Особенности учета и оценки активов в процедуре банкротства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности учета и оценки активов в процедуре банкротства"

На правах рукописи

/ *7

Толмашова Татьяна Михайловна

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ АКТИВОВ В ПРОЦЕДУРЕ БАНКРОТСТВА

08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Новосибирск 2005

Работа выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления -«НИНХ»

Научный руководитель: доктор экономических наук,

профессор

Шапошников Александр Арсеньевич Официальные оппоненты: доктор экономических наук,

Защита состоится 17 ноября 2005 г. в 13-00 на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления - «НИНХ» по адресу: 630099, г. Новосибирск, ул. Каменская, 56, ауд. 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования Новосибирский государственный университет экономики и управления - «НИНХ»

Автореферат разослан «/3 >хжтября2005 г.

профессор

Зайцева Ольга Петровна кандидат экономических наук, доцент

Наумова Наталия Арсеньтевна

Ведущая организация: Сибирская академия

государственной службы

Ученый секретарь диссертационного совета

тб*

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Банкротство во всем мире считается одной из важнейших юридических процедур, регулирующих отношения хозяйствующих субъектов на рынке, при этом оперативная и достоверная учетная информация позволяет установить стабильную, надежную систему отношений субъектов в ситуации несостоятельности.

Одной из процедур банкротства является ликвидация предприятия, т.е. прекращение деятельности экономически необоснованных хозяйствующих субъектов (такие предприятия годами наращивают задолженность перед бюджетом, собственным персоналом, поставщиками, подрядчиками, имеют морально изношенные основные фонды). Подобные хозяйствующие субъекты экономически выгоднее ликвидировать, нежели восстанавливать их платежеспособность.

Однако иногда применение процедуры банкротства позволяет «запустить» механизм финансового оздоровления хозяйствующего субъекта, когда сам субъект хозяйствования, разработав план финансового оздоровления и график погашения задолженности, пытается восстановить платежеспособность и рассчитаться по долгам. Также можно восстановить платежеспособность предприятия, применив процедуру внешнего управления.

Формирование достоверной учетной информации об имуществе, обязательствах на основных этапах процедуры банкротства позволяет арбитражным управляющим эффективно реализовать поставленные цели и грамотно проводить процедуру банкротства.

Бухгалтерская отчетность в процессе банкротства является основным источником информации, с одной стороны, для кредиторов, а с другой - для контролирующих органов государства.

Как показывает практика процедуры банкротства, особое значение имеет учетная информация об активах экономического субъекта, так как именно они являются основным источником погашения обязательств перед кредиторами.

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I

БИБЛИОТЕКА ,

СПетевЛургЛ^-!

Главная проблема учета активов на предприятиях, находящихся в состоянии кризиса, - несовершенствово законодательной базы в бухгалтерском учете, так как она не предусматривает специальные режимы деятельности экономических субъектов.

Действующие в российском учете методики учета активов не адаптированы к процессу банкротства, поэтому необходимо разработать такую систему учета активов, которая позволяла бы решать поставленные арбитражным управляющим задачи на основных этапах процедуры банкротства.

Цель исследования: разработка системы учета активов в процедуре банкротства.

Задачи исследования:

• обобщить отечественный опыт учета активов в условиях банкротства экономического субъекта;

• исследовать действующие нормативно-правовые акты, регулирующие процесс банкротства в Российской Федерации;

• раскрыть теоретические основы учета активов в процессе арбитражного управления;

• сформировать систему учета активов на стадиях внешнего управления и конкурсного производства;

• разработать систему бухгалтерской отчетности на этапе конкурсного управления.

Объект исследования: экономические субъекты, находящиеся на различных стадиях банкротства.

Предмет исследования: теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета активов.

Методологическая основа исследования: теория бухгалтерского учета, теория экономического анализа, теория стоимости.

Работа выполнена с использованием общенаучных методов, таких как методы сравнительного анализа, индукции, дедукции, классификации и наблюдения.

Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, проводивших исследование по бухгалтерскому учету активов, оценке и процедуре банкротства При исследовании научных подходов к бухгалтерскому учету и оценке активов автор опирался на работы Я.В. Соколова, М.Л. Пятова, H.A. Бреславцевой, В.И. Ткача, В.А. Кузьменко,

В.Ф. Палия, М.Ю. Медведева, А.Д. Шеремета, М.Н. Баканова, Г.М. Хоренко, Э.С. Хендриксена, Г.С. Харрисона, Ж. Ришара, Б. Нидлса и др.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие процесс банкротства, а также бухгалтерский учет.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

• впервые разработаны методики учета активов на этапах арбитражного управления;

• определены подходы к исследованию активов при арбитражном управлении и предложена классификация активов по значимым признакам в свете международных стандартов финансовой отчетности;

• предложена система учета активов предприятий в процедуре банкротства, которая включает методики учета активов на этапе внешнего управления и конкурсного производства;

• введено понятие «забытые активы» и предложена методика их учета;

• разработана методика учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей с введением специального счета;

• обоснована необходимость оценивать «риски кредиторов» и <фиски арбитражного управляющего» при конкурсном управлении. Разработана методика определения вышеназванных рисков;

• аргументирована целесообразность внедрения в состав бухгалтерской отчетности предприятия на этапе конкурсного управления инвентаризационного баланса. Предложена методика его формирования.

