Организация налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения"

На правах рукописи

I

I

| БЕЛКИН Александр Владимирович

ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ НЕФТЕПРОДУКТООБЕСПЕЧЕНИЯ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Волгоград - 2006

Работа выполнена на кафедре учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Глущенко Александра Васильевна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмутовна - канд. экон. наук, доцент Шапошникова Нина Викторовна

Ведущая организация - Оренбургский государственный университет.

Защита состоится 26 апреля 2006 года в 1500 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 26 марта 2006 года.

Ученый секретарь диссертационнот-^г—— СМ^Ьгомолов

совета, канд. экон. наук, доцент С— - ^—3 ~ """

А

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Проблема неурегулированности взаимосвязи системы бухгалтерского учета с налоговой системой продолжает оставаться нерешенной, несмотря на значительные шаги, сделанные в сторону разделения учета на бухгалтерский (финансовый) и налоговый. Введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ термин "налоговый учет" закреплен на законодательном уровне.

Отсутствие утвержденных правил и норм организации налогового учета, а также форм учетных регистров вносит определенные трудности. Процесс создания на предприятиях рационального налогового учета затруднен отсутствием теоретических разработок и практических рекомендаций.

В результате постоянного расширения границ бухгалтерского (финансового) учета он перестает быть финансовым и дискредитирует себя перед такими пользователями отчетности как инвесторы и поставщики. В этой связи в теории учета возникла острая необходимость анализа возможности дифференциации системы бухгалтерского учета. Четкое, ясное разделение задач и принципов учетных подсистем лучше размытого единения и бесконечного расширения границ финансового учета.

Разделение бухгалтерского учета необходимо в первую очередь для сохранения теоретической и методологической самостоятельности финансового учета и формирования полноценной подсистемы налогового учета. Прямое предпочтение (приоритет) потребностям одного пользователя в нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в обществе с рыночной экономикой и демократическими принципами не допустимо. В России де-юре пользователи финансовой отчетности были и остаются равными по Федеральному закону РФ "О бухгалтерском учете". Тем не менее, поскольку нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется государственными органами, то де-факто мы вынуждены констатировать смещение правил ведения бухгалтерского учета и состава информации финансовой отчетности в сторону государственных интересов, т.е. адаптацию к фискальной политике государства. В этой связи перед российскими учеными и практиками стоит задача поиска эффективных методов решения этой проблемы.

Выделение подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета обусловлено различием целей и задач, различием в функциях, необходимо в первую очередь пользователям финансовой отчетности. Повсеместное (в каждой организации) создание учета для целей налоговых органов позволит повысить информативность, полезность бухгалтерской (финансовой) отчетности и следовательно её качество.

Автор диссертационного исследования отдает себе отчет в том, что система бухгалтерского учета не может формировать сотни отчетов для всех заинтересованных пользователей в отдельности, но выделение ос ЙЗЙШЖЦузкого как государство, с его рычагами, достаточно обосно ¡ано. Библиотека

•ч»

На сегодняппгай день более важен не вопрос необходимости разделения ■ *' учета, а вопрос создания методологии налогового учета и минимизации затрат на его постановку и ведение.

Налоговый кодекс РФ закрепляет право налогоплательщиков определять 11 порядок организации и ведения налогового учета. При этом использованы максимально общие положения о системе налогового учета. Перед бухгалтерами остро стоит задача систематизировать достижения теории и практики учета и на основе анализа этих данных рационально организовать налоговый учет.

Опыт европейских стран и США в области взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета, безусловно, полезен для России, но полное заимствование (копирование) модели учета невозможно в виду национальных особенностей.

Недостаточная изученность и практическая необходимость совершенствования организации налогового учета определили выбор темы и направление исследования.

Степень разработанности проблемы. Общетеоретическим вопросам организации, дифференциации учета, а также базовым категориям бухгалтерского учета посвящены труды российских ученых, среди которых Ю. Бабаев, В. Бари-ленко, П. Безруких, Н. Врублевский, Л. Гиляровская, М. Кутер, Е. Мизиковский, В. Палий, Л. Перекрестова, М. Пизенгольц, В. Плотников, Я. Соколов, и зарубежных авторов, таких как X. Андерсон, Л. Бернстайн, Дж. Блейк, М. Ван Бреда, М.Х.Б. Перера, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Б. Нидлз, Дж. Рис, Э. Хендриксен, Р. Энтони.

Проблемы взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета нашли отражение в работах А. Авдеева, А. Бакаева, В. Берника, А. Брызгали-на, Л. Вашевой, Л. Елиной, И. Кальницкой, Н. Кокорева, Е. Крейниной, С. Ку-кина, М. Медведева, С. Николаевой, В. Новодворского, Д. Одаховской, О. Островского, Ж. Ришара, А. Хорина и других.

Существенный вклад в решение проблем методологии и организации налогового учета внесли такие исследователи как В. Авдеев, И. Аврова, И. Глушков, О. Карлова, Е. Карлова, В. Кожинов, Л. Куликова, Л. Малявкина, А. Медведев и другие.

Вместе с тем вопрос необходимости выделения подсистемы налогового учета и проблемы организации эффективной системы налогового учета являются достаточно новыми, неисследованными для отечественной теории и практики учета.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и разработка методических решений, а также практических рекомендаций по рационализации организации налогового учета.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- обосновать необходимость дифференциации системы бухгалтерского учета и выделения подсистемы налогового учета;

- уточнить понятие налогового учета, определить задачи, предмет и принципы налогового учета;

- систематизировать и оценить методы налогового учета;

- критически проанализировать практику налогового учета и выявить недостатки его организации;

- разработать модель организации налогового учета, включая рекомендации по формированию учетной политики, а также предложения по составу и структуре системы налоговых регистров и плану счетов налогового учета;

- рассмотреть основные направления внутренней стандартизации налогового учета.

> Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает со-

вокупность теоретических, методических и практических вопросов организации налогового учета в условиях реформирования. Объектом исследования является действующая бухгалтерская процедура налогового учета на предприятиях неф-тепродуктообеспечения.

Методология и методика исследования. Исследование организовано на принципах комплексного, системного подхода с использованием методов абстрагирования, обобщения, сравнения, синтеза, аналогий, моделирования, группировки и др.

Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика", область исследования, в соответствии х: паспортом специальности научных работников: п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.6 "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета".

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости выделения подсистемы налогового учета в рамках бухгалтерского учета и разработке комплекса рекомендаций, направленных на совершенствование организации и внутренней стандартизации налогового учета.

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Обоснована необходимость выделения подсистемы налогового учета на основе анализа информационных потребностей пользователей и целей реформирования бухгалтерского учета. Выделение налогового учета снижает воздействие налоговой системы на бухгалтерский (финансовый) учет. При этом бухгалтерский (финансовый) учет получает возможность формировать финансовую информацию, полезную широкому кругу заинтересованных пользователей, бухгалтерский (финансовый) учет упрощается за счет исключения несвойственных бухгалтерии процедур и операций.

2. Уточнено определение системы налогового учета. Авторское определение предполагает системную работу со всем спектром информации, необходимой для исчисления налога на прибыль. Система налогового учета не может быть ограничена только обобщением информации в виду того, что обобщению предшествует сбор и регистрация. Информация, используемая только в налоговом

учете, вне его системы не собирается и не регистрируется. При этом значительные информационные потоки уже собраны и зарегистрированы в бухгалтерском (финансовом) учете. Таким образом, в системе налогового учета необходимо осуществить сбор и регистрацию только той информации, которая не собирается в бухгалтерском (финансовом) учете, а обобщению в соответствии с требованиями налогового законодательства подвергается вся первичная информация. Систематизированы и дополнены задачи налогового учета. В авторской формулировке задач учтены и потребности государства и полезность налогового учета для самой организации, вследствие чего автор предполагает большую заинтересованность хозяйствующих субъектов в развитии и совершенствовании системы налогового учета.

