Оценка активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Оценка активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации"

На правах рукописи ББК: 65.052.206.1

М24

Манько Снежана Владимировна

ОЦЕНКА АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 1

2009 год

003473151

Работа выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет» в ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»

кандидат экономических наук, доцент Гришкина Светлана Николаевна

доктор экономических наук, профессор Бахрушина Мария Арамовна

кандидат экономических наук, доцент Кварандзия Амра Андреевна

Ведущая организация ГОУ ВПО «Российская экономическая

академия им. Г.В. Плеханова»

Защита состоится «Щ » июня 2009 г. в 10-00 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.03 при ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г.Москва, Ленинградский проспект, д.49, аудитория 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» по адресу: 125993, г. Москва, Ленинградский проспект, д.49, комн. 203.

Автореферат разослан «20 » мл,е._2009 г. и размещен на

официальном сайте ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации»: www.fa.ru

Научный руководитель Официальные оппоненты:

Ученый секретарь совета Д 505.001.03, к.э.н., доцент О.Ю. Городецкая

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Страхование играет важную роль в экономике организаций и в макроэкономике страны, является международной отраслью экономики. Страховые организации принимают на себя риски физических и юридических лиц в обмен на вознаграждение в виде страховой премии. Характерной особенностью страхования является взаимосвязь деятельности с риском. Неопределенность, присущая страхованию, оказывает влияние на учетную практику страховщиков, что обуславливает необходимость разработки отраслевых стандартов бухгалтерского учета и составления отчетности.

Уже несколько лет ведется реформирование российского страхового рынка и его переориентация на международные требования. Параллельно ведется и реформирование системы бухгалтерского учета. Однако специального отраслевого положения по бухгалтерскому учету, регламентирующего учет страховых договоров, в России нет. Действующие нормы бухгалтерского учета для страховых организаций не соответствуют требованиям международных стандартов учета и отчетности, особенно в вопросах оценки и раскрытия информации о стоимости активов и обязательств. Это приводит к несопоставимости показателей в отчетности различных компаний, что в условиях глобализации страхового рынка является неприемлемым.

С целью выхода на мировые рынки и привлечения иностранных инвесторов многие российские страховщики уже не первый год наряду с национальной отчетностью составляют и публикуют отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (далее МСФО). При этом возникает необходимость методологических разработок для целей подготовки отчетности согласно международным стандартам, важное значение приобретает исследование международной практики оценки показателей финансовой отчетности.

Разработкой единого стандарта по учету договоров страхования занимается Совет по международным стандартам финансовой отчетности (далее СМСФО). Проект по разработке стандарта был начал в 1997 году и до сих пор не закончен. Действующая редакция МСФО 4 «Договоры страхования» регламентирует учет далеко не всех

операций, присущих страховому бизнесу. В мае 2007 года был опубликован

\

Дискуссионный документ «Предварительные взгляды на договоры страхования», на основании которого на 2010 год запланирована публикация нового стандарта, который заменит МСФО 4 «Договоры страхования». Помимо МСФО к учету страховых договоров применяются нормы стандартов и интерпретаций ГААП США, которые также находятся в процессе пересмотра. Таким образом, разработанные в международных стандартах принципы бухгалтерского учета страховых договоров являются неоднозначными. Один из наиболее сложных и дискуссионных вопросов, требующих методологического совершенствования и стандартизации - вопрос оценки страховых обязательств и активов, принимаемых для их обеспечения.

Вместе с тем претерпевают изменения и концептуальные принципы бухгалтерского учета. Ведется поиск новой концепции оценки для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности, постепенно осуществляется переход от исторических оценок к оценкам по справедливой стоимости.

Таким образом, актуальность исследования обусловлена существенными изменениями, происходящими в отраслевом регулировании бухгалтерского учета страховых организаций и в регулировании вопросов оценки. Возникает необходимость в дополнительном изучении и уточнении таких вопросов как: влияние специфики страховой деятельности на оценку активов и обязательств; выявление роли оценки при формировании показателей финансовой отчетности страховой организации; обоснование возможности использования текущей стоимости для оценки страховых обязательств; раскрытие в финансовой отчетности информации о стоимости активов и обязательств и рисках ее изменения.

Исследование подходов к оценке активов и обязательств страховых организаций, а также теоретического и методологического аппарата повышения достоверности финансовой отчётности в условиях отсутствия единого стандарта по учету договоров страхования представляется актуальным и своевременным.

Степень разработанности проблемы. Среди авторов по вопросам учета и оценки активов и обязательств в страховых организациях особого внимания заслуживают работы И.В.Алтынниковой, Н.Н.Внуковой, А.Ю.Ежовой, Л.Н.Клоченко,

A.А.Кварандзии, А.Лельчука, Т.Мака, А.Манэса, И.Л.Монахова, В.И.Петровой,

B.И.Рябикина, В.И.Серсбровского, и других.

Вопросам оценки активов и обязательств коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых, среди которых: Н.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, Н.П.Кондраков, М.И. Кутер, В.Ф.Палий, О.В.Рожнова, Я.В.Соколов, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие. Среди зарубежных трудов можно выделить работы Д.Александера, М.Ван Бреда, Р.Дикси, С.А. Дипиазы, А.Кинга, Г.Симона, И.Фишера, Э. Хендриксена и других.

Вместе с тем, единый подход к оценке активов и обязательств страховой организации не выработан, на практике при составлении финансовой отчетности применяются различные методы оценки. В частности присутствуют разночтения в понятийном аппарате, недостаточно разработаны вопросы использования текущих оценок, а также отражения в отчетности информации о стоимости активов и обязательств и рисках ее изменения.

Многие вопросы требуют дальнейшего исследования в связи с тем, что возрастает потребность пользователей в информации о текущей стоимости, совершенствуются подходы к оценке, осуществляется гармонизация стандартов учета и оценки на международном уровне.

Целью диссертационной работы является решение научной задачи совершенствования методологического аппарата оценки активов и обязательств страховых организаций для улучшения качественных характеристик информации в финансовой отчетности.

Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:

• выявить отраслевые особенности страховой деятельности, оказывающие существенное влияние на оценку активов и обязательств страховой организации;

• исследовать действующие отраслевые стандарты по учету и оценке активов и обязательств страховой организации;

• проанализировать влияние оценки на формирование информации в финансовой отчетности страховой организации;

• изучить используемые на практике методы опенки страховых резервов и обосновать возможность применения модели оценки страховых обязательств по текущей исходящей стоимости при подготовке финансовой отчетности;

• разработать комплекс теоретических и практических рекомендаций по оценке активов и обязательств страховой организации, позволяющих улучшить качественные характеристики информации в финансовой отчетности;

• разработать методики определения стоимости страховых обязательств и активов, принимаемых для их покрытия, при подготовке финансовой отчетности по стандартам МСФО страховыми организациями;

• разработать примечания к финансовой отчетности, позволяющие раскрыть информацию о стоимости активов и обязательств и рисках ее возможного изменения.

Объектом исследования является процесс оценки активов и обязательств страховых организаций при подготовке финансовой отчетности.

Предметом исследования являются методы оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховых организаций.

Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых по методикам оценки активов и обязательств, по реформированию учетного процесса, развитию международной учетной практики; нормативные документы, регламентирующие оценку в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе: международные стандарты финансовой отчетности, американские стандарты ГААП США; а также источники энциклопедического характера, справочные документы, материалы научных конференций и семинаров, материалы сети Интернет.

Достоверность теоретических выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации, основана на применении системного подхода к изучению предмета исследования с использованием таких общенаучных методов, как: анализ и синтез, индукция и дедукция, группировка, моделирование, обследование, сравнение, систематизация теоретического и практического материала и другие.

Диссертационное исследование соответствует положениям пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование

отчетных данных», пункта 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», пункта 1.11. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта экономических специальностей ВАК Российской Федерации.

Научная новизна исследования состоит в разработке методического инструментария оценки активов и обязательств страховой организации для улучшения качественных характеристик информации в финансовой отчетности.

Научную новизну содержат следующие результаты исследования:

• обоснована роль оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховых организаций и выявлено ее влияние на качественные характеристики финансовой информации;

® разработан алгоритм классификации российских договоров страхования по МСФО по группам: страховые, инвестиционные, сервисные и прочие договоры;

• уточнено определение страхового обязательства для гармонизации РСБУ и МСФО; обоснована необходимость в международном стандарте по страхованию;

• обоснованы преимущества концепции оценки по текущей исходящей стоимости по сравнению с применяемыми на практике методами оценки страховых обязательств, раскрыты факторы, препятствующие ее широкому внедрению;

• разработаны методики:

о методика оценки страховых обязательств по приведенной (дисконшрованной) стоимости, позволяющая на основе анализа будущих денежных потоков получить информацию о текущей стоимости страховых обязательств;

о методика оценки финансовых активов, принимаемых для обеспечения страховых обязательств, позволяющая получить информацию об их справедливой и амортизированной стоимости;

• Предложены бухгалтерские счета учета страховых обязательств и связанных с ними финансовых активов для составления отчетности по МСФО; согласно требованиям МСФО разработаны формы отчета о финансовом положении (баланса) и отчета о прибылях и убытках для страховых организаций. Разработаны

Примечания к финансовой отчетности для раскрытия информации о стоимости страховых обязательств и финансовых активов, а также о рисках ее изменения - о страховом риске согласно МСФО 4 «Договоры страхования» и финансовых рисках согласно МСФО 7 «Финансовые инструменты - раскрытия».

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации ориентированы на совершенствование методологии бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности информации о стоимости страховых обязательств и финансовых активов, принимаемых для их обеспечения, позволяющие повысить достоверность учетной информации и ее полезность для пользователей финансовой отчетности.

В частности практическую значимость имеют:

• алгоритм классификации договоров страхования исходя из их экономической сущности;

• рабочие таблицы для расчета текущей стоимости страховых обязательств на основе анализа будущих денежных потоков по договорам страхования;

• формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках страховой организации по МСФО;

• таблицы - примечания по раскрытию информации о стоимости страховых обязательств и финансовых активов, а также о рисках ее изменения в финансовой отчетности.

Результаты, полученные в диссертации, могут быть использованы заинтересованными структурами при разработке отраслевого ПБУ по учету договоров страхования. Методики определения стоимости страховых обязательств и финансовых активов могут быть использованы российскими страховыми организациями при подготовке отчетности по МСФО. Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе по курсам: бухгалтерский учет, МСФО, страхование, оценка стоимости.

Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты работы были апробированы и нашли практическое применение в деятельности страховой организации - ОАО «Транссибирская перестраховочная корпорация» при подготовке финансовой

отчетности по МСФО и при внедрении алгоритмов параллельного учета в корпоративной информационной системе.

Также результаты работы используются при оказании консультационных услуг по подготовке отчетности по МСФО страховым организациям - клиентам компании ЗАО НКГ «2К Аудит - Деловые консультации».

Результаты работы используются преподавателями AHO ВПО «Академия международного учета» при подготовке и проведении профессиональных семинаров по темам лицензионного направления «Оценка стоимости предприятия (бизнеса)».

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в девяти работах общим объемом 3,8 печатных листа, в т.ч. три статьи опубликованы в журнале, входящем в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК. Все работы авторские.

Структура и объем работы. Диссертационная работа общим объемом 180 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и содержит 7 рисунков, 29 таблиц и 14 приложений.

Во введении приводится обоснование актуальности выбранной темы, постановка цели и задач исследования, определение предмета и объекта исследования.

В первой главе «Теоретические и методологические аспекты оценки активов и обязательств страховой организации» рассмотрены вопросы специфики страховой деятельности, проанализирована российская и зарубежная практика бухгалтерского учета страховых операций, выявлены проблемы подготовки достоверной финансовой отчетности, установлена роль оценки в формировании показателей финансовой отчетности страховой организации.

Во второй главе «Сравнительная характеристика методических подходов к оценке активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации» выполнено исследование существующих и применяющихся на сегодняшний день российских и зарубежных методик оценки активов и обязательств страховых организаций, проанализирована возможность применения текущей исходящей стоимости для оценки страховых обязательств.

-10В третьей главе «Совершенствование оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации на основе МСФО» предложены методики определения дисконтированной, справедливой и амортизированной стоимости и отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных операций по резервированию и инвестированию, разработаны рекомендации по раскрытию информации о страховом и финансовом рисках в финансовой отчетности.

В заключении приведен обзор выводов и предложений по результатам исследования.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации рассмотрены три группы проблем.

Первая группа вопросов связана с анализом отраслевой специфики страховой деятельности и выявлением ее влияния на учетную практику и подходы к оценке активов и обязательств; обоснованием роли оценки в формировании информации в финансовой отчетности страховой организации.

Ключевыми особенностями страховой деятельности, которые влияют на учетную практику и структуру активов и обязательств страховой организации являются: оказание страховой услуги на основе специфического по своей природе страхового договора, обязательный характер формирования страховых резервов, необходимость инвестирования временно свободных денежных средств, использование механизма перестрахования для диверсификации принимаемых рисков.

В силу влияния отраслевой специфики в структуре обязательств страховщика возникает особый объект учета - страховые резервы (страховые обязательства), а все активы страховщика можно разделить две группы: активы, которые представляют собой размещение средств страховых резервов и собственных средств и прочие активы. Специфическими являются активы и обязательства по операциям перестрахования.

Основой учетных операций выступают договоры страхования. Понятие страхового договора, качественное содержание и состав резервов (обязательств) в российской системе учета и в международных стандартах финансовой отчетности существенно отличаются. Несогласованность в вопросах идентификации и классификации страховых

договоров, регламентации подходов к их учету приводят к снижению качества информации в финансовой отчетности и невозможности сопоставления результатов различных организаций.

Для классификации договора в качестве договора страхования согласно МСФО, при заключении договора одна сторона (страховщик) должна принять значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса) и обязаться выплатить возмещение держателю полиса, если страховое событие неблагоприятно воздействует на держателя полиса в будущем. Тагам образом, по договору существует факт передачи страхового риска от страхователя страховщику и у страховщика возникает финансовое обязательство в отношении будущих выплат.

Исходя из принципа приоритета экономической сущности над юридической формой, нами разработан алгоритм классификации российских договоров страхования по группам договоров с целью их идентификации при формировании отчетности по МСФО:

Страховой договор согласно ГК РФ

Предмет договора - перевод страхового риска на страховщика?

