Аудит деятельности корпоративных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Аудит деятельности корпоративных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению"

На правах рукописи

КАФАНОВА ТАТЬЯНА ИВАНОВНА

АУДИТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОРПОРАТИВНЫХ

ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ ПО НЕГОСУДАРСТВЕННОМУ ПЕНСИОННОМУ ОБЕСПЕЧЕНИЮ

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2007

003162970

Работа выполнена на кафедре «Учет, анализ и аудит» Государственного образовательного учреждения высшего

профессионального образования «МАТИ» - Российского государственного технологического университета им К Э Циолковского

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Полковский Леонид Михайлович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Суйц Виктор Паулевич

кандидат экономических наук, профессор Клячин Владимир Александрович

Ведущая организация - Российская экономическая академия им.

Г.В. Плеханова

Защита состоится « » // 2007 г в часов в ауд А 200 на заседании диссертационного совета К 212 040 03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» по адресу 123995, г Москва, ул Олеко Дундича, д 23

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института

Автореферат разослан «

» 2007 г

Ученый секретарь (Щу^С Бахрушина М А

диссертационного совета, доктор экономических наук, профессор

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Негосударственное пенсионное обеспечение во многих странах занимает одну из самых важных позиций в списке социальных гарантий, закрепленных в коллективных договорах и генеральных (отраслевых) соглашениях, заключаемых между наемными работниками (представленными профсоюзами), работодателями и правительством Но даже при отсутствии подобных соглашений на государственном уровне, в большинстве известных корпораций и финансовых учреждений негосударственные пенсии включаются в систему льгот и компенсаций, предоставляемых персоналу наряду с заработной платой, медицинским страхованием, жилищными программами, взрослым и детским отдыхом и т п Будущие пенсии, формируемые организациями и их работниками в виде пенсионных накоплений, фактически являются формой отложенной заработной платы сотрудников, которая регулярно выплачивается им в качестве вознаграждения по окончании трудовой деятельности

В целях совершенствования системы социального обеспечения и социальных гарантий для людей пенсионного возраста начиная с 1992 г в России стали создаваться негосударственные пенсионные фонды (НПФ) -особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения, деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании, деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных схем

Невозможность реализации в настоящее время в пенсионном обеспечении граждан принципа «солидарности поколений», при котором в

каждый отрезок времени средства для выплаты пенсий полностью обеспечивают отчисления от заработной платы работающих, привела к необходимости изменения государственной политики в области пенсионного обеспечения каждый работающий в настоящее время гражданин должен сам обеспечить себя пенсионными средствами, делая отчисления самостоятельно и (или) за счет отчислений работодатели

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы внешнего и внутреннего контроля деятельности негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний в целом, а также достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ, предусмотренной действующим законодательством, в частности

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита вопросы методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ проработаны недостаточно Положение усугубляется сущесгвующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности негосударственных пенсионных фондов, требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета и формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ, уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля НПФ с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности их как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цель и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов к аудиту негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний, теоретических подходов к оценке достоверности бухг алтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи

• определены особенности формирования корпоративных программ негосударственного пенсионного обеспечения для обеспечения работникам корпорации возможности получать дополнительную негосударственную пенсию и повышения их мотивации к труду,

• исследованы подходы к формированию индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов и отражения показателей реализации пенсионных программ в консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,

• выявлены организационные и методические особенности внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов,

• обобщены методические основы организации бухгалтерского учета негосударственных пенсионных фондов, а также исследованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик негосударственных пенсионных фондов,

• систематизированы особенности формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов,

• сформулированы основные направления аудиторской проверки организации бухгалтерско1 о учета и формирования бухгалтерской (финансовой), специальной и налоговой отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также требования законодательства к организации внутреннего контроля операций НПФ,

• предложена программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ как совокупности процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) отражения в учете НПФ его доходов и расходов от уставной деятельности и доходов от размещения средств пенсионных резервов

Область исследования. Исследование соответствует п 2 1 «Методология и технология аудита» специальности 08 00 12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита

Объект исследования. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите негосударственных пенсионных фондов, процессы и правила оказания аудиторских услуг, организация учета и внутреннего контроля в негосударственных пенсионных фондах

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов, характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств, определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки

