Развитие бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в организациях АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в организациях АПК"

На правах рукописи

БЕЗЗУБЦЕВА Нина Анатольевна

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК

Специальность: 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

00501581/ 1р[;.

гл

Москва-2012

005015817

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева

Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент

Постникова Любовь Валерьевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

профессор, заведующая кафедрой управления капиталом Российской академии народного хозяйства и государственной службы при президенте РФ Донцова Людмила Васильевна

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения Брянского государственного университета имени академика И. Г. Петровского Ковалева Наталья Николаевна Ведущая организация: Российский государственный аграрный

заочный университет

Защита состоится 2012 г. в ^часовч50линут на заседании дис-

сертационного совета Д 220.043.11 при Российском государственном аграрном университете - МСХА имени К.А. Тимирязева по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 (учебный корпус №13 ул. Прянишникова, 15) Ученый совет РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева (тел/факс: 8 (499) 976 24 92).

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

Автореферат разослан 012г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Н.Н. Карзаева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики все большую значимость получает внешнеэкономическая деятельность (ВЭД), и в частности, внешнеторговая деятельность (ВТД), в которой лидирующее место занимают экспортно-импортные операции. Значительное развитие экспортно-импортные операций получили в АПК России, что связано с потребностью сельскохозяйственных товаропроизводителей в новых породах животных, семенах, сельскохозяйственной технике, оборудовании и т.п., качество и эффективность которых в России значительно уступает зарубежным аналогам. Например, по данным статистики объемы импортных тракторов на рынке России в 2010 г. превысили отечественное производство в 3 раза. Стремление к продвижению на мировой, рынок отечественной сельскохозяйственной продукции связано с возможностью получения дополнительной прибыли от превышения внешней цены над внутренней. В связи с усилением интеграции российской экономики в глобальные рынки, вступлением России в ВТО, а также активным развитием международного рынка экологически чистой продукции (ЭЧП) у агропромышленного сектора России появилась новая задача, связанная с повышением конкурентоспособности экологически чистой отечественной продукции по сравнению с импортной. Для ее решения необходимо, чтобы качество экспортируемой сельскохозяйственной продукции и импортируемых сырья, оборудования и т.п. отвечало требованиям не только национальных, но и международных стандартов экологической безопасности. В этом случае организация бухгалтерского учета должна быть направлена на четкое разграничение отражения в учете и отчетности стоимости традиционных и экологически-чистых товаров при экспорте и импорте, а также учета затрат, связанных с подтверждением качества их экологической безопасности.

Поэтому дальнейший процесс интеграции российской экономики и мировой экономической системы требует развития и совершенствования бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности традиционной и экологически-чистой продукции, что предполагает актуальность избранной темы, а также постановку цели и задач диссертационной работы.

Степень изученности проблемы. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической теории, бухгалтерского учета, труды отечественных и зарубежных учёных в области развития бухгалтерского учета экспортно-импортных операций.

Вопросам изучения экономической сущности экспортно-импортных операций, значения для мировой экономики международного разделения труда посвящены работы как зарубежных ученых: Д.М. Кейнс, К. Маркс, Д. Рикардо, А. Смит и др., так и отечественных: Е.Ю. Куломзина, М.Д. Магомедов, Г.А.Маховикова, Е.Е. Павлова, Е.Ф. Прокушева, А.П. Рудакова, Л.Е. Строгов-ского, И.И. Чайкиной и др. Особенности экспортно-импортной деятельности в

АПК, а также влияние внешнеторговой деятельности на сельское хозяйство России изучены в трудах В.М. Баутина, Д.В. Горшкова, Е.И. Евдокимовой, В.П. Коровкина, A.A. Землянского, А.П. Зинченко, A.B. Ходус, A.M. Югай и других авторов.

Проблематика ведения бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в условиях рыночной экономики отражена в публикациях: А.П. Бархатова, JI.B. Кондракова, Г.В.Кулининой, Н.В. Ульяновой, В.Ф. Палий, H.H. Парасоцкой, Я.В. Соколова Н.Т. Шалашовой, С.Д. Юшковой и других ученых. Международная практика ведения бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности освещена в работах: К.Друри, Д. Колдуэла, М. Коэна, и других.

Особенности организации бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в сельском хозяйстве, рассмотрены в работах: Н.Г.Белова, Е.В.Вавиловой, И.Д. Деминой, В.В. Кирсанова, О.В. Кудаевой, М.Ф.Овсийчук, JI.B. Постниковой, И.Ф. Хицкова, Л.И. Хоружий, С.Г. Чеглакова, О.С. Эзопо-ва-Сорокина и др.

Оценивая научный вклад вышеназванных ученых следует отметить, что остаются малоизученными основы рациональной организации бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в АПК, а именно: практически не затрагивается вопрос организации учета экспорта и импорта экологически чистой продукции, в учетной практике отсутствуют критерии, позволяющие разделить экспорт/импорт традиционной и экологически чистой продукции, недостаточно освещены проблемы организации документального оформления экспортно-импортных операций, отражения затрат в стоимости экспортных и импортных товаров, влияния условий международных перевозок на формирование бухгалтерских записей у экспортера и импортера. Таким образом, совершенствование бухгалтерского учета экспортно-импортных операций требует последовательных подходов, особенно в условиях вступления России в ВТО и принятия МСФО, что и обуславливает выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка научно обоснованных методических и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету экспортно-импортных операций в организациях АПК, в современных условиях их функционирования.

Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда взаимосвязанных задач:

- раскрыть экономическую сущность импортных и экспортных операций как объекта бухгалтерского учета в современных условиях развития мирохозяйственных связей;

- дополнить классификацию экспортно-импортных операций для целей бухгалтерского учета с учетом специфики организаций АПК;

- предложить систему признаков «экологически чистой продукции», учитываемых в бухгалтерском учете при ее экспорте и импорте, на всех стадиях воспроизводственного процесса;

- разработать предложения по совершенствованию бухгалтерского учета экспортных операций АПК традиционной и экологически чистой продукции, включающую счета синтетического и аналитического учета, их взаимосвязь и корреспонденцию;

- подготовить предложения по совершенствованию организации учета формирования фактической стоимости приобретаемых импортных традиционных и экологически-чистых товаров в сфере АПК;

- усовершенствовать формы бухгалтерской и статистической отчетности АПК при осуществления ими экспортно-импортных операций.

Область исследования. Работа соответствует следующим положениям паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; 1.8.0собенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и организационно-методологических вопросов бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в организациях АПК.

Объектом исследования являются учетные процессы в организациях АПК Рязанской области.

Информационную базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики, Федеральной таможенной службы, региональной службы государственной статистики по Рязанской области, региональной таможенной службы по Рязанской области за ряд лет, документы первичного, аналитического и синтетического учета, бухгалтерские отчеты организаций АПК Рязанской области, публикации в периодической печати, официальные Интернет-сайты.

Научная новизна исследования. Научная новизна работы состоит в обосновании теоретических положений и разработке организационно-методических и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в организациях АПК. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:

обобщены современные подходы к трактовке и уточнены понятия «импортные операции» и «экспортные операции», дополнением наиболее суще-

ственных характеристик: предмет импортных и экспортных операций, виды внешнеторгового контракта, что позволяет учесть указанные операции в качестве отдельных объектов бухгалтерского учета;

систематизирована классификация импортных и экспортных операций по видам внешнеторгового контракта, видам товаров, страны происхождения импортного товара и направления экспортного товара, что обусловливает специфику бухгалтерского учета экспортных и импортных операций, а также выделены в соответствии с платежным балансом «видимые» и «невидимые» импортные и экспортные операции, что обеспечивает гармонизацию статистического и бухгалтерского учета коммерческих расходов в полной стоимости экспортных и импортных операций;

предложена система признаков, отвечающих требованиям экологической безопасности, и дополнено определение экологически чистой продукции при ее экспорте и импорте требованием наличия экологического сертификата соответствия, что позволяет организовать ведение бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в целях контроля за соблюдением требований к экологически чистой продукции в процессе ее воспроизводства: заготовления, производства, продажи - при экспорте и с момента приобретения импортных средств для производства экологически чистой продукции;

уточнен порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций АПК традиционной и экологически чистой продукции, основанный на введении дополнительных счетов синтетического и аналитического учета, их взаимосвязи и корреспонденции, что способствует повышению информативности данных об экспорте традиционной и экологически чистой продукции, а также о коммерческих затратах, связанных с ее экспортом (невидимый экспорт), предложена методика признания затрат по экологической сертификации в качестве нематериальных активов, что способствует сближению РСБУ и МСФО и наиболее рациональному формированию информации по видам экспортируемой продукции для внешних и внутренних пользователей;

разработаны предложения по совершенствованию бухгалтерского учета приобретаемых импортных традиционных и экологически чистых товаров, а также контроля за их движением, введены дополнительные синтетические счета 06 «Импортные внеоборотные активы», 13 «Импортные оборотные активы», отражающие формирование импортной стоимости товаров, а также соответствующие аналитические счета к счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция» и др., что позволит обеспечить детализацию учета приобретаемых импортных товаров в соответствии с критериями их экологической безопасности;

дополнены показатели учетных регистров и форм бухгалтерской и статистической отчетности организаций АПК в части осуществляемых ими экспортных и импортных операций путем детализации показателей выручки, продажи, затрат на покупку и производство, с целью формирования информации о контрактной стоимости экспортных и импортных операций и дополнительных расходах, связанных с данными операциями (невидимые экспортные и импортные операции).

Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации рекомендации и выводы позволят организациям агропромышленной сферы обеспечить достоверность и понятность данных бухгалтерского учета экспортных и импортных операций. Использование разработанных синтетических и аналитических счетов, а также модифицированных форм учетных регистров и отчетности повысит информативность для заинтересованных пользователей и даст возможность по принятию правильных решений об эффективности осуществления экспортных и импортных операций в организациях АПК.