да

Договор приводит к возникновению финансового обязательства?

да

Страховой договор

Договор является финансовым _инструментом?_

| да

Инвестиционный договор

Предмет договора - оказание услуг за вознаграждение?

да нет

Сервисный договор

Прочий договор

Рисунок 1 - Алгоритм классификации российских договоров страхования

Страховой договор наделяет стороны правами и обязательствами. Страховая организация имеет право на получение оплаты за свою услугу в виде страховой премии и несет обязательство возместить страхователю убытки в результате наступления страхового случая. Для выполнения принятых обязательств законодательно на страховщиков распространяется требование формировать страховые резервы. В действующей российской нормативной базе по бухгалтерскому учету отсутствуют определения таких понятий, как «резерв» и «обязательство», поэтому в бухгалтерском учете используется их юридическое толкование.

В МСФО 4 «Договоры страхования» вместо понятия «резерв» используется термин «страховое обязательство», которое определено как «чистое договорное обязательство страховщика по договору страхования» (приложение А к МСФО 4). В диссертации предложено следующее уточнение термина: страховое обязательство - это существующее на отчетную дату чистое обязательство страховщика, возникшее в результате подписания страхового договора или наступления страхового события, при этом сумма выплаты и срок погашения могут быть известны на отчетную дату или не известны, но надежно оценены.

Данное определение не противоречит термину «обязательство», позволяет учитывать обязательства и под будущие, и под текущие выплаты, его использование не допускает формирования резервов под операционные убытки.

Роль оценки в формировании показателей финансовой отчетности страховой организации обусловлена тем, что искажение или неполное раскрытие информации о стоимости активов и обязательств отрицательно влияет на качество финансовой информации, на ключевые показатели деятельности и в конечном результате - на экономические решения заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Кроме того:

- оценка является одним из критериев признания активов и обязательств в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;

- способы оценки активов и обязательств влияют на формирование финансового результата организации. Финансовым результатом страховой организации

является сумма финансового результата от страховых, инвестиционных и прочих операций;

- от применяемых способов оценки зависит стоимость чистых активов организации, определяемая как разница между стоимостью активов и обязательств организации;

- способы оценки влияют на соотношение активов и обязательств, на состав и структуру активов, принимаемых для обеспечения страховых резервов.

Современный мировой рынок страхования характеризуется отсутствием единства в подходах и методологии отраслевого регулирования. Вместе с тем, в условиях глобализации экономики возникает необходимость объединения капитала страховых компаний, так как усиливаются и приобретают глобальный характер риски. Возрастает роль и функции перестраховщиков.

Особый характер услуги по страхованию и необходимость стандартизации правил и принципов, способных послужить основой для принятия экономических решений заинтересованными лицами, обуславливают потребность в разработке международного стандарта, который позволит учесть специфику деятельности и обеспечит единство подхода и методологии в вопросах учета и раскрытия информации в финансовой отчетности страховой организации. Разработка единой модели учета страховых договоров позволит стандартизировать подход к вопросам признания и оценки активов и обязательств, возникающих по договорам страхования, упростит и сделает более понятной финансовую отчетность страховых компаний, улучшит качественные характеристики финансовой информации.

Вторая группа вопросов связана с исследованием сложившихся подходов к оценке страховых обязательств и разработкой предложений по их совершенствованию; анализом возможности применения модели оценки по текущей исходящей стоимости к оценке страховых обязательств.

Анализ публикуемой финансовой отчетности российских и международных страховых организаций показал, что способы определения страховых резервов различны и единой методологии их расчета, в том числе и для признания в финансовой отчетности

на сегодняшний день не существует. На подходы к оценке резервов оказывают влияние, в том числе, и правила ведения бухгалтерского учета в страховых организациях.

Ключевым недостатком используемых российскими организациями методик является тесная взаимосвязь между оценкой резерва и оценкой страховых премий. Резервы формируются на основе тарифного базиса, а значит, они основаны на исторических оценках. При этом цель формирования резервов - обеспечить будущие выплаты, которые могут существенно отличаться от прошлого опыта.

В результате исследования методик расчета страховых резервов нами сформулированы основные принципы, которые должны лежать в основе оценки, чтобы предоставить пользователям финансовой отчетности качественную информацию об обязательствах страховой организации:

- величина страховых обязательств в финансовой отчетности должна отражать неисполненные страховые обязательства по договорам страхования на отчетную дату;

- чтобы информация о страховых обязательствах была надежной, оценка страховых обязательств должна представлять собой чистую текущую стоимость предполагаемых будущих выплат по действующим на отчетную дату договорам страхования;

- методика оценки страховых обязательств должна согласовываться с принципом соотнесения доходов и расходов в бухгалтерском учете: признание доходов (страховых премий) в том периоде, в котором они заработаны, признание расходов (страховых убытков) в том отчетном периоде, когда они возникли.

По нашему мнению, чтобы обеспечить последовательность в вопросах оценки элементов финансовой отчетности, необходимо и активы и обязательства оценивать по справедливой стоимости.

В модели оценки по текущей исходящей стоимости, предлагаемой Советом по МСФО для оценки страховых обязательств, текущая исходящая стоимость - это сумма, которую страховая организация заплатит на отчетную дату для того, чтобы перевести имеющиеся у нее контрактные права и обязательства по договору страхования на

другую организацию. Данное определение тождественно определению справедливой стоимости обязательства, которое приводится в стандарте №157 «Оценка по справедливой стоимости» ГААП США и представляет собой стоимость продажи актива (обязательства).

В результате анализа международных стандартов (МСФО, ГААП США), дискуссионных документов и рабочей документации, было установлено, что с целью добиться последовательности в вопросах оценки, Совет по МСФО распространил определение справедливой стоимости актива на обязательства. То есть, если для актива справедливая стоимость определяется как цена его продажи на рынке, то и для обязательства, в том числе и страхового, справедливая стоимость - цена его продажи.

Сравнение текущих правил учета страховых договоров в ГААП США, российской практики и предварительных взглядов СМСФО в части оценки страховых обязательств позволило выявить преимущества и недостатки концепции оценки по текущей исходящей стоимости. К преимуществам модели относятся:

- последовательный подход ко всем типам долгосрочных и краткосрочных страховых договоров;

- полезность информации о суммах, времени погашения и неопределенности будущих денежных потоков, возникающих по существующим страховым договорам;

- согласованность с другими МСФО, которые требуют текущих оценок будущих денежных потоков при оценке обязательств;

- устранение бухгалтерского несоответствия в подходах к оценке между страховыми обязательствами и активами, их обеспечивающими;

Достоинством также является то, что при оценке страховых обязательств по текущей стоимости анализу подвергается не предыдущий опыт, а будущие денежные потоки по договорам страхования, что приводит к улучшению качества информации о стоимости страховых обязательств, раскрываемой в финансовой отчетности. Вместе с тем недостатками модели являются: отсутствие разработанной методики применения, возможность субъективизма в оценках и профессиональных суждениях, сложность практического внедрения, сложность аудита и контроля.

