Особенности бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений"

□03053448

-" ¿си/

Прокопович Елена Евгеньевна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

003053448

На правах рукописи Прокопович Елена Евгеньевна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2007

Диссертация выполнена на кафедре Бухгалтерского учета, анализа и аудита AHO ВПО Центросоюза РФ «Российский университет кооперации»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Островский Олег Моисеевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Рогуленко Татьяна Михайловна

кандидат экономических наук Дуброва Марина Викторовна

Ведущая организация: Государственное образовательное

учреждение высшего профессионального образования «Самарский государственный экономический университет»

Защита состоится 27 февраля 2007 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д513.002.03 при Российском университете кооперации

по адресу: 141014, г. Мытищи, Московской области, ул. В.Волошиной, д.12, к.4,зал заседаний диссертационного совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российского университета кооперации.

Автореферат разослан 26 января 2007 года.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент Е.В.Зубарева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одной из тенденций современного развития общества и общественных отношений является проникновение рыночной экономики в ряд социальных сфер жизнедеятельности людей. К таким сферам деятельности относится здравоохранение, которое становится все более тесно связано с рыночным хозяйствованием и финансовыми преобразованиями в обществе. Усиливается зависимость охраны здоровья граждан от обеспечения финансовыми ресурсами, в которых все острее нуждается медицина. Это приводит к расширению и установлению новых правовых, экономических и финансовых отношений медицинских организаций с потребителями услуг, их собственниками, поставщиками, государственными органами, бюджетом и внебюджетными фондами, страховщиками.

В условиях перевода медицины на полное или частичное самофинансирование в системе Российского здравоохранения постепенно, наряду с государственной и муниципальной собственностью, стала формироваться частная собственность. Среди хозяйствующих субъектов в Российском здравоохранении осуществляют деятельность как бюджетные учреждения (государственные и муниципальные), так и учреждения, созданные и финансируемые юридическими лицами с частной формой собственности.

Крупные акционерные общества и юридические лица других организационно-правовых форм для удовлетворения потребностей в профилактике заболеваний, диагностике и лечении своих участников, работников, членов их семей и пенсионеров создают негосударственные медицинские учреждения, наделяя их имуществом на праве оперативного управления. Такими примерами являются Негосударственные учреждения здравоохранения открытого акционерного обществом «Российские железные дороги», функционирующие по всей стране, общее количество которых - 260; медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России»; медицинское учреждение «Поликлиника ОАО «Газпром» и другие.

Федеральным законом от 3.11.2006 г. № 175-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях», а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений», вступившим в силу с 1 января 2007 года, в гражданском законодательстве Российской Федерации впервые дано понятие «частное учреждение» как учреждение, создаваемое гражданами или юридическими лицами. Введением этого нового понятия подчеркивается

актуальность и возрастающее значение учреждений, созданных на праве оперативного управления имуществом, находящимся в частной собственности.

В то же время развитие в нашей стране негосударственных (частных) учреждений, являющихся некоммерческими организациями, происходит в неблагоприятных условиях, связанных с отсутствием достаточно разработанной законодательно-нормативной базы по регулированию их деятельности, ведению бухгалтерского учета и налогообложению. Это вынуждает негосударственные учреждения частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1.07.2004 № 180, отмечается необходимость приведения принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов в соответствие с условиями их деятельности в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности субъектов других сфер экономики. Главной задачей бухгалтерского учета определено обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо вида отчетности и создания условий возможности получения информации для различных видов отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами. В Концепции подчеркивается возрастающая роль индивидуальной бухгалтерской отчетности как элемента метода бухгалтерского учета, выполняющей информационную и контрольную функцию. В настоящее время проблема качества, надежности и сопоставимости отчетной информации остается одной из наиболее актуальных и активно обсуждаемых в политических и деловых кругах, на профессиональных конференциях и страницах специализированных изданий.

С учетом этой ситуации возникла потребность комплексного исследования основных особенностей деятельности негосударственных медицинских учреждений, выявления и решения проблем, связанных с бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью таких некоммерческих организаций. Отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческих организациях требует разработки ряда методик: ведения бухгалтерского учета имущества, закрепленного собственником на праве оперативного управления и поступившего за счет других источников, а также учета самих источников; раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, в

том числе с учетом требований налогового законодательства; совершенствования их бухгалтерской отчетности.

Степень разработанности проблемы. В современной отечественной экономической литературе и специализированных изданиях вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения в некоммерческих организациях, в том числе в медицинских учреждениях, уделено внимание авторами Е.Р. Баханьковой, МЛ. Макальской, В.В. Семенихиным, В.И. Радачинским, С.М. Джаарбековым, С.Н. Старостиным, H.A. Кошеваровой, A.C. Морозовым, Г.В. Кузьминым, Н.П. Кондраковым, C.B. Баландиной. П.Ю. Гамольским, И.А. Фельдманом, A.B. Климовым, С.И. Опариной. Различные точки зрения по проблемным вопросам неоднократно высказывали в письмах и статьях руководящие работники Министерства финансов РФ A.C. Бакаев, В.В. Иванеев, И.Н. Ложников, К.И. Оганян, О.Д. Хороший, С.Д. Шаталов, JI.3. Шнейдман. Однако большинство научных трудов и статей указанных авторов посвящено проблемам, организации и методике бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных медицинских учреждениях и реформированию бюджетного учета. Вопросы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, созданных в форме учреждений организациями и физическими лицами (негосударственных (частных) учреждений), недостаточно изучены и освещены в публикациях и научных трудах.

Актуальность данных проблем, степень их научной разработанности и практическая значимость определили выбор темы, цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является изучение особенностей бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений и разработка рекомендаций, методик по ведению бухгалтерского учета в этих некоммерческих организациях, а также выработка оптимальных решений отражения хозяйственных операций по различным направлениям их деятельности и совершенствованию бухгалтерской отчетности, позволяющей получить достоверную и полезную информацию всем заинтересованным пользователям.

Для достижения данной цели автором поставлены следующие задачи:

- исследовать и выявить особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений в Российской системе здравоохранения с целью уточнения основных понятий, связанных с их деятельностью;

- изучить порядок учета имущества, поступающего от собственника и других источников в организациях, созданных на праве оперативного управления; разработать рекомендации по учету имущества в негосударственных медицинских учреждениях;

- проанализировать классификацию доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и разработать методику их раздельного учета по направлениям основной уставной и предпринимательской деятельности с учетом требований налогового законодательства и необходимостью установления контроля за исполнением смет целевых расходов;

- изучить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации основных средств в некоммерческих организациях, обосновать возможность погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности негосударственных медицинских учреждений путем начисления амортизации, разработать методику ее распределения и отражения на счетах бухгалтерского учета;

- исследовать порядок составления бухгалтерской отчетности негосударственными медицинскими учреждениями; предложить ее совершенствование.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность Негосударственных учреждений здравоохранения открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (далее НУЗы ОАО «РЖД»), функционирующих по всей территории Российской Федерации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных ученых и специалистов, раскрывающие вопросы правовых отношений и финансов в здравоохранении, методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению, здравоохранению в Российской Федерации.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению оцениваемых показателей и исследуемых вопросов.

