Организация системы управленческого учета в холдингах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация системы управленческого учета в холдингах"

На правах рукописи

ББК: 65.052.2 Я76

Яровикова Анна Владимировна

I

1

, Организация системы управленческого

учета в холдингах

I

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2003

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Шеина Тамара Николаевна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Рогуленко Татьяна Михайловна

кандидат экономических наук, доцент Клинов Николай Николаевич

Ведущая организация

Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов РФ

Защита состоится 18 декабря 2003 года в 10.00 на заседании диссертационного совета Д 505.001.03 Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д.55, аудитория 338.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 49.

Автореферат разослан« /</ » /-соя С/г-^с 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Т.В. Воропаева

У.ООУ-Ц

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. В России, осуществляющей рыночные преобразования, вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики сложились определенные формы объединений коммерческих организаций. Некоторые из них возникли в ходе разгосударствления крупных промышленных и производственных объединений, другие являются договорной формой кооперации коммерческих организаций. Объединения создаются также и в результате

обратного процесса - разукрупнения организаций, когда путем реорганизации или учреждения на месте одного юридического лица появляется группа хозяйственных обществ, включая основное и дочернее.

Одной из самых распространенных форм предпринимательских объединений в современной российской хозяйственной жизни являются холдинги. Холдинги характерны не только для отраслей естественных монополий и крупного бизнеса, но и для среднего и мелкого бизнеса.

В экономической литературе часто наблюдается смешение понятий организационно-правовой формы предприятия (холдинговая компания) и формы интеграции предприятий (концерн, конгломерат). Холдинг как организационно-правовая форма предоставляет возможность отнесения достаточно широкого круга компаний к холдинговым. Она определяет скорее тип отношений между несколькими предприятиями, среди которых выделяется материнское (влияющее) и дочерние (зависимые). В зависимости от полномочий материнской компании выделяют финансовый и управленческий холдинги. Финансовый холдинг - это холдинг в широком смысле. Он держит (владеет) и управляет «участиями» (вкладами капитала в виде пакетов акций или паев), но не выполняет при этом функции по управлению другими фирмами.

г

г

Управленческий холдинг соответствует понятию холдинга в узком смысле. В качестве штаб-квартиры или управляющей компании управленческий холдинг занимается управлением предприятиями, в которых холдинг участвует своим капиталом. В диссертационном исследовании рассмотрены именно управленческие холдинги.

Управление холдингами отличается от управления отдельным предприятием, что объясняется наличием «конфликта интересов» менеджеров предприятий, входящих в холдинг, и собственников холдинга. Зачастую интересы менеджеров предприятий, входящих в холдинг, противоречат друг другу, большая доходность для одних предприятий холдинга выливается в увеличение расходов других. Это обстоятельство усугубляется наличием конкуренции между менеджерами предприятий, входящих в холдинг, за инвестиционные ресурсы холдинга. Объектом управления в холдинге становятся, прежде всего, эффективная организация и координация деятельности всех его участников.

К формам организации управления холдингами относятся корпоративное планирование, как управление организационными структурами, выбор оптимальных организационно-правовых форм и организация внутренних взаимосвязей между структурами холдинга. Информационным полем для эффективной реализации управления холдингом должна стать система управленческого учета, предоставляющая информацию об эффективности деятельности холдинга в разрезе компаний, входящих в холдинг, видов деятельности, видов продукции и любых других разрезах, необходимых менеджменту и собственникам холдинга. На данный момент в большинстве холдингов присутствуют элементы системы управленческого учета, однако, не существует полной всеохватывающей методологии ее построения. Поэтому необходимо создание методологии управленческого учета, выполняющей задачи, связанные с управлением холдингом и его структурными

подразделениями. Для этого необходимо разработать методологические и организационные основы управленческого учета в холдинге, соответствующие условиям рыночной экономией, международным стандартам и опыту, накопленному отечественной практикой учета.

Удовлетворение интересов внутренних пользователей информации требует создания службы управленческого учета, разработки рекомендаций по созданию плана счетов, методологии и организации управленческого учета" по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Организация бюджетирования как составной части системы управленческого учета является особенно актуальной для холдингов, так как позволяет усилить «финансовую прозрачность» компаний холдинга, повысить эффективность использования ресурсов, активов, а также создает возможности для оценки инвестиционной привлекательности отдельных бнзнесов.

Сущность и содержание понятия «управленческий учет» рассматривалась в работах отечественных ученых Ф.П. Васина, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кизилова, С.А. Николаевой, В.Ф.Палия, С.С.Сатубалдина, С.А.Стукова, Н.Г\Чумаченко, Л.З. Шнейдмана, А.Д. Шеремета и зарубежных ученых: А.Апчерч, К.Друри, Б. Нидлза, Т.Скоуна, Ч.Хоргрена.

В настоящее время отсутствуют исследования, посвященные построению системы управленческого учета в холдингах. Существуют лишь работы, фрагментарно . рассматривающие данную проблему. Отдельные аспекты проблем управления холдингами был рассмотрен в работах М.И. Поляничко, И.В. Стулова. Вопросам бухгалтерского финансового учета в холдингах посвящены работы М.В. Табаковой. Даже такой неполный перечень проблем, убеждает в необходимости применения нового подхода для решения рассматриваемого класса задач. Необходимость

решения перечисленных вопросов определила выбор темы, цель и задачи настоящего диссертационного исследования.