3. Формализованы принципы налогового учета. Автор выделяет такие принципы, как принцип обособленного имущества, принцип последовательного применения норм и правил, принцип приоритета юридической формы, принцип рациональности, принцип признания налогового бремени, принцип временного соответствия и дает авторскую трактовку отдельным принципам. Рассматриваемые принципы определяют рамки (границы) в построении эффективной системы налогового учета в организациях.

4. Используемые в налоговом учете элементы метода (приемы) предложено разделить на общие и специфические. Общие приемы и способы заимствованы из бухгалтерского (финансового) учета. Специфические приемы и способы присущи только налоговому учету. Доказана несостоятельность метода конъюнктурных корректировок. Разработан фрагментарный метод налогового учета. Введение в научный оборот фрагментарного метода налогового учета продиктовано необходимостью учета отдельных операций и активов в соответствии со специфическими требованиями налогового законодательства с одной стороны и возможностью бухгалтерского (финансового) учета предоставить достаточную информацию по отдельным участкам учета с другой стороны.

5. Разработана модель организации налогового учета, а именно:

а) Сформулированы рекомендации по формированию учетной политики для целей налогового учета. При разработке бухгалтерской (финансовой) учетной политики учитываются особенности и информационные потребности налогового учета. Система налогового учета в свою очередь предусматривает формирование информации в объеме и формате необходимом для отражения на счетах бухгалтерского (финансового) учета. Однако сближение и взаимозависимость обеих учетных подсистем не рассматривается как необходимость совпадения показателей бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Разрабатывая учетную политику для целей налогообложения, в части налога на прибыль организаций, особая важность уделяется положениям налогового законодательства, по которым допускается выбор (вариативность) правил, методов и приемов. Для составления полноценной налоговой учетной политики (блок "налог на прибыль организаций") автором систематизированы положения Налогового кодекса РФ.

б) Критически оценены варианты разработки регистров налогового учета. В большинстве случаев целесообразна разработка регистров налогового учета собственными силами коллектива предприятия с привлечением внешнего эксперта. Если коллектив бухгалтерии состоит из квалифицированных специалистов, способных к аналитической работе, то привлечение внешнего эксперта (группы экспертов) для координации и обобщения наработок более логично. Определена структура регистров налогового учета.

в) Предложен план счетов налогового учета, включающий разделы "Имущество", "Расходы", "Доходы", "Внутренние расчеты", "Разницы, в соответствии с ПБУ 18/02". Для ведения записей на счетах налогового учета предлагается использовать принцип "забалансовых счетов". Также, определен порядок отражения хозяйственных операций на счетах налогового учета.

6. Доказана необходимость внутренней стандартизации налогового учета. Общие принципы менеджмента качества адаптированы к обеспечению качества налоговой отчетности. Стандартизация налогового учета охватывает уже имеющуюся бухгалтерскую процедуру в рамках системы налогового учета, которая осуществляется бухгалтерами в повседневной работе. Однако эта деятельность системно не регламентирована. Внутренняя стандартизация предполагает осуществление бухгалтерской процедуры в рамках налогового учета на систематической основе, в соответствии с регламентирующими документами -корпоративными стандартами, разработанными в организации. Предложен комплекс корпоративных стандартов налогового учета. Проиллюстрирована структура корпоративного стандарта налогового учета на примере стандарта "Амортизируемое имущество".

Теоретическая и практическая значимость. Выводы и предложения, сделанные в рамках исследования могут быть использованы при организации налогового учета на коммерческом предприятии и разработке корпоративных стандартов налогового учета. Результаты исследования используются при чтении лекций по дисциплинам "Бухгалтерское дело" и "Налоговый учет" в Волгоградском государственном университете.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования были вынесены на обсуждение и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Волгоградского государственного университета, Московского университета потребительской кооперации, Межрегиональной научно-практической конференции в г. Ахтубинск Астраханской области.

Публикации. Наиболее существенные результаты опубликованы в 10 работах, общим объемом 2,50 п.л. в том числе в центральных изданиях.

Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Теоретическое обоснование организации и методологии налогового учета

1.1. Дифференциация системы бухгалтерского учета как хозяйственная необходимость

1.2. Понятие, цель и предмет налогового учета

1.3. Методологические приемы налогового учета

Глава 2. Исследование действующей системы налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения

2.1. Организация и регулирование налогового учета

2.2. Основные подходы к учету доходов в налоговом аспекте

2.3. Проблемы учета расходов в целях налогообложения прибыли и пути их решения

2.4. Практика формирования в налоговом учете информации о постоянных, отложенных активах и обязательствах

Глава 3. Направления развития налогового учета в коммерческих организациях

3.1. Пути повышения эффективности организации и регламентации налогового учета

3.2. Корпоративные стандарты и их роль в повышении качества информации налогового учета

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Список использованной литературы содержит 133 источников. В работе 3 приложения, 14 таблиц и 5 рисунков. Объем диссертации составляет 186 страниц.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Выполненное исследование позволяет сформулировать комплекс предложений и рекомендаций, имеющих существенное значение для развития теории учета и практики организации налогового учета в коммерческих организациях:

1. Бухгалтерский учет является незыблемой основой для отдельных подвидов учета. Система бухгалтерского учета, по мнению автора диссертационного исследования, занимает основополагающую роль в информационном обеспечении управления. Но традиционное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет, вполне может быть дополнено таким элементом как налоговый учет. Необходимость создания подсистем бухгалтерского учета, обобщающих информационную сторону отдельных направлений учета объективна. Налоговый учет сам, являясь системой учетной информации, по отношению к бухгалтерскому учету является подсистемой. Это объясняется тем, что база бухгалтерского (финансового) и бухгалтерского (налогового) учета едины: это данные первичных документов. Налоговый учет воспринимается как производный от бухгалтерского.

Выделение подсистемы налогового учета снизит воздействие налоговой системы на бухгалтерский (финансовый) учет. При этом бухгалтерский (финансовый) учет получает возможность формировать финансовую информацию, полезную широкому кругу заинтересованных пользователей. Бухгалтерский (финансовый) учет упрощается за счет исключения несвойственных бухгалтерии процедур и операций.

Аргументом за разделение налогового и бухгалтерского (финансового) служит тот факт, что недостаточное внимание к информационным потребностям и прямым указаниям такого внешнего пользователя как государство в лице его органов (в первую очередь налоговых) может негативно сказаться на финансовом положении организации.

Рассматривая информационные потребности пользователей отчетности, выявляются различные интересы, которые очень трудно обеспечить унифицированной информацией. Так, инвесторы заинтересованы в информации: о рисках и доходности инвестиций, о возможности и целесообразности инвестиций, о способности организации выплачивать дивиденды; органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов, регулировании} макроэкономических процессов, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения и т.д. Сформировать максимально нейтральную информацию это значит сформировать информацию в определенной степени бесполезную всем. Выделение особого пользователя отчетной информации, такого как государство, с его рычагами достаточно обосновано.

Основными аргументами противников налогового учета являются: усложнение учета, дополнительные расходы на постановку и ведение налогового учета, нехватка квалифицированных кадров. В процессе исследования объективно проанализированы положительные и отрицательные аргументы. Если бы необходимость изменений в учете останавливала исследователей и практиков, то развитие учетной науки было бы невозможно.