Информационной базой исследования послужили аналитические и отчетные данные НУЗов ОАО «РЖД», внутренние документы ОАО «РЖД», характеризующие деятельность созданных им учреждений здравоохранения.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретическом обосновании, разработке методик и рекомендаций, решения комплекса вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- выявлены особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений, позволившие дать уточнение понятий: «основная деятельность медицинских учреждений», «предпринимательская деятельность медицинских учреждений», «бесплатная медицинская помощь», «платные медицинские услуги»;

- разработаны рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, закрепленным за негосударственными медицинскими учреждениями на праве оперативного управления, являющиеся аналогом рекомендациям по учету в унитарных предприятиях, и имуществом, поступившим за счет других источников, позволяющие получать оперативную информацию о движении имущества в разрезе источников и установить контроль за его сохранностью и целевым использованием;

- предложена классификация доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и методика их раздельного учета, обеспечивающая сближение налогового и бухгалтерского учета и контроль за использованием средств целевого назначения;

- обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности негосударственных медицинских учреждений как некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников; внесено предложение по изменению нормы статьи 17 ПБУ 6/01с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях общеустановленным требованиям и принципам бухгалтерского учета;

- разработаны рекомендации по формированию отчетной информации об имущественном состоянии и результатах по различным направлениям деятельности

негосударственных медицинских учреждений, применение которых позволяет обеспечить получение информации об их основной уставной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности всеми заинтересованными пользователями отчетности; разработаны соответствующие формы бухгалтерской отчетности и пояснительная записка.

Теоретическая значимость исследования заключается в выявлении объективных закономерностей функционирования негосударственных медицинских учреждений, наличие которых делает необходимым адаптацию норм бухгалтерского учета и отчетности к применению в этих некоммерческих организациях.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение приведенных в диссертации рекомендаций и методик ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности создаст условия для соблюдения единообразия методических аспектов учетной политики негосударственных медицинских учреждений и их соответствие общепринятым требованиям и принципам бухгалтерского учета и отчетности, позволит обеспечить рациональное построение учетного процесса и сопоставимость отчетной информации, представляемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности, с информацией, содержащейся в других видах отчетности учреждения, а также с отчетной информацией, представляемой другими хозяйствующими субъектами данной сферы деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования использованы автором в докладе на всероссийской научно-практической конференции «Трансформационные процессы современного общества» Самарского государственного экономического университета, проходившей 21.04.2006 г. в г. Тольятти, а также в проведении автором семинаров с бухгалтерами НУЗов ОАО «РЖД» в 2005 году.

Предложенная в диссертации методика ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности использованы при разработке учетной политики негосударственных медицинских учреждений системы железнодорожного транспорта страны и других медицинских учреждений (справки о внедрении: НУЗ Дорожная клиническая больница г. Самара ОАО «РЖД» от 07.09.2006г.; НУЗ Центральная клиническая больница №1 ОАО «РЖД» г. Москва от 10.10.2006 г., Медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России» от 20.12.2006 г.). Материалы по отдельным вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в негосударственных медицинских учреждениях нашли отражение в Методических рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в некоммерческих

организациях, разрабатываемых Институтом профессиональных бухгалтеров России и предложениях данного профессионального объединения по совершенствованию нормативных актов по бухгалтерскому учету (справка ИПБ России от 06.11.2006 г.).

Публикации. Автором подготовлено и опубликовано 8 научных работ общим объемом 13 печатных листов, в том числе две монографии общим объемом 10 печатных листов.

Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 8 таблиц, 13 рисунков, библиографический список и 16 приложений. Работа изложена на 181 листе машинописного текста.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель и задачи; раскрыта степень изученности проблем; определены предмет и объект исследования; отражены научная новизна и практическая значимость выполненной работы, их апробация и внедрение.

В первой главе «Организационно-правовые основы деятельности и основные проблемы бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений» определены основные причины возникновения негосударственных медицинских учреждений в Российской системе здравоохранения и обозначены основные проблемы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в некоммерческих медицинских организациях, созданных в форме учреждений, организациями с частной формой собственности.

Во второй главе «Особенности бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений» приведен предлагаемый автором порядок бухгалтерского учета операций с имуществом, закрепленным на праве оперативного управления и поступившим за счет других источников; дана классификация доходов и расходов в негосударственных медицинских учреждениях и методика их раздельного учета; обоснована необходимость равномерного погашения стоимости основных средств посредством начисления амортизации и проведения периодической переоценки их стоимости наравне с другими хозяйствующими субъектами.

В третьей главе «Бухгалтерская отчетность и ее роль в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью негосударственных медицинских учреждений» рассматриваются вопросы раскрытия отчетной информации об имущественном положении, результатах деятельности и целевом использовании средств, полученных из различных источников, а также приводится видение автора в отношении структуры и содержания форм отчетности и

пояснительной записки, включаемых в состав бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений.

В заключении сформулированы выводы и предложения, основанные на результатах проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ 1. Уточнение понятий «основная деятельность медицинских учреждений», «предпринимательская деятельность медицинских учреждений», «бесплатная медицинская помощь», «платные медицинские услуги» с учетом особенностей деятельности негосударственных медицинских учреждений

В настоящее время дискуссионным является вопрос о понимании деятельности медицинских учреждений как некоммерческих организаций. Полемика разворачивается вокруг понятий их «уставной деятельности» и «предпринимательской деятельности». Как совместить эти понятия, учитывая, что медицинская деятельность имеет особое социально-общественное значение -сохранение жизни и здоровья человека кажется несовместимой с предпринимательством? В научной литературе специалистами приводятся противоречивые мнения по поводу предпринимательства в медицине.

В статье 41 Конституции РФ записано: «Медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других целевых поступлений». Несмотря на то, что в законе прямо не указаны негосударственные медицинские учреждения, следуя из условий их практической деятельности, по нашему мнению, это в равной степени относится и к ним. Гарантированный объем бесплатной медицинской помощи представляется гражданам в соответствии с Программой государственных гарантий за счет средств обязательного медицинского страхования, средств бюджетов всех уровней и других поступлений.

В соответствии со статьей 20 «Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан» граждане имеют право на дополнительные медицинские и иные услуги на основе программ добровольного медицинского страхования, а также за счет средств предприятий, организаций, своих личных средств и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации

Так как основная уставная деятельность негосударственных медицинских учреждений как некоммерческих организаций должна быть направлена на достижение общественно полезных целей, то, по нашему мнению, такой целью является предоставление населению гарантированной бесплатной медицинской

помощи и проведение целевых программ и мероприятий в области здравоохранения, финансируемых за счет целевых средств из различных источников (ассигнований из бюджетов различного уровня и внебюджетных фондов, пожертвований от юридических и физических лиц, целевых поступлений от собственника). Именно эта деятельность поддерживается и стимулируется государством посредством предоставления освобождений от налогов.