В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита Ю А Бабаева, П С Безруких, С М Бычковой, Е М Гутцайта, Ю А Данилевского, В Б Ивашкевича, НП Кондракова, ЛГ Макаровой, МВ Мельник, 5 А Мизиковского, М Ф Овсийчук, О М Островского, В Ф Палия, В И Подольского, Н А Ремизова, А Н Романова, В В Скобары, Я В Соколова, Л В Сотниковой, В П Суйца, А А Терехова, В А Тереховой, С М Шапигузова, А Д Шеремета, Л 3 Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р Адамса, Э А Аренса, М Бениса, Ф Дефлиза, ГР Дженика, ВМ О'Рейлли, Дж Робертсона, ДК Лоббека, Р Доджа, Д Р Кармайкла, Р Монтгомери, Б Нидлза, Дж Рисса, М Б Хирша, Р Энтони и других

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, Федеральной службы по финансовым рынкам, других министерств и

ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартов финансовой отчетности

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита имущества негосударственного пенсионного фонда, но и его управляющей компании, а также других представителей инфраструктуры деятельности негосударственных пенсионных фондов, представленных на рис 1

Хранение и учет гшущества и прав на ценные бумаги

Управление пенсионными резервами

Оценка недвижимого имущества при

Актуарное оценивание деятельности НПФ

Рис 1 Инфраструктура деятельности негосударственных пенсионных фондов в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «О негосударственных пенсионных фондах»

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе осуществления внешнего аудита В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту

• теоретически обоснована сущность, цель и методы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят негосударственные пенсионные фонды с использованием опыта международных стандартов финансовой отчетности,

• обоснована необходимость усиления контроля качества аудита НПФ как общественно значимых организаций со стороны государственных органов и профессиональных объединений аудиторских организаций,

• предложены подходы к формированию бухгалтерской учетной политики негосударственных пенсионных фондов для целей обеспечения достоверности их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности,

• разработана программа аудита негосударственных пенсионных фондов как совокупности аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета,

• систематизированы основные направления аудиторской проверки организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в негосударственных пенсионных фондах, положенные в основу комплекса аудиторских процедур проверки НПФ, позволяющего повысить качество и эффективность аудита и сопутствующих аудиту услуг,

• разработана методика аудиторской проверки отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов как комплекс аудиторских процедур

Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов для общего ознакомления с организацией бухгалтерского и налогового учета НПФ, предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля, подтверждения их надежности

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов, внутренние стандарты по установлению достоверности специальной отчетности НПФ, внутренние стандарты проверки доходов и расходов НПФ

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту негосударственных пенсионных фондов, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы в процессе подготовки

*

учебных материалов по таким дисциплинам, как «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов

Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях специалистов руководящего звена в Московском областном учебном центре «Нахабино» и др

Методика оценки организации бухгалтерского и налогового учета негосударственных пенсионных фондов, аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ЗАО «Лойдс инвестментс», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского государственного технологического университета им К Э Циолковского

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методичесшх конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-

экономическим институтом и МАТИ - Российским государственным технологическим университетом им К.Э Циолковского

Публикации. Основные результаты исследования изложены в пяти печатных работах общим объемом 4,8 п л, в том числе три работы опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК РФ

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 213 наименований, и 3 приложения Работа содержит 6 рисунков, 2 схемы и 46 таблиц Общий объем работы - 184 стр , в том числе приложения 15 стр

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объбкт, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы

В первой главе «Создание корпоративных негосударственных пенсионных фондов - объективная реальность и социальная необходимость» рассмотрены правовые основы деятельности негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению, а также сформулированы правила формирования корпоративных пенсионных программ

Во второй главе «Организация бухгалтерского учета, бухгалтерской и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов» рассмотрен порядок отражения в консолидированной бухгалтерской отчетности показателей реализации корпоративных пенсионных программ с использованием международных стандартов финансовой отчетности, определены особенности организации и ведения бухгалтерского учета НПФ, проанализирован и обобщен состав бухгалтерской, специальной и налоговой отчетности НПФ

В третье главе «Теоретические основы аудита бухгалтерской отчетности корпоративных негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному

обеспечению» проанализированы особенности организации внешнего аудита достоверности отчетности НПФ в Российской Федерации, а также раскрыты основные направления аудиторской проверки бухгалтерской и налоговой отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению

В четвертой главе «Аудиторские процедуры проверки достоверности отчетности негосударственных пенсионных фондов» обоснован комплекс аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в том, что в бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ как аудируемого лица достоверно отражены его доходы и расходы, определен состав рабочих документов, оформляемых по результатам выполнения этих процедур

В заключении обобщены выводы и предложения, раскрыты направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе их внешнего аудита

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят негосударственные пенсионные фонды

В рамках пенсионной реформы, осуществляемой в Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом РФ «О трудовых пенсиях» от 17 декабря 2001 г № 173-ФЭ и Федеральным законом РФ «О государственном пенсионном обеспечении в РФ» от 15 декабря 2001 г № 166-ФЗ все большее значение для пенсионного обеспечения населения приобретают негосударственные пенсионные фонды (НПФ), деятельность которых регулируется Федеральным законом РФ № 75-ФЗ от 7 мая 1998 г. «О негосударственных пенсионных фондах»

