Оценка риска в аудите тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Лукичева, Александра Олеговна

Введение.

Глава 1. Понятие риска.

1.1. Общее понятие риска.

1.1.1. Определения риска.

1.1.2. Конструкция риска.

1.1.3. Общий риск.

1.2. Понятие риска в аудите.

1.2.1. Аудиторский риск.

1.2.2. Внутренний риск.

1.2.3. Риск контроля.

1.2.4. Риск необнаружения.

1.2.5. Риски аудиторских фирм.

Глава 2. Оценка риска в аудите.

2.1. Оценка риска в аудите как профессиональное суждение.

2.2. Оценка риска как основа современного проведения аудита.

2.2.1. Выполнение процедур оценки приемлемости клиента.

2.2.2. Планирование аудита.

2.2.3. Стадия планирования и выполнения ылгюрочных шовгюк на соответствие.

2.2.4. Стадия планирования и выполнения выборочных проверок по существу.

2.3. Основные виды и характеристики моделей риска в аудите.

Глава 3. Управление риском в аудите.

3.1. ОБЩЕЕ УПРАВЛЕНИЕ РИСКОМ В АУДИТЕ.

3.1.1. Факторы риска, поддающиеся непосредственному управлению.

3.1.2. Факторы риска, поддающиеся косвенному управлению.

3.2. управление риском конкретного договора на проведение аудита.

3.3. УПРАВЛЕНИЕ РИСКОМ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ В АУДИТЕ ВЕРОЯТНОСТНОГО ПОДХОДА.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Оценка риска в аудите"

Актуальность темы исследования. Возвращение экономики России в русло рыночных отношений привело к естественному зарождению институтов, свойственных рыночной экономике. Кардинально изменилась роль бухгалтерского учёта и отчётности в управлении предприятиями и организациями, в функционировании всего хозяйственного механизма. Новая общественная значимость бухгалтерских данных делает чрезвычайно важным обеспечение доверия к ним субъектов хозяйствования и общества в целом. Главным инструментом обеспечения этого общественного доверия является аудит. Поэтому не удивительно, что институт аудита в России появился ещё на заре рыночных реформ, задолго до того, как была разработана его правовая и организационная база. Первыми нормативными документами, в которых упоминалось слово «аудит», стали Постановления Совета Министров СССР от 13.01.87 N 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» и «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» от 13.01.87 N 49. В настоящее время в России основным нормативным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, выступают Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утверждённые Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. Кроме того, Правительством РФ был принят ряд Постановлений, касающихся, в частности, лицензирования аудиторов и аудиторских фирм, выдачи квалификационных аттестатов, установления критериев, по которым предприятия подлежат обязательной аудиторской проверке. Центральный Банк РФ и Росстрахнадзор также приняли ряд документов, регламентирующих правила и условия проведения аудиторских проверок банков и страховых организаций. Ряд решений, касающихся проведения аудита, получил отражение и в нормативных документах, принятых Министерством финансов РФ.

Жизненной потребностью для находящихся в процессе становления российских аудиторских фирм является знание подводных камней, которые могут встретиться в ходе проведения аудиторских проверок и управления аудиторскими фирмами. Иными словами, аудиторы должны знать, понимать и уметь оценивать виды рисков, с которыми они могут столкнуться в своей работе.

Надо особо подчеркнуть, что оценка риска - ядро современного вероятностного подхода к аудиту. Он рекомендован основными профессиональными организациями и принят ведущими бухгалтерскими фирмами. Первоочередной необходимостью для российских аудиторов являются овладение передовыми методиками проведения аудита, накопленным зарубежными аудиторами опытом и разработка собственных подходов.

Оценка и управление рисками лежат в основе практически каждого элемента аудиторского процесса - от заключения договора и обычно предшествующих ему процедур до формулирования аудиторского заключения.

Цели и задачи диссертационного исследования. Основная цель исследования -определение категории "оценка риска в аудите", рассмотрение её составляющих. Определение значения оценки риска в современном аудите.

Её достижение предполагает:

1) изучение и анализ общего понятия "риск" и его конструкции;

2) рассмотрение категории "риск в аудите";

3) анализ оценки риска в аудите как профессионального суждения;

4) исследование вероятностного подхода как концептуальной основы современного аудиторского процесса;

5) изучение и сравнительный анализ теоретических и прикладных моделей риска в аудите;

6) разработка принципов управления рисками в аудите.

Объект исследования. Объектом исследования выступает феномен оценки риска в аудите как концептуальная основа аудиторского процесса и как составляющая управления риском в аудите.