В то же время, в соответствии со статьей 24 Федерального закона «О некоммерческих организациях», учреждения как некоммерческие организации могут осуществлять и предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность негосударственных медицинских учреждений направлена на оказание платных медицинских услуг населению по направлениям и видам медицинских услуг сверх программы государственных гарантий, а также медицинских услуг юридическим лицам. Вместе с тем предпринимательство некоммерческих организаций не является бизнесом в чистом виде. В соответствии с пунктом 3 статьи 50 ГК РФ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Отличительной особенностью предпринимательства некоммерческих организаций и негосударственных медицинских организаций в частности является установленная законодательством особенность использования прибыли, оставшейся в распоряжении этих организаций. В соответствии с требованием, установленным статьей 50 ГК РФ, прибыль некоммерческих организаций не может быть распределена между их собственниками или участниками и должна полностью направляться на реализацию уставных целей.

Результаты исследования деятельности негосударственных медицинских учреждений позволили нам дать уточнения таких понятий о некоммерческих организациях, созданных в форме учреждений, как «уставная деятельность медицинского учреждения», «основная уставная деятельность медицинского учреждения», «предпринимательская деятельность медицинского учреждения».

Уставной деятельностью медицинского учреждения является деятельность, разрешенная законодательством РФ для организаций здравоохранения и предусмотренная его уставом. Основная уставная деятельность медицинского учреждения - это деятельность, соответствующая целям, ради которых оно создано, и направленная на удовлетворение общественных потребностей населения по

получению,бесплатной медицинской помощи в рамках программы государственных гарантий, осуществление целевых программ и мероприятий в области здравоохранения. Предпринимательская деятельность медицинского учреждения - это деятельность по оказанию платных медицинских услуг населению, не входящих в программу государственных гарантий, реализации товаров медицинского назначения, оказанию сервисных услуг, сопутствующих медицинским, оказанию платных медицинских услуг юридическим лицам и другая деятельность, разрешенная законодательством и собственником учреждения.

Основные направления уставной деятельности негосударственных медицинских учреждений отражены на рисунке 1.

Рисунок 1 - Направления уставной деятельности негосударственных медицинских учреждений

Анализ законов и нормативных актов в области здравоохранения Российской Федерации позволил уточнить различия в содержании понятий «бесплатная медицинская помощь населению» и «платные медицинские услуги».

Указанное выше разделение уставной деятельности негосударственных медицинских учреждений послужило основой для решения задач исследования и разработки нами методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета, включая рабочий план счетов; схему корреспонденции счетов по основным финансово-хозяйственным операциям; методики раздельного учета доходов, расходов и имущества, полученного за счет различных источников; образцы форм бухгалтерской отчетности.

2. Учет имущества, закрепленного за негосударственными медицинскими учреждениями на праве оперативного управления, полученного за счет других источников

Учреждение представляет собой единственный вид некоммерческой организаций, не являющейся собственником используемого ей имущества.

В связи с особенностью, обусловленной особым правом на имущество в негосударственных медицинских учреждениях и значительным удельным весом в составе имущества основных средств и материалов, нами исследованы вопросы бухгалтерского учета указанных объектов в разрезе источников их поступления и назначений использования. Как показали исследования, наибольшие трудности в исследуемых негосударственных медицинских учреждениях вызвало отражение в бухгалтерском учете операций по приему-передаче имущества от учредителя (собственника) в оперативное управление. Так как право собственности на это имущество остается за учредителем, эти операции не являются операциями по реализации имущества, вкладу в уставной капитал, безвозмездной передаче. Следовательно, данные хозяйственные операции отражают особый вид отношений между учредителем (собственником) и создаваемыми им учреждениями, по приему-передаче имущества в пользование, владение и распоряжение (ограниченное уставной деятельностью) без перехода права собственности и без права получения от этих вложений доходов собственником этого имущества. Специфика данного учетного объекта, а также необходимость отдельного раскрытия информации в отчетности учредителя (собственника) об имуществе, закрепленном за учреждениями на праве оперативного управления, вызывает потребность включения в учетную политику как самого собственника, так и негосударственных медицинских учреждений нового объекта учета - "Имущество в оперативном управлении" - и определения порядка его раздельного учета от имущества, поступающего за счет других источников. Такая необходимость обусловлена требованием Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В связи с тем, что в нормативных актах по бухгалтерскому учету вопросу учета имущества, закрепленного на праве оперативного управления за учреждениями, не уделено должного внимания, нами подробно исследована данная проблема и даны рекомендации по ее решению применительно к негосударственным медицинским учреждениям.

По нашему мнению, целесообразно отражение операций по получению имущества негосударственными медицинскими учреждениями в оперативное управление и приобретению за счет средств, выделенных по смете учредителем (собственником), аналогично учету, установленному для унитарных предприятий.

Для этого в рабочий план счетов рекомендуется включить счета с измененными наименованиями: 75 «Расчеты с учредителем (собственником)» и 80 «Уставный фонд».

Для отражения использования чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов, нами предлагается в рабочем плане счетов негосударственных медицинских учреждений к счету 84 «Нераспределенная прибыль» предусмотреть субсчет «Использование прибыли, оставшейся в распоряжении», а в учетной политике учреждений закрепить один из методов учета распределения и использования чистой прибыли: «фондовый метод» или «бесфондовый метод». Информацию о чистой прибыли, направленной на капитальные вложения, целесообразно отражать по кредиту счетов, включенных в рабочий план счетов: 85 «Целевые фонды из чистой прибыли от предпринимательской деятельности» (новый счет, предложенный автором) - на сумму остатка «Фонда капитальных вложений» (при фондовом методе учета чистой прибыли) или 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Использование прибыли, оставшейся в распоряжении» (при бесфондовом методе учета использования чистой прибыли), 83 «Добавочный фонд» (измененное наименование счета, предложенное автором) субсчет «По основным средствам, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности» - на первоначальную стоимость принятых к учету основных средств, приобретенных (созданных) за счет чистой прибыли от предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, сумма таких целевых источников приобретения (создания) основных средств и материалов, как целевое финансирование из бюджета и внебюджетного фонда ОМС, целевые поступления от физических и юридических лиц до полного списания стоимости этого имущества в негосударственных медицинских учреждениях должна отражаться на счетах: 98 «Доходы будущих периодов» - по материальным запасам, 83 «Добавочный фонд» - по основным средствам.

3. Классификация и методика раздельного учета доходов и расходов по направлениям основной уставной и предпринимательской деятельности негосударственных медицинских учреждений

Исследование установленного порядка финансирования негосударственных медицинских учреждений позволило определить его основные источники, отраженные на рисунке 2 (с. 15).