На 1 января 2007 г в Российской Федерации зарегистрировано и действует 427 НПФ, причем основные показатели их деятельности неуклонно и динамично растут (табл 1)

Таблица 1

Основные показатели деятельности НПФ с 2004 по 2006 гг

№ п/п Показатель деятельности НПФ Период деятельности

2004 2005 2006

1 Число лицензий, выданных НПФ 422 426 427

2 Собственное имущество НПФ (тыс руб) 215 803 587,6 344 345 957,1 514 784 793,7

3 Совокупный вклад учредителей (тыс руб) 9 353 769,4 11 351 223,7 21 054 015,7

4 Пенсионные резервы (тыс руб) 169 792 406,2 277 364 967,8 405 228 804,6

5 Количество участников (чел) 5 530 851,0 6 059 152,0 6 420 712,0

6 Количество получающих пенсию (чел ) 500 606,0 704 781,0 864 457,0

Подавляющее большинство НПФ создано в рамках групп взаимосвязанных организаций (ГВО), таких как ОАО «Газпром» - НПФ «Газфонд», ОАО «НК «Лукойл» - НПФ «Лукойл-Гарант», ОАО «РЖД» -НПФ «Благосостояние» и др Именно эти, корпоративные НПФ являются крупнейшими по основным показателям, таким как собственное имущество, совокупный вклад учредителей, размер пенсионных резервов, количество участников и т д

Быстрыми темпами растет и число организаций, становящихся участниками региональных и открытых негосударственных пенсионных фондов Для этого организация - работодатель, прежде всего, должна разработать пенсионную программу Началом работы над пенсионной программой в организации является принятие решения администрацией организации о заключении договора с каким-либо НПФ, а также изыскание финансовых источников для выполнения пенсионной программы

Разработка корпоративной пенсионной программы, как правило, проходит следующие этапы (1) проведение социально-экономического анализа деятельности организации (половозрастной структуры, фонда оплаты труда, средней заработной платы и проч ), (2) определение условий получения работниками организации - вкладчика НПФ права на негосударственную пенсию, установление размера и продолжительности выплаты пенсий, (3) открытие в НПФ именных пенсионных счетов участников, (4) заключение корпоративного договора о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) с НПФ, имеющим лицензию на деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, (5) осуществление организацией финансирования корпоративной пенсионной программы в соответствии с условиями пенсионного договора

НПФ предлагают различные пенсионные схемы, однако количество этих схем ограничено, требования к ним установлены Правительством РФ1 и соблюдение их обязательно для всех НПФ Различают пенсионные схемы с установленными взносами и с установленными выплатами Для пенсионных схем с установленными выплатами размер, периодичность и продолжительность поступления пенсионных взносов определяются на основе актуарных расчетов Произведенные пенсионные взносы должны обеспечить накопления, которые к моменту выхода работника на пенсию обеспечат выплату пенсии в заранее установленном размере Если организация - вкладчик НПФ не будет соблюдать свои обязательства по перечислению взносов, НПФ будет вынужден корректировать условия пенсионного договора

НПФ, учрежденные в рамках крупнейших российских ГВО, ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность, однако при формировании консолидированной отчетности Группы, как показывает международный опыт, должна быть учтена специфика НПФ как особой некоммерческой организации социального обеспечения.

1 Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утв Постановлением Правительства РФ от 13 декабря 1999 г № 1385

Специфика состоит в том, что, несмотря на то, что организация делает начисление и перечисление взносов в соответствии с пенсионаой программой (планом), обязательство перед работниками по НПО возникает именно у нее, если НПФ при размещении пенсионных резервов не сможет достичь необходимого уровня доходности

Однако в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в состав которых входит стандарт - МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» (МСФО 26) российскими стандартами бухгалтерского учета аналогичный документ не предусмотрен

Порядок использования отчетности пенсионного плана перед организациями — участниками для отражения в их бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО представлен на рис 2

Рис 2 Использование отчетности пенсионного плана участниками пенсионного плана для отражения в их бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с МСФО

В этой связи необходима разработка на государственном уровне рекомендаций по отражению в консолидированной отчетности ГВО активов и обязательств НПФ Для разработки этих рекомендаций целесообразно использовать МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)», что позволит в консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности представлять полезную для пользователей отчетности информацию о социальных программах ГВО, а аудиторским организациям - проводить аудит на более высоком качественном уровне

2.2. Организация контроля качества аудита НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению как общественно значимых организаций