Мы считаем, что концепция текущей исходящей стоимости, предложенная Советом по МСФО для оценки страховых обязательств, является хорошей основой для получения справедливых показателей. При этом само определение текущей исходящей стоимости в качестве цены продажи должно быть пересмотрено, т.к. продажа страховых обязательств является нетиповой операцией для хозяйственной практики страховщиков. Наиболее приемлемой альтернативой стоимости продажи обязательства является стоимость урегулирования обязательства.

В результате сравнения российских правил учета с МСФО в отношении активов страховых организаций, принимаемых для обеспечения страховых обязательств сделаны следующие выводы:

1. В российском учете отсутствует определение понятия «финансовый актив», ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» регламентирует только финансовые вложения, неурегулированными остаются вопросы учета ряда активов, в том числе и дебиторской задолженности по операциям страхования.

2. Для учета финансовых вложений при первоначальном признании используется стоимость приобретения, в результате активы, по которым отсутствуют рыночные котировки, в финансовой отчетности отражаются по исторической стоимости (в ряде случаев откорректированной на величину обесценения). В МСФО финансовые активы первоначально оцениваются по справедливой стоимости, которая может отличаться от стоимости приобретения (например, беспроцентные займы, инвестиции в уставные капиталы, дебиторская задолженность). Поэтому при последующей оценке как справедливая, так и амортизированная стоимость активов будет отличаться от исторических оценок.

3. В МСФО, также как и в российских стандартах не установлены правила для расчета доли перестраховщиков в страховых резервах. Мы считаем целесообразным осуществлять такой расчет по аналогии с методами, применяемыми для расчета страховых обязательств. Согласно МСФО обязательным является проведение тестирования на обесценение активов по перестрахованию.

С целью совершенствования подходов к оценке страховых обязательств, предложено использовать в учетных оценках дисконтированную стоимость.

Предлагаемая нами методика определения дисконтированной стоимости представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Структура методики дисконтирования страховых обязательств

методики Перечень процедур - •■•'

1 Идентификация объектов дисконтирования Определение перечня обязательств, подлежащие дисконтированию. Выбор между индивидуальным и групповым методом начисления обязательств.

2 Определение элементов дисконтированной стоимости Обоснование применения дисконтирования в «узком» или «широком» смысле.

3 Выбор техники дисконтирования Выбор между традиционным подходом и подходом ожидаемого будущего потока.

4 Обоснование ставки дисконтирования Выявление возможности и ограничений применения моделей: - оценки капитальных активов (САРМ); - средневзвешенной стоимости капитала ^АСС); - экспертного метода.

5 Анализ будущих потоков денежных средств Определение перечня потоков денежных средств, учитываемых в расчетах.

6 Расчет дисконтированной стоимости. Формирование резервов. Разработка алгоритма расчета стоимости. Заполнение рабочих таблиц.

7 Отражение результатов дисконтирования на счетах бухгалтерского учета Определение необходимости введения дополнительных субсчетов.

Методика формирования стоимости страховых обязательств на отчетную дату на основе дисконтирования будущих потоков денежных средств по договорам страхования позволяет:

- определить текущую стоимость страховых обязательств с учетом современной рыночной ситуации;

- учесть результат от изменения стоимости денег во времени и неопределенность будущих денежных потоков по договорам страхования;

- предоставить пользователям финансовой отчетности более уместную информацию о стоимости страховых обязательств.

Методика может быть использована для определения стоимости страховых обязательств в отчетности по МСФО или как способ проведения теста на достаточность страховых обязательств согласно МСФО 4 «Договоры страхования».

В диссертации разработана методика определения стоимости финансовых активов, принимаемых для обеспечения страховых обязательств.

Методика включает следующие этапы:

1. Идентификация финансовых активов (определение перечня активов, соответствующих определению финансовых активов);

2. Классификация активов в зависимости от их назначения по учетным группам:

- финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости,

- финансовые активы, удерживаемые до погашения,

- ссуды и дебиторская задолженность,

- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи;

3. Оценка справедливой стоимости на основе разработанного алгоритма определения справедливой стоимости фйнансовых активов;

4. Оценка амортизированной стоимости на основе разработанного алгоритма расчета амортизированной стоимости финансовых активов;

5. Отражение результатов оценки на рекомендованных счетах бухгалтерского учета для учета финансовых активов страховых организаций.

Предложенная методика является пошаговым руководством для определения стоимости финансовых активов страховых организаций на основе требований, предъявляемых действующими МСФО. Применительно к конкретной организации потребуется дальнейшая детализация методики в части обоснования применяемых эффективных процентных ставок и механизма тестирования финансовых активов на обесценение.

Третья группа вопросов, рассматриваемая в диссертации, связана с обобщением имеющейся практики подготовки и раскрытия информации по страховым обязательствам и активам, принимаемым для их обеспечения в финансовой отчетности согласно МСФО и российским правилам, и с разработкой предложений по совершенствованию этих раскрытий.

Наличие специфических активов и обязательств обуславливает необходимость надлежащего раскрытия информации о них в финансовой отчетности, и прежде всего в бухгалтерском балансе.

В результате анализа баланса страховой организации (форма №1-страховщик), сделаны следующие выводы:

1. В составе активов баланса обособлена группа «Инвестиции». Определение понятия инвестиции в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету отсутствует. В широком смысле инвестиции можно охарактеризовать как вложения капитала с целью получения дохода. Согласно перечню статей (финансовые вложения, земля, здания) данной группы, к инвестициям относится часть активов, принимаемых для обеспечения страховых резервов. Другая часть активов, принимаемых для обеспечения страховых резервов, попадает в другие статьи баланса - денежные средства, доля перестраховщиков, депо премий. При этом инвестироваться могут не только средства резервов, но и собственные средства страховщиков. По нашему мнению, в результате такой группировки снижается информативность бухгалтерского баланса. Считаем, что с учетом страховой специфики весь актив бухгалтерского баланса следует разделить на две группы: инвестиции и прочие активы. При этом под инвестициями следует понимать статьи, которые представляют собой размещение средств страховых резервов и собственных средств страховой организации, т.е. в эту группу целесообразно отнести активы, в которые могут осуществляться инвестиции - денежные средства, выданные займы, финансовые вложения и другие. В примечаниях к отчетности следует раскрыть информацию об инвестициях, принимаемых для обеспечения страховых резервов и собственных средств.

2. Страховые резервы выделены в специальный раздел обособленно от других обязательств. По нашему мнению, такое обособление оказывает негативное влияние на сопоставимость бухгалтерского баланса страховой организации с балансом организаций других сфер деятельности, т.к. по экономической сути страховые резервы являются обязательствами. Поэтому мы считаем, что в балансе целесообразно разделить раздел «Обязательства» на две группы: страховые обязательства (резервы) и прочие обязательства.

-203. В составе обязательств выделены два резерва: резерв предупредительных мероприятий (РПМ) и резервы предстоящих расходов. Резерв предупредительных мероприятий предназначен для финансирования мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества, а также на иные цели, которые снижают вероятность наступления страховых событий. Резерв предстоящих расходов представляет собой отчисления на хозяйственные нужды, которые будут оплачены в будущих периодах. По нашему мнению, эти резервы следует объединить в статью «Оценочные резервы», и необходимые раскрытия привести в примечаниях к отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности не содержат специальных указаний относительно форм отчетности, которые следует применять страховым организациям. Поэтому при подготовке отчетности по МСФО формы финансовой отчетности необходимо разработать с учетом требований о раскрытии информации, содержащихся в каждом Стандарте, который должна соблюдать отчитывающаяся организация. С учетом требований МСФО и специфики страховой отрасли в диссертации предложены формы баланса и отчета прибылях и убытках для страховой организации.