Под доходами, по мнению автора, в негосударственных медицинских учреждениях следует понимать денежные средства или иное имущество, полученные (или причитающиеся к получению) из различных источников в результате их деятельности. При этом все доходы негосударственных медицинских учреждений,

в зависимости от источников их поступления и назначения использования следует классифицировать на «доходы в форме целевого финансирования и целевых поступлений» и «доходы от предпринимательской деятельности».

Рисунок 2 - Источники финансирования негосударственных медицинских учреждений

Нами внесено предложение о включении в ПБУ 9/99 определения доходов в отношении некоммерческих организаций. В настоящее время в виду отсутствия в действующем бухгалтерском законодательстве понятий доходов в виде целевого финансирования и целевых поступлений применительно к некоммерческим организациям, считаем целесообразным и обоснованным в их определении руководствоваться нормами налогового законодательства.

На основе анализа норм главы 25 НК РФ нами установлены доходы в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, которые применительно к негосударственным медицинским учреждениям не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним относятся средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц; имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке; суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций; использованные по целевому назначению поступления от собственников в созданные ими учреждения; пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Обязательным требованием для освобождения от включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль указанных средств целевого финансирования и целевых поступлений является их использование строго по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевых средств или федеральными законами, а также ведение налогоплательщиками отдельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений. При отсутствии такого учета у налогоплательщика полученные средства целевого назначения рассматриваются как доходы, подлежащие налогообложению, начиная с даты их получения.

Предложенная нами схема классификации доходов в негосударственных медицинских учреждениях приведена на рисунке 3.

Доходы в форме целевого финансирования и целевых поступлении

Доходы от предпринимательской деятельности

Рисунок 3 - Схема классификации доходов негосударственных медицинских учреждений

В целях соблюдения требований налогового законодательства для расчета налога на прибыль нами предложена методика раздельного учета доходов и расходов в негосударственных медицинских учреждениях, позволяющая осуществить сближение бухгалтерского и налогового учета и получение оперативной информации о целевом использовании доходов по различным направлениям деятельности негосударственных медицинских учреждений. Для этого при разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета нами использована система субсчетов первого и второго порядка, аналитические счета.

Раздельный учет доходов предлагается вести, основываясь на указанной выше классификации, в разрезе субсчетов на счетах: 86 «Целевое финансирование и целевые поступления» (измененное наименование счета, предложенное автором), 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

Все доходы, включая целевое финансирование из бюджета, внебюджетных фондов, страховых медицинских организаций и целевые поступления от учредителя (собственника), должны отражаться в бухгалтерском учете негосударственных медицинских учреждений по «методу начисления» на основании смет целевого финансирования, договоров, счетов на оплату и других документов, отражающих обязательства по осуществлению целевого финансирования и целевых поступлений. На счете 86 «Целевое финансирование и целевые поступления» нами рекомендуется вести учет денежных средств, полученных (причитающихся к получению) из различных источников до полного их расходования (с учетом кредиторской задолженности) по целевому назначению: на покрытие текущих расходов, на приобретение материальных запасов, на капитальные вложения в основные средства и т.д.

Нами также предложена классификация расходов негосударственных медицинских учреждений и методика их учета в соответствии с принципами бухгалтерского учета. По нашему мнению, при организации раздельного учета расходов в негосударственных медицинских учреждениях в учетной политике следует определить перечень прямых расходов, подлежащих списанию по прямому назначению за счет соответствующих источников; перечень косвенных расходов, подлежащих списанию за счет определенного источника или распределению по различным направлениям деятельности и источникам финансирования; установить базу распределения косвенных расходов.

К прямым расходам в негосударственных медицинских учреждениях относятся: расходы на материалы (медикаменты и перевязочные средства, продукты питания); расходы на оплату труда основного медицинского персонала; отчисления на социальные нужды от фонда оплаты труда основного медицинского персонала; амортизация

медицинского оборудования и других основных средств, непосредственно участвующих в оказании медицинской помощи (услуг) или другой деятельности медицинского учреждения.

Прямые расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением основной уставной (некоммерческой) или предпринимательской деятельностью негосударственных медицинских учреждений, предлагается учитывать на счетах: 20 «Прямые расходы», 24 «Расходы по амортизации основных средств» с использованием отдельных субсчетов первого и второго порядка, предусмотренных в разработанном нами рабочем плане счетов бухгалтерского учета.

При отражении в учете прямых расходов (кроме расходов по амортизации основных средств) целесообразно использовать схему, отраженную на рисунке 4.

Рисунок 4 - Схема отражения на счетах бухгалтерского учета списания прямых расходов (кроме расходов по амортизации основных средств) в негосударственных медицинских учреждениях

В составе косвенных расходов негосударственных медицинских учреждений должны учитываться расходы, которые не могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельного вида услуг, услуг по отдельному договору или на затраты по отдельной целевой программе и мероприятию; расходы, подлежащие распределению между отдельными источниками их покрытия в целях ведения раздельного учета в соответствии с требованиями ст. 251, гл. 25 НК РФ.

В соответствии с предложенной нами классификацией к косвенным расходам в негосударственных медицинских учреждениях относятся общеучрежденческие расходы и расходы по амортизации основных средств общего назначения.

Общеучрежденческие расходы следует учитывать на счете 26 «Общеучрежденческие расходы» в соответствии с разработанным нами рабочим

планом счетов. Аналитический учет по этому счету вести по отдельным статьям расходов, ежемесячно в зависимости от направлений деятельности списывать на счета учета средств целевого финансирования и целевых поступлений, включать в себестоимость продаж по прямому назначению или через коэффициент распределения.

При этом к счету и 26 «Общеучрежденческие расходы» целесообразно открыть субсчета: 01 «Расходы за счет целевого источника» - для учета расходов, которые непосредственно финансируются из целевых источников; 02 «Расходы по предпринимательской деятельности» - для учета расходов связанных с предпринимательской деятельностью; 03 «Расходы, подлежащие распределению» - для учета расходов, которые одновременно используются как для осуществления основной уставной (некоммерческой), так и для предпринимательской деятельности и подлежат распределению пропорционально установленной базовой величине.

В качестве базовой величины для расчета коэффициента распределения косвенных общеучрежденческих расходов по направлениям основной уставной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности нами предлагается величина прямых расходов за отчетный период. Расчет данного коэффициента осуществляется по формуле:

Коэффициент распределения косвенных расходов

Общеучрежденческие расходы (счет 26 03)

Прямые расходы на

оказание медицинской помощи в рамках программы

Гос гарантий (счета 20 01,20 02)

Прямые расходы на целевые программы и мероприятия, финансируемые из бюджета и других целевых источников (счет 20 03, 20 04)

Прямые расходы на

оказание платных медицинских услуг и прочей предпринимательской деятельности (счета 20 05,20 Об, 20 07)

В случае необходимости коэффициент распределения косвенных общеучрежденческих расходов можно рассчитывать отдельно по каждой статье или группе расходов. Исходя из принципа «рационального ведения бухгалтерского учета» в медицинских учреждениях, использующих «котловой» метод учета затрат, считаем допустимым проводить расчет указанного соотношения в целом по учреждению (по всей номенклатуре услуг). Расчет распределения косвенных общеучрежденческих расходов предлагается вести в специальной ведомости, приведенной в приложении к диссертационной работе.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета списания косвенных общеучрежденческих расходов представлен на рисунке 5 (с.20).