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу2 НПФ являются общественно значимыми организациями Следовательно, качество аудита таких организаций должно быть высоким, однако в Российской Федерации рекомендации по аудиту НПФ разработаны только для негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность в области обязательного пенсионного страхования и отсутствуют какие-либо рекомендации по аудиту отчетности НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению В работе проведено сравнение возможностей пенсионного страхования и пенсионного обеспечения и сделан вывод о том, что пенсионное обеспечение имеет особенности и с точки зрения стоимости пенсионной программы, и в части возможности управления пенсионным планом (корпоративный клиент может регулировать размер взносов, менять условия выплат, состав участников)

2 Одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г N 180

Следовательно, многие организации будут использовать возможности именно негосударственного пенсионного обеспечения

Задачи аудиторской проверки НПФ, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, представлены на рис 3 ,

Необходимость принятия мер по совершенствованию контроля (в том числе аудиторского) деятельности НПФ становится очевидной в преддверие отмены обязательного лицензирования деятельности НПФ с 01 01 2009 г

Рис 3 Задачи аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению

Среди прочих мер, необходимых для повышения качества аудита НПФ, можно отметить установление необходимости ежегодного проведения НПФ конкурсов среди аудиторских организаций на право заключения договоров на проведение обязательного аудита в соответствии с утвержденным Положением, включающим Техническое задание и Положение о конкурсной комиссии по отбору аудиторских организаций, принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражение в нем (а) подтверждения статьи баланса «Современная стоимость обязательств по НПО» актуарным заключением со с ссылкой на этот документ, (б) признания отсутствия актуарного заключения ограничением объема аудита и необходимости выдачи в этом случае аудиторского заключения с оговоркой, принятие в качестве обязательного требования к аудиторскому заключению НПФ отражения в нем всех тех задач, которые Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» предъявляет к аудиту НПФ оценка порядка ведения бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения, составление бухгалтерской и специальной отчетности НПФ, осуществления выплат негосударственных пенсий; ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов, необходимость принятия федерального правила (стандарта), определяющего взаимодействие и отражение в аудиторском заключении использование работы специалиста (эксперта), так как применяемые в настоящее время федеральные правила (стандарты) (ФСА) № 21 «Особенности аудита оценочных значений»3, № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»4, не предусматривают возможности использования актуарных оценок, установление единых требования к содержанию информации на

3 Введено Постановлением Правительства РФ от 16 04 2005 № 228

4 Введено Постановлением Правительства РФ от 25 08 2006 № 523

официальных сайтах всех НПФ в части размещения на них официальной бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторских заключений о их достоверности - в полном объеме и в определенные сроки

2.3. Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов

Состав отчетности, формируемой НПФ помимо стандартных форм бухгалтерской отчетности включает дополнительные отчетные формы Аудиторская проверка в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» подразумевает проверку и подтверждение достоверности форм бухгалтерской отчетности, состав которой определен Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в то время как проверка прочих отчетных форм НПФ будет представлять собой специальное аудиторское задание или сопутствующую аудиту услугу

Для совершенствования организации учета и отчетности НПФ целесообразно определить порядок формирования такого показателя как «Добавочный капитал», так как п 12 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности негосударственных пенсионных фондов5 установлено только, что по группе статей «Совокупный вклад учредителей» отражается величина сформированного (фактически внесенного) на отчетную дату совокупного вклада учредителей Фонда, установить единые требования к формированию статьи «Управленческие расходы»; определить состав показателей и обязательных процедур внутреннего контроля, подлежащих аудиторской проверке при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных ст 5 Федерального закона от 7 августа 2001 г № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», к которым относятся

5 Приложение № 2 к приказу Минфина РФ от 10 января 2007 г № Зн

организации, осуществляющие управление НПФ6 Данное направление является обязательным при проведении аудиторской проверки7

2.4. Цель и задачи аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов и оказания сопутствующих аудиту услуг

Процесс планирования аудиторской проверки завершается созданием общего плана и программы аудита, включающей в себя состав и описание основных аудиторских процедур, которые должны быть выполнены для достижения цели аудита - обоснованного подтверждения достоверности отчетности НПФ во всех существенных отношениях

При разработке общего плана и программы аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов проверки следует вести в трех основных направлениях, а именно (1) проверки формирования доходов негосударственного пенсионного фонда (источники формирования доходов негосударственного пенсионного фонда представлены на рис 4), (2) проверки формирования расходов негосударственного пенсионного фонда, (3) проверки своевременности и полноты расчетов по негосударственному пенсионному обеспечению с учетом особенностей налогообложения

Кроме того, различия в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов и обязательств, связанных с управлением имуществом НПФ, приводят к возникновению в учете доходов и расходов НПФ постоянных и временных разниц