Практическая значимость проведенного исследования обусловлена возможностью применения предложенных методик учета активов:

• при формировании достоверной и оперативной информации о наличии и сохранности активов предприятия в процедуре банкротства;

• при подготовке бухгалтерской отчетности в процессе конкурсного управления.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Разработанные методики учета активов прошли апробацию и используются в деятельности ряда предприятий, находящихся в условиях банкротства, Республики Хакасия, Красноярского края и Республики Тыва, что подтверждается соответствующими справками о внедрении полученных результатов. Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Ка-танова при подготовке студентов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также при чтении лекций по бухгалтерскому учету при подготовке арбитражных управляющих в УМЦ Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова.

По теме диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 1,04 п.л.

Структура диссертации отражает логику исследования, которая предопределена взаимосвязью перечисленных выше задач диссертации. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение, библиографический список литературы (122 наименования): 135 страниц текста, 6 рисунков, 4 таблицы и 3 приложения.

П. СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

В первой главе диссертационной работы «Активы как объект бухгалтерского учета и оценки в процедуре банкротства» проанализированы и уточнены понятия активов, экономических субъектов, находящихся в кризисном состоянии. Рассмотрены различные научные подходы ученых-экономистов к определению понятия «активы», имеющие элементы общности и различия. Один из подходов исследования основан на сравнении понятий «активы» и «имущество».

Автор придерживается мнения о том, что в бухгалтерском учете понятие «активы» неравнозначно понятию «имущество», и считает, что понятие «активы» в учете шире, так как оно включает в себя как имущество, так и прочие активы, не входящие в состав имущества.

Активы могут рассматриваться в рамках системы банкротства как имущество предприятия, стоимостная оценка которого служит основой погашения задолженности. Кроме того, содержание понятия «активы» не имеет однозначного определения в системе межпредметных связей (в праве, анализе, оценке, в бухгалтерском учете), что предполагает участие его в различных классификациях.

Исследовав имеющиеся на сегодняшний день классификации активов, предложенные учеными-экономистами, автором были разработаны дополнительные классификации активов. Первая классификация предполагает деление активов на оборотные монетарные и оборотные немонетарные. В составе оборотных монетарных активов учитываются денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. К оборотным немонетарным активам относятся товарные запасы. Данное деление имеет практическое и теоретическое значение:

• во-первых, в рамках принятия управленческих решений, пользователь отчетности может сопоставить денежные и неденежные активы и оперативно оценить показатели платежеспособности, оборачиваемости оборотных активов;

• во-вторых, данная классификация позволит решить проблему «понятности» финансовой отчетности, усилить ее аналитические возможности.

Подобное деление активов позволит провести «экспресс-анализ» бухгалтерской отчетности, в период ее трансформации, на соответствие МСФО, так как большая часть отечественных методов экономического анализа не адаптирована к требованиям МСФО.

Вторая предложенная автором классификация разделяет активы по степени их ликвидности:

- ликвидные и неликвидные оборотные активы; -ликвидные и неликвидные внеоборотные активы. Исследовав теоретические основы оценки, автор пришел к следующим выводам. Как экономический показатель, оценка рассматривается с разных позиций - со стороны бухгалтерского учета и с позиции профессиональной оценки. Оценивая степень изученности оценки с позиции бухгалтерского учета, можно определить, что вопросы оценки недостаточно исследованы в науке, особенно на стадиях процедуры банкротства. Наличие в теории бухгалтерского учета достаточно большого количества видов и классификаций оценок дает возможность применять ее в формировании различной учетной информации для разных пользователей. Принципы и способы оценки при банкротстве бухгалтерами и независимыми оценщиками используются по-разному, в результате чего возникает проблема формировании достоверной бухгалтерской информации.

Во второй главе диссертационной работы «Учетно-аналнтическое обеспечение антикризисного управления» исследованы вопросы, касающиеся формирования отчетности на предприятиях, находящихся в стадии банкротства. Автором рассмотрены проблемы применения принципов и допущений бухгалтерского учета при формировании отчетности в условиях процедуры банкротства. По мнению автора, основная проблема формирования отчетности - это реализация принципа достоверности.

Использование в процессе ликвидации различных оценок одного и того же объекта учета может привести к существенному

искажению отчетности. Диссертантом рекомендуется использовать счет 89 «Резервы под снижение стоимости имущества в процедуре банкротства». Данный счет предназначен для обобщения информации о резервах, образующихся при отклонении стоимости имущества, отраженной на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете по кредиту счета 89 «Резервы под снижение стоимости имущества в процедуре банкротства» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». В следующем отчетном периоде, по мере выбытия имущества, по которому образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 89 «Резервы под снижение стоимости имущества в процедуре банкротства» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Решая проблему достоверности информации, автор предлагает ввести понятия «риски кредиторов» и «риски арбитражного управляющего».

Риск кредиторов - это риск недостоверности формирования конкурсной массы на стадии конкурсного производства.

Риск арбитражного управляющего - это риск принятия управленческого решения на основе недостоверной учетной информации. Автор предлагает уровень риска кредиторов и риска арбитражного управляющего оценивать по следующим градациям:

• высокий риск;

• средний риск;

•низкий риск.

Оценка вышеизложенных рисков должна определяться исходя из анализа системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета. На уровне системы внутреннего контроля предлагается исследовать процедуры, вводимые руководителем для получения гарантии достоверной информации.

Основным содержанием второй главы является порядок формирования итоговой бухгалтерской отчетности в условиях конкурсного управления. В соответствии с законодательством о банкротстве на предприятиях в условиях конкурсного управления формируют промежуточный и ликвидационный балансы (рис. 1).