Рисунок 5 - Отражение на счетах бухгалтерского учета списания косвенных расходов (кроме расходов по амортизации основных средств) в негосударственных медицинских учреждениях

4. Амортизации по основным средствам, используемым в деятельности негосударственных медицинских учреждений, распределение и учет амортизационных отчислений. В настоящее время проблематичным является отражение в бухгалтерском учете негосударственных медицинских учреждений погашения стоимости основных средств, что обусловлено внесением Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н в ПБУ 6/01 изменения нормы о том, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. В ходе анализа нормативных актов по бухгалтерскому учету, утвержденных приказами Минфина РФ в отношении порядка погашения стоимости основных средств, для бюджетных медицинских учреждений, коммерческих медицинских организаций и негосударственных медицинских учреждений нами выявлено отсутствие единообразного подхода к вопросу погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности медицинских организаций.

В диссертации нами приводится пример влияния различных подходов к учету амортизации в указанных медицинских организациях на финансовые результаты их деятельности.

В ходе анализа норм налогового законодательства по налогу на прибыль установлено, что в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ некоммерческие организации не включают основные средства в состав амортизируемого имущества, если:

- имущество приобретено (создано) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- имущество получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений и используется для осуществления некоммерческой деятельности.

Во втором случае оба указанных условия должны выполняться одновременно.

Следуя от обратного, нами сделан вывод о том, что если имущество получено негосударственными медицинскими учреждениями в качестве целевых поступлений от собственника и используется для осуществления предпринимательской деятельности, то такое имущество для целей налогообложения может включаться в состав амортизируемого имущества.

По нашему мнению, в норму пункта 1 статьи 256 необходимо включить имущество, полученное в оперативное управление от собственника не только унитарными предприятиями, но и учреждениями, что устранит противоречие этого пункта с нормой, содержащейся в пункте 2 этой же статьи.

По нашему мнению, негосударственные медицинские учреждения для целей бухгалтерского учета могут начислять амортизацию по основным средствам наряду с бюджетными медицинскими учреждениями и коммерческими медицинскими организациями и включать ее в себестоимость продаж или относить на уменьшение целевых источников поступления основных средств. Необходимость начисления амортизации по основным средствам в негосударственных медицинских учреждениях, используемым как в деятельности, финансируемой за счет целевых источников, так и в предпринимательской деятельности, является экономически оправданным и целесообразным с точки зрения соблюдения основополагающего принципа бухгалтерского учета - принципа соотношения доходов и расходов. Задачей амортизации основных средств в медицинских учреждениях является равномерное списание стоимости основных средств за счет соответствующего целевого источника или выручки от предпринимательской деятельности с целью финансового обеспечения полного восстановления объектов.

Обобщение информации об амортизационных отчислениях, накопленных за время эксплуатации объектов основных средств, в негосударственных медицинских учреждениях целесообразно отражать в соответствии с разработанным нами рабочим планом счетов бухгалтерского учета по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счета 24 «Расходы по амортизации основных средств» с последующим списанием в соответствии с источником поступления и направлением использования основных средств по прямому назначению или через расчетный коэффициент.

Для расчета коэффициента распределения амортизационных отчислений по основным средствам, используемых в разных направлениях деятельности

негосударственных медицинских учреждений за базовую величину, по нашему мнению, целесообразно применять натуральные показатели, такие как час работы оборудования, количество посещений пациентов, количество проведенных операций и т.д. Начисление амортизации по основным средствам в негосударственных медицинских учреждениях должно производится линейным способом исходя из первоначальной стоимости объектов равномерно в течение срока их полезного использования.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета распределения начисленной амортизации по объектам основных средств в соответствии с разработанным нами рабочим планом счетов приведен на рисунке 8.

Рисунок 8 - Отражение на счетах бухгалтерского учета распределения начисленной амортизации по основным средствам в негосударственных медицинских учреждениях

В целях соблюдения общеустановленных принципов бухгалтерского учета применительно к некоммерческим организациям нами предлагается внесение поправки в пункт 17 ПБУ 6/01 следующего содержания: «Погашение стоимости основных средств в некоммерческих организациях производится посредством начисления амортизации, рассчитанной линейным способом. Сумма начисленной амортизации по основным средствам списывается за счет соответствующих источников поступления (приобретения, создания) объектов основных средств».

5. Формирование форм бухгалтерской отчетности и пояснительной

записки негосударственных медицинских учреждений

Начиная с отчетности за 1997 год Приказом Минфина РФ от 21.11.1997 г. № 81н организациям дано прайо принятия самостоятельного решения в отношении форм и содержания отчетности, однако до сих пор это право остается нереализованным по ряду субъективных причин. Одной из таких причин в негосударственных медицинских учреждениях является разносторонность финансово-хозяйственной деятельности и сложная система ее финансирования.

В связи с этим, особое внимание в работе уделено методике составления бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений, внесены изменения и дополнения в показатели форм бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках; представлена структура и содержание пояснительной записки; разработаны рекомендации по их практическому применению и включению в учетную политику.

Особенностью бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений как некоммерческих организаций является необходимость представления информации, касающейся как целевого использования средств, полученных в рамках основной уставной деятельности, так и финансовых результатов по предпринимательской деятельности. В связи с этим нами предлагается разделение показателей о доходах, расходах и финансовых результатов по этим направлениям деятельности и представления их в отдельных формах: в форме №6 «Отчет о целевом использовании средств» и в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Кроме того, в бухгалтерской отчетности медицинских учреждений необходимо отдельно отражать информацию об имуществе, принадлежащем собственнику и закрепленному за ними на праве оперативного управления и имуществу, поступившем за счет доходов от предпринимательской деятельности и других источников.

Предлагаемый вариант отражения в балансе основных средств и источников их поступления представлен в таблице 1 (с.24).

Таблица 1 - Раздельное отражение основных средств и источников их поступления в балансе негосударственных медицинских учреждений

Актив Код строки Пассив Код строки

Основные средства 120

в том числе

— основные средства, поступившие от 121 Фонд имущества, закрепленного на праве 430

собственника на праве оперативного оперативного управления

управления

- основные средства, поступившие за 122 Добавочный фонд 420

счет доходов от предпринимательской По основным средствам, поступившим за 421

деятельности счет предпринимательской деятельности

- основные средства, поступившие за счет других целевых источников 123 По основным средствам, поступившим за 422

счет других целевых источников

В диссертации уделено внимание отражению в балансе негосударственных медицинских учреждений информации о целевых источниках поступления имущества (фондах), средствах целевого финансирования и прибыли, оставшейся в их распоряжении и направляемой на ведение уставной деятельности. Предлагаемый порядок отражения чистой прибыли от предпринимательской деятельности и ее распределения по целевым источникам в балансе негосударственного медицинского учреждения показан в таблице 2.