Указанные разницы отражаются в учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» Это влечет за собой необходимость включения в программу аудита НПФ аудиторских процедур, направленных на проверку постоянных налоговых обязательств

6 Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год - письмо Минфина РФ от 19 декабря 2006 г N 07-0506/302

7 Федеральный стандарт (правило) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»

Рис 4 Источники формирования доходов НПФ

2.5. Состав аудиторских процедур проверки правильности формирования доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов

Перечень необходимых и достаточных аудиторских процедур для проверки формирования доходов НПФ включает процедуры (1) проверки правильности ведения раздельного учета доходов негосударственного пенсионного фонда, (2) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности за счет суммы пенсионных взносов,

(3) проверки правильности формирования доходов, полученных от уставной деятельности в виде отчислений от дохода от размещения пенсионных резервов, (4) проверки правильности формирования доходов от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, (5) правильности отражения доходов негосударственного пенсионного фонда в целях налогообложения, (6) правильности отражения в учете НПФ налога на добавленную стоимость, (7) правильности налогообложения пенсионных взносов

Для проверки правильности отражения в учете НПФ произведенных им расходов состав необходимых и достаточных аудиторских процедур включает процедуры (1) правильности ведения раздельного учета расходов негосударственного пенсионного фонда, (2) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов на инфраструктуру деятельности НПФ, (3) правильности включения в расходы для целей налогообложения расходов, связанных с хранением и оценкой имущества, в которое размещены пенсионные резервы НПФ, (4) правильности включения в расходы в уменьшение доходов, полученных от размещения пенсионных резервов, отчислений на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов, (5) правильности включения в расходы отчислений в страховой резерв, (6) расходов на выплату вознаграждений за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и услуги по ведению пенсионных счетов, (7) правильности включения в затраты уплаченного налога на добавленную стоимость

В заключении отметим, что выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных в процессе аудита НПФ для проверки доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов

Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора

1 Кафанова ТИ раздел 4 Выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили, раздел 10 Прочие условные факты хозяйственной деятельности, в практическом издании «Условные факты хозяйственной деятельности бухгалтерский учет и налогообложение» под редакцией Сотниковой JIВ - М, Налоговый вестник, 2007 - 14,2 п л /3,2 авт л

2 Кафанова ТИ, Сотникова ЛВ Учет расчетов с негосударственными пенсионными фондами - //Бухгалтерский учет, 2007, № 6 - 0,6 п л /0,3 авт л (издание, рекомендованное ВАК РФ)

3 Кафанова Т И Аудит негосударственных пенсионных фондов основные направления и особенности проверки - //В сб «Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и MCA», М , ВЗФЭИ, 2007 г -0,7 п л

4 Кафанова ТИ, Сотникова JIB Расторжение договора с негосударственным пенсионным фондом- что нужно отразить в учеге -//Бухгалтерский учет, 2007, № 7 - 0,4 п л /0,2 авт л (издание, рекомендованное ВАК РФ)

5 Кафанова Т И Как разработать корпоративную пенсионную программу7 В чем заключается деятельность негосударственных пенсионных фондов? - //Бухгалтерский учет, 2007, № 16 - 0,4 пл (издание, рекомендованное ВАК РФ)

ЛР ИД № 00009 от 25 08 99 г.

Подписано в печать 10 10 2007 Формат 60*90 '/¡6 Бумага офсетная Гарнитура Times New Roman Суг Уел печ л 1 Тираж 100 экз Заказ № 803

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кафанова, Татьяна Ивановна

Глава 2.

2.1. 2.2. 2.3.

Глава 3.

Глава негосударственных негосударственному дополнительного примере НПФ

Оглавление

Диссертация: введение по экономике, на тему "Аудит деятельности корпоративных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению"

Создание корпоративных негосударственных пенсионных фондов - объективная реальность и социальная необходимость Правовые основы деятельности пенсионных фондов по пенсионному обеспечению Корпоративные программы пенсионного обеспечения (на «Транснефть») Выводы и предложения

Организация бухгалтерского учета, бухгалтерской и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов

Учет и отчетность по негосударственному пенсионному обеспечению - международный опыт

Особенности ведения бухгалтерского учета негосударственного пенсионного фонда

Формирование бухгалтерской и специальной отчетности негосударственного пенсионного фонда

Выводы и предложения

Теоретические основы аудита бухгалтерской отчетности корпоративных негосударственных пенсионных фондов, осуществляющих деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению

Организация аудиторского контроля деятельности корпоративных негосударственных пенсионных фондов по негосударственному пенсионному обеспечению Основные направления аудиторской проверки бухгалтерской, специальной и налоговой отчетности негосударственных пенсионных фондов Выводы и предложения