2. До недавнего времени в России в нормативных документах избегали термина "налоговый учет", используя формулировку "учет для целей налогообложения". Но с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ термин "налоговый учет" был закреплен на законодательном уровне "налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ". В определении, данном в Налоговом кодексе РФ, не учтено, что для обобщения информации, необходимо чтобы эта информация была собрана и зарегистрирована. Часть информации действительно собирается и регистрируется в системе бухгалтерского (финансового) учета и может быть использована в налоговом учете уже в агрегированном виде, но это не исчерпывающая информация. Информация, используемая только в налоговом учете, вне его системы не собирается и не регистрируется. Дополнительная информация в любом случае должна пройти этапы сбора и регистрации. В частности, начисление амортизации по правилам налогового законодательства, списание амортизационной премии, расчет резерва по сомнительным долгам, списание спецодежды и специнвентаря.

Системе налогового учета необходимо осуществить сбор и регистрацию только той информации, которая не собирается в бухгалтерском (финансовом) учете, а обобщению в соответствии с требованиями налогового законодательства подвергается вся первичная информация.

3. Налоговый кодекс РФ определяет цель налогового учета следующим образом: "Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога". В результате анализа различных подходов авторов к определению цели налогового учета, цель налогового учет сформулирована как обеспечение информационных потребностей налоговых органов, а также информационное обеспечение процесса контроля, анализа, налогового планирования и управления налоговыми обязательствами в организации. В такой формулировке учтены и потребности государства и полезность налогового учета для самой организации, так как предполагается необходимость большей заинтересованности хозяйствующих субъектов в развитии и совершенствовании налогового учета.

4. Налоговый учет предназначен для накопления и обработки информации, необходимой для исчисления налога на прибыль и исполнения обязанности по его уплате в бюджет. Основные задачи и функции налогового учета, вытекающие из обязанностей налогоплательщиков и требований внутренних документов, сформулированы и систематизированы автором в табл. 1.

Обеспечение контроля за состоянием лицевых счетов по налогу в налоговых органах необходимо не только для своевременной уплаты налога, но и для избежания образования значительных переплат. При сдаче налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период к уменьшению, в связи с уплатой авансовых платежей на большую сумму, чем исчислен налог за период, неизбежно возникновение переплаты по налогу. Суммы переплаты должны быть учтены при последующих платежах. Особенно в крупных организациях по этой причине возможны отвлечения существенных средств при работе с несколькими инспекциями Федеральной налоговой службы РФ.

В практической работе бухгалтеру приходится сталкиваться с временным несоответствием отражения отдельных операций их фактическому совершению. В бухгалтерском (финансовом) учете это объясняется принципом временной определенности, т.е. операции отражаются в том периоде, к которому они имеют прямое отношение. В результате данные учета не могут дать исчерпывающей информации о начислениях и платежах, а также о задолженности по налогу на прибыль на любой момент времени и эти данные нельзя использовать для определения суммы к уплате в бюджет и сверки расчетов с бюджетом. Процедура расчета, декларирования и уплаты налога на прибыль ярко отражает нехватку учета временного фактора. Бухгалтеры-практики регулярно (ежемесячно, ежеквартально) сталкиваются с этой проблемой при исчислении суммы к уплате налога или при сверке расчетов. Вследствие этого автор выделяет специфическую, присущую только налоговому учету задачу - формирование информации о начислениях и перечислениях налога в хронологическом порядке

по соответствующим бюджетам, обособленным подразделениям организации и структурным подразделениям ФНС РФ.

Таблица 1

Обязанности налогоплательщиков и задачи налогового учета

Обязанности налогоплательщиков Задачи налогового учета Функции налогового учета

Самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую ушате за отчетный (налоговый) период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ) Обеспечение полной и своевременной информацией внешних пользователей о начислениях и перечислениях налогов и сборов в хронологическом порядке по соответствующим бюджетам, обособленным подразделениям организации и структурным подразделениям ФНС РФ Информационная

Представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 23 НК РФ)

Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (п. 1 ст. 23 НК РФ) Формирование информации для оп- Информационная

Представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (п. 1 ст. 23 НК РФ) гам и сборам и их исчисления

Обязанность осуществления сверки расчетов в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации (ст. 12 ФЗ РФ "О бухгалтерском учете" №129-ФЗ от 21.11.1996 Обеспечить контроль за состоянием лицевых счетов по налогу на прибыль в налоговых органах и своевременную сверку расчетов с бюджетом Информационно-контрольная

Обязанности, закрепленные во внутренних документах организации (Учетная политика, Положения об отделах, Должностные инструкции специалистов по налоговому учету) Формирование плановой информации о будущих налоговых начислениях, а также сроках и суммах уплаты будущих налоговых платежей Информационно- аналитическая

Обеспечить контроль за правильностью отражения на счетах и в регистрах налогового учета операций налогоплательщика Информационно-контрольная

Формирование информации о начислениях и перечислениях налога в хронологическом порядке по соответствующим бюджетам, обособленным подразделениям организации и структурным подразделениям ФНС РФ

Безусловно, целевой направленностью любой учетной системы является управление объектами учета, поскольку учет нужен не сам по себе, а прежде всего для целей управления. Так, одной из задач налогового учета на уровне предприятия предлагается закрепить оптимизацию налогообложения. Однако, оптимизация, или как чаше принято говорить, оптимизация в виде минимизации налогообложения не должна быть выше законодательных и моральных принципов. В России не сформирована налоговая культура в связи с этим большинство высказываний на тему оптимизации налогообложения воспринимаются как "теневые" приемы в целях личного обогащения.

5. Рассматривая принципы "родственной" для налогового учета системы бухгалтерского (финансового) учета исследователи по разному определяют принципы учета. Нет единого мнения и о том, как называть основные исходные положения: принципы, допущения или принципы-допущения.

В виду того, что налоговый учет по своей специфике должен не допускать в основе двойственных толкований, автор использует единый термин "принцип" для обозначения исходных положений налогового учета.

Согласно определению, принцип (от лат. рппаршт - начало, основа) - исходное положение какой-либо теории, учения. Налоговый учет должен иметь свои принципы, соответствующие цели и задачам, несмотря на то, что они во многом перекликаются с принципами бухгалтерского (финансового) учета.

Поскольку общее признание учетных принципов зависит от того насколько они отвечают критериям: уместности, объективности и осуществимости, автор выделяет следующие принципы налогового учета и раскрывает их содержание:

1) Принцип обособленного имущества - означает, что активы и обязательства организации учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

2) Принцип последовательного применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.

3) Принцип приоритета юридической формы - заключается в строгом соблюдении норм налогового законодательства и предпочтении юридической трактовке хозяйственной операции, нежели её экономическому содержанию. Особый акцент делается на зеркальность этого принципа налогового учета по отношению к принципу бухгалтерского (финансового) учета, предполагающего приоритет экономического содержания над юридической формой, что объясняется различными целями и специфичным пользователем информации налогового учета. Этот принцип необходим и оправдан по причине налоговых споров с налоговыми администрациями и судебными разбирательствами по таким спорам.

4) Принцип рациональности налогового учета - заключается в сбалансированности решения о применении различных методов в налоговом и бухгалтерском (финансовом) учете и затрат на осуществление раздельного учета блока (фрагмента) учета.

5) Принцип признания налогового бремени и обязанности его декларирования. Исчисление и уплату налогов осуществляют налогоплательщики самостоятельно, о чем извещают налоговые органы путем представления декларации.

6) Принцип временного соответствия. В налоговом учете доходы и расходы могут быть отражены не только когда они произведены, но и в момент, когда они подлежат признанию в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

Наличие основополагающих принципов налогового учета предполагает их обязательное исполнение. При этом принципы налогового учета не обязательно должны быть установлены законодательно, по причине того, что аспекты организации учетного процесса регулируются также на уровне предприятия.