Цель диссертации - обобщение теоретических разработок и практического опыта организации управленческого учета и на этой основе разработка методики организации системы управленческого учета в холдинге. ,

Задачи исследования:

• выявить особенности процессов управления и управленческого учета в холдинге;

• . разработать методику организации системы управленческого учета в холдинге, в рамках которой предложить методику организации управленческого учета по центрам ответственности в холдинге;

• разработать классификацию расходов компаний холдинга;

• исследовать принципы построения управленческой отчетности холдинга, ее структуру и содержание, а также принципы организации плана счетов управленческого учета в холдинге;

• разработать методику бюджетирования в холдинге.

Предметом исследования явилась методология системы

управленческого учета в холдингах.

Объектом исследования является управление холдинговыми компаниями.

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам, бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, •' финансового планирования, управления и правового регулирования холдингов; периодические издания по • вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономики; программные продукты, нормативные документы и законодательные акты. В работе использованы практические материалы, предоставленные автору

без права ссылки на конкретные источники, являющиеся коммерческой тайной. Исследование строится на основе практических материалов, разработок, примеров применения методов управленческого учета в практике российских холдингов. Использованы управленческая отчетность, организационная структура, данные производственно-хозяйственной деятельности холдингов «Русьимпорт», «Разгуляй», «Продимекс».

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ, прикладных компьютерных программ.

Работа выполнена в соответствии с пунктом 1.8 Паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики организации системы управленческого учета и отчетности в холдингах. В результате исследования получены следующие научно-обоснованные результаты: • .

• сформулировано представление системы управленческого учета в холдинге, предложены понятия субъектов системы управленческого учета в холдинге, разработаны направления и процедуры управленческого учета в холдинге;

• йредложен механизм выделения центров ответственности холдинга, в рамках Которого разработана номенклатура кодирования центров ответственности холдинга и определено понятие инвестиционного пакета холдинга;

• разработаны' принципы формирования и задачи управленческой ' отчетнОс+и холдйнга, предложен принцип выбора

-денежного измерителя для управленческой отчетности холдинга, разработана методика кодирования статей управленческой отчетности;

• разработана методика бюджетирования в холдинге, предложены форматы бюджетов: бюджета прибылей и убытков, бюджета движения денежных средств, налогового плана.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании элементов системы управленческого учета для повышения эффективности использования учетной информации.

Практическая значимость работы заключается в том, что ее теоретические положения и практическая реализация результатов исследования ориентированы на широкое использование в организации эффективной системы управленческого учета в холдингах. Самостоятельное практическое значения имеют:

• форматы управленческой отчетности и форматы бюджетов холдинга;

• механизм формирования нетоварного долга компаний холдинга.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на научных конференциях Санкт-Петербургского технического университета, Пермского государственного университета, Владимирского государственного университета, рассматривались на практических конференциях Группы компаний «Русьимпорт». Рекомендации по внедрению, системы управленческого учета, классификации расходов, организации учета по центрам ответственности используются в ряде холдингов:' Группе компаний «Русьимпорт», холдингах «Разгуляй», «Продимекс».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 5 публикациях общим объемом 2,3 п.л., все публикации принадлежат лично автору.

Структура и содержание работы обусловлены логикой, целью и задачами проведенного исследования. Работа включает введение, три главы, заключение, библиографию, состоящую из 98 наименований, и приложения.

II. Основное содержание исследования.

Реализация поставленной цели и задач потребовала разработки пяти основных групп проблем.

1. Особенности управления холдингами и управленческого учета в холдингах.

В диссертации предложено определение холдинга, как совокупности двух и более юридических лиц, связанных между собой отношениями по управлению одним из участников (управляющей компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права управляющей компании определять решения, принимаемые другими участниками, вызванном участием управляющей компании в капитале участников холдинга.

Под управляющей компанией понимается компания, основным или сопутствующим видом деятельности которой являются долгосрочные вложения капитала в одно или несколько других юридически самостоятельных предприятий, управление ими и получение дохода (дивидендов) на вложенный капитал.

Основной признак холдинга - реальная возможность управлять зависимыми от него компаниями на основе права собственности, договорных или иных (например, личных) отношений, поддержанная соответствующими процедурами обмена информацией между управляющей компанией и дочерними предприятиями.

В ходе анализа действующих в российской и мировой практике холдингов выявлено разделение их на два ключевых вида: финансовые и

управленческие. Финансовый холдинг - это холдинг в широком смысле. Он держит (владеет) и управляет «участиями» (вкладами капитала в виде пакетов акций или паев), но не выполняет при этом функции по управлению другими фирмами. Преобладающими в зависимости от размеров «участия» являются функции финансирования и контроля.

Управленческий холдинг соответствует понятию холдинга в узком смысле. В качестве штаб-квартиры или управляющей компании управленческий холдинг занимается управлением предприятиями, в которых холдинг участвует своим капиталом. Именно управленческий холдинг и явился объектом диссертационного исследования.