Аудиторские процедуры проверки достоверности отчетности негосударственных пенсионных фондов Аудиторские процедуры проверки отражения в учете доходов негосударственного пенсионного фонда Аудиторские процедуры проверки отражения в расходов негосударственного пенсионного фонда Выводы и предложения Заключение

Список использованной литературы Приложения учете 3

15

15

25

34 36

36

51

73

91 93

93

108

119 122

122

136

152 155 158 167

Введение

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Негосударственное пенсионное обеспечение во многих странах занимает одну из самых важных позиций в списке социальных гарантий, закрепленных в коллективных договорах и генеральных (отраслевых) соглашениях, заключаемых между наемными работниками (представленными профсоюзами), работодателями и правительством. Но даже при отсутствии подобных соглашений на государственном уровне, в большинстве известных корпораций и финансовых учреждений негосударственные пенсии включаются в систему льгот и компенсаций, предоставляемых персоналу наряду с заработной платой, медицинским страхованием, жилищными программами, взрослым и детским отдыхом и т.п. Будущие пенсии, формируемые организациями и их работниками в виде пенсионных накоплений, фактически являются формой отложенной заработной платы сотрудников, которая регулярно выплачивается им в качестве вознаграждения по окончании трудовой деятельности.

В программах долгосрочного и среднесрочного развития экономики России становлению и развитию институтов негосударственного пенсионного обеспечения уделяется повышенное внимание. Особый интерес приобретает организация и работа негосударственных пенсионных фондов (далее НПФ). Важнейшей задачей программы социально-экономического развития России до 2010 г. является снижение стоимости инвестиционных ресурсов для реального сектора за счет перехода к инвестиционным проектам, позволяющим увеличить эффективность инвестиционных вложений для улучшения пенсионного обеспечения российских граждан.

В целях совершенствования системы социального обеспечения и социальных гарантий для людей пенсионного возраста начиная с 1992 г. в России стали создаваться негосударственные пенсионные фонды (далее -НПФ) - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения; деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании; деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных схем.

Невозможность реализации в настоящее время в пенсионном обеспечении граждан принципа «солидарности поколений», при котором в каждый отрезок времени средства для выплаты пенсий полностью обеспечивают отчисления от заработной платы работающих, привела к необходимости изменения государственной политики в области пенсионного обеспечения: каждый работающий в настоящее время гражданин должен сам обеспечить себя пенсионными средствами, делая отчисления самостоятельно и (или) за счет отчислений работодателя.

Для решения поставленной задачи государство, с одной стороны, стимулирует интерес организаций и граждан к негосударственным пенсионным фондам, с другой стороны, для повышения доверия к ним, формирует соответствующий порядок регулирования, контроля, учета и отчетности, а также налогообложения деятельности НПФ.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы внешнего и внутреннего контроля деятельности негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний в целом, а также достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ, предусмотренной действующим законодательством, в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности деятельности негосударственных пенсионных фондов; требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета и формированию показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля НПФ с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности их как аудируемых лиц для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов путем проведения аудиторских процедур по существу; исследование организации и оценка правильности учета доходов и расходов от уставной деятельности НПФ и размещения пенсионных резервов, приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности российских негосударственных пенсионных фондов, а также тем, что НПФ, работая с денежными средствами неограниченного числа физических и юридических лиц, являются общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной концепции оценки достоверности статьей бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке организационно-методических подходов к аудиту негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний, теоретических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

• определены особенности формирования корпоративных программ негосударственного пенсионного обеспечения для обеспечения работникам корпорации возможности получать дополнительную негосударственную пенсию и повышения их мотивации к труду;

• исследованы подходы к формированию индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов и отражения показателей реализации пенсионных программ в консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;

• выявлены организационные и методические особенности внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов;

• обобщены методологические и методические основы организации бухгалтерского учета негосударственных пенсионных фондов, а также исследованы подходы к формированию бухгалтерской и налоговой учетных политик негосударственных пенсионных фондов;

• систематизированы особенности формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов;

• сформулированы основные направления аудиторской проверки организации бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой), специальной и налоговой отчетности негосударственных пенсионных фондов, а также требования законодательства к организации внутреннего контроля операций НПФ;

• обоснована программа аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ как совокупности процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета) отражения в учете НПФ его доходов и расходов от уставной деятельности и доходов от размещения средств пенсионных резервов.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, специализирующихся на аудите негосударственных пенсионных фондов; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета и внутреннего контроля в негосударственных пенсионных фондов.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты формирования бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опиралась на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидлза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, Федеральной службы по финансовым рынкам, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только особенностей аудита имущества негосударственного пенсионного фонда, но и его управляющей компании, а также других представителей инфраструктуры деятельности негосударственных пенсионных фондов, представленных на рис. 1.