Таблица 2 - Отражение чистой прибыли от предпринимательской деятельности и целевых источников, сформированных из чистой прибыли, в негосударственных медицинских

учреждениях

В балансе отчетного года В балансе следующего за отчетным годом

Раздел и статья баланса Код строки Раздел и статья баланса Код строк и

Раздел 3 Фонды и целевые источники Прибыль (убыток) от предпринимательской деятельности 470 Раздел 3 Фонды и целевые источники Целевые фонды за счет чистой прибыли Резервный фонд из чистой прибыли Фонд капитальных вложений из чистой прибыли Раздел 4 Обязательства Оборотный фонд из чистой прибыли 450 451 452 671

Внедрение в практику предложений и рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и отражения характерных показателей в бухгалтерской отчетности позволит создать информационную базу, на основании которой будут приниматься экономические и управленческие решения по повышению эффективности некоммерческой и предпринимательской деятельности негосударственных медицинских учреждений.

Основные положения диссертации и результаты исследования опубликованы в следующих работах:

1. Особенности учета имущества, закрепленного на праве оперативного управления // Вестник Самарского государственного университета- 2006, № 2, -0,6 п.л. (журнал, рекомендованный ВАК).

2. Учет безвозмездных поступлений денежных средств и иного имущества в негосударственных медицинских учреждениях // Некоммерческие организации в России - 2006, № 2 (31) - 0,3 п.л.

3. Вопрос о начислении амортизации и износа по основным средствам, используемым в деятельности некоммерческих организаций, созданных в форме негосударственных учреждений // Некоммерческие организации в России - 2006, № 3 (32) - 0,4 п.л.

4. Особенности деятельности организаций и предприятий, основанных на праве оперативного управления имуществом // Некоммерческие организации в России - 2006, № 4 (33) - 0,4 п.л.

5. Отражение в отчетности негосударственных учреждений здравоохранения информации о результатах предпринимательской деятельности // Некоммерческие организации в России - 2006, № 5 (34) - 0,7 п.л.

6. Методические основы бухгалтерского учета деятельности негосударственных медицинских учреждений // М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг» - 2005 - 5,5 п.л.

7. Особенности бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений // М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг» -2006 - 4,5 п.л.

8. Тезисы доклада на тему «Проблемы бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций» // Всероссийская научно-практическая конференция «Трансформационные процессы современного общества», Самарский государственный экономический университет, г. Тольятти- апрель 2006, - 0,7 п.л.

Прокопович Елена Евгеньевна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Специальность 08 00 12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

I

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано к печати 25 01 2007 г Объем 1,5 уч -изд л Тираж 100 экз

Издательство Российского университета кооперации «Наука и кооперативное образование» 141014, Московская обл , г Мытищи, ул В Волошиной 12

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Прокопович, Елена Евгеньевна

Введение.

Глава 1. Организационно-правовые основы деятельности и основные проблемы бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений

1.1. Развитие российской системы здравоохранения на современном этапе.

1.2. Социально-экономические предпосылки создания негосударственных медицинских учреждений.

1.3. Особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений, как некоммерческих организаций, созданных на праве оперативного управления имуществом.

1.4. Основные проблемы бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений.

Глава 2. Особенности бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений.

2.1. Учет имущества, закрепленного на праве оперативного управления, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и полученного безвозмездно.

2.2. Учет доходов по различным направлениям деятельности негосударственных медицинских учреждений.

2.3. Методика раздельного учета расходов в негосударственных медицинских учреждениях.

Глава 3. Бухгалтерская отчетность и ее роль в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью негосударственных медицинских учреждений.

3.1. Информационная и контрольная функция бухгалтерской отчетности медицинских учреждений.

3.2. Особенности составления и представления бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений.

3.3. Содержание форм и дополнительной информации, представляемых негосударственными медицинскими учреждениями в составе бухгалтерской отчетности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений"

Актуальность темы исследования. Одной из тенденций современного развития общества и общественных отношений является проникновение рыночной экономики в ряд социальных сфер жизнедеятельности людей. К таким сферам деятельности относится здравоохранение, которое становится все более тесно связано с рыночным хозяйствованием и финансовыми преобразованиями в обществе. Усиливается зависимость охраны здоровья граждан от обеспечения финансовыми ресурсами, в которых все острее нуждается медицина. Это приводит к расширению и установлению новых правовых, экономических и финансовых отношений медицинских организаций с потребителями услуг, их собственниками, поставщиками, государственными органами, бюджетом и внебюджетными фондами, страховщиками.

В условиях перевода медицины на полное или частичное самофинансирование в системе Российского здравоохранения постепенно, наряду с государственной и муниципальной собственностью, стала формироваться частная собственность. Среди хозяйствующих субъектов в Российском здравоохранении осуществляют деятельность как бюджетные учреждения (государственные и муниципальные), так и учреждения, созданные и финансируемые юридическими лицами с частной формой собственности.

Крупные акционерные общества и юридические лица других организационно-правовых форм для удовлетворения потребностей в профилактике заболеваний, диагностике и лечении своих участников, работников, членов их семей и пенсионеров создают негосударственные медицинские учреждения, наделяя их имуществом на праве оперативного управления. Такими примерами являются Негосударственные учреждения здравоохранения открытого акционерного обществом «Российские железные дороги», функционирующие по всей стране, общее количество которых - 260; медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России»; медицинское учреждение «Поликлиника ОАО «Газпром» и другие.

Федеральным законом от 3.11.2006 г. № 175-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях», а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений», вступившим в силу с 1 января 2007 года, в гражданском законодательстве Российской Федерации впервые дано понятие «частное учреждение» как учреждение, создаваемое гражданами или юридическими лицами. Введением этого нового понятия подчеркивается актуальность и возрастающее значение учреждений, созданных на праве оперативного управления имуществом, находящимся в частной собственности.

В то же время развитие в нашей стране негосударственных (частных) учреждений, являющихся некоммерческими организациями, происходит в неблагоприятных условиях, связанных с отсутствием достаточно разработанной законодательно-нормативной базы по регулированию их деятельности, ведению бухгалтерского учета и налогообложению. Это вынуждает негосударственные учреждения частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1.07.2004 № 180, отмечается необходимость приведения принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов в соответствие с условиями их деятельности в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности субъектов других сфер экономики. Главной задачей бухгалтерского учета определено обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо вида отчетности и создания условий возможности получения информации для различных видов отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами. В Концепции подчеркивается возрастающая роль индивидуальной бухгалтерской отчетности как элемента метода бухгалтерского учета, выполняющей информационную и контрольную функцию. В настоящее время проблема качества, надежности и сопоставимости отчетной информации остается одной из наиболее актуальных и активно обсуждаемых в политических и деловых кругах, на профессиональных конференциях и страницах специализированных изданий.

