры .учета, для организаций АПК, применяющих журнально-ордерную форму учета.

Материалы исследований опубликованы в следующих работах:

1. Баишева В. М. Организация и учет расчетов с бюджетом по НДС в сельскохозяйственных предприятиях Республики Саха (Якутия) (на

- , .. примере сельскохозяйственных предприятий Мегино-Кангаласского -■■.,.,.. улуса РС(Я). //Якутское село на пороге XXI века: что делать»?

(материалы II республиканской научно-практической конференции). -, ; М.: Изд-во МСХА, 1999. - С.162-166. "; ^ : !

2. Баишева В. М. Проблемы учета процесса реализации в системе . • ■. бухгалтерского учета. //Научно-практическая конференция «Молодые

. . ; ..;.■ ученые Якутии в стратегии устойчивого развития Российской . Федерации», Тезисы докладов. - СПб.: НИИХ СпбГУ, 2000. - С.16-19.

Для заметок

Для заметок .