Анализ деятельности нескольких российских холдингов (в том числе анкетирование руководящего состава) позволил выявить следующие проблемы в управлении холдингом. Во многих холдингах отсутствует ясное представление об организационной структуре холдинга большинства работников, присутствует многоступенчатая и противоречивая система подчинения, многие службы предприятий холдинга дублируют друг друга, существующая управленческая отчетность не отвечает требованиям менеджеров, отсутствует планирование как регулярная и согласованная процедура. 1

Изучение механизма управления такими сложными системами, как холдинги, позволило сделать вывод о необходимости создания единого информационного поля, охватывающего все бизнес процессы в разрезе не только видов бизнеса, но и структурных подразделений компаний. Именно таким информационным полем является система управленческого учета. Перед системой управленческого учета в холдинге стоят следующие задачи:

1) Децентрализация управления - разработка организационной структуры холдинга, наделение руководителей предприятий холдинга

и их подразделений определенным объемом функций и полномочий, контроль за эффективностью их выполнения, ,

2) Создание информационной базы для ведения оперативного контроля уровня прибыльности, ликвидности и устойчивости холдинга в целом и его участников в отдельности. >

3) Предоставление информации по любому аналитическому срезу (видам продукции, товаров, каналов сбыта, клиентов, подразделениям компаний холдинга), в зависимости от запросов менеджмента.

Сам по себе управленческий учет не является законченной системой, скорее он представляет собой набор методов и процедур, ведущих к получению информации для управления предприятием. Системой же управленческого учета целесообразно называть законченный набор данных методов и процедур для каждого конкретного предприятия или группы предприятий. Система управленческого учета может быть сформирована только с учетом требований управления конкретным предприятием (группой предприятий).

Под управленческим учетом в диссертации подразумеваются методы и процедуры, регламентирующие сбор, обработку, анализ и хранение информации о хозяйственной деятельности компании, ее подразделений (центров ответственности), с целью создания необходимого информационного и организационного обеспечения реализации полномочий руководителей различного уровня по распоряжению ресурсами компании.

Помимо общепринятых отличий управленческого учета от финансового учета, выявлено дополнительное отличие данных видов учета для холдингов: необходимость консолидации отчетности предприятий, входящих в холдинг. Финансовый учет не обязывает холдинг представлять консолидированную отчетность, предприятия холдинга самостоятельно и обособленно заполняют бухгалтерскую финансовую отчетность. В целях

же управления холдингом необходимо составлять консолидированную отчетность группы компаний для получения интегрированной информации о том, какие результаты были достигнуты компаниями холдинга в совокупности.

2. Организация системы управленческого учета в холдингах.

Анализ деятельности нескольких российских холдингов показал, что хотя во многих из них присутствуют элементы системы управленческого учета, она не носит законченный характер. В ходе диссертационного исследования предложен алгоритм организации системы управленческого учета в холдинге. Постановку системы управленческого учета в холдинге целесообразно осуществлять в следующей последовательности:

1. Определение стратегии развития холдинга, ■ анализ потребностей руководства холдинга в информации для принятия решений.

2. Разработка финансовой структуры холдинга, выделение центров ответственности.

3. Выявление целевых показателей для холдинга в целом и для его участников в отдельности.

4. Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности, классификаторов управленческого учета и группировки затрат, плана счетов управленческого учета и порядка отражения тип'овьтх хозяйственных операций. * ' •

Начинать организацию системы управленческого учета в холдинге целесообразно только после постановки целей и задач для такой системы. Цели системы управленческого учета должны вытекать из целей управления холдингом. Последние можно разделить на четыре группы: финансовые, в области ассортимента товаров и услуг, в области изменения рыночной позиции, в области улучшения организационной структуры и эффективности управления холдингом.

При этом финансовые и иные цели должны задаваться дифференцированно исходя из роли дивизионов в общей логике деятельности холдинга.' Для одних из них это будет увеличе'Нйе прибыли (или прибыльности), для других - рост объемов продаж.

В диссертации предложены следующие субъекты системы управленческой)' ^чета'хойдинга:'

1. Пользователь информации - собственники, менеджеры холдинга, формирующие свои потребности в информации. Пользователей информации управленческого учета в холдинге можно разбить на несколько уровней детализации информации управленческого учета. Холдинги отличаются от других форм хозяйствования четкой иерархией управления. У руководителя управляющей компании нет необходимости и даже возможности знать все подробности деятельности компаний, входящих в холдинг. Для него необходимо обладать несколькими ключевыми показателями. Ими могут быть прибыльность' деятельности компаний холдинга, ликвидность их активов. В то же время руководитель компании, входящей в холдинг нуждается в более полных и детализированных данных. Чем выше по иерархии организационной структуры холдинга находится пользователь информации, тем ниже должен быть уровень детализации информации. Так как большинство холдингов имеют управляющую компанию, которая агрегирует информацию о всех предприятиях холдинга, то ее управленческий персонал можно отнести в первому уровню детализации информации.

2. Аналитик - работник или подразделение холдинга в силу своих должностных полномочий проводящее группировку (агрегацию) и интерпретацию' (анализ) предоставляемой производителем информации в соответствии с требованиями, определенными нормативными документами, инструкциями, методиками (служба упраатенческого учета).