Для лучшего понимания показателей финансовой отчетности пользователями важное значение имеет информация, раскрываемая в примечаниях, поэтому в МСФО примечания к финансовой отчетности являются важной и неотъемлемой частью самих отчетов.

Согласно пункту 6 МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» организация должна раскрывать информацию, которая позволит пользователям оценить влияние финансовых инструментов на ее финансовое состояние и результаты деятельности, в том числе, помимо основных положений учетной политики и применяемых способов оценки, информацию о стоимости финансовых активов по категориям.

Для подготовки отчетности по МСФО в рабочий план счетов предложено ввести следующие счета:

Таблица 2 - Счета для учета страховых обязательств по МСФО

Наименование счета Номер-счета : Номер ■■ р Наименование субсчета с>бсчета ] Тип "

Страховое обязательство по договорам страхования жизни 100 Пассивный

Страховое обязательство по оплате будущих убытков (РНП) 101 Пассивный

Страховые обязательства по оплате текущих убытков (РУ) 102 102.01 Резерв заявленных убытков Пассивный

102.02 Резерв произошедших, но не заявленных убытков Пассивный

Активы по перестрахованию 103 103.01 Доля перестраховщиков в резерве незаработанной премии Активный

103.02 Доля перестраховщиков в резервах убытков Активный

103.03 Доля перестраховщиков в резерве по страхованию жизни Активный

По сравнению со счетом 95 «Страховые резервы», используемым российскими организациями, предложенные счета позволяют упростить корреспонденцию счетов по учету страховых обязательств, так как из состава субсчетов исключен субсчет «результат изменения страхового резерва», а субсчета счета 95 «Страховые резервы» для учета доли перестраховщиков выделены в отдельные счета. Это позволит учитывать результат изменения страховых резервов и доли перестраховщиков в них непосредственно в корреспонденции со счетом учета прибыли (убытков).

В плане счетов для учета финансовых активов по МСФО рекомендуется ввести активные счета. Примечания по финансовым активам предлагается формировать исходя из информации и аналитики на субсчетах, рекомендованных для учета финансовых активов.

Таблица 3 - Счета для учета финансовых активов

Наименование . ; счета Номер снега • Номер субсчета Наименование субсчета

Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости 200 200.01 Акции различных эмитентов (котируемые)

200.02 Паи в инвестиционных фондах

200.03 Облигации

200.04 Векселя

200.05 Прочие финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости

Финансовые активы, удерживаемые до погашения 201 201.01 Облигации

201.02 Векселя

201.03 Прочие финансовые активы, удерживаемые до погашения

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи 202 202.01 Акции различных эмитентов (не котируемые)

202.02 Вклады в уставные капиталы

202.03 Прочие финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи

Деньги и денежные эквиваленты 203 203.01 Касса

203.02 Расчетные счета в банках

203.03 Депозитные счета

203.04 Денежные эквиваленты

203.05 Денежные средства, ограниченные к использованию

Страховая дебиторская задолженность 204 204.01 Дебиторская задолженность страхователей

204.02 Депо премий по входящим договорам

204.03 Дебиторская задолженность посредников (брокеры, агенты)

204.04 Дебиторская задолженность по претензиям

204.05 Прочая дебиторская задолженность

Мировой финансовый кризис выявил необходимость большей прозрачности финансовой отчетности, особенно в вопросах раскрытия информации о рисках. МСФО 4 «Договоры страхования» и МСФО 7 «Финансовые инструменты — раскрытия»

предъявляют требование осуществлять описательные раскрытия об управлении рисками и анализировать чувствительность к рискам для всех классов финансовых инструментов и страховых договоров.

В результате анализа требований МСФО 4 «Договоры страхования» и МСФО 7 «Финансовые инструменты - раскрытия», нами сформулированы следующие основы для подготовки примечаний к финансовой отчетности по рискам:

- раскрываемая информация о рисках должна согласовываться с внутренней информацией, предоставляемой руководству для управления рисками;

- в раскрытиях необходимо показывать взаимосвязь между страховыми обязательствами и финансовыми активами, подверженными одному и тому же риску;

- в примечаниях должен быть соблюден баланс между качественными и количественными раскрытиями, позволяющий пользователям понять природу рисков и их влияние иа показатели финансовой отчетности.

В диссертации для страховых организаций разработаны примечания к финансовой отчетности по раскрытию количественной информации о страховом и финансовых рисках.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие научные работы:

1. Манько C.B. Трансформация российской отчетности страховой организации в формат МСФО [Текст] / C.B. Манько // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2007. - № 07. - С. 62-71. - 0,5 п.л.

2. Манько C.B. Методика дисконтирования активов и обязательств при подготовке финансовой отчетности [Текст] / C.B. Манько // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2007. - № 09-10. - С. 54-62. - С. 68-77. - 1,2 п.л.

3. Манько C.B. Оценка страховых обязательств по справедливой стоимости - новая концепция Совета по МСФО [Текст] / C.B. Манько // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2008. - № 07. - С. 8-13. - 0,3 п.л.

4. Манько C.B. Развитие учетной практики страховых организаций на базе МСФО [Текст] / C.B. Манько // Бухгалтерский учет. - 2008. - № 24*. - С. 65-67. - 0,3 пл.

-245. Манько C.B. Переход от исторических оценок к справедливой стоимости в финансовой отчетности [Текст] / C.B. Манько // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. - 2009. - № 01. - С. 87-92. - 0,4 п.л.

6. Манько C.B. Бухгалтерские оценки по справедливой стоимости в условиях финансового кризиса [Текст] / C.B. Манько // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - № 01. - С. 20-23. - 0,2 п.л.

7. Манько C.B. Понятие страхового резерва в российской и международной учетной практике [Текст] / C.B. Манько // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 05*. - С. 67-69. - 0,3 п.л.

8. Манько C.B. Оценка показателей финансовой отчетности страховой организации [Текст] / C.B. Манько // Бухгалтерский учет. - 2009. - № 06*. - С. 67-69. - 0,3 п.л.

9. Манько C.B. Раскрытие информации о рисках в финансовой отчетности страховой организации [Текст] / C.B. Манько // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2009. - № 02. - С. 82-88.- 0,3 п.л.