Рис. 1. Этапы составления итоговой бухгалтерской отчетности при конкурсном производстве

В целях совершенствования формирования итоговой отчетности при конкурсном управлении автором рекомендуется ввести в ее состав инвентаризационный баланс, который должен включать информацию о фактическом наличии активов и обязательств по данным проведенной инвентаризации на момент открытия конкурсного производства, но без рыночной стоимости (табл. 1).

Порядок формирования бухгалтерской отчетности с применением инвентаризационного баланса рассмотрен на рис. 2.

Необходимость формирования инвентаризационного баланса обусловлена следующим. Во-первых, до начала формирования промежуточного баланса и соответственно конкурсной массы данная отчетность позволит выявить излишки и недостачу активов. Во-вторых, достоверная информация позволит независимому оценщику оценить только те активы, которые были выявлены при инвентаризации, следовательно, отпадает риск переплаты за его услуги. В-третьих, имеется возможность провести дополнительно анализ отчетности.

Таблица 1

Инвентаризационный баланс ОАО «Саянмрамор», тыс. руб.

Актив Код показателя На начало инвентаризации На конец инвен-тариза-ции Результат Пассив Код показателя На начало инвентаризации На конец инвентаризации Результат

1. Внеоборотные активы 100 120 + 20 3. Капитал и резервы 60 90 +30

Итого по разделу 3 60 90 +30

Итого по разделу 1 100 120 +20 4. Долгосрочные обязательства 20 20 0

2. Оборотные активы 96 90 -6

Итого по разделу 4 20 20 0

Итого по разделу 2 96 90 -6 5. Краткосрочные обязательства 116 100 -16

......

Итого по разделу 5 116 100 -16

Баланс 196 210 +14 Баланс 196 210 + 14

* Данные сальдо конечного бухгалтерского баланса до процедуры конкурсного производства. " Выявленные остатки служат основанием для формирования промежуточного баланса,

Бухгалтерский баланс на начало конкурсного производства

Реестр требований кредиторов

Инвентаризация активов и обязательств

Инвентаризационный баланс

Оценка активов

Смета расходов

Продажа активов

V

"V"

Ликвидационный баланс

Промеж) бал: точный знс

Погашение требований кредиторов

у

Текущие (внеочередные) расходы

Рис. 2. Этапы составления бухгалтерской отчетности на этапе конкурсного производства с использованием инвентаризационного баланса

Как показывает практика, большинство конкурсных управляющих не проводят рыночную оценку конкурсной массы. Одной из причин является экономия на самой процедуре оценки, так как она достаточно дорогостоящая.

С другой стороны, конкурсные управляющие не уверены в целесообразности данной процедуры. Рыночная оценка имущества, определенная независимым оценщиком, в большинстве случаев не совпадает с ее продажной стоимостью (при этом чаще всего рыночная стоимость бывает выше), что, в свою очередь, влияет на размер конкурсной массы. Все вышеизложенное подтверждает наличие рисков пользователей бухгалтерской отчетности при конкурсном управлении.

В третьей главе диссертационной работы «Особенности бухгалтерского учета активов на основных этапах арбитражного управления» исследованы особенности учета я управления активами на разных стадиях процедуры банкротства: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление ■ конкурсное производство. Автором разработана система учета активов на этапах внешнего и конкурсного управления, представленная на рис. 3.

Этапы процедуры банкротства

Методика аналитического учет» наличия основных средств

Методика аналитического учет» «избыточных активов»

Этап внешнего управления Методика аналитического учет» основных средств по признаку ликвидности с использованием счета 56 «Оборотные монетарные активы», а также счета 17 «Учет оборотных немонетарных активов»

Методика продажи предприятия с использованием счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)»

Методика учета «забытых активов»

Этап конкурсного управления Методика учета конкурсной массы

Методика учета резерва по снижение стоимости имущества с использованием счета 89 «Резервы под снижение стоимости имущества в процедуре банкротства»

Рис. 3. Система учета активов на этапах внешнего управления и конкурсного производства

Методологическую основу учета активов на этапе внешнего управления составляет механизм управления активами. На момент открытия внешнего управления, как уже было определено выше, все активы должны пройти инвентаризацию. Данная процедура достаточно трудоемкая, но, как показывает практика, самая эффективная.

На этапе внешнего управления арбитражный управляющий определяет направления работы с активами, следовательно, имеется потребность в такой учетной информации, которая бы способствовала формированию качественной и достоверной информации для различных категорий пользователей и для различных целей арбитражного управления. То есть необходим углубленный аналитический учет. В рамках разрешения данной проблемы автором разработаны три методики учета активов.

Первая методика учета основных средств построена на традиционном подходе к учету активов. В основу предложенной методики учета основных средств положены определенные законодательством мероприятия по восстановлению платежеспособности предприятия-банкрота на этапе внешнего управления: перепрофилирование производства, закрытие нерентабельного производства, продажа части имущества, продажа имущественного комплекса и др. Автором систематизированы наиболее эффективные меры по восстановлению платежеспособности посредством управления активами предприятия (рис. 4).

Рис. 4. Управление активами на этапе внешнего управления

На основе рассмотренных мероприятий по управлению активами автором разработана методика аналитического учета

основных средств путем открытия к счету 01 «Основные средства» следующих субсчетов (рис. 5).

Рис. 5. Аналитический учет основных средств

Практическая значимость обособленного учета основных средств на субсчете «Основные средства в части имущественного комплекса» заключается в том, что подобное выделение позволит управляющему оперативно формировать необходимую информацию об основных средствах, входящих в составе имущественного комплекса для различных пользователей. Рассмотрим пользователей оперативной информации (табл. 2).