Апробация работы. Основные теоретические положения и практические рекомендации обсуждались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях: Международная ежегодная научно-практическая конференция РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева; Третья межрегиональная научно-теоретическая конференция РГАТУ имени П.А. Костычева (г. Рязань); 63-я студенческая научная конференция , посвященная 145-летию РГАУ -МСХА имени К.А. Тимирязева; Международная конференция молодых ученых и специалистов, посвящена 145-летию РГАУ - МСХА им. К.А. Тимирязева, 4-ая международная научная конференция «Гуманитарные науки и современность». Основные разработки и рекомендации по результатам исследования внедрены в ОАО «Пробуждение» Шиловского района и ООО «Приокский маслозавод» Шиловского района Рязанской области.

Публикации. По теме исследования опубликовано 16 научных работ общим объемом 5,37 п.л. (вклад автора 3,91), среди которых имеются 4 статьи в журналах, рекомендованных ВАК общим объемом 2,93 п.л. (вклад автора - 1,37 п.л.), 12 публикаций в профессиональных журналах и изданиях общим объемом 2,44 п.л. (клад автора - 2,44 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка используемой литературы; содержит 169 страницы машинописного текста, 32 таблицы, 11 рисунков, 19 приложений.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется степень изученности проблемы, определяется цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость.

В первой главе «Теоретические аспекты учета экспортно-импортных операций в АПК» раскрыты понятия и экономическая сущность экспортных и импортных операций, уточнено их место во внешнеэкономической деятельности, проанализировано нормативное регулирование, рассмотрены понятие экологически чистой продукции, основные проблемы реализации ее за рубеж и основные преимущества экспорта ЭЧП, обобщены современные подходы к отражению экспортно-импортных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчётности.

Во второй главе «Анализ состояния экспортно-импортных операций в организациях АПК» исследована динамика экспортно-импортных операций в АПК России и Рязанской области. Проведена сравнительная характеристика финансового состояния и учетного обеспечения в организациях АПК Рязанской области, критически оценена практика учета экспортно-импортных операций в организациях АПК Рязанской области.

В третьей главе «Направления совершенствования организации учета экспортно-импортных операций на предприятиях АПК» представлены пути совершенствования организации учета импортных и экспортных операций, условий внешнеторгового контракта и форм бухгалтерской и статистической отчетностей.

В заключении сформированы выводы и предложения на основе обобщения научных результатов проведенного диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1.0бобщены современные подходы к трактовке и уточнены понятия «импортные операции» и «экспортные операции» как объектов бухгалтерского учета.

Современные подходы к трактовке импортных и экспортных операций основаны на понятиях «ввоз» и «вывоз» товара на таможенную территорию РФ или за ее пределы, которые не учитывают, что до момента ввоза или вывоза товара необходимо произвести определенные расчеты с таможенными и налоговыми агентами, заключить внешнеторговый контракт с контрагентом; в них не уточнен факт того, что экспорт и импорт являются отдельными таможенными режимами, что не позволяет выделить особенности их учета.

Словосочетание «импортные операции» характеризует экономические и правовые отношения между субъектом и объектом импортных операций, которые включают в себя многочисленные юридические и учетные аспекты, сопровождающие факт импорта. Более того, импортные операции являются отдель-

ным объектом бухгалтерского учета, что представляет особое значение в рамках данного исследования. На основе проведенного анализа автором сформулировано в целях бухгалтерского учета следующее определение:

Импортные операции как объект бухгалтерского учета представляют собой хозяйственные операции, оформленные прямым или посредническим внешнеторговым договором под соответствующим таможенным режимом, заключающиеся в ввозе на таможенную территорию РФ товаров (работ, услуг) с переходом на них права собственности без обязательства об обратном вывозе, с целью дальнейшего потребления и использования, а также во взаимодействии с таможенными, налоговыми органами по документальному оформлению и выплате пошлин, сборов, налогов.

При анализе понятия экспорта, отмечено, что основной акцент направлен на предмет экспорта и процесс осуществления экспортных операций, при этом понятие «товар» включает в себя только вещественные блага.

В результате проведенного исследования уточнено определение экспортных операций:

Экспортные операции как объект бухгалтерского учета представляют собой хозяйственные операции, оформленные прямым или посредническим внешнеторговым договором под соответствующим таможенным режимом, заключающиеся в вывозе с таможенной территории РФ товаров (работ, услуг) с передачей на них права собственности иностранному покупателю без обязательства об обратном ввозе, а также во взаимодействии с таможенными, налоговыми органами по документальному оформлению и выплате пошлин, сборов, налогов.

Предлагаемые определения отличаются от анализируемых следующим: экспортные и импортные операции являются отдельными таможенными режимами, определены их особенности во внешнеторговой деятельности; учитывают участников экспортной и импортной сделки; не делают акцент на виде валюты, в которой производятся операции, т.к. в экспортных и импортных операциях возможно использование любой валюты, указанной во внешнеторговом контракте;

акцентируют внимание на то, что главным документом, оформляющим условия экспортных и импортных операций, является внешнеторговый договор;

расширены объекты учета импортных и экспортных операций в виде не только товара как вещественного имущества, но также работ и услуг.

Дополненные определения позволяют выделить экспортные и импортные операции как важные объекты бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности.

2. Систематизирована классификация импортных и экспортных операций.