3. Производитель информации - лицо , или структурное подразделение компании холдинга, _ ответственное за регистрацию определенной нормативными документами номенклатуры информации, имеющее прямой доступ к источникам информации и наделенное для этого соответствующими полномочиями.

3. Выделение центров ответственности в холдингах Для эффективного управления холдингами необходимо выявить предприятия, подразделения предприятий, которые оказывают наибольшее влияние на результаты функционирования бизнесов холдинга. Именно поэтому центральным звеном в организации системы управленческого учета является формирование финансовой структуры холдинга. Выбор финансовой структуры - это выбор объектов управленческого учета.

Под центром ответственности в диссертации понимается структурное подразделение организации, во главе которого стоит руководитель (менеджер), контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. Центрами ответственности холдинга являются предприятия, входящие в холдинг и их подразделения, руководители которых отвечают указанному выше требованию. Для оценки качества работы центра ответственности применяются показатели результативности и эффективности. Под результативностью понимается степень достижения центром ответственности поставленной цели (в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям холдинга в целом); под эффективностью -выполнение центром ответственности заданного объема работ при минимальном использовании ресурсов либо максимального объема работ при заданном объеме ресурсов.

По критерию финансовой ответственности руководителей центров ответственности выделяются центр затрат, центр доходов, центр прибыли.

В диссертации предложены различные признаки выделения центров ответственности в холдинге: по продуктам, по клиентам, по рынкам.

Цель разработки финансовой структуры состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы за эти показатели отвечали конкретные лица -руководители, центров ответственности. Для этого также необходимо установить целевые нормативы, лимиты прибыли (доходов) или затрат (убытков), ввести показатели, за достижение которых руководители соответствующих центров ответственности должны нести ответственность.

Назначение целевых показателей состоит, во-первых, в определении конкретных финансовых целей и соответствующих им нормативных результатов финансовой деятельности центров ответственности; во-вторых, в предоставлении руководству компании возможность осуществления контроля за изменением финансового состояния компании и проведения периодических корректировок. Целевые показатели могут быть абсолютными (объем продаж, лимиты затрат) и относительными (нормативы условно-переменных, условно-постоянных затрат). Показатели могут быть также директивными (не подлежащими изменениям в течение отчетного периода) и корректируемыми (которые подлежат периодическому пересмотру в течение отчетного периода). К числу директивных показателей могут быть отнесены норма и масса чистой прибыли, лимита общеорганизационных расходов. Для обеспечения целевого уровня этих показателей может потребоваться корректировка каких-то статей условно-постоянных затрат.

Главной проблемой при определении целевых показателей при постановке системы управленческого учета является обеспечение их должной взаимосвязи, системности. Необходимым является прослеживание взаимосвязи между отдельными показателями,

осуществление контроля за тем, как изменение одних может отразиться на значении других. Эта взаимосвязь может прослеживаться как на уровне одного центра ответственности, так и между показателями различных центров ответственности.

Инвестиционный портфель Управляющей компании на отчетную дату представляет собой сумму денежных средств, инвестированных во все бизнес-единицы и не возвращенных на отчетную дату (нетоварный долг), а также в проекты, не предполагающие создание отдельных бизнес-единиц. Решение о направлениях инвестирования утверждается генеральным директором Группы компаний и проводится финансовым директором Группы компаний.

Информация управленческого учета в холдинге должна давать ответ на вопрос выполняет ли центр ответственности (его менеджер) возложенные на него обязательства, каковы доходы и расходы центра ответственности. Для этого необходимо получение оперативной информации о доходах и расходах в разрезе номенклатуры центров ответственности. Опираясь на финансовую структуру Группы компаний «Русьимпорт», в диссертации выявлено актуальным присвоение кодов всем центрам ответственности холдинга. Данные коды могут быть актуализированы двумя путями: как субсчета к счетам бухгалтерского учета, либо как дополнительный аналитический признак для каждой хозяйственной операции. В первом случае, к каждому счету необходимо заводить субсчета в количестве центров ответственности. Во втором случае код центра ответственности станет отдельным аналитическим признаком хозяйственной операции. В любом случае, на этапе ввода первичной информации необходимо присвоение кода центра ответственности каждому первичному документу.

4. Классификация и группировка расходов и доходов в холдинге, формирование плана счетов управленческого учета.

Отличительной чертой холдинга" является то, что он объединяет компании, осуществляющие различные виды деятельности: торговую, сервисную, производственную. Задачей системы управленческого учета является предоставление информации о - каждом виде деятельности в отдельности, приведение информации' в сопоставимый вид, а также формирование сводной информации в целом по холдингу. Для того чтобы эта информация имела сопоставимый вид, необходима разработка общехолдинговой классификации расходов и доходов. Согласно такой классификации' все расходы, производимые компаниями холдинга и доходы, получаемые ими, должны быть отнесены к различным группам в зависимости от фактора, по которому происходит классификация. Одним из самых распространенных факторов для классификации расходов является характер изменения затрат по отношению к изменению объема произведенной (для производственных компаний), отгруженной (для торговых компаний) продукции, оказанных услуг (для сервисных компаний). Это объясняется тем, что такая классификация является самой универсальной, и может стать объединяющей для интегрирования информации о расходах всех компаний холдинга. Она позволит оценивать эффективность' деятельности-' компаний холдинга, проводить анализ безубыточного ' объема продаж, будет давать информацию для ценообразования.