Предлагаемые принципы, определяют рамки (границы) в построении эффективной системы налогового учета на предприятиях.

6. Теоретическая и практическая не разработанность методов налогового учета в России связана с коротким сроком существования налогового учета и свидетельствует о традиционном взгляде на процесс формирования информации для целей налогообложения, заключающемся в полном государственном регулировании правил бухгалтерского учета в фискальных интересах. Использование системы бухгалтерского (финансового) учета, как основного и единственного источника информации для налоговых расчетов теряет актуальность.

Составляющими метода налогового учета являются элементы метода, которые целесообразно разделить на заимствованные из бухгалтерского (финансового) учета и собственные специфические методы.

К элементам метода налогового учета, заимствованным из бухгалтерского (финансового) учета относим: документирование, оценку и калькуляцию, а также счета.

В качестве специфического элемента метода учета для целей налогообложения в России с 1992 года по 2002 год использовался метод конъюнктурных корректировок. Несостоятельность метода конъюнктурных корректировок и невозможность его использования на современном этапе подтверждена введением главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Вопрос даже не в том, что в Налоговом кодексе РФ уже закреплялась необходимость ведения налогового учета, вопрос в неразрешимости различий задач, стоящих перед налоговой системой и системой бухгалтерского (финансового) учета. Использование данного метода рекомендуется для расчета налоговой базы по налогу на прибыль предприятий малого бизнеса.

Введение в научный оборот фрагментарного метода налогового учета продиктовано необходимостью учета отдельных операций и активов в соответствии со специфическими требованиями налогового законодательства с одной стороны и возможностью бухгалтерского (финансового) учета предоставить достаточную информацию по отдельным участкам (фрагментами) учета с другой стороны. Таким образом, фрагментарный метод налогового учета не пренебрегает использованием обобщенных данных из системы бухгалтерского (финансового) учета, но обеспечивает соблюдение налогового законодательства.

Рекомендуемая схема обработки учетной информации при использовании фрагментарного метода налогового учета, представлена на рис. 1.

Полный отказ от агрегированных данных бухгалтерского (финансового) учета был бы скорее шагом назад, чем вперед к эффективному учету и информативной отчетности. Рациональный подход к организации налогового учета должен исключить дублирование информации содержащейся в регистрах бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Каждый фрагмент (блок) налогового учета, как процесса, концентрируется на отдельном объекте налогового учета. Каждому фрагменту налогового учета предназначен регистр (ряд регистров) и соответствующий счет налогового плана счетов. Результатом учетного обобщения таких фрагментов в конечном итоге является формирование налоговой отчетности.

Разделение учетного процесса на фрагменты, в рассматриваемом контексте, осуществляется не ради выделения участков учета для разделения должностных обязанностей между сотрудниками бухгалтерской службы, а как методический прием, направленный на исчерпывающее использование массивов данных бухгалтерского (финансового) учета, дополнение или особую классификацию этих данных для целей налогообложения.

Первичные документы Регистры бухгалтерского (финансового) учета Финансовая отчетность

-№ Регистры налогового учета 1 Налоговая отчетность

Первичные документы НУ

Рис. 1. Схема обработки учетной информации при фрагментарном методе налогового учета

Выделение фрагментов налогового учета для удобства и правильности ведения налогового учета - это право налогоплательщика. Количество фрагментов (блоков) и глубина разобщенности фрагментов налогового учета зависит от политики организации в сфере учета и диктуется в первую очередь налоговым законодательством, а также экономической эффективностью использования разделения правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета.

7. При решении вопроса об организации налогового учета на предприятии в компетенции руководителя выбор: 1) вести налоговый учет силами бухгалтерии; 2) выделить в структуре организации отдел налогового учета и отчетности и передать обязанности по ведению налогового учета и формированию отчетности сотрудникам отдела; 3) привлечь к решению задач налогового учета специа-

лизированную организацию на условиях заключенного договора; 4) вести налоговый учет лично.

Если в организации есть служба бухгалтерского учета, то вопрос о ведении налогового учета руководителем маловероятен. Привлечение специализированной организации для ведения налогового учета в этом случае тоже скорее исключение, чем правило, т.к. весь первичный учет ведется в бухгалтерии.

В результате исследования практики налогового учета выявлены положительные и отрицательные стороны ведения налогового учета силами бухгалтерского отдела (табл. 2).

Таблица 2

Вариант ведения налогового учета бухгалтерией

Положительные стороны Отрицательные стороны

1) поскольку первичный учет ведется в бухгалтерии, а основой налогового учета являются первичные документы, то разделение служб повышает вероятность неправильного осознания хозяйственных операций имеющих значение для налогообложения; 1) загруженность работников бухгалтерии;

2) единоразовый ввод информации; 2) сложность обеспечения должной квалификации;

3) сохранение структуры организации; 3) бухгалтерский (финансовый) учет ориентируется в большей степени на потребности налоговых органов, поскольку у них есть серьезные рычаги влияния;

4) при проведении камеральных проверок на запросы налоговых органов по уточнению отдельных показателей декларации бухгалтеры ведущие конкретный участок учета могут оперативно сформировать расшифровки и сделать подборки первичных документов необходимых для проверки. 4) возможны сложности в автоматизации налогового учета в рамках бухгалтерской программы. Необходимы новые программные средства и (или) дополнительные блоки (модули) имеющихся программ. Это наиболее актуально, если организация в меру особенностей своей деятельности использует собственные программы.

Ведение налогового учета налоговым отделом, также имеет свои особенности. Положительны и отрицательные стороны представлены в табл. 3.

Из содержания табл. 2, 3 следует вывод, что разделение обязанностей по ведению бухгалтерского (финансового) и налогового учета между отделами не желательно. В организациях крупного бизнеса структурное выделение налогового отдела может иметь место, но в этом случае целесообразно отделы бухгалтерского и налогового учета объединить в управление (департамент, службу) учета и отчетности для более слаженного взаимодействия.

Таблица 3

Вариант ведения налогового учета отделом налогового учета

Положительные стороны' Отрицательные стороны

1) специалисты не просто формируют налоговую базу, но и контролируют своевременное перечисление средств в соответствующие бюджеты, а также формируют информацию о постоянных, отложенных налоговых активах и обязательствах; Поскольку обобщение и формирование информации в бухгалтерском учете может происходить с определенной долей существенности, то бухгалтерия при таком варианте разделения обязанностей несет меньшую ответственность. Налоговому отделу все операции осмыслить с позиции налогообложения трудоемко, поэтому внимание при формирование регистров налогового учета и налоговой декларации концентрируется на крупных сделках и выборочно на однотипных. В этих условиях возможны ошибки. В связи с тем, что при формировании налоговой отчетности принцип существенности не применим и налоговые органы при проверке в качестве оправдания такой принцип не примут, отстранение бухгалтера от формирования налоговых регистров не желательно.

2) специалисты как правило более компетентны в вопросах налогообложения;

3) сотрудники могут работать в собственных программах используя данные бухгалтерского учета как первоначальную информацию, но иначе её классифицируют и обеспечивают разное признание доходов и расходов в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете;

4) налоговый учет приобретает определенную степень самостоятельности, что позволяет избежать искажений в финансовой и налоговой отчетности.

8. Определена структура регистров налогового учета. Основой структуры регистров налогового учета является классификация доходов и расходов, требования по распределению налогооблагаемой прибыли, в соответствии с Налоговым кодексом РФ и раскрытию информации в налоговой отчетности. Систему регистров налогового учета предложено организовать с использование шифров (индексов). Каждый регистр налогового учета является элементом в иерархии регистров и информация в обобщенном виде из соподчиненных регистров отражается в сводных регистрах. Таким образом, в регистрах раскрывается порядок формирования налоговой базы, а сводные регистры предоставляют информацию в агрегированном виде.