Таблица 2 Цель использования оперативной информации

Пользователи информации Цель использования информации

Арбитражный управляющий Реализация мероприятий, определенных антикризисным менеджментом. Контроль за сохранностью имущества предприятия

Кредиторы Контроль над реализацией плана внешнего управления

Аудиторы, оценщики Проведение мероприятий по подготовке к продаже имущественного комплекса

Логическим продолжением первой методики является система учета «избыточных активов». Методика аналитического учета «избыточных активов» разработана в рамках системы управления активами (рис. 6).

Рис. 6. Управление «избыточными активами»

Автор рекомендует открыть аналитические субсчета при учете «избыточных активов» в зависимости от направления их использования:

• субсчет «"Избыточные" основные средства на продажу»;

• субсчет «"Избыточные" основные средства в аренду»;

• субсчет «"Избыточные" основные средства на консервацию»; и т.д.

Основанием формирования подобной информации являются акты осмотра. Практическая значимость аналитического учета «избыточных активов» на этапе внешнего управления заключается в том, что он позволяет формировать оперативную учетную информацию, необходимую для реализации мероприятий, определенных планом внешнего управления. Кроме того, обособленный учет «избыточных активов» является элементом системы внутреннего контроля над сохранностью имущества предприятия в состоянии кризиса.

На третьем субсчете «Прочие основные средства» автор предлагает учитывать основные средства, не вошедшие в первый и во второй субсчет, а также средства, направление использования которых не определено.

Первая методика учета активов имеет теоретическое и практическое значение, так как позволяет формировать такую бухгалтерскую информацию, которая необходима внешнему управляющему для разрешения некоторых задач, поставленных на этапе внешнего управления.

Вторая методика учета активов основывается на цели внешнего управления - восстановление платежеспособности предприятия. Автор предлагает учитывать активы по признаку ликвидности. В основе данной методики лежит предложенная автором классификация активов на ликвидные и неликвидные (рис. 7).

Рис. 7. Синтетический учет основных средств по признаку ликвидности

Подобное деление возможно при учете производственных запасов. Так, на счете 10-1 можно учитывать «ликвидные запасы», а на счете 10-2 «неликвидные запасы», при этом к каждому субсчету можно открыть аналитические счета по видам запасов. Основанием для принятия к учету данных активов являются акты осмотра, инвентаризации, а также план внешнего управляющего.

Данный метод учета активов позволит формировать учетную информацию для «экспресс-анализа» показателей финансового состояния.

Третья методика учета основана на формировании информации в рамках международных стандартов учета оборотных активов предприятия. В первой главе работы автором предложена классификация активов на оборотные монетарные и оборотные немонетарные. На основе данной классификации автор предлагает формировать бухгалтерскую информацию об активах, используя счет 56 «Оборотные монетарные активы», а также счет 17 «Учет оборотных немонетарных активов» (рис. 8).

Счет 56 «Оборотные монетарные активы» по отношению к бухгалтерскому балансу является активным. По дебету счета 56 автор рекомендует отражать поступление оборотных монетарных активов, а по кредиту - выбытие или списание.

Рис 8 Синтетический учет оборотных активов

Счет 17 «Учет оборотных немонетарных активов» по отношению к балансу также является активным. Основанием для отражения данных активов являются первичные документы, предусмотренные бухгалтерским законодательством. Предложенные счета применимы только на предприятиях, находящихся в процедуре банкротства. Используемая на сегодняшний день система учета и бухгалтерской отчетности при внешнем управлении не позволяет отличать экономического субъекта в состоянии кризиса от «здорового» предприятия, что вводит в заблуждение некоторых контрагентов (например, поставщиков). Использование при формировании бухгалтерской отчетности вышеназванных счетов позволит ее пользователям оперативно определить финансовое положение предприятия.

На этапе внешнего управления одним из способов вывода предприятия из состояния банкротства является продажа предприятия как имущественного комплекса. Автором предложено ввести отдельный счет 92 «Продажа предприятия (бизнеса)», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, полученных от продажи предприятия (бизнеса), в целях реализации плана арбитражного управляющего. По кредиту счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)» в течение отчетного периода автор рекомендует отражать поступления, связанные с продажей предприятия. По дебету счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)» необходимо отражать остаточную стоимость активов, входящих в состав реализуемого предприятия, а также расходы, связанные с его продажей. Тогда отражение операций продажи предприятия в бухгалтерском учете будет выглядеть следующим образом (табл. 3):

Таблица 3 Корреспонденции счетов по продаже предприятия с использованием счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)»

Хозяйственные операции Дебет Кредит Первичный документ

Отражена рыночная стоимость проданного предприятия 62 92 Договор купли-продажи Акт приемки-передачи предприятия Свидетельство о государственной регистрации

Списана балансовая стоимость активов предприятия 92 01, 10, 19, 58,62 Акг приемки-передачи предприятия

Начислен НДС по проданным основным средствам 92 68 Сводный счет-фактура

Начислен НДС по проданным материалам 92 68 Сводный счет-фактура

Получены денежные средства за проданное предприятие 51 62 Выписка банка по расчетному счету

Заключительными оборотами в конце месяца списано сальдо прочих доходов и расходов организации 99 92 Бухгалтерская справка-расчет

Практическая значимость использования счета 92 «Продажа предприятия (бизнеса)» заключается в том, что в процедуре внешнего управления происходит массовое выбытие различных активов; продажа предприятия (бизнеса) является основным мероприятием в плане внешнего управляющего. Следовательно, использование отдельного синтетического счета позволит формировать оперативную информацию:

• для внешнего управляющего - эффект мероприятия по реализации плана внешнего управления;

• для кредиторов - финансовый результат от продажи, так как именно он является возможным источником покрытия кредиторской задолженности.