* Журнал, входящий в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК (см. http://vak.ed.gov.ru/ru/listQ

Подписано в печать 20.05.2009 г. Формат 60 х 90/16. Объем 1.5 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 090504

Оттиражировано в ООО «Стиан» 105066, г. Москва, ул Доброслободская, д. 10 , стр. 5 Св. о регистрации № 009278801 от 14 сентября 2007 года ИНН 7709757509

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Манько, Снежана Владимировна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ

АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ 11 1.1. Современные тенденции развития подходов к оценке элементов финансовой отчетности

1. 2. Влияние отраслевой специфики на учетную практику и оценку активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации 26 1.3. Роль оценки в формировании показателей финансовой отчетности страховой организации

ГЛАВА 2. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА МЕТОДИЧЕСКИХ ПОДХОДОВ К ОЦЕНКЕ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

2.1. Анализ российской практики оценки страховых обязательств

2.2. Оценка страховых обязательств по текущей исходящей стоимости

2.3. Определение стоимости активов, принимаемых для обеспечения страховых обязательств

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОЦЕНКИ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ СТРАХОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НА

ОСНОВЕ МСФО

3.1. Оценка страховых обязательств по дисконтированной стоимости

3.2. Применение справедливой и амортизированной стоимости для оценки финансовых активов

3.3. Рекомендации по раскрытию информации о стоимости активов и обязательств в финансовой отчетности

Диссертация: введение по экономике, на тему "Оценка активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации"

Актуальность темы исследования

Страхование является международной отраслью экономики, играет важную роль в макроэкономике страны и в экономике организаций. Страховые компании принимают на себя риски и управляют ими в обмен на вознаграждение. Неопределенность, присущая» страхованию оказывает влияние на учетную практику страховщиков, что обуславливает необходимость разработки отраслевых стандартов бухгалтерского учета и составления отчетности.

Страхование в России начало восстанавливаться с начала 90-х годов 20 века. К настоящему времени осуществлен переход от государственной системы страхования к рыночной, сложилось и продолжает развиваться страховое дело.

Согласно докладу Федеральной службы страхового надзора «О развитии страхового рынка России в 2006-2007 годах» [121] на 1 января 2008 года в государственном реестре субъектов страхового дела зарегистрировано 857 страховых организаций. Количество профессиональных перестраховщиков в 2007 году составило 29 страховых организаций. Участие государства в страховом секторе -незначительное (0,5%). Основную долю страховых организаций (63%) составляют общества с ограниченной ответственностью. В 2007 году участие иностранного капитала в уставных капиталах страховых организаций по сравнению с 2006 годом выросло более чем в два раза (до 9,92%), что связано с возросшей активностью иностранных инвесторов по покупке и учреждению дочерних организаций на российском рынке.

В течение 2006-2010 годов прогнозировался рост страхового сектора в среднем на 30% ежегодно [120], однако финансовый кризис, начавшийся в 2008 году, внес свои коррективы как в развитие международного, так и российского страхового рынка. Теперь по прогнозам «Эксперт РА» [130], в 2009 году объем полученной страховой премии сократится на 7,4% по сравнению с 2008 годом. При этом ожидается рост страховых взносов от страхования строительно-монтажных работ и финансовых рисков, связанных с олимпийским строительством, а также по тем видам страхования, где одной из сторон выступает государство (сельскохозяйственное, страхование, страхование космических рисков, страхование ответственности по государственным контрактам).

Российский рынок страхования является привлекательным для: внешних инвесторов. По этой причине: возрастает потребность в качественной финансовой информации, на основе которой инвесторы смогут принимать экономические решения. Это приводит к усилению роли национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности и требований, предъявляемых к ним.

Уже несколько лет ведется реформирование российского страхового рынка и его ориентация на международные требования. Параллельно ведется и: реформирование системы: бухгалтерского учета; Согласно5Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [6] планируется, что к 2010 году все российские общественно значимые хозяйствующие субъекты (к. которым относятся и страховые компании) в обязательном порядке будут составлять' консолидированную финансовую отчетность согласно требованиям;: международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО).

Однако специального отраслевого положения> по бухгалтерскому учету (ПБУ), регламентирующего учет страховых договоров, на сегодняшний день в. России нет. Действующие нормы бухгалтерского учета для страховых организаций-не соответствуют требованиям международных стандартов финансовой отчетности, особенно в вопросах оценки и раскрытия информации. В результате снижается информативность показателей: финансовой; отчетности.

Вместе с тем, для, управленческих нужд и с целью привлечения инвесторов многие российские страховщики уже не первый год наряду с национальной отчетностью составляют и отчетность по МСФО. В 2007 году рейтинговое агентство «Эксперт РА» впервые подготовило рейтинг- российских страховщиков по международным стандартам финансовой отчетности [123]. По оценкам «Эксперт РА», отчетность по МСФО готовят около двадцати российских страховых групп, однако многие: из них еще не готовы публично раскрывать подобную информацию.

Переход на МСФО обуславливает необходимость методологических разработок для целей подготовки отчетности согласно международным стандартам.

Совет по международным стандартам финансовой отчетности (далее СМСФО) занимается разработкой Международного стандарта по учету договоров страхования, начиная с 1997 года. Действующая редакция МСФО 4 «Договоры страхования» регламентирует учет далеко не всех операций, присущих страховому бизнесу. В мае 2007 года был опубликован Дискуссионный документ «Предварительные взгляды на договоры страхования» (Preliminary Views on Insurance Contracts) [42], на основании которого в 2010 году Совет планирует опубликовать новый стандарт, который заменит МСФО 4. Помимо МСФО к учету страховых договоров применяются стандарты и интерпретации ГААП США, которые также находятся в процессе пересмотра.

Существующие требования отраслевого регулирования не дают ответы на многие вопросы, волнующие специалистов и заинтересованных пользователей. Один из наиболее сложных вопросов - вопрос оценки активов и обязательств страховых организаций, при том, что оценка элементов финансовой отчетности является наиболее существенным из рассматриваемых в настоящее время аспектов бухгалтерского учета.

В результате возникает необходимость в дополнительном изучении и уточнении таких вопросов как: влияние специфики страховой деятельности на оценку активов и обязательств; выявление роли оценки при формировании показателей финансовой отчетности страховой организации; обоснование возможности использования текущей стоимости для оценки страховых обязательств; раскрытие в финансовой отчетности информации о стоимости активов и обязательств и рисках ее изменения.

Таким образом, актуальность исследования обусловлена существенными изменениями, происходящими в отраслевом регулировании бухгалтерского учета страховых организаций и в регулировании вопросов оценки.

Исследование подходов к оценке активов и обязательств страховых организаций, а также теоретического и методологического аппарата повышения достоверности финансовой отчётности в условиях отсутствия единого отраслевого стандарта по учету договоров страхования представляется актуальным и своевременным.

Методологические и теоретические основы исследования

Теоретической основой .исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых по методикам оценки активов и обязательств, по реформированию учетного процесса, развитию международной учетной практики; нормативные документы, регламентирующие оценку для целей бухгалтерского учета, в том числе: МСФО, американские стандарты ГААП США. А также источники энциклопедического характера, справочные документы, материалы научных конференций и семинаров, сети Интернет.

Диссертационное исследование соответствует положениям пункта 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», пункта 1.7. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», пункта 1.11. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» Паспорта экономических специальностей ВАК Российской Федерации.

Методика исследования заключается в систематизации и обработке информации, объяснении и доказательстве полученных результатов, практической реализации полученных выводов. Применены методы научного познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, моделирование, методы индукции и дедукции, и другие.

Степень разработанности проблемы

Среди авторов по вопросам учета и оценки активов и обязательств в страховых организациях особого внимания заслуживают работы И.В.Алтынниковой, I

Н.Н. Внуковой, А.Ю. Ежовой, Л.Ы. Клоченко, А.А. Кварандзии, А. Лельчука, Т. Мака, А. Манэса, И.Л. Монахова, В.И. Петровой, В.И. Рябикина, В.И. Серебров-ского, и других.