Анализ деятельности нескольких российских холдинговых компаний показывает, что для многих российских холдингов целесообразно разделять бизнес-единиц на основные и вспомогательные. Основными являются прибылеобразующие ■ бизнес-единицы, а вспомогательными - оказывающие услуги, производящие продукцию для основных. Такое распределение позволяет облегчить ценообразование и формировать целевые показатели: для основных бизнес-единиц ими могут

быть заданная прибыльность, рентабельность, а для вспомогательных -безубыточность.

В диссертации предложена классификация расходов для компаний холдинга по характеру их реагирования на изменение объема продаж. Предлагается разделить расходы компаний на переменные, условно-переменные",1 условно-постоянные и постоянные. Разработанная для холдинга классификация расходов должна быть увязана с планом счетов управленческого учета, так как именно он и является классификатором хозяйственных операций. Правильно организованный план счетов управленческого учета позволит формировать управленческую отчетность в соответствии с принятой классификацией расходов.

С введением Плана счетов бухгалтерского учета с 01.01.2001 стало возможным ведение учета затрат на производство как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой и двухкруговой систем учета производственных затрат.

Одним из основных критериев при выборе того или иного варианта построения плана счетов должна быть возможность использования данных получаемых на счетах управленческого учета для составления у правлен ческой отчетности. При построении управленческого плана счетов необходимо помнить о цели управленческого учета -предоставление информации для собственников и менеджеров предприятия. Сами по себе сальдо и обороты по счетам чаще всего не могут быть информативны для пользователей системы управленческого учета. Поэтому план счетов управленческого учета должен быть разработан в соответствии с информацией, которую должна предоставлять система управленческого учета. План счетов управленческого учета должен представлять информацию в следующих разрезах:

• учет затрат по элементам;

• учет затрат и доходов по центрам ответственности;

• учет затрат и доходов по носителям затрат (видам продукции, товаров, услуг);

• учет затрат и доходов с возможностью выявления отклонений от плановых показателей затрат и доходов.

Одной из причин выделения счетов управленческого учета является принцип преобладания содержания хозяйственной операции над ее юридической формой. Так, если в финансовом учете та или иная проводка может быть сделана при наличии первичной документации (счетов-фактур, актов выполненных работ), в управленческом учете достаточно наличия информации об осуществлении расхода, произведении расхода. Таким образом, в управленческом учете может быть сделана запись по счетам в оценочной сумме. После получения первичной документации данная проводка может быть сторнирована на отрицательную разницу между фактической и оценочной суммами или сделана новая проводка на положительную разницу.

Однокруговая система учета затрат предполагает единую интегрированную систему счетов. В данной системе учета счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. В однокруговой системе учета затрат возможен учет затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для элементов «Материальные затраты», «Затраты на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Амортизация», «Прочие затраты», а остальные - для учета результатов производственной деятельности, объемов производства и продаж в разрезе подразделений и организации в целом. Учтенные по вышеуказанным элементам расходы ежемесячно списывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих

затрат». Собранные на этом счете суммы распределяют между калькуляционными счетами и относят в дебет бухгалтерских счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

В работе доказано, что однокруговая система учета более всего применима на небольших предприятиях. Ее недостатками являются ограниченные возможности для контроля затрат, невозможность разных оценок затрат в управленческом и финансовом учете. Достоинством ее является единство системы счетов, что обуславливает экономическую эффективность однокруговой системы счетов. Экономичность вызвана также ее приближенностью к традиционному для российских предприятий единому плану счетов, обеспечивающей более быстрый переход на нее, связанный с меньшими затратами по переобучению кадров и настройке программного обеспечения.

В двухкруговой системе управленческого учета каждая из систем учета - финансовая и управленческая - является замкнутой. В этом случае необходимо открывать счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счет 37 «Отражение общих затрат». Данные счета называют счетами-экранами. Как и в случае интегрированной системы учета, все расходы группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают счетом 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же расходы подлежат отражению по кредиту счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 необходимо отражать прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по центрам ответственности

(местам возникновения' затрат), что обеспечивает, контроль за отклонениями от норм или от плановых затрат. <

На счете 25 происходит группировка производственных накладных расходов по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов) и контроль отклонений фактических расходов по статьям смет (бюджетов),

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по центрам ответственности. На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие •, и другие расходы на продажу для учета и контроля выполнения бюджетов коммерческих расходов.

Счета 25,26 закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) даже с учетом коммерческих расходов. К счетам 20, 23,29 необходимо открывать два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрываются записью:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат». Кредит счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

В данной системе учета финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности. Так в отношении нормируемых расходов (представительских, командировочных), амортизации могут возникнуть существенные отличия в порядке отнесения расходов на себестоимость продукции. Получаемая таким образом полная себестоимость продукции является необходимым звеном в ценообразовании, принятии управленческих решений о рентабельности

того или иного вида продукции (товара, услуг). Данный вариант позволяет вести учет и контроль расходов по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. Данная система позволяет формировать внутреннюю управленческую отчетность непосредственно по данным системы счетов управленческого учета. Кроме того, автономная система управленческого учета позволяет реализовать принцип конфиденциальности информации о затратах.