9. В теории бухгалтерского учета в качестве элементов метода выделяют элементы "счета" и "двойная запись". Отказ от метода счетов принципиально недопустим. Метод счетов является гибкий и проверен временем, он понятен и традиционен для бухгалтеров. Наглядность отражения начального и конечного состояния (сальдо), а также изменений (оборотов) на счетах объясняет состоятельность и актуальность этого метода. Счета налогового учета необходимы для удобства регистрации и обобщения, автоматизации и контроля за данными налогового учета.

В рамках диссертационного исследования предложен вариант рабочего плана счетов налогового учета, включающий разделы "Имущество", "Расходы", "Доходы", "Внутренние расчеты", "Разницы, в соответствии с ПБУ 18/02".

Использование механизма двойной записи на счетах налогового учета, по мнению автора преждевременно. Совместно с методом двойной записи необходимо использовать метод балансового обобщения, а это приведет к необходимости разработки механизма закрытия счетов и других операций, что усложнит налоговый учет и появится еще большее ощущение дублирования и повторения бухгалтерского (финансового) учета. Идея развития подсистемы налогового учета без использования двойной записи имеет право на жизнь и отражает определенную независимость налогового учета.

Для ведения записей на счетах налогового учета целесообразно использовать принцип "забалансовых счетов", т.е. операция отражается по дебету (приход) или кредиту (расход) одного счета. При этом для операций, затрагивающих различные виды доходов, расходов, разниц (в соответствии с ПБУ 18/02) допускается отражение на нескольких счетах.

10. Обоснована необходимость внутренней стандартизации налогового учета. Система стандартизации также как и система учета противостоит хаосу и с помощью собственных методов способствует установлению и применению внутренних правил с целью упорядочения процедуры налогового учета и в конечном итоге повышению качества налоговой отчетности.

Повышение качества отчетности актуально не только для финансовой, но и для налоговой отчетности. При этом для налоговой отчетности в большей степени приходится говорить не только и не столько о необходимости повышения качества, сколько о соблюдении уровня качества налоговой отчетности, предусмотренного налоговым законодательством. Качество налоговой отчетности находится в прямой зависимости с исполнением обязанности по уплате налогов.

Обеспечение качества налоговой отчетности возможно в результате внедрения и обеспечения функционирования системы менеджмента качества, разработанной для постоянного улучшения деятельности с учетом потребностей всех заинтересованных сторон. Менеджмент качества основан на принципах, приведенных в стандарте ГОСТ Р ИСО 9000-2001 "Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь".

В рамках диссертационного исследования общие принципы менеджмента качества адаптированы к системе налогового учета.

Внутренняя стандартизация налогового учета призвана систематизировать и обеспечить единообразие учетных правил и процедур в целях соблюдения налогового законодательства, повышения информативности налоговой отчетности и в конечном итоге максимальном удовлетворении информационных потребностей пользователей налогового учета. Таким образом, внутренняя стандартизация налогового учета охватывает уже имеющуюся бухгалтерскую процедуру в рамках налогового учета, которая осуществляется бухгалтерами в повседневной работе. Однако эта деятельность системно не регламентирована. Внутренняя стандартизация предполагает осуществление бухгалтерской процедуры налого-

вого учета на систематической основе, в соответствии с регламентирующими документами - корпоративными стандартами, разработанными в организации.

По нашему мнению эффективная стандартизация возможна лишь при внедрении комплекса стандартов, охватывающих всю систему налогового учета организации. Предложен перечень корпоративных стандартов налогового учета: I. Доходы организации; 2. Расходы организации; 3. Амортизируемое имущество; 4. Товарно-материальные ценности; 5. Резервы; 6. Формирование налоговой базы и распределение по обособленным подразделениям; 7. Процедуры сверки данных налоговых регистров с данными формы 2 "Отчет о прибылях и убытках", счетами 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 99 "Прибыли и убытки". Проиллюстрировано содержание корпоративного стандарта налогового учета на примере стандарта "Амортизируемое имущество".

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и развитие прогрессивных подходов к организации эффективной системы налогового учета на предприятии и реализацию направления развития бухгалтерского учета - повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, предусмотренного Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности" в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Предложения автора используются в учебном процессе при подготовке специалистов по специгйыг&сти "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" Волгоградского государст-венйого университета и могут быть использованы при формировании учетной политики в коммерческих организациях.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Белкин A.B. Учет амортизации основных средств / A.B. Белкин // Материалы Научной сессии, г. Волгоград, 22-28 апреля, 2002 г.[Текст].-Вып. 1: Экономика и финансы/ВолГУ; Редкол.: Б.Н. Сипливый (отв. ред.) [и др.].-Волгоград: Изд-во ВолГУ,2002.-С.242-244.-0,098 п.л.

2. Белкин A.B. Регистры налогового учета / A.B. Белкин // Материалы Научной сессии, г. Волгоград, 21-27 апреля, 2003 г.[Текст].-Вып.2: Экономика и финансы/ВолГУ; Редкол.: О.И. Сгибнева (отв. ред.) [и др.].-Волгоград: Изд-во ВолГУ ,2003.-С. 198-203 .-0,215 п.л.

3. Белкин A.B. Опыт учета расчетов по налогу на прибыль /A.B. Белкин,

A,В. Глущенко // Научно-исследовательская работа [Текст].-Приложение к ежемесячному теоретическому и научно методическому журналу "СПО"; Редкол.:

B.П. Тимонин (гл. ред.) [и др.].-Москва: Изд-во Института проблем развития СПО, 2003 .-С.24-27.-0,218 п.л. (авт.-0,109 п.л,).

4. Белкин A.B. Постановка задач налогового учета в организации / A.B. Белкин // VIII Межвузовская конференция студентов и молодых ученых г. Волгограда и Волгоградской области, г. Волгоград, 11-14 ноября 2003 г. [Текст].-Вып.1: Экономика и финансы: Тезисы докладов; Редкол.: О.И. Сгибнева (отв. ред.) [и др.] .-Волгоград: Издательство ВолГУ, 2004.-С.99-101 .-0,098 п.л.

5. Белкин A.B. Организация налогового учета на предприятии / A.B. Белкин // Вестник ВолГУ [Текст].- Серия 9 Исследования молодых ученых: Выпуск 32003-2004; Редкол.: О.В. Иншаков (председатель) [и др.].-Волгоград: Издательство ВолГУ, 2004.-Ч2.-С.85-87.-0,421 п.л.

6. Белкин A.B. Сущность и принципы налогового учета / A.B. Белкин, A.B. Глущенко // Трансформация хозяйственного механизма в условиях социально-экономических реформ: региональных аспект: Материалы II Всероссийской научно-практической конференции, г. Волгоград, 23-25 ноября 2004 г.[Текст]: В 2 ч.; Редкол.: О.В. Иншаков (председатель) [и др.].-Волгоград: Издательство ВолГУ, 2004.-Ч.1-С.239-248.-0,499 пл. (авт.-0,250 пл.).

7. Белкин A.B. Нормативное регулирование налогового учета в России / A.B. Белкин // Пути повышения безопасности и устойчивости развития Астраханской области: Материалы Первой Межрегиональной научно-практической конференции, г. Ахтубинск, 25-26 марта 2004 г.[Текст]; Редкол.: A.B. Глущенко (отв. ред.) [и др.].-Волгоград: Издательство ВолГУ, 2004.-С.62-64.-0,091 пл.