Кроме того, с помощью данного счета имеется возможность отразить расходы, связанные с продажей предприятия, обособленно от прочих расходов, связанных с выбытием других активов. Как показывает российская практика продажи предприятий, именно на расходы, связанные с организацией продажи бизнеса относится большая часть расходов арбитражного управляющего.

В процессе исследования ряда организаций, находящихся в процедуре конкурсного производства, выявлена проблема учета активов, которые согласно передаточным документам являются реализованными в составе имущественного комплекса, но фактически находятся у продавца и числятся на его балансе. Основная задача арбитражного управляющего и бухгалтерии -определение юридического и бухгалтерского статуса подобного имущества. Для характеристики данного имущества автором предложен термин «забытые активы» и разработана методика их учета. Согласно Приказу Минфина от 31.10.2000 г. № 94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению» «забытые активы» не должны учитываться на счете 01 «Основные средства», поэтому автором рекомендуется открыть дополнительный забалансовый счет 012 «Забытые активы». По дебету данного счета отражают поступление подобных активов, а по кредиту -их выбытие. Аналитический учет должен вестись по каждому отдельному активу в карточках аналитического учета.

Использование забалансового счета 012 «Забытые активы» в учете имеет огромное практическое значение. Во-первых, подобный актив - инвентаризационная единица, следовательно, необходимо организовать сохранность данного имущества путем закрепления за ним материально-ответственного лица. Во-вторых, «забытые активы» должны отражаться в учете обособленно, чтобы выполнять требование имущественной обособленности. В-третьих, как показывает практика, данные активы участвуют в производстве, следовательно, выделение их на отдельный счет позволит вести раздельный учет затрат на их обслуживание.

При принятии конкурсным управляющим решения об окончательной ликвидации предприятия, автор рекомендует для обобщения информации о конкурсной массе открыть к счету 41

«Товары» субсчет 41.2 «Конкурсная масса». По дебету данного субсчета предлагается учитывать конкурсную массу по той оценке, которая определена в отчете арбитражного управляющего. По кредиту отражают уменьшение конкурсной массы в результате погашения задолженности. Конкурсная масса как объект бухгалтерского учета с точки зрения методологии наиболее приближена к товарам, так как только данные активы предназначены для перепродажи. Входящие в ее состав основные средства и нематериальные активы на момент конкурсного управления не могут соответствовать условиям, определенным ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/02 «Учет нематериальных активов», поскольку:

• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

• основные средства и НМА способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Следовательно, при учете данных активов целесообразнее применять требования, определенные в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Для ведения бухгалтерского учета расходов, связанных с проведением процедуры банкротства, диссертантом рекомендуется открыть отдельный синтетический счет 30 «Расходы конкурсного управляющего». По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств, а по кредиту счета - списание расходов в корреспонденции с дебетом счетов - источников их покрытия: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки». Расходы на содержание конкурсного управляющего отражаются в бухгалтерском учете на основе соответствующих первичных документов. Введение отдельного синтетического учета расходов, связанных с проведением процедуры банкротства, позволяет обособлено учитывать расходы, связанные с учетом движения активов.

В заключении обобщаются основные выводы, полученные в ходе исследования.

Публикации по теме исследования:

1. Толмашова Т.М Особенности нормативного регулирования учета выбытия основных средств в Российской Федерации // Материалы республиканской межвузовской научно-практической конференции, проходившей 21 октября 2001 г. в г. Абакане. -Абакан: Издательство Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова, 2002. - 0,12 п.л.

2. Толмашова Т.М. Моделирование оценки активов при их выбытии // Материалы межрегиональной научно-практической интернет-конференции. - E-mail: www.ekonom.khsu.Ku 29 ноября

2003 г. - Абакан: ХГУ им. Н.Ф. Катанова, 2003. - 0,21 пл.

3. Толмашова Т.М. Проблемы определения достоверности учетной информации при конкурсном управлении // Сборник материалов Международной научно-практической конференции / Под. ред. И.В. Скопиной. - Киров: Изд-во ВятГУ, 2004. - 0,2 п.л.

4. Толмашова Т.М. Особенности управления активами на этапе внешнего управления по Республике Хакасия // Сборник материалов Всероссийской научной конференции. 18-19 декабря

2004 г. Ч. 1. - Абакан: Издательство Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова, 2005. - 0,47 п.л.

5. Толмашова Т.М. Применение резервов при учете активов предприятий на стадии конкурсного производства // Налоги и ваш бизнес. - 2005. - № 4. - 0,04 пл.

Толмашова Татьяна Михайловна

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И ОЦЕНКИ АКТИВОВ В ПРОЦЕДУРЕ БАНКРОТСТВА

Автореферат

Подписано в печать 11 10 2005 г. Формат 60x84/16 Тираж 100 экз. Гарнитура Times New Roman Суг Усл. печ. л 1,5

Отпечатано в ИПК

Заказ №

№19149

РНБ Русский фонд

2006-4 17458

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Толмашова, Татьяна Михайловна

Введение.

Глава1. Активы как объект бухгалтерского учета и оценки в процедуре банкротства.

1.1. Понятие и классификация активов в системе учета на предприятиях в процедуре банкротства.

1.2. Методические основы оценки активов в антикризисном управлении.

1.3. Влияние процедуры банкротства на систему учета активов.

Глава 2. Учетно-аналитическое обеспечение антикризисного управления.

Ф 2.1. Особенности применения принципов и допущений бухгалтерского учета в процессе арбитражного управления.