5. Формирование управленческой отчетности и методика бюджетирования в холдинге.

Если управленческий учет в целом обеспечивает наличие инструментов, с помощью которых осуществляется процесс управления, то управленческая отчетность является формой подачи его результатов. По сути, управленческая отчетность представляет собой аналитическую информацию.

Важным звеном в организации управленческого учета является выбор денежного измерителя хозяйственных операций. В российских условиях, когда инфляция за 2002 г. составила порядка 12%, данные управленческого учета в валюте, подверженной высокой инфляции могут искажать результаты деятельности компании. Кроме того, многие поставщики продукции, "товаров, услуг устанавливают свои цены в долларах США. "Поэтому для объективной информации о полученных доходах (произведенных расходах) в условиях инфляционной экономики данные учета необходимо либо корректировать на индекс изменения покупательной способнбсти денег, либо вести учет параллельно в другой валюте, менее подверженной инфляционным колебаниям.

Управленческая отчетность должна составляться в разрезе центров ответственности и статей управленческой отчетности. Статьи управленческой отчетности должны нести информацию о доходах и расходах центров ответственности.

Для того чтобы получать информацию о расходах и доходах в той группировке, в которой это необходимо, целесообразно для каждой хозяйственной операции, приводящей к появлению / изменению статьи управленческой отчетности, проставлять код данной статьи. В этом случае возможна будет группировка данных управленческой отчетности по статьям за отчетный период. Кодировать статьи управленческой отчетности можно (как и центры ответственности) двумя способами:

1. Добавлять субсчета к счетам, отражающим начисление и оплату доходов и расходов, в количестве статей управленческой отчетности.

2. Разработать дополнительный аналитический признак для хозяйственных операций, ведущих к появлению/изменению статей управленческой отчетности. Таким признаком может стать код статьи управленческой отчетности.

План инвестиций должен формировать финансовый директор Группы компаний. В диссертации предлагается ежеквартально до 30 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, формировать отчет об объеме инвестированных средств, включающий следующие показатели:

1. общая сумма перечисленных инвестиций;

2. количество бизнес-единиц, получивших инвестиции;

3. сумма денежных средств, заработанных Управляющей компанией на %; ,

4. сумма денежных средств, перечисленных в Управляющую компанию в виде %;

5. общая сумма инвестиций Управляющей компании (сумма нетоварных долгов и объем инвестиций в проекты);

6. минимальный ожидаемый период окупаемости, из всех бизнес-единиц, не окупившихся на отчетную дату (с учетом факта);

7. максимальный ожидаемый период окупаемости, из всех бизнес-единиц, не окупившихся на отчетную дату (с учетом факта);

8. ближайшая к окупаемости бизнес-единица;

9. бизнес-единица, имеющая максимальное отклонение по периоду окупаемости;

Ю.проект, имеющий максимальное отклонение по сумме инвестиций на отчетную дату;

11. проект, имеющий максимальный объем инвестиций;

12.проект, имеющий минимальный объем инвестиций.

Основой финансового планирования в холдинге является технология

бюджетирования, позволяющая усилить «финансовую прозрачность» компаний холдинга, повысить эффективность использования ресурсов, активов, а также создать возможности для оценки инвестиционной привлекательности отдельных бизнесов.

Финансовый план холдинга - это консолидированная управленческая отчетность всех бизнес-единиц, входящих в холдинг, которая для предприятий работающих более года составляется на полугодие, для прочих предприятий - на квартал. Консолидированная управленческая отчетность должна составляться с месячной разбивкой и утверждаться генеральным директором Группы компаний.

В диссертации предлагается составлять финансовые планы (бюджеты) и отчеты об их выполнении в наименее подверженной инфляции валюте. Целесообразно осуществлять планирование в едином на весь планируемый период валютном курсе во избежание расчета переоценок запасов и долгосрочных активов, возникающих именно в связи с изменением курса. Однако если прогнозы динамики валютного курса говорят о его возможных значительных колебаниях, допустимым является осуществлять планирование в разных курсах (с разбивкой на месяцы, кварталы и т.д.).

В ходе диссертационного исследования предложены целевые и регулирующие показатели для компаний холдинга, предложены форматы бюджетов: бюджета прибылей и убытков, бюджета движения денежных средств, управленческого баланса, налогового плана. Рассмотрен порядок составления и представления бюджетов.

Основные положения, выводы и результаты диссертационного исследования нашли отражение в следующих опубликованных соискателем работах:

1. Система кодирования статей управленческой отчетности. // Проблемы развития территориальных социально-экономических подсистем. Материалы международной научной конференции. Владимир: Владимирский Государственный Университет, 2003. - с.198 -200,0.1 пл.

2. Особенности управления в холдинговых компаниях. // Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика. Труды 4 Международной научно-практической конференции. Санкт-Петербург: Санкт-Петербургский Государственный Политехнический Университет, 2003. - с.270 - 271,0.1 п.л.