В результате проведенного исследования выявлено, что современные экспортные и импортные операции очень разнообразны, это не представляет возможности предложить один критерий, в соответствии с которым можно дать их исчерпывающую классификацию. Все они должны рассматриваться в разрезе предложенных видов: видов внешнеторгового контракта, видов товаров, страны происхождения импортного товара и направления экспортного товара.

В последние годы во внешнеторговой деятельности России наблюдается тенденция преобладания экспорта над импортом. Более 63% объема внешнеторговой деятельности России и 83% Рязанской области в 2010 г. занимает экспорт, это обуславливает положительное сальдо торгового баланса (рисунок 1).

1 -г ' ! 200000,11

■ 100000,0 Щ

рУ; да

0,0 т

' Г" 2006 ш т

в Экспорт Росии

В Экспорт Рязанской области

Рис. 1. - Динамика экспорта и импорта в России и Рязанской области

При этом в торговом балансе представлена стоимость экспортного или импортного товара с учетом коммерческих расходов, без уточнения контрактной стоимости (видимого экспорта или импорта) и стоимости работ (услуг), сопровождающих экспорт (импорт) товара, что не позволяет определить долю коммерческих расходов в торговом балансе, т.е. невидимый экспорт (импорт). Более того, стоимость экспортных и импортных операций, представленная в платежном балансе, может отличаться от их реальной бухгалтерской стоимости, что связано с использованием таможенных данных в статистике и отсутствием их сопоставления с данными бухгалтерского учета.

Это обусловлено тем, что при импорте или экспорте товара покупатели и поставщики несут определенные коммерческие расходы, которые увеличивают его себестоимость и которые можно разделить на вещественные расходы (такие как расходы на тару, упаковку товара, клетки для животных и т.д.), а также на

невещественные, т.е. услуги, связанные с экспортом или импортом товара. Вещественные и невещественные коммерческие расходы включаются в таможенную стоимость товара при определении ее методом «По цене сделки с ввозимыми (вывозимыми) товарами». На основе таможенной стоимости товара формируется торговый баланс. Экспортные и импортные работы (услуги), не связанные с экспортом и импортом товара, отражаются в балансе «невидимых» операций.

Для отражения детализации экспорта и импорта на «видимый» и «невидимый» систематизирована классификация экспортных и импортных операций. В свою очередь «невидимый» экспорт и импорт предложено разделить на работы и услуги, которые увеличивают стоимость импортируемого (экспортируемого) товара и на работы и услуги, которые не затрагивают стоимость данного товара. Данное предложение позволит определить реальную контрактную стоимость ввозимых и вывозимых товаров и долю коммерческих расходов в их полной стоимости, с целью определения путей снижения этих расходов.

Для разделения экспорта и импорта на видимый и невидимый относительно организаций АПК нами были рассмотрены три основные сферы деятельности АПК. Промышленные производства, выпускающие средства производства для сельского хозяйства и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию производств - незначительный экспорт, в основном импорт из стран дальнего зарубежья продукции сельскохозяйственного машиностроения, тракторостроения, машиностроения, выпускающего оборудование для пищевой и легкой промышленности, мелиоративную технику, минеральные удобрения и др. Сельское хозяйство - экспорт продукции животноводства, растениеводства, рыбоводства, лесоводства и т.д., импорт молодняка животных, семян, кормов и т.д. В третью сферу входят обслуживающие производства, обеспечивающие заготовку, хранение, транспортировку и продажу продукции АПК.

Исходя из вышесказанного, видимый экспорт (импорт) представляет собой стоимость вывозимого (ввозимого) с территории РФ (на территорию РФ) товара, который в сфере АПК включает в себя готовую продукцию, семена, удобрения, молодняк животных и взрослых животных, материалы, а также оборудование и другие основные средства без обязательства об обратном ввозе (вывозе).

Невидимый экспорт (импорт) - это стоимость перевозки экспортных (импортируемых) товаров, страхования от рисков утраты или порчи при перевозках сельскохозяйственной продукции, оказания услуг (выполнение работ) по заготовке, хранению, транспортировке и продажи продукции АПК, а также сумме денежные переводов юридических лиц.

Предложенная классификация экспортных и импортных операций представлена на рисунке 2.

- увеличение стоимости С> -передача информации

Рис. 2. - Классификация экспортных и импортных операций

В бухгалтерском учете стоимость невидимых операций, не сопровождающих экспорт (импорт) товара, учитывается как отдельный объект учета ВТД, в отличии от работ (услуг), сопровождающих товар, стоимость которых включается в стоимость экспортируемого (импортируемого) товара. Различия в бухгалтерском учете при отражении экспортных (импортных) работ (услуг) представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Различия в бухгалтерском учете при отражении невидимых им_портных и экспортных операций_

№ Хозяйственная операция Невидимые экспортные и импортные операции

Услуги (рабо- Услуги (работы),

ты), сопровож- не сопровожда-

дающие товар ющие товар

Корреспонденция счетов

Дт Кт Дт Кт

Экспорт

1. Отражены услуги (работы) при экспорте товара / экспортированы работы (услуги) 44 60,76, 23 62 90-1

90-2 44 90-2 26,20, 23

Импорт

2. Отражены работы (услуги) при импорте товара/ импортированы работы (услуги) 41, 10, 15, 11, 43 60,76 26,20... 60,76

Предложенное разграничение экспортных и импортных операций на видимые и невидимые способствует получению информации о доли коммерческих расходов в их общей стоимости в целях принятия оптимальных решений и планирования при совершении в будущем рассматриваемых операций.