С учетом этой ситуации возникла потребность комплексного исследования основных особенностей деятельности негосударственных медицинских учреждений, выявления и решения проблем, связанных с бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью таких некоммерческих организаций. Отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческих организациях требует разработки ряда методик: ведения бухгалтерского учета имущества, закрепленного собственником на праве оперативного управления и поступившего за счет других источников, а также учета самих источников; раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, в том числе с учетом требований налогового законодательства; совершенствования их бухгалтерской отчетности.

Степень разработанности проблемы. В современной отечественной экономической литературе и специализированных изданиях вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения в некоммерческих организациях, в том числе в медицинских учреждениях, уделено внимание авторами Е.Р. Баханьковой, M.J1. Макальской, В.В. Семенихиным,

B.И. Радачинским, С.М. Джаарбековым, С.Н. Старостиным, Н.А. Кошеваровой, А.С. Морозовым, Г.В. Кузьминым, Н.П. Кондраковым,

C.В. Баландиной. П.Ю. Гамольским, И.А. Фельдманом, А.В. Климовым,

С.И. Опариной. Различные точки зрения по проблемным вопросам неоднократно высказывали в письмах и статьях руководящие работники Министерства финансов РФ А.С. Бакаев, В.В. Иванеев, И.Н. Ложников, К.И. Оганян, О.Д. Хороший, С.Д. Шаталов, J1.3. Шнейдман. Однако большинство научных трудов и статей указанных авторов посвящено проблемам, организации и методике бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных медицинских учреждениях и реформированию бюджетного учета. Вопросы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, созданных в форме учреждений организациями и физическими лицами (негосударственных (частных) учреждений), недостаточно изучены и освещены в публикациях и научных трудах.

Актуальность данных проблем, степень их научной разработанности и практическая значимость определили выбор темы, цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является изучение особенностей бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений и разработка рекомендаций, методик по ведению бухгалтерского учета в этих некоммерческих организациях, а также выработка оптимальных решений отражения хозяйственных операций по различным направлениям их деятельности и совершенствованию бухгалтерской отчетности, позволяющей получить достоверную и полезную информацию всем заинтересованным пользователям.

Для достижения данной цели автором поставлены следующие задачи:

- исследовать и выявить особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений в Российской системе здравоохранения с целью уточнения основных понятий, связанных с их деятельностью;

- изучить порядок учета имущества, поступающего от собственника и других источников в организациях, созданных на праве оперативного управления; разработать рекомендации по учету имущества в негосударственных медицинских учреждениях;

- проанализировать классификацию доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и разработать методику их раздельного учета по направлениям основной уставной и предпринимательской деятельности с учетом требований налогового законодательства и необходимостью установления контроля за исполнением смет целевых расходов;

- изучить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации основных средств в некоммерческих организациях, обосновать возможность погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности негосударственных медицинских учреждений путем начисления амортизации, разработать методику ее распределения и отражения на счетах бухгалтерского учета;

- исследовать порядок составления бухгалтерской отчетности негосударственными медицинскими учреждениями; предложить ее совершенствование.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность Негосударственных учреждений здравоохранения открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (далее НУЗы ОАО «РЖД»), функционирующих по всей территории Российской Федерации.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных ученых и специалистов, раскрывающие вопросы правовых отношений и финансов в здравоохранении, методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению, здравоохранению в Российской Федерации.

При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению оцениваемых показателей и исследуемых вопросов.

Информационной базой исследования послужили аналитические и отчетные данные НУЗов ОАО «РЖД», внутренние документы ОАО «РЖД», характеризующие деятельность созданных им учреждений здравоохранения.

Научная новизна результатов исследования состоит в теоретическом обосновании, разработке методик и рекомендаций, решения комплекса вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- выявлены особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений, позволившие дать уточнение понятий: «основная деятельность медицинских учреждений», «предпринимательская деятельность медицинских учреждений», «бесплатная медицинская помощь», «платные медицинские услуги»;

- разработаны рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, закрепленным за негосударственными медицинскими учреждениями на праве оперативного управления, являющиеся аналогом рекомендациям по учету в унитарных предприятиях, и с имуществом, поступившим за счет других источников, позволяющие получать оперативную информацию о движении имущества в разрезе источников, установить контроль за его сохранностью и целевым использованием;

- предложена классификация доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и методика их раздельного учета, обеспечивающая сближение налогового и бухгалтерского учета и контроль за использованием средств целевого назначения;

- обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности негосударственных медицинских учреждений как некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников; внесено предложение по изменению нормы статьи 17 ПБУ 6/01с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях общеустановленным требованиям и принципам бухгалтерского учета;

- разработаны рекомендации по формированию отчетной информации об имущественном состоянии и результатах по различным направлениям деятельности негосударственных медицинских учреждений, применение которых позволяет обеспечить получение информации о их основной уставной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности всеми заинтересованными пользователями отчетности; разработаны соответствующие формы бухгалтерской отчетности и пояснительная записка.

Теоретическая значимость исследования заключается в выявлении объективных закономерностей функционирования негосударственных медицинских учреждений, наличие которых делает необходимым адаптацию норм бухгалтерского учета и отчетности к применению в этих некоммерческих организациях.

Практическая значимость исследования заключается в том, что применение приведенных в диссертации рекомендаций и методик ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности создаст условия для соблюдения единообразия методических аспектов учетной политики негосударственных медицинских учреждений и их соответствие общепринятым требованиям и принципам бухгалтерского учета и отчетности, позволит обеспечить рациональное построение учетного процесса и сопоставимость отчетной информации, представляемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности, с информацией, содержащейся в других видах отчетности учреждения, а также с отчетной информацией, представляемой другими хозяйствующими субъектами данной сферы деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования использованы автором в докладе на всероссийской научно-практической конференции «Трансформационные процессы современного общества» Самарского государственного экономического университета, проходившей 21.04.2006 г. в г. Тольятти, а также в проведении автором семинаров с бухгалтерами НУЗов ОАО «РЖД» в 2005 году.

Предложенная в диссертации методика ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности использованы при разработке учетной политики негосударственных медицинских учреждений системы железнодорожного транспорта страны и других медицинских учреждений (справки о внедрении: НУЗ Дорожная клиническая больница г. Самара ОАО «РЖД» от 07.09.2006г.; НУЗ Центральная клиническая больница №1 ОАО «РЖД» г. Москва от 10.10.2006 г., Медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России» от 20.12.2006 г.). Материалы по отдельным вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в негосударственных медицинских учреждениях нашли отражение в Методических рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях, разрабатываемых Институтом профессиональных бухгалтеров России и предложениях данного профессионального объединения по совершенствованию нормативных актов по бухгалтерскому учету (справка ИПБ России от 06.11.2006 г.).