3. Особенности управленческого учета в холдингах // Экономика и бизнес: позиция молодых ученых. Международная научная конференция. Барнаул: Алтайский Государственный Университет, 2003. - с.250-254,0.2 п.л.

4. Бюджетирование в системе управленческого учета. // Модели экономических систем и информационные технологии, Выпуск 9/ Под.ред. О.В. Голосова - М.: ФА при Правительстве РФ, 2002. - с.298 -

■5ПП ñ 7п « jy>, V. / 11.JÍ.

5. Организация учета по центрам ответственности в холдингах. // Модели экономических систем и информационные технологии, Выпуск 10 / Под ред. О.В.Голосова - М.: ФА при Правительстве РФ, 2003, с280-301,1.3 п.л.

КОПИ-ЦЕНТР св. 77:07:10429 Тираж 100 экз. тел. 185-79-54

г. Москва м. Бабушкинская ул. Енисейская 36 комната №1 (Экспериментально-производственный комбинат)

-jj

1 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Яровикова, Анна Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГАХ.

1.1 Особенности управления и задачи управленческого учета в холдингах.

1.2 Развитие и содержание понятия «управленческий учет».

1.3 Сущность и содержание системы управленческого учета в холдингах.

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА ОРГАНИЗАЦИИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ХОЛДИНГАХ.

2.1 Выделение центров ответственности в холдингах.

2.2 Классификация и группировка расходов в холдинге.

2.3 Создание плана счетов управленческого учета.

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И ФОРМИРОВАНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ХОЛДИНГЕ.

3.1 Формирование управленческой отчетности холдинга.

3.2 Бюджетирование в системе управленческого учета холдинга

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация системы управленческого учета в холдингах"

Актуальность темы исследования. В России, осуществившей * рыночные преобразования, вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики сложились определенные формы объединений коммерческих организаций. Некоторые из них возникли в ходе разгосударствления крупных промышленных и производственных объединений, другие являются договорной формой кооперации коммерческих организаций. Объединения создаются также в результате обратного процесса -разукрупнения организаций, когда путем реорганизации или учреждения на месте одного юридического лица появляется группа хозяйственных обществ, включая основное и дочернее.

Наиболее распространенной формой предпринимательских объединений в современной российской хозяйственной жизни, являются холдинги. Холдинги характерны не только для отраслей естественных монополий и крупного бизнеса, но и для среднего и мелкого бизнеса.

Холдинги в России начали появляться с середины 90-х годов. Во многих отраслях отечественной промышленности в процессе акционирования предприятий сложились конгломераты профильных it компаний с вертикально-интегрированной структурой управления. Однако, несмотря на фактическое существование российских холдингов, юридически холдинговые отношения на сегодняшний день не закреплены. Холдинговые компании в России возникли не только в процессе приватизации, но и результате интеграции предприятий одной отрасли (нефтяные компании АО «ЮКОС - Сибнефть», АО «Сиданко») или в результате межотраслевой интеграции (например, компания «Лукойл», распространяющая свою деятельность в нефтяной отрасли, машиностроении, фармацевтике и др.).

Хотя официальные статистические данные о числе организаций-холдингов в РФ не публиковались, анализ публикаций в прессе позволяет сделать вывод, что число холдингов в России очень велико и продолжает увеличибаться. Эта тенденция полностью соответствует истории развития американских и европейских холдингов. Бурное формирование холдинговых компаний было вызвано также стратегией присоединений, поглощений независимых компаний, приобретения финансовыми компаниями контрольных пакетов акций промышленно-транспортных корпораций. Новая форма объединений корпоративных компаний оказалась очень жизнеспособной и стала расти быстрыми темпами. В настоящее время практически все крупнейшие компании США и Западной Европы имеют холдинговую структуру. [95]

Управление холдингами отличается от управления отдельным предприятием. Это объясняется наличием «конфликта интересов» менеджеров предприятий, входящих в холдинг, и собственников холдинга. Зачастую интересы менеджеров предприятий, входящих в холдинг, противоречат друг другу, большая доходность для одних предприятий холдинга выливается в увеличение расходов других. Это обстоятельство усугубляется наличием конкуренции между менеджерами предприятий, входящих в холдинг, за инвестиционные ресурсы холдинга. Объектом управления в холдинге становятся, прежде всего, эффективная организация и координация деятельности всех участников холдинга. Ю.Б. Винслав так определяет суть корпоративного управления холдингом: это такая «система управленческих отношений между взаимодействующими хозяйственными субъектами (в том числе руководящими и подчиненными) по поводу субординации и гармонизации их интересов, обеспечения синергии, как их совместной деятельности, так и их взаимоотношений с внешними контрагентами в достижении поставленных целей. Доказательное наличие синергии - важнейшее условие отсутствия здесь конфликтных ситуаций между собственником и менеджером». [11, с.17]

К формам организации управления холдингами следует отнести корпоративное планирование, как управление организационными структурами, выбор оптимальных организационно-правовых форм и организацию внутренних взаимосвязей между структурами холдинга. Информационным полем для эффективной реализации управления холдингом должна стать система управленческого учета, предоставляющая информацию об эффективности деятельности холдинга в разрезе компаний, входящих в холдинг, видов деятельности, видов продукции и любых других разрезах, необходимых менеджменту и собственникам холдинга. На данный момент в большинстве холдингов существуют элементы системы управленческого учета, однако не существует полной всеохватывающей методологии системы управленческого учета.