Вопросам оценки активов и обязательств коммерческих организаций посвящены труды отечественных ученых, среди которых:' Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Ф. Палий, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и другие. Среди зарубежных трудов можно выделить работы Д. Александера, М.Ван Бреда, Р. Дикси, С.А. Дипиазы, А. Кинга, Г. Симона, И. Фишера, Э. Хендриксена и других.

Вместе с тем единый подход к оценке активов и обязательств страховой организации не выработан, на практике для целей финансовой отчетности применяются различные методики оценки. В частности присутствуют разночтения в понятийном аппарате, недостаточно разработаны вопросы использования текущих оценок, а также отражения в отчетности информации о стоимости и рисках ее изменения.

Цель диссертации

Решение научной задачи совершенствования методологического аппарата оценки активов и обязательств страховых организаций для улучшения качественных характеристик информации в финансовой отчетности.

Задачи исследования

Выявить отраслевые особенности страховой деятельности, оказывающие существенное влияние на оценку активов и обязательств страховой организации.

Исследовать действующие отраслевые стандарты по учету и оценке активов и обязательств страховой организации.

Проанализировать влияние оценки на формирование информации в финансовой отчетности страховой организации.

Изучить используемые на практике методы оценки страховых резервов и обосновать возможность применения модели оценки страховых обязательств по текущей исходящей стоимости при подготовке финансовой отчетности.

Разработать комплекс теоретических и практических рекомендаций по оценке активов и обязательств страховой организации, позволяющих улучшить качественные характеристики информации в финансовой отчетности.

Разработать методики определения стоимости страховых обязательств и активов, принимаемых для их покрытия, при подготовке финансовой отчетности по стандартам МСФО страховыми организациями;

Разработать примечания к финансовой отчетности, позволяющие раскрыть информацию о стоимости активов и обязательств и рисках ее возможного изменения.

Объект исследования

Процесс оценки активов и обязательств страховых организаций при подготовке финансовой отчетности.

Предмет исследования

Совокупность методов оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховых организаций.

Научная новизна исследования

Состоит в разработке методического инструментария оценки активов и обязательств страховой организации для улучшения качественных характеристик информации в финансовой отчетности.

Научную новизну содержат следующие результаты исследования:

- Обоснована роль оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховых организаций и выявлено ее влияние на качественные характериу стики финансовой информации;

- Разработан алгоритм классификации российских договоров страхования по МСФО по группам: страховые, инвестиционные, сервисные и прочие договоры;

- Уточнено определение страхового обязательства для гармонизации РСБУ и МСФО; обоснована необходимость в международном стандарте по страхованию;

- Обоснованы преимущества концепции оценки по текущей исходящей стоимости по сравнению с применяемыми на практике методами оценки страховых обязательств, раскрыты факторы, препятствующие ее широкому внедрению;

-9— Разработаны методики: методика оценки страховых обязательств по приведенной (дисконтированной) стоимости, позволяющая на основе анализа будущих денежных потоков получить информацию о текущей стоимости страховых обязательств и методика оценки финансовых активов, принимаемых для обеспечения страховых обязательств, позволяющая получить информацию об их справедливой и амортизированной стоимости;

- Предложены бухгалтерские счета учета страховых обязательств и связанных с ними финансовых активов для составления отчетности по МСФО; согласно требованиям МСФО разработаны формы отчета о финансовом положении (баланса) и отчета о прибылях и убытках для страховых организаций. Разработаны Примечания к финансовой отчетности для раскрытия информации о стоимости страховых обязательств и финансовых активов, а также о рисках ее изменения - о страховом риске согласно МСФО 4 «Договоры страхования» и финансовых рисках согласно МСФО 7 «Финансовые инструменты - раскрытия».

Практическая значимость

Результаты исследования могут быть использованы бухгалтериями страховых организаций при подготовке отчетности по МСФО, в качестве учебного материала при преподавании отраслевого бухгалтерского учета в вузах и на курсах повышения квалификации, а также заинтересованными структурами при реформировании системы учета и отчетности в Российской Федерации.

Апробация работы

Результаты работы применяются деятельности страховой организации -ОАО «Транссибирская перестраховочная корпорация» (ОАО «Транссиб Ре»).

Результаты работы используются при оказании консультационных услуг клиентам (страховым организациям) компании ЗАО НКГ «2К Аудит - Деловые консультации».

Также результаты работы используются преподавателями АНО ВПО «Академия международного учета» при подготовке и проведении профессиональных семинаров по темам лицензионного направления «Оценка стоимости предприятия (бизнеса)». Справки о внедрении прилагаются.

Публикации

По теме диссертационного исследования было опубликовано 9 работ, общим объемом 3,8 печатных листа.

Структура диссертации

Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Диссертация общим объемом 180 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 134 наименований и содержит 7 рисунков, 29 таблиц и 14 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Манько, Снежана Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате исследования вопросов оценки активов и обязательств в финансовой отчетности страховой организации сделаны следующие выводы и предложения.

1. Деятельность страховых организаций связана с отраслевыми особенностями, которые не имеют должного отражения в существующей нормативной базе по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности (российской и международной). Страховые организации осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии, формируют страховые резервы, инвестируют средства резервов и собственные средства в активы, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия. Данная специфика деятельности обуславливает наличие в структуре активов и обязательств таких объектов учета как страховые резервы и активы, принимаемые для их покрытия (в том числе активы по перестрахованию).

2. Основой учетных операций являются договоры страхования. Возникает необходимость классификации страховых договоров и регламентации подходов к их учету. В результате исследования было установлено, что не все российские договоры страхования соответствуют определению договора страхования согласно МСФО 4 «Договоры страхования», т.к. в российской нормативной базе отсутствует понятие «значительный страховой риск». По итогам проведенного анализа содержания типовых договоров страхования, сделан вывод, что российские договоры страхования можно классифицировать по группам:

- договоры страхования, соответствующие определению МСФО 4 «Договоры страхования» (большинство договоров страхования жизни, имущества, профессиональной ответственности, перестрахования);

- инвестиционные договоры (финансовые инструменты) - договоры, которые не приводят к передаче значительного страхового риска страховщику, а являются финансовыми инструментами (например, страхование финансовых рисков, накопительные и пенсионные программы);

- сервисные договоры - договоры, которые не приводят к передаче значительного страхового риска страховщику и не являются финансовыми инструментами, а представляют собой оказание услуг за вознаграждение (например, договор добровольного медицинского страхования, согласно которому страховщик берет на себя обязательства по организации медицинского обслуживания сотрудников страхователя);

- прочие договоры, не являющиеся страховыми, инвестиционными, сервисными (самострахование, сделки пари, финансовые гарантии и другие).

3. Анализ существующего российского законодательства по бухгалтерскому учету показал, что понятие оценки для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности и принципы, на которых она должна основываться фактически отсутствуют. Нормативными актами, регулирующими учет и отчетность в РФ, определены лишь требования к формированию учетной информации и возможные способы оценки активов и обязательств. Однако современный этап развития бухгалтерского учета характеризуется наличием новых требований, на сегодняшний день не нашедших отражения в нормативной базе.