Публикации. Автором подготовлено и опубликовано 8 научных работ общим объемом 13 печатных листов, в том числе две монографии общим объемом 10 печатных листов.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Прокопович, Елена Евгеньевна

Основные выводы сделанные нами на основании: проведенного исследования правовых особенностей деятельности некоммерческих организаций, созданных в форме негосударственных медицинских учреждений, в системе Российского здравоохранения, законодательной и нормативной базы по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, анализа практических вопросов по бухгалтерскому учету, возникающих у большого количества специалистов бухгалтерский служб негосударственных учреждений здравоохранения ОАО «РЖД», функционирующих по всей стане заключаются в следующем:

1. На современном этапе негосударственные медицинские учреждения являются полноправными участниками системы Российского здравоохранения.

2. Деятельность негосударственных медицинских учреждений регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации, Законом «О некоммерческих организациях» и рядом специальных законов и нормативных актов.

3. Негосударственные медицинские учреждения обладают ограниченным правом на имущество, полученное от собственника в оперативное управление при их создании и приобретенное (созданное) за счет средств полученных от собственника по смете и доходов от предпринимательской деятельности. Имущество, закрепленное на праве оперативного управления, является специфическим объектом учета. Так как в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлен порядок учета операций по взаимодействию собственника имущества, закрепляемого на праве оперативного управления, и негосударственного учреждения, то методика учета таких операций должна быть специально разработана и утверждена учетными политиками собственника и медицинского учреждения.

4. В рамках уставной деятельности наряду с основной деятельностью, направленной на удовлетворение общественных потребностей в оказании бесплатной медицинской помощи населению в рамках программы государственных гарантий и осуществление целевых программ и мероприятий в области здравоохранения, негосударственные медицинские учреждения имеют право осуществлять предпринимательскую деятельность, разрешенную законодательством и собственником этих учреждений.

5. Негосударственные медицинские учреждения составляют бухгалтерский баланс и смету целевых доходов и расходов, отдельно учитывают и отражают в отчетности имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности.

6. Установленное налоговым законодательством освобождений по налогу на прибыль доходов негосударственных медицинских учреждений требует раздельного учета средств целевого финансирования и целевых поступлений и связанных с ними расходов, а льготирование доходов по НДС по отдельным направлениям медицинской деятельности и отдельным видам медицинских услуг вводит необходимость раздельного учета по ним доходов, расходов и сумм налога, подлежащего вычету. В настоящей диссертации нами предложена методика ведения раздельного учета, позволяющий в целях разумного соотношения выгод и затрат на основании данных бухгалтерского учета получить необходимые данные для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

7. Одной из основных проблем бухгалтерского учета в негосударственных медицинских учреждениях в настоящее время является заложенное в нормативных актах по бухгалтерскому учету ограничение в части списания стоимости основных средств, используемых в их деятельности через начисление амортизации.

В целях обеспечения единого подхода к признанию и отражению в бухгалтерском учете расходов по предпринимательской и иной связанной с извлечением дохода деятельности, осуществляемой коммерческими и некоммерческими организациями, автором диссертационной работы предложено внести уточнение в пункт 17 ПБУ 6/01 в следующей редакции:

Погашение стоимости основных средств в некоммерческих организациях производится посредством начисления амортизации линейным способом. Расходы по амортизации основных средств списываются за счет соответствующих источников поступления (приобретения, создания) объектов основных средств».

Это предложение было рассмотрено Экспертным советом Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБР). По данному предложению на заседании экспертного совета ИПБР было принято общее решение о представлении в Минфин РФ предложения по внесению поправки в пункт 17 ПБУ 6/01, предоставляющей возможность некоммерческим организациям наравне с коммерческими организациями производить списание стоимости основных средств равномерно в течение всего срока их службы.

При подготовке данных предложений экспертным советом ИПБР были приняты во внимание следующие аргументы:

- в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу неоднократно подчеркивается необходимость обеспечения единства системы бухгалтерского учета;

- в соответствии со статьей 3 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

- принцип соответствия доходов и расходов является универсальным и должен соблюдаться всеми организациями независимо от их гражданско-правовой формы;

- принятие изменения в ПБУ 6/01, позволяющего некоммерческим организациям начислять амортизацию по основным средствам и проводить их переоценку, будет способствовать дальнейшему совершенствованию норм бухгалтерского учета, как части единой системы учета и отчетности в России и сближению с принципами и требованиями МСФО.

8. Анализ специальных законов и нормативных актов в области здравоохранения в Российской Федерации позволил нам выявить такие специфические понятия, присущие деятельности негосударственных медицинских учреждений как «бесплатная медицинская помощь населению»; «платные медицинские услуги».

Правильное понимание правовых и смысловых различий, заключенных в данных понятиях дало нам основание классифицировать все доходы, получаемые негосударственными медицинскими учреждениями по уставной деятельности и учитывать их в двух разрезах:

- доходы в форме целевого финансирования и целевых поступлений;

- доходы от предпринимательской деятельности (выручка от обычной деятельности, прочие доходы).

9. Медицинские услуги отличаются от большинства других видов услуг характером личной потребности людей в улучшении и сохранения здоровья, а также особенностями процесса реализации. Процесс их реализации (оказания) совпадает с процессом их потребления. Это дает возможность, при применении определенной методики бухгалтерского учета, отказаться от учета стоимости полностью незавершенных услуг на конец отчетного периода. В целях налогового учета по налогу на прибыль такое право предоставлено организациям начиная с 2006 года.

10. Подробное рассмотрение проблем бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений показало, что ей необходимо уделять внимание с точки зрения полезности, содержащейся в ней информации. Не смотря на то, что право на самостоятельное принятие решений в отношении форм и содержания отчетности дано организациям начиная с 1997 г. Приказом Минфина РФ от 21.11.1997 г. № 81н и на это имеется указание в ряде более поздних нормативных документов, регулирующих порядок учета и отчетности, например, приказ Минфина РФ от 22.06.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности», до сих пор это право остается невостребованным со стороны бухгалтеров по ряду субъективных причин. Вместе с тем совершенно очевидным является тот факт, что Положения по бухгалтерскому учету и отчетности не могут охватить всего многообразия фактов хозяйственной деятельности базирующихся на различных организационно-правовых формах и структурах организаций, способах контроля за имуществом, отраслевых особенностях их деятельности и т.д. В нормативных документах этого уровня не может, да и не должно, содержаться конкретных и однозначных указаний по отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности в отдельно взятой организации группе хозяйствующих субъектов. В связи с отсутствием в настоящее время целостной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях представляется целесообразной разработка более обстоятельной и соответствующей современным требованиям российских и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности методик по ведению бухгалтерского учета и составления отчетности в некоммерческих организациях различных форм, и в негосударственных медицинских учреждениях, в частности. Эту функцию должны взять на себя методические рекомендации (интерпретации) по отраслевому учету и учету в организациях отдельных секторов экономики. Большую роль в разработке таких документов должны играть Профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов. В настоящее время в ИПБ России в этом направлении ведется достаточно большая работа, одним из направлений которой является подготовка Методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности в некоммерческих организациях.

Заключение