2.2. Оценка достоверности учетной информации при конкурсном управлении.

2.3. Бухгалтерская отчетность в условиях конкурсного производства.

Глава 3. Особенности бухгалтерского учета активов на основных этапах арбитражного управления.

3.1. Организация бухгалтерского учета активов на стадии наблюдения.

3.2.Особенности бухгалтерского учета активов в процедурах внешнего управления и финансового оздоровления.

3.3. Методика учета активов в процессе конкурсного производства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности учета и оценки активов в процедуре банкротства"

Актуальность темы исследования. Банкротство во всем мире считается одной из важнейших юридических процедур, регулирующих отношения хозяйствующих субъектов на рынке, при этом оперативная и достоверная учетная информация позволяет установить стабильную, надежную систему отношений субъектов в ситуации несостоятельности. Формирование достоверной учетной информации об имуществе, обязательствах при процедуре банкротства, позволяет арбитражным управляющим эффективно реализовать поставленные цели и грамотно проводить процедуру банкротства. Бухгалтерская ф информация при банкротстве экономического субъекта одновременно служит основным информационным полем для кредиторов, и является единственным источником системы контроля со стороны государства. Как показывает практика процедуры банкротства, особое значение имеет учетная информация об активах экономического субъекта, так как именно они являются основным источником погашения обязательств перед кредиторами. Основной проблемой учета активов является несовершенствово системы правового поля в бухгалтерском учете в условиях банкротства, так как действующая нормативная база не позволяет, определит единственное и правильное решение. Действующие в российском учете методики учета движения активов, недостаточно полно определяют * механизм учета при процедуре банкротства, и учетная информация об имуществе формируется на основе прочих, небухгалтерских нормативно- правовых актов. В связи с этим возникает потребность в разработке оптимальной системы учета активов на предприятиях в процедуре банкротства.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка системы учета активов в процедуре банкротства. Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

• обобщить отечественный опыт учета активов в условиях банкротства экономического субъекта;

• исследовать действующие нормативно-правовые акты регулирующие процесс банкротства в Российской Федерации;

• раскрыть теоретические основы учета активов в процессе арбитражного управления;

• сформировать систему учета активов на стадиях внешнего управления и конкурсного производства;

• разработать систему бухгалтерской отчетности на этапе конкурсного управления.

Объектом исследования являются экономические субъекты, находящиеся на различных стадиях банкротства.

Предмет исследования - теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета активов.

Методологическая основа исследования: теория бухгалтерского учета, теория экономического анализа, теория стоимости.

Работа выполнена с использованием общенаучных методов, таких как методы сравнительного анализа, индукции, дедукции, классификации и наблюдения.

Теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых, проводивших исследование по бухгалтерскому учету активов, оценке и процедуре банкротства. При исследовании научных подходов к бухгалтерскому учету и оценке активов автор опирался на работы Я.В. Соколова, М.Л. Пятова, H.A. Бреславцевой, В.И. Ткача, В.А. Кузьменко, В.Ф. Палия, М.Ю. Медведева, А.Д. Шеремета, М.Н. Баканова, Г.М. Харенко, Э.С. Хендриксена, Г.С. Харрисона, Ж. Ришара, Б. Нидлса и др.

Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, регулирующие процесс банкротства, а так же бухгалтерский учет.

Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:

• впервые предложены методики учета активов на этапах арбитражного управления;

• определены подходы к исследованию активов при арбитражном управлении и предложена классификация активов по значимым признакам в свете международных стандартов финансовой отчетности;

• предложена система учета активов предприятий, в процедуре банкротства, которая включает методики учета активов на этапе внешнего управления и конкурсного производства;

• введено понятие «забытые активы» и предложена методика их учета.

• разработана методика учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, с введением специального счета;

• обоснована необходимость оценивать «риски кредиторов» и «риски арбитражного управляющего» при конкурсном управлении. Разработана методика определения вышеназванных рисков;

• аргументирована целесообразность внедрения в состав бухгалтерской отчетности предприятия на этапе конкурсного управления инвентаризационного баланса. Предложена методика его формирования.

Практическая значимость проведенного исследования обусловлена возможностью применения предложенных методик учета активов: при формировании достоверной и оперативной информации о наличии и сохранности активов предприятия в процедуре банкротства; ^ при подготовке бухгалтерской отчетности в процессе конкурсного управления.

Апробация и внедрение результатов исследования. Разработанные методики учета активов прошли апробацию и используются в деятельности ряда предприятий находящихся в условиях банкротства Республики Хакасия, Красноярского края и Республики Тыва, что подтверждается соответствующими справками о внедрении полученных результатов.

Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе Хакасского Государственного Университета им. Н.Ф.

Катанова, при подготовке студентов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а так же при чтении лекций по бухгалтерскому учету при подготовке арбитражных управляющих в УМЦ Хакасского Государственного Университета им. Н.Ф. Катанова.

Структура работы отражают логику исследования, которая предопределена взаимосвязью перечисленных выше задач диссертации. Диссертационное исследование включает введение, три главы, заключение, библиографический список литературы и приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Толмашова, Татьяна Михайловна

Заключение

Активы играют огромную роль при реализации процедуры банкротства. Эффективность их применения на различных этапах банкротства зависит не только от грамотного управления, но и от формирования полной, достоверной учетной информации. Действующая нормативная база, регламентирующая методологию учета активов, не дает возможность формировать полезную учетную информацию об активах на разных стадиях процедуры банкротства для различных категорий пользователей. Бухгалтерская информация об активах при банкротстве экономического субъекта одновременно служит основным информационным полем для кредиторов, и является единственным источником системы контроля со стороны государства. Следовательно, имеется потребность в такой системе учета активов, которая позволяла бы оперативно и достоверно формировать учетную информацию об активах на разных этапах процедуры банкротства. Исследовав особенности учета активов в процедуре банкротства, можно сделать следующие выводы.