4. Изучение истории развития подходов к оценке элементов финансовой отчетности позволило выявить тенденцию перехода от оценок по исторической стоимости к частичным оценкам по справедливой стоимости, и далее к модели полной оценки по справедливой стоимости в финансовой отчетности. В международных стандартах финансовой отчетности оценка по справедливой стоимости регламентирована стандартом СФУ 157 «Оценка по справедливой стоимости». Анализ положений и практики применения данного Стандарта позволил сделать следующие выводы:

- разработчиками стандарта выбор был сделан в пользу цены продажи для оценки справедливой стоимости уже существующего актива, а не ценности использования и не стоимости замещения, которую потребовалось бы заплатить при покупке аналогичного актива. Такой же подход распространен и на обязательства. Когда компания не намерена продавать свои активы / обязательства, возникает необходимость анализировать теоретическую сделку по продаже, что может привести к субъективизму в оценках.

- справедливую стоимость разрешено определять на основе трех подходов (доходного, затратного, сравнительного), но с учетом дальнейших корректировок.

- согласно предложенной модели, даже если наблюдаемая информация отсутствует, компания все равно определяет цену продажи. Т.е. для любого актива и обязательства компании может быть определена справедливая стоимость.

- пользователи финансовой отчетности в результате применения Стандарта получают не только сумму справедливой стоимости объектов учета, но и описание способа, при помощи которого эта сумма получена, что улучшает понятность финансовой информации.

- на практике существуют затруднения при определении справедливой стоимости, вызванные в т.ч. и несогласованностью с другими видами оценки.

5. В результате исследования было выяснено, что в научных кругах отношение к справедливой стоимости неоднозначное - существуют как сторонники, так и оппоненты данной концепции. Финансовый кризис, начавшийся в 2008 году, обострил дискуссию о справедливой стоимости. В условиях финансового кризиса новым является то, что рынки перестали быть активными, поэтому оценки приходится делать с применением моделей и раскрывать в отчетности дополнительную информацию об использованных моделях. Однако даже такие оценки предоставляют более уместную и надежную информацию, чем альтернативы, не учитывающие текущие экономические условия (такие как недостаток ликвидности).

6. Страхование по своей природе является международной отраслью экономики, что обуславливает необходимость обеспечить сопоставимость финансовой информации на международном уровне. В настоящее время не существует единого международного стандарта, регламентирующего учет и отчетность страховых компаний, поэтому национальные учетные практики многообразны и в большинстве случаев отличаются от подходов, принятых для компаний в других секторах экономики. Изучение современного этапа развития учетной практики страховых организаций выявило необходимость разработки международного стандарта по учету договоров страхования.

7. Перед страховыми организациями проблема оценки стоит достаточно остро. На первое место выходят вопросы оценки резервов (страховых обязательств) и активов, принимаемых для их покрытия. Различные способы оценки оказывают влияние на финансовое положение страховщика, показатели ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, на структуру баланса и финансовый результат за период. Искажение или неполное раскрытие информации о стоимости активов и обязательств страховой организации оказывает существенное влияние на качество финансовой информации, на ключевые показатели деятельности компании и в конечном результате - на экономические решения заинтересованных пользователей финансовой отчетности.

8. В России установление правил формирования страховых резервов является компетенцией органов страхового надзора. Анализ российской практики v оценки страховых обязательств выявил отсутствие Положение о расчете резерва по страхованию жизни. В Положение о формировании резервов по иным видам страхования приведена рекомендованная методика, однако, страховым организациям по согласованию с ФССН разрешено применять иные методы расчетов. Таким образом, способы определения резервов различны и единой методологии их расчета, в т.ч. и для целей финансовой отчетности на сегодняшний день не существует. На практике на подходы к оценке резервов оказывают влияние учетные характеристики договоров страхования и правила ведения бухгалтерского учета в страховых организациях.

Ключевым недостатком используемых методик является тесная взаимосвязь между оценкой резерва и оценкой страховых премий, т.е. оценка резервов на тарифном базисе. Такой подход приводит к тому, что в финансовой отчетности резервы отражаются по исторической стоимости, которая не учитывает текущей рыночной ситуации.

9. Анализ принципов резервирования в системе МСФО выявил необходимость уточнения определения страхового обязательства. С учетом Концепции МСФО, МСФО 37, МСФО 4 предложено уточнение термина «страховое обязательство» для целей финансовой отчетности, подготовленной по МСФО. Страховое обязательство — это существующее на отчетную дату чистое обязательство страховщика, возникшее в результате подписания страхового договора или наступления страхового события, при этом сумма выплаты и срок погашения могут быть известны на отчетную дату или не известны, но надежно оценены. Данная трактовка не противоречит термину «обязательства», позволяет охватить обязательства и под будущие, и под текущие выплаты, его использование не позволит страховщикам сформировать резервы под операционные убытки.

10. Рассмотрена модель оценки страховых обязательств с использованием текущей исходящей стоимости, определение которой аналогично определению справедливой стоимости, приведенной в стандарте №157 «Оценка по справедливой стоимости». Оценка с использованием трех «компонентов», предложенных Советом позволяет получить текущую исходящую стоимость обязательства, компоненты модели являются принципами, на которые должна основываться оценка. Сравнение текущих правил для учета страховых договоров ГААП США, российской практики и предварительных взглядов СМСФО в части оценки страховых обязательств позволило выявить преимущества и недостатки концепции текущей исходящей стоимости.

11 .В отношении правил оценки активов страховых организаций, принимаемых в качестве покрытия страховых обязательств, сделаны следующие выводы: - в российском учете отсутствует определение понятия финансовых активов, ПБУ 19/02 охватывает только финансовые вложения. В результате неурегулированными остаются вопросы учета ряда активов, в т.ч. и дебиторской задолженности по операциям страхования.

- для учета финансовых вложений при первоначальном признании используется стоимость приобретения, в результате активы, по которым отсутствуют рыночные котировки, в финансовой отчетности отражаются по исторической стоимости. В МСФО финансовые активы первоначально оцениваются по справедливой стоимости, которая может отличаться от стоимости приобретения, поэтому амортизированная стоимость активов будет отличаться от исторических оценок.

- модель оценки инвестиционной недвижимости согласуется с моделью оценки по рыночной стоимости, последние изменения в ПБУ 6/01 свидетельствуют о сближении стандартов учета основных средств.

- в МСФО, также как и в российской нормативной базе не установлены правила для расчета доли перестраховщиков в страховых резервах. Мы считаем возможным осуществлять такой расчет по аналогии с методами, применяемыми для расчета страховых обязательств.

12. В результате исследования предложены пошаговые методики: определения текущей стоимости страховых обязательств на основе модели дисконтирования будущих потоков денежных средств по договорам страхования и определения справедливой и амортизированной стоимости финансовых активов, принимаемых для покрытия страховых обязательств. Разработаны практические рекомендации по раскрытию информации о стоимости активов и обязательств, страховом и финансовом рисках в финансовой отчетности страховой организации. Предложены счета учета международного плана счетов для отражения информации о стоимости активов и обязательств страховой организации. Эти предложения могут быть использованы российскими страховыми организациями при ведении учета и подготовке отчетности по МСФО, а также для целей управленческого учета.