3. Предложена система признаков, отвечающих требованиям экологической безопасности, и дополнено определение экологически чистой продукции при ее экспорте и импорте.

Одним из путей повышения конкурентоспособности и значимости отраслей АПК при вступлении РФ в ВТО может стать экспорт экологически чистой продукции на международный рынок. В связи с вовлечением в производство сельскохозяйственной продукции импортных сырья, техники, оборудования и т.п. организациям АПК России для производства и экспорта ЭЧП необходимо контролировать экологические показатели товаров, ввозимых из-за рубежа.

С учетом требований экологической безопасности международных и отечественных стандартов сформирована система показателей, которая характеризует ЭЧП: 1. Обработка и сырье: продукция должна быть произведена без использования пестицидов, синтетических удобрений, или осадка сточных вод, ионизирующего излучения, ГМО, стимуляторов роста, антибиотиков, гормональных препаратов; 2. Внешний контроль: обязательное или добровольное прохождение экологической сертификации с получением сертификата, ежегодное подтверждение соответствия сертификату; 3. Внутренний контроль: ведение подробных записей используемых органических методов, составление планов экологического управления; 4. Хранение и упаковка: хранение, поставка ЭЧП организуется отдельно от традиционной продукции, упаковка должна отвечать экологическим требованием, недопустимо использование химических препаратов для уборки помещения для хранения.

Для устранения противоречий в понятиях экспортируемой и импортируемой ЭЧП сформулировано следующее определение:

Экологически чистая продукция - готовая продукция, удовлетворяющая определениям и критериям признания ее в качестве актива бухгалтерского учета, полученная из производства, находящегося под контролем экологического менеджмента качества, что подтверждено экологическим сертификатом соответствия, следовательно, исключающая использование генно-модифицированных компонентов, ядохимикатов, консервантов, красителей и вкусовых добавок на любой стадии ее производства.

В предлагаемом определении закреплено, что критерием отнесения готовой продукции к экологически чистой в качестве актива бухгалтерского учета необходимо подтверждение специальных органов по экологической сертификации о соответствии ее экологической безопасности. Следовательно, перед получением продукцией маркировки «экологически чистая» она должна пройти экологическую сертификацию, целью которой является подтверждение гарантии ее безопасности для жизни, здоровья, имущества и среды обитания ее потребителя на каждом производственном этапе, а также позволяет стимулировать производителей к внедрению технологических процессов и производству продукции, товаров, которые в минимальной степени загрязняют природную среду. Таким образом, продукция, которая не отвечает выше перечисленным требованиям, является традиционной продукцией.

Исходя из указанного выше определения, сформулирована система признаков, отвечающих требованиям экологической безопасности товаров при экспорте и импорте для целей бухгалтерского учета (таблица 2).

Таблица 2 - Единая система признаков экологической безопасности товаров при экспорте и импорте для целей бухгалтерского учета

№ п/п Наименование признаков ЭЧП Требования для экспорта Требования для импорта Требования к организации бухгалтерского учета

1 2 3 4 5

1. Обработка и сырье При производстве продукции не использовались пестициды, синтетические удобрения, ГМО, стимуляторы роста, антибиотики, гормональные препараты и т.д., что подтверждается сертификатом соответствия. До сертификации, земля должна быть свободной от запрещенных препаратов в течение трех лет. Сырье, техника и т.д., ввозимые на территорию РФ должны отвечать требованиям экологической безопасности, приобретаться от сертифицированных поставщиков, должны сопровождаться документами с указанием места, где они были произведены, а также именем производителя. Основанием для отражения используемого сырья, технологии и т.д. в бухгалтерском учете на соответствующих счетах, как экологически чистых продуктов необходим сертификат экологической безопасности (в соответствии с национальными или международными стандартами), инвойс или счет, счет-фактура, товарная накладная с пометкой «для ЭЧП».

продолжение таблицы 2

1 2 ІЗ 4 5

2. Внешний контроль Предоставление сведений покупателям о прохождение экологической сертификации, и ее подтверждении по истечению года Поставщик должен предоставить сведений о прохождение экологической сертификации, и ее подтверждении по истечению года, пройти фито-санитарный контроль. Копия сертификата соответствия экологической безопасности (нотариально заверенная), товарно-сопроводительные документы с пометкой «для ЭЧП» и указанием номера сертификата соответствия экологической безопасности

3. Внутренний контроль Открытость информации для покупателя об используемых органических методах, планах экологического управления Доступность информации об используемых органических методах, планах экологического управления производителя и поставщика Внутренние распоряжения, приказы, планы о внедрении методик проверки производства продукции на соответствия критериям экологической безопасности

4. Хранение и упаковка ЭЧП Хранение, поставка организуется отдельно от традиционной продукции, упаковка должна отвечать экологическим требованием, недопустимо использование химических препаратов для уборки помещения для хранения Для надлежащего контроля за ЭЧП и традиционной продукцией в бухгалтерском учете необходимо выделить соответствующие аналитические счета, для правильного распределения по выделенным счетам необходимо во внешнеторговом договоре, первичных сопроводительных документах указывать, что товар является экологически-чистым или проставлять эко-знак.