Активы на предприятиях в процедуре банкротства являются основным объектом бухгалтерского учета. Данное утверждение объясняется, прежде всего, тем, что активы используют как важнейший инструмент в реализации мероприятий антикризисного управления на всех стадиях банкротства. В процессе процедуры банкротства активы выполняют различные функции, участвуют в различных хозяйственных операциях, и на каждом этапе процесса банкротства формируется особенная бухгалтерская информация об использовании данного объекта бухгалтерского учета. Исследовав различные научные подходы к определению «актива» и «имущества», автор придерживается мнения о том, что понятие «актива» в бухгалтерском учете не равнозначно к понятию «имущества», и считает что, понятие «актив» в учете является шире, включающее в себя как «имущество», так и прочие активы, не входящие в состав имущества.

Исследовав имеющиеся на сегодняшний день классификации активов, автором были разработаны дополнительные классификации активов. Первая классификация предполагает деление активов на оборотные монетарные и оборотные немонетарные. К оборотным монетарным активам отнесены денежные средства, краткосрочные финансовые вложения. В состав оборотных немонетарных активов входят запасы. Вторая классификация построена по признаку ликвидности - на ликвидные и неликвидные. Для более полного анализа и оценки состояния активов автором предложена следующая классификация:

- ликвидные и неликвидные оборотные активы;

- ликвидные и неликвидные внеоборотные активы.

Предложенные автором классификации активов позволят формировать в бухгалтерском учете максимально полезную информацию для арбитражного управляющего при реализации мероприятий антикризисного управления.

Исследовав теоретические основы оценки, автор пришел к следующим выводам. Как экономический показатель, оценка, с точки зрения научных подходов рассматривается с разных позиций - со стороны бухгалтерского учета, а так же с позиции профессиональной оценки. Оценивая степень изученности оценки с позиции бухгалтерского учета, можно определить, что вопросы оценки недостаточно исследованы в науке, особенно на стадиях процедуры банкротства. Основная проблема использования оценки, заключается в ее двойственности понимания и применения при формировании единой бухгалтерской информации об активах предприятиях в состоянии кризиса. Одним из способов разрешения данной проблемы является разработка особой системы учета активов при использовании различных оценок для бухгалтерского учета и независимой оценки. Так как операции по выбытию активов в процедуре банкротства занимают достаточно большой объем, автор пришел выводу о том, что необходим комплексный подход к выбору оценки, и выявил систему зависимости применения оценок от признаков причин выбытия активов на предприятиях, находящихся в процедуре банкротства. Так на предприятиях-банкротах, арбитражный управляющий сам определяет использование той или иной оценки, в зависимости от выбранной стратегии управления, а так же от этапа процедуры банкротства. Выбор оценки должен быть напрямую связан с причинами выбытия активов, так как именно данная хозяйственная операция является основой реализации программы арбитражного управляющего.

По результатам оценки применения принципов и допущений в бухгалтерском учете при банкротстве, можно сделать вывод о том, что часть из них практически не выполняются. Основной причиной является то, что принципы и допущения разработаны для «здорового» предприятия. Следовательно, при учете и оценке активов на разных этапах банкротства, данный факт необходимо иметь ввиду. Другой причиной не использования в учете принципов и допущений является отсутствие жесткого контроля со стороны государственных органов.

Как показывает арбитражная практика в России, нет примеров привлечения руководителей коммерческих предприятий к вышеизложенной ответственности за несоблюдение принципов и допущений бухгалтерского учета. Отсюда можно сделать вывод, что отсутствие государственного контроля, вынуждает пользователей самостоятельно осуществлять контроль над применением принципов и допущений при составлении бухгалтерской отчетности. Данная проблема достаточно актуальна при формировании бухгалтерской информации об активах в процессе банкротства. Так как операции по учету основных средств, материально - производственных запасов предполагают использование практически всех принципов и допущений, но административная ответственность арбитражного управляющего в период банкротства такая же, как на обычном предприятии. При этом автор предлагает усилить контроль за формированием бухгалтерской информацией, путем внедрения системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в период процедуры банкротства.

Рассмотрев механизм использования принципов бухгалтерского учета, автор пришел к заключению о том, что имеются ряд проблем их реализации в учете на предприятиях, находящихся в состоянии банкротства. Принцип достоверности имеет свою специфику использования, автор рассматривал данный принцип с позиции применения оценки активов на основных этапах процесса банкротства. Рыночная стоимость активов для целей бухгалтерского учета может быть иная, чем остальные оценки выбывших активов предприятия-банкрота. Для этого важно определить дату оценки, так как с течением времени стоимость предприятия, прочего имущества, учитывая возможный чрезвычайный характер ситуации, быстро меняется. Представляется, дальнейшее развитие действующего Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, так как в настоящее время он предназначен для систематизированной группировки информации о всесторонней деятельности и имуществе организации, не имеющей намерения ликвидировать или сокращать эту деятельность. На наш взгляд, План счетов должен быть дополнен синтетическими счетами и субсчетами, отражающими особенности учета операций по переоценке имущества. Диссертантом рекомендуется использовать счет 89 "Резервы под снижение стоимости имущества в процедуре банкротства". Его, возможно, использовать для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости имущества, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости.