8. Белкин A.B. Учет налога на прибыль в соответствии с МСФО / A.B. Белкин, A.B. Глущенко // Материалы Научной сессии, г. Волгоград, 19-25 апреля, 2004 г.[Текст].-Вып.2: Мировая экономика и финансы/ВолГУ; Редкол.: Е.Г. Рус-скова (отв. ред.) [и др.]-Волгоград: Изд-во ВолГУ,2004.-С.510-515.-0,252 пл. (авт.-0,126 пл.).

9. Белкин A.B. Развитие методов налогового учета на предприятии /A.B. Белкин, A.B. Глущенко // Вестник Волжского института экономики, педагогики и права.-Серия 1: Экономика и управление.[Текст].-Вып.З; Редкол.: Г.Ф. Уша-римская (гл. ред.) [и др.].-Волжский: Изд-во ВИЭПП,2005.-С.171-176.-0,255 пл. (авт.-0,128 пл.).

10. Белкин A.B. Налоговый учет амортизируемого имущества / A.B. Белкин, A.B. Глущенко // Материалы Научной сессии, г. Волгоград, 18-24 апреля, 2005 г.[Текст].-Вып.2: Мировая экономика и финансы/ВолГУ; Редкол.: О.И. Сгибне-ва (отв. ред.) [и др.].-Волгоград: Изд-во ВолГУ,2005.-С.624-631.-0,358 пл. (авт,-0,179).

»"6787

Подписано в печать 21.03 2006 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Тайме. Усл. печ. л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 84.

Издательство Волгоградского государственного университета. 400062, г. Волгоград, просп. Университетский, 100.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Белкин, Александр Владимирович

Введение.

Глава 1. Теоретическое обоснование организации и методологии налогового учета.

1.1. Дифференциация системы бухгалтерского учета как хозяйственная необходимость.

1.2. Понятие, цель и предмет налогового учета.

1.3. Методологические приемы налогового учета.

Глава 2. Исследование действующей системы налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения.

2.1. Организация и регулирование налогового учета

2.2. Основные подходы к учету доходов в налоговом аспекте

2.3. Проблемы учета расходов в целях налогообложения прибыли и пути их решения.

2.4. Практика формирования в налоговом учете информации о постоянных, отложенных активах и обязательствах.

Глава 3. Направления развития налогового учета № в коммерческих организациях.

3.1. Пути повышения эффективности организации и регламентации налогового учета.

3.2. Корпоративные стандарты и их роль в повышении качества информации налогового учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения"

Актуальность темы исследования. Проблема неурегулированности взаимосвязи системы бухгалтерского учета с налоговой системой продолжает оставаться нерешенной, несмотря на значительные шаги, сделанные в сторону разделения учета на бухгалтерский (финансовый) и налоговый. Введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ термин «налоговый учет» закреплен на законодательном уровне.

Отсутствие утвержденных правил и норм организации налогового учета, а также форм учетных регистров вносит определенные трудности. Процесс создания на предприятиях рационального налогового учета затруднен из-за отсутствия теоретических разработок и практических рекомендаций.

В результате постоянного расширения границ бухгалтерского (финансового) учета он перестает быть финансовым и дискредитирует себя перед такими пользователями отчетности, как инвесторы и поставщики. В этой связи в теории учета возникла острая необходимость анализа возможности дифференциации системы бухгалтерского учета. Четкое, ясное разделение задач и принципов учетных подсистем лучше размытого единения и бесконечного расширения границ финансового учета.

Разделение бухгалтерского учета необходимо в первую очередь для сохранения теоретической и методологической самостоятельности финансового учета и формирования полноценной подсистемы налогового учета. Прямое предпочтение (приоритет) потребностям одного пользователя в нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в обществе с рыночной экономикой и демократическими принципами недопустимо. В России де-юре пользователи финансовой отчетности были и остаются равными по Федеральному закону РФ «О бухгалтерском учете». Тем не менее, поскольку нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется государственными органами, то де-факто мы вынуждены констатировать смещение правил ведения бухгалтерского учета и состава информации финансовой отчетности в сторону государственных интересов, т.е. адаптацию к фискальной политике государства. В этой связи перед российскими учеными и практиками стоит задача поиска эффективных методов решения этой проблемы.

Выделение подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета обусловлено различием целей и задач, различием в функциях, необходимостью создавать свои учетные процедуры и нужно в первую очередь пользователям финансовой отчетности. Повсеместное (в каждой организации) создание учета для целей налоговых органов позволит повысить информативность, полезность бухгалтерской (финансовой) отчетности и, следовательно, её качество.

Автор диссертационного исследования отдает себе отчет в том, что система бухгалтерского учета не может формировать сотни отчетов для всех заинтересованных пользователей в отдельности, но выделение особого пользователя, такого, как государство с его рычагами, достаточно обоснованно.

На сегодняшний день более актуален не вопрос необходимости разделения учета, а вопрос создания методологии налогового учета, отработки его эффективности и минимизации затрат на его постановку и ведение.

Налоговый кодекс РФ закрепляет право налогоплательщиков определять порядок организации и ведения налогового учета. При этом использованы максимально общие положения о системе налогового учета. Перед бухгалтерами остро стоит задача систематизации достижений теории и практики учета и - на основе анализа этих данных - рациональной организации налогового учета.

Опыт европейских стран и США в области взаимодействия систем бухгалтерского (финансового) учета и налогового учета, безусловно, полезен для России, но полное заимствование (копирование) модели учета невозможно ввиду национальных особенностей.

Недостаточная изученность и практическая необходимость совершенствования организации налогового учета определили выбор темы и направление исследования.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических решений, а также практических рекомендаций по рационализации организации налогового учета.

В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

1) обосновать необходимость дифференциации системы бухгалтерского учета и выделения подсистемы налогового учета;

2) уточнить понятие налогового учета, определить задачи, предмет и принципы налогового учета;

3) систематизировать и оценить методы налогового учета;

4) критически проанализировать практику налогового учета и выявить недостатки его организации;

5) разработать модель организации налогового учета, включая рекомендации по формированию учетной политики, а также предложения по составу и структуре системы налоговых регистров и плану счетов налогового учета;

6) рассмотреть основные направления внутренней стандартизации налогового учета.

Область исследования. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования в соответствии с паспортом специальности научных работников - п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета».

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации налогового учета в условиях реформирования.

Объектом исследования является действующая бухгалтерская процедура налогового учета на предприятиях нефтепродуктообеспечения.

Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили действующие в Российской Федерации законодательные правила в области организации налогового учета, научные труды отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета.

Общетеоретическим вопросам организации, дифференциации учета, а также базовым категориям бухгалтерского учета посвящены труды российских ученых, таких, как Ю. Бабаев, В. Бариленко, П. Безруких, Н. Врублевский, JI. Гиляровская, М. Кутер, Е. Мизиковский, В. Палий, JL Перекрестова, М.Пизенгольц, В. Плотников, Я. Соколов, и зарубежных авторов, таких, как X. Андерсон, JI. Бернстайн, Дж. Блейк, М. Ван Бреда, М.Х.Б. Перера, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Б. Нидлз, Дж. Рис, Э. Хендриксен, Р. Энтони.

Проблемы взаимодействия бухгалтерского (финансового) и налогового учета нашли отражение в работах А. Авдеева, А. Бакаева, В. Берника, А. Брызгалина, JL Вашевой, JL Елиной, И. Кальницкой, Н. Кокорева, Е. Крейниной, С. Кукина, М. Медведева, С. Николаевой, В. Новодворского, Д. Одаховской, О. Островского, Ж. Ришара, А. Хорина и других.