Данная система признаков будет способствовать организации раздельного бухгалтерского учета при отражении на счетах экспорта и импорта экологически чистых и традиционных товаров.

4. Уточнен порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций АПК традиционной и экологически чистой продукции.

Проведенное исследование позволяет заключить, что экспортные операции являются отдельным объектом бухгалтерского учета, который требует обособленного отражения на счетах. В связи с вышеизложенным автор рекомендует открыть отдельный синтетический счет 93 «Экспорт» с выделением на нем субсчетов, что позволит аккумулировать информацию о финансовых результатах экспортных операций традиционной и экологически чистой продукции.

Так как для подтверждения качества ЭЧП организации необходимо иметь экологический сертификат соответствия, то в целях гармонизации РСБУ и МСФО автором выделен отдельный субсчет на счете 04 «Нематериальные активы» для учета затрат по добровольной и обязательной сертификации продукции, виды сертификации представлены на рисунке 3.

Затраты на сертификацию необходимо учитывать в качестве нематериальных активов при соблюдении требований, установленных в п.8-17 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Списание затрат по обязательной сертифи-

кации на производство продукции следует производить при помощи начисления амортизации на нематериальный актив (НМА), сроком полезного использования данных НМА рекомендовано считать срой действия сертификата соответствия. Для точного распределения затрат по сертификации на ЭЧП и традиционную продукцию, предложено выделение на счетах: 05 «Амортизация нематериальных активов», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и т.д. соответствующих субсчетов и аналитических счетов.

Сертификация

Обязательная

подлежат товары и услуги, которые могут повлиять на безопасность людей (раздатчики кормов для ферм крупного рогатого скота, погрузчики сельскохозяйственные (кроме универсальных), дробилки для кормов и т.д.)

Добровольная

осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и Органом по сертификации. Используется для: рекламы продукции, увеличения конкурентоспособности, повышение доверия потребителей к реализуемой на рынке продукции, подтверждение соответствия продукции показателям качества, установленным в нормативных документах, и т.д.

Рис. 3. - Виды сертификации товаров (работ, услуг)

Предложенная схема учета экспортных операций АПК традиционной и экологически чистой продукции представлена на рисунке 4.

Л-т 93 К-т

д-т 43 к-т ———

Д-т 68

д-т 44 к_т

05

К-т

20 к-т

л-? 26

д-т 76

Д.т 62 к-т

т

д-т 84

_______і

Рис. 4. - Схема учета экспортных операций АПК традиционной и экологически чистой продукции

В таблице 3 представлены бухгалтерские записи по отражению жизненного цикла ЭЧП с использование рекомендуемых счетов бухгалтерского учета на примере организаций АПК.

Таблица 3 - Фрагмент бухгалтерских записей по отражению жизненного цикла ЭЧП

(проект)

№ п\п Хозяйственная операция Корреспондирующие счета

Дт I Кт

Продажа

1 Начислена выручка за проданную ЭЧП в режиме «Экспорт» 62-2 93-1-2

2 Отражены затраты по перевозке ЭЧП 44-3-2 76

3 Списана себестоимость проданной ЭЧП 93-2-2 43-3-2

4 Списаны коммерческие расходы на себестоимость проданной продукции 93-2-2 44-3-2

5 Отражен финансовый результат от продажи ЭЧП: - прибыль - убыток 93-9-2 99-1 99-1 93-9-2

5. Разработаны предложения по совершенствованию бухгалтерского учета приобретаемых импортных традиционных и экологически чистых товаров.

При импорте товаров особое внимание уделяется формированию импортной стоимости, по которой товар в последующем отражается в учете. Но импортная стоимость включает в себя не только контрактную стоимость (видимый импорт), но также и стоимость дополнительных услуг, связанных с доставкой товара на территорию РФ (невидимый импорт).

Для обеспечения аналитичной и полной информации о сформированной себестоимости импортного как традиционного, так и экологически чистого товара в рабочем плане счетов сельскохозяйственных организаций рекомендовано использовать счета: 06 «Импортные внеоборотные активы» и 13 «Импортные оборотные активы».

Фрагмент разработанного плана счетов представлен в таблице 4.

Таблица 4 - Фрагмент плана счетов при импорте организаций АПК (проект)

Счет Субсчет Аналитический счет

1 2 3

06 «Импортные внеоборотные активы» 1 «Приобретение объектов основных средств» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

2 «Приобретение нематериальных активов» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

3 «Приобретение взрослых животных» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

4 «Приобретение прочих внеоборотных активов» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

01 «Основные средства» 1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования)» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

2 «Прочие производственные основные средства» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

продолжение таблицы 5

1 2 3

01 «Основные средства» ... 4 «Скот рабочий и продуктивный» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

... 10 «Прочие объекты основных средств» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

10 «Материалы» 1 «Сырье и материалы» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

2 «Удобрения, средства защиты растений и животных» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

13«Имп ортные оборотные активы» 1 «Материалы» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

2 «Животные на выращивании и откорме» 1 «Для производства ТП»

2 «Для производства ЭЧП»

3 «Прочие импортные оборотные активы»

Счет 06 «Импортные внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации связанных с импортом внеоборотных активов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов, основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте). На данном счете рекомендовано открытие субсчетов в соответствие с перечисленными основными средствами и их принадлежности для производства ЭЧП, при помощи выделения аналитических счетов. Аналогичным образом для отражения затрат, связанных с импортом оборотных активов предназначен счет 13 «Импортные оборотные активы».