Поэтому, по нашему мнению, необходимо создание методологии и организации управленческого учета, который бы выполнял задачи, связанные с управлением холдингом и его структурными подразделениями. Для этого необходимо решить две проблемы. Первая предполагает li разработку методологических и организационных основ управленческого учета в холдинге, соответствующих условиям рыночной экономики, международным стандартам, с учетом опыта, накопленного советской практикой учета.

Удовлетворение интересов внутренних пользователей информации требует создания управленческой бухгалтерии, разработки рекомендаций по созданию плана счетов, методологии и организации управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности; управления использованием ресурсов, выпуском и результатом по отклонениям от норм в разрезе причин и виновников, использования учета для целей прогнозирования и финансовой стратегии. Вторая проблема предполагает расширение комплексного использования средств автоматизации в системе управленческого учета.

Сущность и содержание понятия «управленческий учет» рассматривалась в работах отечественных ученых Ф.П. Васина, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Кизилова, С.А. Николаевой, В.Ф.Палия, С.С.Сатубалдина, С.А.Стукова, Н.Г.Чумаченко, JI.3. Шнейдмана, А.Д. Шеремета и зарубежных ученых: А.Апчерч, К.Друри, Б. Нидлза, Т.Скоуна, Ч.Хоргрена.

В настоящее время отсутствуют исследования, касающиеся построения системы управленческого учета в холдингах. Существуют лишь работы, фрагментарно рассматривающие данную проблему. Некоторые аспекты управления холдингами были рассмотрены в работах М.И. Поляничко, И.В. Стулова. Проблемы бухгалтерского финансового учета в холдингах рассмотрены в работах М.В. Табаковой. Однако проблемам построения управленческого учета в холдингах на данный момент не уделялось должного внимания. Существующие недоработки в исследовании столь актуальной темы и призвано решить настоящее диссертационное исследование.

Цель диссертации - обобщение теоретических разработок и практического опыта организации управленческого учета и на этой основе разработка методики организации системы управленческого учета в холдинге.

Задачи исследования:

• выявить особенности процессов управления и управленческого учета в холдинге;

• разработать методику организации системы управленческого учета в холдинге, в рамках которой предложить методику организации управленческого учета по центрам ответственности в холдинге;

• разработать классификацию расходов компаний холдинга;

• исследовать принципы построения управленческой отчетности холдинга, ее структуру и содержание, а также принципы организации плана счетов управленческого учета в холдинге;

• разработать методику бюджетирования в холдинге.

Предметом исследования явилась методология системы управленческого учета в холдингах, ее организационной базы -управленческой отчетности.

Объектом исследования является управление холдинговыми компаниями.

Исследование строится на основе практических материалов, разработок, примеров применения методов управленческого учета в практике российских холдингов. Использованы управленческая отчетность, организационная структура, данные производственно-хозяйственной деятельности холдингов «Русьимпорт», «Разгуляй», «Продимекс».

Теоретической и методологической основой диссертационной работы послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского, управленческого учета, экономического анализа, финансового планирования, управления и правового регулирования холдингов; источники энциклопедического характера, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономики; программные продукты, нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности. В работе использованы практические материалы, предоставленные автору без права ссылки на конкретные источники, являющиеся коммерческой тайной.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ, прикладных компьютерных программ.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики организации системы управленческого учета и отчетности в холдингах. В результате исследования получены следующие научно-обоснованные результаты:

• сформулировано представление системы управленческого учета в холдинге, предложены понятия субъектов системы управленческого учета в холдинге, разработаны направления и процедуры управленческого учета в холдинге;

• предложен механизм выделения центров ответственности холдинга, в рамках которого разработана номенклатура кодирования центров ответственности холдинга и определено понятие инвестиционного пакета холдинга;

• разработаны принципы формирования и задачи управленческой отчетности холдинга, предложен принцип выбора денежного измерителя для управленческой отчетности холдинга, разработана методика кодирования статей управленческой отчетности;

• разработана методика бюджетирования в холдинге, предложены форматы бюджетов: бюджета прибылей и убытков, бюджета движения денежных средств, налогового плана.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании элементов системы управленческого учета для повышения эффективности использования учетной информации.

Практическая значимость работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность организовать эффективную систему управленческого учета в холдингах. Самостоятельное практическое значения имеют:

• форматы управленческой отчетности и форматы бюджетов холдинга;

• механизм формирования нетоварного долга компаний холдинга.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на научных конференциях Санкт-Петербургского технического университета, Пермского государственного университета, Владимирского государственного университета, рассматривались на практических конференциях Группы компаний «Русьимпорт». Рекомендации по внедрению системы управленческого учета, классификации расходов, организации учета по центрам ответственности используются в ряде холдингов: Группе компаний «Русьимпорт», холдингах «Разгуляй», «Продимекс».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 5 публикациях общим объемом 2,30 п.л., все публикации принадлежат лично автору.