Существенный вклад в решение проблем методологии и организации налогового учета внесли такие исследователи, как В. Авдеев, И. Аврова, И. Глушков, О. Карлова, Е. Карлова, В. Кожинов, JI. Куликова, JL Малявкина, А. Медведев и другие.

Вместе с тем вопрос необходимости выделения подсистемы налогового учета и проблемы организации эффективной системы налогового учета являются достаточно новыми, не исследованными в отечественной теории и практики учета.

Методы исследования. Исследование организовано на принципах комплексного, системного подхода с использованием методов абстрагирования, обобщения, сравнения, синтеза, аналогий, моделирования, группировки и др.

Научная новизна положений и выводов, сформулированных в процессе диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости выделения подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета и разработке комплекса рекомендаций, направленных на совершенствование организации и внутренней стандартизации налогового учета.

Практическая значимость. Выводы и предложения, сделанные в рамках исследования, могут быть использованы при организации системы налогового учета на коммерческом предприятии и разработке корпоративных стандартов налогового учета. Результаты исследования используются при чтении лекций по дисциплинам "Бухгалтерское дело" и "Налоговый учет" в Волгоградском государственном университете.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования были вынесены на обсуждение и получили одобрение на научных сессиях и конференциях Волгоградского государственного университета, Московского университета потребительской кооперации, Межрегиональной научно-практической конференции в г. Ахтубинске Астраханской области.

Наиболее существенные результаты опубликованы в 10 работах общим объемом 2,50 п.л., в том числе в центральных изданиях.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Белкин, Александр Владимирович

Результаты исследования направлены на теоретическое обоснование и развитие прогрессивных подходов к организации эффективной системы налогового учета на предприятии и реализацию направления развития бухгалтерского учета - повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, предусмотренного Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Предложения автора используются в учебном процессе при подготовке специалистов по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" Волгоградского государственного университета и могут быть использованы при формировании учетной политики в коммерческих организациях.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Процесс поэтапного выделения подсистемы налогового учета в рамках системы бухгалтерского учета обоснован необходимостью удовлетворения информационных потребностей пользователей отчетности, имеющих различные интересы. Безграничное влияние фискальных органов на принципы системы бухгалтерского учета и правила формирования финансовой отчетности на протяжении многих лет вызывало негативное отношение сообщества специалистов в области учета и инвесторов, желающих быть полноправными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Реформа системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности также выявила недостатки действующего нормативного регулирования в области учета, и одними из отрицательных аспектов является целенаправленное вмешательство государства в регулирование бухгалтерского учета и отсутствие доступа профессиональных объединений к норма-творческой работе.

Первые шаги по разделению учетных подсистем были сделаны, как это ни странно, со стороны фискальных органов. Аргументами налоговиков были необходимость реформирования налоговой системы и порядка формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, а в последующем и налога на прибыль организаций.

Система бухгалтерского учета, по мнению автора диссертационного исследования, занимает основополагающую роль в информационном обеспечении управления. Традиционное деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, вполне может быть дополнено таким элементом, как налоговый учет. Необходимость создания подсистем бухгалтерского учета, освещающих информационную сторону отдельных направлений учета, объективна. Налоговый учет, сам являясь системой учетной информации, по отношению к бухгалтерскому учету является подсистемой. Это объясняется тем, что базы бухгалтерского (финансового) и налогового учета едины: это данные первичных документов. Налоговый учет воспринимается производным от бухгалтерского.

В определении, данном в Налоговом кодексе РФ, не учтено, что для обобщения информации, необходимо, чтобы эта информация была собрана и зарегистрирована. Часть информации действительно собирается и регистрируется в системе бухгалтерского (финансового) учета и может быть использована в налоговом учете уже в агрегированном виде, но это не исчерпывающая информация. Дополнительная информация в любом случае должна пройти этапы сбора и регистрации. В частности, начисление амортизации по правилам налогового законодательства, списание амортизационной премии, расчет резерва по сомнительным долгам, списание спецодежды и специнвентаря

Информация, используемая только в налоговом учете, вне его системы не собирается и не регистрируется. Системе налогового учета необходимо осуществить сбор и регистрацию только той информации, которая не собирается в бухгалтерском (финансовом) учете, а обобщению в соответствии с требованиями налогового законодательства подвергается вся первичная информация.

В результате анализа различных подходов авторов к определению цели налогового учета мы формулируем цель налогового учета как обеспечение информационных потребностей налоговых органов, а также процесса контроля, анализа, налогового планирования и управления налоговыми обязательствами в организации. В такой формулировке учтены и потребности государства, и полезность налогового учета для самой организации, так как предполагается необходимость большей заинтересованности хозяйствующих субъектов в развитии и совершенствовании системы налогового учета.

Налоговый учет предназначен для накопления и обработки информации, необходимой для исчисления налога на прибыль и исполнения обязанности по его уплате в бюджет. Основные задачи и функции налогового учета, вытекающие из обязанностей налогоплательщиков и требований внутренних документов, сформулированы и систематизированы автором.

Безусловно, целевой направленностью любой учетной системы является управление объектами учета, поскольку учет нужен не сам по себе, а прежде всего для целей управления. Одной из задач налогового учета на уровне предприятия предлагается закрепление оптимизации налогообложения. Однако оптимизация, или, как чаще принято говорить, оптимизация в виде минимизации налогообложения, не должна быть выше законодательных и моральных принципов. В России не сформирована налоговая культура, в связи с этим большинство высказываний на тему оптимизации воспринимаются как «теневые» приемы в целях личного обогащения.

Рассматривая принципы «родственной» для налогового учета системы бухгалтерского (финансового) учета, исследователи по-разному определяют принципы учета. Нет единого мнения и о том, как называть основные исходные положения: принципы, допущения или принципы-допущения.

Ввиду того, что налоговый учет по своей специфике не должен допускать в основе двойственных толкований, автор использует единый термин «принцип» для обозначения исходных положений налогового учета.

Согласно определению, принцип (от лат. principium - начало, основа) -исходное положение какой-либо теории, учения. Налоговый учет должен иметь свои принципы, соответствующие цели и задачам, несмотря на то, что они во многом перекликаются с принципами бухгалтерского (финансового) учета.

Поскольку общее признание учетных принципов зависит от того, насколько они отвечают критериям уместности, объективности и осуществимости, автор выделяет следующие принципы налогового учета и раскрывает их содержание:

1) принцип обособленного имущества, который означает, что активы и обязательства организации учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) принцип последовательного применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;

3) принцип приоритета юридической формы, который заключается в строгом соблюдении норм налогового законодательства и предпочтении юридической трактовки хозяйственной, операции, нежели её экономического содержания. Особый акцент делается на зеркальность этого принципа налогового учета по отношению к принципу бухгалтерского (финансового) учета, предполагающего приоритет экономического содержания над юридической формой, что объясняется различными целями и специфичным пользователем информации налогового учета. Этот принцип необходим и оправдан по причине налоговых споров с налоговыми администрациями и судебными разбирательствами по таким спорам;

4) принцип рациональности налогового учета, заключающийся в сбалансированности решения о применении различных методов в налоговом и бухгалтерском (финансовом) учете и затрат на осуществление раздельного учета блока (фрагмента) учета;

5) принцип признания налогового бремени и обязанности его декларирования. Исчисление и уплату налогов осуществляют налогоплательщики самостоятельно, о чем извещают налоговые органы путем представления декларации;

6) принцип временного соответствия. В налоговом учете доходы и расходы могут быть отражены не только когда они произведены, но и в момент, когда они подлежат признанию в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.

Предлагаемые принципы определяют рамки (границы) в построении эффективной системы налогового учета в организациях. Наличие основополагающих принципов налогового учета предполагает их обязательное исполнение. При этом принципы налогового учета не обязательно должны быть установлены законодательно, по причине того, что аспекты организации учетного процесса регулируются также на уровне предприятия.