Л-т 13 к-т Д-т 10 К-т

д-т 60/76 К-Т

Д-т 06 К-т

Д-т 20 к.т д.т 43 к_

Д-т 11 К-т

Д-т 08 К-т

Д-т 01 К-т

Д-т 01 к.т

Д-т 93

Рис. 5. - Схема учета импортных операций в организациях АПК

Сформированная стоимость импортных оборотных активов в последующем будет списываться на счета 10, 11 с подразделением их принадлежности для производства ЭЧП. Предложенная схема учета импортных операций в организациях АПК представлена на рисунке 5.

Разработанные предложения по совершенствованию аналитического и синтетического учета импортных операций позволят обеспечить систематизацию отражения их на счетах бухгалтерского учета, надлежащий контроль за правильностью формирования стоимости импортных товаров в соответствии с которой данные товары будут отражены в бухгалтерской балансе организации.

6. Дополнены показатели учетных регистров и форм бухгалтерской и статистической отчетности организаций АПК в части осуществляемых ими экспортных и импортных операций.

Для отражения показателей текущих импортных операций в двух денежных единицах: в рублях и иностранной валюте разработан учетный регистр «Аналитическая ведомость учета импортных операций» форма № 1-УИО для счетов Об «Импортные внеоборотные активы», 13 «Импортные оборотные активы».

Основной целью данного регистра является отражение формирование стоимости поступивших импортных товаров. Организации могут самостоятельно корректировать ведомость № 1-УИО, отражая в ней только те счета, которые участвуют в процессе импортных операций на конкретном предприятии.

Ведомость состоит из трех разделов

В первом разделе «Поступление» выделены все составляющие фактической себестоимости импортного товара: таможенные пошлин, сборы, расходы на транспортировку, НДС (для ЕСХН), учет в регистре ведется как в рублях РФ, так и в иностранной валюте, отдельная графа предназначена для учета курса валюты.

Во втором разделе «Выбытие» указаны основные счета-потребители данного импортного продукта.

В третьем разделе «Обороты по счету...» отражаются суммы сальдо начального и сальдо конечного оставшихся на складе импортных товаров, материалов, не переданных в эксплуатацию основных средств за месяц нарастающим итогом, а также обороты по рассматриваемым счетам.

Для прозрачности отражения данных синтетического учета выручки, полученной от экспортных операций и реализаций на внутреннем рынке, автор считает необходимым в Отчете о прибылях и убытках распределять выручку в зависимости от территории продажи продукции (таблица 5). Данные дополнения отчета о прибылях и убытках будут способствовать проведению более детального анализа и получению информации о производственной себестоимости

продукции выпущенной в режиме экспорт и дополнительных коммерческих затратах, которые увеличивают данную стоимость, т.е. невидимый экспорт.

Таблица 5 - Фрагмент отчета о прибылях и убытках (проект)

Пояснения Наименование показателя Код показателя За 31 декабря 2016г. За 31 декабря 2015г.

3.2.1 Выручка: 2110 112513 78759,1

В том числе от продажи на территории РФ 2111 74503 78759,1

из них от ЭЧП 20365 ■

от продажи в режиме экспорта 2112 38010.3 ■

из них от ЭЧП 28010,3 -

3.2.2 Себестоимость продаж 2120 ( 69835) ( 41901)

В том числе на территории РФ 2121 (59835) ( 41901)

из них от ЭЧП (368) (■)

на экспорт 2122 (10000) ( ■)

из них от ЭЧП (7010) (-)

3.2.3 Валовая прибыль (убыток) 2100 42678 36858,1

в т.ч. от экспортных операций 2102 28010

В целях увеличения информативности данных о экспорте и импорте товаров в формы 9-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства» и 13-АПК «Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции животноводства» автором добавлены показатели, содержащие информацию об экспортных затратах, о выходе продукции, в том числе ЭЧП, о реализации продукции на экспорт, в том числе экологически чистой. В целях конкретизации информации о стоимости и видах экспортируемых и импортируемых товаров, автором дополнены формы статистической отчетности микро, малых, средних и крупных предприятий. Статистические отчеты были дополнены показателями экспорта (импорта) товаров, с указанием контрактной стоимости товара и коммерческих услуг.

Данные дополнения будут способствовать получению информации о реальной стоимости экспортных и импортных товаров, что позволит прогнозировать сумму дополнительных затрат, связанных с данными операциями.

В заключение диссертации излагаются основные предложения развития бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в организациях АПК, суть которых раскрыта в вышеизложенных научных положениях и результатах, выносимых на защиту.

Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях: I. Статьи в журналах и изданиях, рекомендованных ВАК:

1. Беззубцева H.A. Бухгалтерский учет НДС экспорта продукции сельскохозяйственных организаций / Постникова Л.В., Беззубцева Н.А // Бухучет в сельском хозяйстве. - М., 2011. - № 11. - С. 14-20 (0,5 п.л., из них авторских 0,25п.л.).

2. Беззубцева Н. А. Особенности бухгалтерского учета импорта племенных животных в пушном звероводстве / Постникова JL В., Шадрина М. А., Беззубцева H.A., Соколова А. О. // European Social Science Journal. - M., 2011. - № 13. -С. 447-457 (0,9п.л., из них авторских 0,45п.л.).

3. Беззубцева H.A. Особенности учета НДС при экспорте сельскохозяйственной продукции / Постникова Л.В., Беззубцева H.A. //Научное обозрение. -М., 2012. - № 1. - С. 231-237 (0,9 п.л., из них авторских 0,45 п.л.).

4. Беззубцева H.A. Организация аналитического учета экологически чистой продукции / Баутин В.М., Беззубцева H.A. //Бухучет в сельском хозяйстве. - М., 2012. - № 4. - С. 3-10 (0,63 п.л., из них авторских 0,31 п.л.).

II. Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

5. Беззубцева Н.А Импорт в сельскохозяйственных и потребительских кооперативах России //Пути повышения эффективности экономической и социальной деятельности кооперативных организаций: Материалы международной научно-практической конференции, г. Краснодар, 18 ноября 2009 г., Краснодарский кооперативный институт. - Краснодар: Изд. В.В. Арнаутов, 2009. - С. 76-79 (0,18 п.л., из них авторских 0,18п.л.).

6. Беззубцева H.A. Учет импортных операций в зависимости от вида внешнеторгового контракта // Сборник: Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. VII Всероссийская научно-практическая конференция: сборник статей /МНИЦ ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2010. - С. 31-34 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

7. Беззубцева H.A. Теоретические аспекты учета импортных операций в России // Сборник: Современные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и статистики: Сборник научных трудов. - М.: Изд-во РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева, - 2010. - С. 8-11 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

8. Беззубцева H.A. К вопросу об учете импортных операций // Сборник: Доклады ТСХА: Сборник статей. Вып. 283 Часть 2. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева-2012.-С. 151-156 (0,3 п.л., из них авторских 0,3 п.л.).

9. Беззубцева H.A. Учет импортных операций АПК в зависимости от вида контракта //Сборник: Международная конференция молодых ученых и специалистов, посвященная 145-летию РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева: Сбор-

ник статей. В 2-х т. - М.: Изд-во РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева, Т.2, 2010. - С. 201-206 (0,31 п.л„ из них авторских 0,31 п.л.).

10. Беззубцева H.A. Состояние учета импортных операций в России // Сборник: Доклады ТСХА. Выпуск 282. Часть 2. - М.: Изд-во РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева - 2010. - С. 292-294 (0,13 п.л., из них авторских 0,13 п.л.)

11. Беззубцева H.A. Теоретические основы учета экспортно-импортных операций в России в зависимости от условий внешнеторгового контракта // Современное состояние аграрной экономики и основные направления ее развития/ Материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию экономического факультета 7-8 апреля - 2011. - С. 46-49 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

12. Беззубцева H.A. Состояние учета импортных операций в России (на примере АПК Рязанской области) //Сборник студенческих научных работ. Вып. 16. - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева - 2010. - С. 511-514 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

13. Беззубцева H.A. Об учете импортных операций в период кризиса // Наука и молодежь: новые идеи и решения / Материалы 4 Международной научно-практической конференции молодых исследователей, посвященной 65-летию Победы в Великой Отечественной войне. - Волгоград - 2010. - С. 9-11 (0,13 п.л., из них авторских 0,13 п.л.).

14. Беззубцева H.A. Особенности учета экспортно-импортных сделок в России в зависимости от условий внешнеторгового контракта // Инновационные технологии организационного развития и стратегического управления предприятием: Материалы всероссийской заочной научно-практической конференции / Под ред. Л.И. Хоружий. - Брянск: РИО БГУ - 2011. - С. 253-258 (0,31 п.л., из них авторских 0,31 п.л.).

15. Беззубцева H.A. Особенности налогообложения НДС при экспортных операциях в новом таможенном союзе // Научные труды КФ РГАУ-МСХА. Юбилейный выпуск (№10) к 25-летию филиала. - Калуга: ИП Кошелев А.Б. (Издательство «Эйдос») - 2011. - С.187-190 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

16. Беззубцева H.A. Организация документарного оформления импортных операций в АПК // Развитие бухгалтерского учета и контроля для целей повышения эффективности сельскохозяйственного производства: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (4-5 декабря 2009 года). - М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, - 2010. - С. 33-36 (0,18 п.л., из них авторских 0,18 п.л.).

Отпечатало с готового оригинал-макета

Формат 60х84'/|6. Усл. печ. л 1,16. Тираж 100 экз. Заказ 185.

Издательство РГАУ - МСХА 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44