Научная новизна исследования. Научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе осуществления внешнего аудита. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита негосударственных пенсионных фондов.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

• теоретически обоснована сущность, цель и методы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности групп взаимосвязанных организаций, в состав которых входят негосударственные пенсионные фонды с использованием опыта международных стандартов финансовой отчетности;

• обоснована необходимость усиления контроля качества аудита НПФ как общественно значимых организаций со стороны государственных органов и профессиональных объединений аудиторских организаций;

Федеральная службы РФ по финансовым рынкам

Специализированный депозитарий (ст. 3,26)

Хранение и учет имущества и прав па цепные бумаги

Управляющие компании (ст. 3,25)

Управление пенсионными резервами

Оценка недвижимого имущества при размещении пенсионных резервов

Контроль над деятельностью

Актуарий (ст. 21)

Актуарное оценивапщ jдеятельности НПО

Аудит

Негосударственный пенсионный фонд

Рис. 1. Инфраструктура деятельности негосударственных пенсионных фондов в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации «О негосударственных пенсионных фондах»

• предложены подходы к формированию бухгалтерской учетной политики негосударственных пенсионных фондов для целей обеспечения достоверности их бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности;

• разработана программа аудита негосударственных пенсионных фондов как совокупности аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета;

• систематизированы основные направления аудиторской проверки организации и ведения бухгалтерского и налогового учета в негосударственных пенсионных фондах, положенные в основу комплекса аудиторских процедур проверки НПФ, позволяющего повысить качество и эффективность аудита и сопутствующих аудиту услуг;

• разработана методика аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности негосударственных пенсионных фондов как комплекса аудиторских процедур.

Предлагаемые новые методологические и концептуальные решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки негосударственных пенсионных фондов для общего ознакомления с организацией бухгалтерского и налогового учета НПФ, предварительной оценки надежности средств внутреннего контроля, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов и оказания им сопутствующих аудиту услуг.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности специальной отчетности НПФ.

Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту негосударственных пенсионных фондов, а также в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам как «Аудит», «Внутренний аудит», «Внутрифирменные стандарты аудита» в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации аудиторов на получение квалификационного аттестата по аудиту бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.

Результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях специалистов руководящего звена в Московском областном учебном центре «Нахабино» и др.

Методика оценки организации бухгалтерского и налогового учета негосударственных пенсионных фондов, аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ переданы и внедрены в практику деятельности аудиторских и консалтинговых организаций - ЗАО «Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом», ЗАО «Аудиторская палата «АСВП», ООО «Бухучет и аудит», другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и оказания сопутствующих аудиту услуг, создания комплекса внутренних стандартов аудиторской организации. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в книге «Условные факты хозяйственной деятельности: бухгалтерский учет и налогообложение» (объем 14,2 п.л. (3,2 п.л.)), а также статьях автора «Учет расчетов с негосударственными пенсионными фондами» (объем 0,6 п.л.(0,5 п.л.)); «Расторжение договора с негосударственным пенсионным фондом: что нужно отразить в учете» (объем 0,4 п.л. (0,3 п.л.)); «Аудит негосударственных пенсионных фондов: основные направления и особенности проверки» (объем 0,7 п.л.).

Результаты выполненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского государственного технологического университета им. К.Э.Циолковского.

Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским государственным технологическим университетом им. К.Э.Циолковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в одной книге и 3 статьях общим объемом 4,7 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 213 наименований, и 3 приложения. Работа содержит 6 рисунков, 2 схемы и 44 таблиц. Общий объем работы - 182 стр., в том числе приложения 15 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кафанова, Татьяна Ивановна

Выводы и предложения

1. В связи с изменением форм бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов начиная с отчетности за 2007 г. и приведением состава и правил формирования показателей данной отчетности к требованиям Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах», состав аудиторских процедур, включение которых в программу аудита НПФ является необходимым и достаточным с позиции разумной уверенности, может соответствовать совокупности показателей, подлежащих раскрытию в отчетности НПФ;

2. Общий план и программа аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности НПФ, осуществляющего деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению, должны включать в себя аудиторские процедуры проверки отражения в учете доходов негосударственного пенсионного фонда; аудиторские процедуры проверки отражения в учете расходов негосударственного пенсионного фонда; аудиторские процедуры проверки правильности формирования доходов от размещения пенсионных резервов;

3. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета расходов и обязательств, связанных с управлением имуществом НПФ, приводят к возникновению в учете доходов и расходов НПФ, который ведет управляющая компания по договору, и соответственно в учете собственно НПФ как аудируемого лица постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Это влечет за собой необходимость включения в программу аудита НПФ (и аудита деятельности управляющей компании) аудиторских процедур, направленных на проверку постоянных налоговых обязательств;

4. Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» формы у 2 «Отчет о прибылях и убытках» НПФ , однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УНР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП4 произвести проверку правильности исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток)» негосударственного пенсионного фонда. На величину показателя «Постоянные налоговые обязательства» бухгалтерской (финансовой) отчетности влияют различные факторы, связанные с различиями в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов от размещения пенсионных резервов, в частности таких показателей как отклонения

3 Приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

4 Прибыль (убыток) до налогообложения - условный налоговый расход (доход) - постоянные налоговые обязательства + постоянные налоговые активы = чистая прибыль (убыток) фактической выручки от реализации акций и облигаций, обращающихся на ОРЦБ, ниже минимальной цены сделок с этими облигациями на ОРЦБ; отклонения фактической выручки от реализации акций и облигаций, не обращающихся на ОРЦБ, ниже расчетной цены;

5. Настройка состава аудиторских процедур состоит в разработке модели5 типовой программы проверки бухгалтерской (финансовой), специальной и налоговой отчетности негосударственного пенсионного фонда. Преобразование типовой модели в программу аудита конкретного аудируемого лица - негосударственного пенсионного фонда - в зависимости от того, в какие активы размещаются его пенсионные резервы (акции, облигации, государственные и муниципальные ценные бумаги, векселя, паи, недвижимое имущество и проч.), самостоятельно или через управляющую компанию осуществляется размещение, в процессе планирования аудита;

6. Дальнейшее развитие методического и организационного обеспечения аудиторской проверки НПФ будет состоять: в детализации аудиторских процедур в зависимости от самостоятельности управления негосударственным пенсионным фондом своими пенсионными резервами и вида активов, в которые размещаются пенсионные резервы фонда; в проверке обоснованности включения показателей деятельности корпоративных НПФ в консолидированную финансовую отчетность группы взаимосвязанных организаций, в которую входит конкретный негосударственный пенсионный фонд; в приведении состава и содержания аудиторских процедур проверки бухгалтерской отчетности НПФ в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и международных стандартов аудита.

5 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. - Большой иллюстрированный словарь иностранных слов. 17000 слов. - М., Русские словари, 2002, с. 499.

Заключение

Цель диссертации состояла в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: обоснована социальная необходимость формирования корпоративных программ негосударственного пенсионного обеспечения и формирования подходов к отражению расчетов с негосударственными пенсионными фондами в индивидуальной и корпоративной отчетности организаций; обобщены методологические основы организации бухгалтерского и налогового учета негосударственных пенсионных фондов; проанализированы особенности формирования бухгалтерской и налоговой учетных политик негосударственных пенсионных фондов, основанные на анализе имеющихся в нормативных документах противоречиях; обоснован подход к составлению программы аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов как совокупности процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; обобщены применяемые в теории и практике аудита и специальных аудиторских заданий процедуры оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности НПФ; разработана методика аудита НПФ как совокупность аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгалтерского учета в аудируемых негосударственных пенсионных фондов.

Исследование проводилось в соответствии с п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности аудируемых лиц -негосударственных пенсионных фондов - в процессе проведения внешнего аудита.

Объектом исследования была избрана: организация бухгалтерского и налогового учета в негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаниях; деятельность аудиторских организаций по осуществлению внешнего аудита и оказанию иных аудиторских услуг.

В процессе подготовки диссертации автором были подвергнуты исследованию труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов - практиков в области бухгалтерского учета, налогообложения и аудита негосударственных пенсионных фондов и их управляющих компаний.

По результатам исследования научно обоснована и разработана концепция оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг и получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита НПФ.

Научная новизна содержится в следующих результатах: теоретическом обосновании необходимости разработки порядка отражения взаимоотношений с негосударственными пенсионными фондами в корпоративной бухгалтерской (финансовой) отчетности; предложенных подходах к формированию бухгалтерской и налоговой учетной политик негосударственных пенсионных фондов; разработке методики аудиторской проверки бухгалтерского учета негосударственного пенсионного фонда как набора аудиторских процедур проверки принципов бухгалтерского учета и особенностей налогообложения.

Выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для ознакомления с системой внутреннего контроля негосударственных пенсионных фондов и организацией бухгалтерского и налогового учета.

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) и специальной отчетности негосударственных пенсионных фондов и оказания им сопутствующих аудиту услуг.