Теоретическая и практическая неразработанность методов налогового учета в России связанна с коротким сроком существования налогового учета и свидетельствует о традиционном взгляде на процесс формирования информации для целей налогообложения, заключающемся в полном государственном регулировании правил бухгалтерского учета в фискальных интересах. Использование системы бухгалтерского (финансового) учета как основного и единственного источника информации для налоговых расчетов теряет актуальность.

Составляющими метода налогового учета являются элементы метода, которые целесообразно разделить на заимствованные из бухгалтерского (финансового) учета и собственные специфические методы.

К элементам метода налогового учета, заимствованным из бухгалтерского (финансового) учета, относим: документирование, оценку и калькуляцию, а также счета.

В качестве специфического элемента метода учета для целей налогообложения в России с 1992 года по 2002 год использовался метод конъюнктурных корректировок. Несостоятельность метода конъюнктурных корректировок и невозможность его использования на современном этапе подтверждена введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Вопрос даже не в том, что в налоговом кодексе уже закреплялась необходимость ведения налогового учета, вопрос в неразрешимости различий задач, стоящих перед налоговой системой и системой бухгалтерского (финансового) учета. Использование данного метода рекомендуется для расчета налоговой базы по налогу на прибыль предприятий малого бизнеса.

Введение в научный оборот фрагментарного метода налогового учета продиктовано необходимостью учета отдельных операций и активов в соответствии со специфическими требованиями налогового законодательства, с одной стороны, и возможностью бухгалтерского (финансового) учета предоставить достаточную информацию по отдельным участкам (фрагментам) учета - с другой. Таким образом, фрагментарный метод налогового учета не пренебрегает использованием обобщенных данных из системы бухгалтерского (финансового) учета, но обеспечивает соблюдение налогового законодательства.

Полный отказ от агрегированных данных бухгалтерского (финансового) учета был бы, скорее, шагом назад, чем вперед к эффективному учету и информативной отчетности. Рациональный подход к организации налогового учета должен исключить дублирование информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского (финансового) и налогового учета.

Каждый фрагмент (блок) налогового учета как процесса концентрируется на отдельном объекте налогового учета. Каждому фрагменту налогового учета предназначен регистр (ряд регистров) и соответствующий счет налогового плана счетов. Результатом учетного обобщения таких фрагментов в конечном итоге является формирование налоговой отчетности.

Разделение учетного процесса на фрагменты в рассматриваемом контексте осуществляется не ради выделения участков учета для разделения должностных обязанностей между сотрудниками бухгалтерской службы, а как методический прием, направленный на исчерпывающее использование массивов данных бухгалтерского (финансового) учета, дополнение или особую классификацию этих данных для целей налогообложения.

Выделение фрагментов налогового учета для удобства и правильности ведения налогового учета - это право налогоплательщика. Количество фрагментов (блоков) и глубина разобщенности фрагментов налогового учета зависит от политики организации в сфере учета и диктуется в первую очередь налоговым законодательством, а также экономической эффективностью использования разделения правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета.

В результате исследования практики налогового учета выявлены положительные и отрицательные стороны ведения налогового учета силами бухгалтерского отдела и налоговым отделом.

Сформулированы рекомендации по структуре бухгалтерской службы которые заключаются в том, что разделение обязанностей по ведению бухгалтерского (финансового) и налогового учета между разными отделами нежелательно. В организациях крупного бизнеса структурное выделение налогового отдела может иметь место, но в этом случае целесообразно отделы бухгалтерского и налогового учета объединить в управление (департамент, службу) учета и отчетности для более слаженного взаимодействия.

В теории бухгалтерского (финансового) учета в качестве элементов метода выделяют элементы «счета» и «двойная запись». Отказ от метода счетов принципиально недопустим. Метод счетов является гибким и проверен временем, он понятен и традиционен для бухгалтеров. Наглядность отражения начального и конечного состояния (сальдо), а также изменений (оборотов) на счетах объясняет состоятельность и актуальность этого метода. Счета налогового учета необходимы для удобства регистрации и обобщения, автоматизации и контроля за данными налогового учета.

Использование механизма двойной записи на счетах налогового учета по мнению автора, преждевременно. Совместно с методом двойной записи необходимо использовать метод балансового обобщения, а это приведет к необходимости разработки механизма закрытия счетов и других операций, что усложнит налоговый учет, и появится еще большее ощущение дублирования и повторения бухгалтерского (финансового) учета. Идея развития подсистемы налогового учета без использования двойной записи имеет право на жизнь и отражает определенную независимость налогового учета.

Для ведения записей на счетах налогового учета целесообразно использовать принцип «забалансовых счетов», т.е. операция отражается по дебету (приход) или кредиту (расход) одного счета. При этом для операций, затрагивающих различные виды доходов, расходов, разниц (в соответствии с ПБУ 18/02), допускается отражение на нескольких счетах.

В рамках диссертационного исследования предложен вариант рабочего плана счетов налогового учета, включающий разделы "Имущество", "Расходы", "Доходы", "Внутренние расчеты", "Разницы, в соответствии с ПБУ 18/02".

Обоснована необходимость внутренней стандартизации налогового учета. Система стандартизации налогового учета так же, как и система учета, противостоит хаосу и с помощью собственных методов способствует установлению и применению внутренних правил с целью упорядочения процедуры налогового учета, и в конечном итоге - повышению качества налоговой отчетности.

Повышение качества отчетности актуально не только для финансовой, но и для налоговой отчетности. При этом для налоговой отчетности в большей степени приходится говорить не только и не столько о необходимости повышения качества, сколько о соблюдении уровня качества налоговой отчетности, предусмотренного налоговым законодательством. Качество налоговой отчетности находится в прямой зависимости с исполнением обязанности по уплате налогов.

Обеспечение качества налоговой отчетности возможно в результате внедрения и обеспечения функционирования системы менеджмента качества, разработанной для постоянного улучшения деятельности с учетом потребностей всех заинтересованных сторон. Менеджмент качества основан на принципах, приведенных в стандарте ГОСТ Р ИСО 9000-2001 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь». В рамках диссертационного исследования общие принципы менеджмента качества адаптированы к системе налогового учета.

Внутренняя стандартизация налогового учета призвана систематизировать и обеспечить единообразие учетных процедур и правил в целях соблюдения налогового законодательства, повышения информативности налоговой отчетности и, в конечном итоге, максимальном удовлетворении информационных потребностей пользователей налогового учета. Таким образом, внутренняя стандартизация налогового учета охватывает уже имеющуюся бухгалтерскую процедуру в рамках системы налогового учета, которая осуществляется бухгалтерами в повседневной работе. Однако эта деятельность системно не регламентирована. Внутренняя стандартизация предполагает осуществление бухгалтерской процедуры налогового учета на систематической основе, в соответствии с регламентирующими документами -корпоративными стандартами, разработанными в организации.

По нашему мнению, эффективная стандартизация возможна лишь при внедрении комплекса стандартов, охватывающих всю систему налогового учета организации. Предложен перечень корпоративных стандартов налогового учета: 1. Доходы организации; 2. Расходы организации; 3. Амортизируемое имущество; 4. Товарно-материальные ценности; 5. Резервы; 6. Формирование налоговой базы и распределение по обособленным подразделениям; 7. Процедуры сверки данных налоговых регистров с данными формы 2 "Отчет о прибылях и убытках", счетами 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 99 "Прибыли и убытки". Проиллюстрировано содержание корпоративного стандарта налогового учета на примере стандарта "Амортизируемое имущество".