Многообразие использования различных оценок, по мнению автора, может привести к искажению ученой информации, так как зачастую внешние пользователи не знают, по какой оценки отражены в балансе активы. В рамках оценки системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета, автор предлагает оценивать показатели «риски кредиторов» и «риски арбитражного управляющего». «Риск кредиторов» - риск недостоверности формирования конкурсной массы на стадии конкурсного производства. «Риск арбитражного управляющего» - риск того, что его управленческие решения будут основаны на недостоверной учетной информации. Предложена методика оценки данных показателей.

Изучив действующий порядок формирования итоговой бухгалтерской отчетности в процедуре банкротства, автором рекомендуется формировать инвентаризационный баланс. Инвентаризационный баланс должен включать информацию о фактическом наличии активов и обязательств по данным проведенной инвентаризации на момент открытия конкурсного производства, но еще без рыночной стоимости. Целью использования инвентарного баланса заключается в усилении системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета и выявление скрытых резервов.

Оценив действующий порядок бухгалтерского учета на этапах внешнего управления и конкурсного производства, автор разработал систему учета активов, которая включает в себя авторские методики. На этапе внешнего управления, автором разработана методика аналитического учета наличия активов в зависимости от направленности использования их в мероприятиях арбитражного управления. Кроме того, разработана методика аналитического учета наличия «избыточных активов» в зависимости от направления их использования, которая предусматривает открытие к счету 01 « Основные средства» следующие субсчета: субсчет ««Избыточные» основные средства на продажу»; субсчет ««Избыточные» основные средства в аренду»; субсчет ««Избыточные» основные средства на консервацию»;и т.д. Практическая значимость подобного отражения «избыточных» активов заключается в том, что данная информация является основой для работы с данными активами, позволяющие эффективно реализовать мероприятия определенные планом внешнего управления.

Следующая методика учета активов основывается на самой цели внешнего управления - восстановление платежеспособности предприятия. Автор предлагает учитывать активы по признаку ликвидности. В основе данной методики лежит предложенная автором классификация активов на ликвидные и неликвидные. Подобное деление возможно при учете производственных запасов, например: на счете 10-1 учитывать «ликвидные запасы», а на счете 10-2 «неликвидные запасы», при этом к каждому субсчету можно открыть аналитические счета по видам запасов. Основание для применения в учете подобной классификации активов являются акты осмотра, инвентаризации, а так же план внешнего управляющего. Выбор данного метода, позволит временному управляющему достаточно оперативно провести анализ финансового состояния, а так же формировать развернутую информацию об имуществе как для внешних и для внутренних пользователей. Третья методика учета основана на формировании информации в рамках международных стандартов учета оборотных активов предприятия. В первой главе работы диссертантом предложена классификация активов на оборотные монетарные и оборотные немонетарные, на основе этого, автором предлагается формировать бухгалтерскую информацию о данной категории активов, используя счет 56 «Оборотные монетарные активы», и счет 17 «Учет оборотных немонетарных активов».

В случае продажи предприятия в ходе процедуры внешнего управления, как единого имущественного комплекса целесообразно применять отдельный счет продажи предприятия (бизнеса). Автором предложено вести отдельный счет 92 "Продажа предприятия (бизнеса)". Счет 92 " Продажа предприятия (бизнеса)" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, полученных от продажи предприятия (бизнеса), в целях реализации плана арбитражного управляющего. По кредиту счета 92 "Продажа предприятия (бизнеса)" в течение отчетного периода, автор рекомендует отражать поступления, связанные с продажей предприятия. По дебету счета 92 " Продажа предприятия (бизнеса)" необходимо отражать остаточную стоимость активов, входящих в состав реализуемого предприятия, а так же расходы, связанные его продажей.

На этапе конкурсного управления, автором предложена методика учета «забытых активов» на забалансовом счете 012 «Забытые активы», до передачи его покупателю. По дебету данного счета отражают поступление подобных активов, а с кредита отражают их выбытие. Использование подобной методике учета имеет огромное значение. Во-первых, подобный актив инвентаризационная единица, следовательно, необходимо организовать сохранность данного имущества путем закрепления за ним материальноответственного лица. Во-вторых, необходимо определить оценку, по которой имущество будет учитываться в учете, следовательно, имеется необходимость в обособленном синтетическом отражении. В- третьих, как показывает практика, данные активы участвуют в производственной деятельности и расходы по их обслуживанию осуществляются за счет средств самого предприятия.

На этапе конкурсного производства, автором предложено все имущество конкурсной массы учитывать на едином счете, при этом рекомендуется открыть субсчет к счету 41- 41.2 «Конкурсная масса». По дебету данного субсчета предлагается учитывать конкурсную массу по оценке определенной в отчете арбитражного управляющего. По кредиту отражают уменьшение конкурсной массы, в результате погашение задолженности.

На этапе конкурсного управления арбитражный управляющий несет определенные затраты по проведению мероприятий по банкротству предприятия. Следовательно, имеется потребность в обособленном синтетическом учете расходов конкурсного управляющего. Для ведения учета указанных расходов диссертантом рекомендуется открыть отдельный синтетический счет 30 «Расходы конкурсного управляющего». По дебету этого счета отражаются суммы понесенных расходов в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств, а по кредиту счета - списание расходов в корреспонденции с дебетом счетов - источников их покрытия: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки».

Предложенные методики учета активов на этапах арбитражного управления были внедрены в бухгалтерский учет в ОАО «Краснокаменское рудоуправление», ООО «Боградский хлеб», РГУП «Маслосыркомбинат Абаканский», МУП ЖКХ « Пригорск», ОАО Разрез «Каа- хемский» и др.