Методика исследования. Теоретическую и методическую основу работы составили труды российских (Ю. Н. Воропаев, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевский, И. И. Елисеева, Е. А. Мизиковский, А. А. Терехов и др.) и зарубежных (Р. Адаме, А. Арене Э. Вулф, Б. Кашинг, В. Кинни, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон, X. Холмс, Д. Хэзерли и др.) учёных и практиков в области аудита и бухгалтерского учёта, нормативные документы и внутрифирменные руководства по аудиту и профессиональной практике, методические материалы. В ходе написания диссертационной работы применялись специфические методы бухгалтерского учёта и аудита, экономико-математические и статистические методы, а также общенаучные методы и приёмы: научная абстракция, моделирование, сравнение, анализ и синтез, группировка и др.

Научная новизна работы. Рассмотрена категория "оценка риска в аудите". Теоретически обоснована и проанализирована оценка риска в аудите как профессиональное суждение. Разработана теоретическая и концептуальная основа оценки рисков при вероятностном подходе. Предложен подход к управлению риском в аудите. Развит логический подход Кашинга - Хэзерли для стадии проверок по существу. Выявлены недостатки подхода АВКЕМА. Определены факторы риска в аудите с точки зрения аудитора. Проанализирована взаимосвязь предпринимательского риска в аудите с риском профессиональной ответственности, риском аудиторского до: овора, риском при подписании аудиторского заключения, аудиторским риском. Конструкция риска рассмотрена в контексте аудиторской деятельности. Показана зависимость между размером потенциального убытка и его существенностью для аудиторской фирмы. Рассмотрена зависимость между честностью администрации, стилем управления и наличием существенных искажений в отчётности клиента.

Практическая значимость исследования. В диссертационном исследовании детально описаны риски, с которыми аудиторы сталкиваются в практической деятельности. Подробно изложена передовая методика - проведение аудита при вероятностном подходе. Раскрыты преимущества и недостатки формализованных подходов к аудиту.

Предложен подход к управлению риском в аудите по трём направлениям:

1) общее управление риском в аудите;

2) управление риском конкретного договора на проведение аудита;

3) управление риском при следовании в аудите вероятностному подходу.

Даны комментарии к пунктам правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации, имеющим прямое отношение к рискам.

Объём и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трёх глав, заключения, 15 приложений, списка использованной литературы. Работа включает 10 рисунков и 10 таблиц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Лукичева, Александра Олеговна

З.Основные выводы

1. Следует классифицировать понятие риска в аудите на понятия, присущие только вероятностному подходу (внутренний риск, риск контроля, риск необнаружения, риск выборочного исследования, риск необнаружения, не связанный с выборочным исследованием, риск детальных проверок по существу, риск анализа) и на понятия, характерные для аудиторских фирм вне зависимости от выбираемого ими подхода (аудиторский риск, риск аудиторского договора, риск профессиональной ответственности, риск при подписании аудиторского договора).

1. Оценка риска лежит в основе вероятностного подхода к аудиту - передовой методики, применяемой ведущими аудиторскими фирмами.

2. Оценка риска в аудите требует от партнёров и менеджеров аудиторских фирм профессиональных суждений высокого уровня. Необходимые условия для этого -современные специфические знания, большой опыт работы и учёт уникальности каждого конкретного аудита.

3. Не стоит упускать из вида, что формализованные подходы обладают как преимуществами, так и недостатками. Поэтому нельзя навязывать вероятностный подход как единственно возможный. Выбор подхода - профессиональное суждение, зависящее от каждого конкретного аудита.

4. Значение оценки риска в аудите возрастает в связи с тем, что риски поддаются управлению.

Заключение

Определение риска. Слово "риск" восходит к итало-французским корням - "risco" (итал.), "risque" (франц.) (XVII в.). Были проанализированы определения риска "Толкового словаря живого великорусского языка" В. Даля, "Словаря русского языка" С. И. Ожегова, Энциклопедического словаря издательства Брокгауза и Ефрона, Большой Советской Энциклопедии, Энциклопедии Британика, Оксфордского толкового словаря английского языка, Энциклопедического словаря Сальват. По результатам анализа составлена таблица ключевых слов (словосочетаний), присутствующих в определениях риска.

Конструкция риска. Конструкция риска состоит из трёх элементов: убыток (потеря), существенность убытка и неопределённость, связанная с убытком.

Убыток можно определить как один из трёх возможных результатов решений или действий. Два других результата - это прибыль и некий стандарт. По отношению к стандарту убыток можно определить как то, что хуже стандарта, а прибыль - как то, что лучше стандарта. Стандарты производственных ситуаций делятся на идеальные и реально достижимые. Стандарты, в основе которых лежат различные психологические причины, делятся на стандарты адаптационного уровня, среднеситуационные, социальных ожиданий, сожаления, целевые стандарты, из достижимых самые высокие стандарты. Стандарты также можно классифицировать на стандарты status quo и non-status quo.

В 1738 г. Даниил Бернулли в работе "Specimen theoriae novae de mensura sortis" ("Опыт новой теории измерения жребия") одним из первых исследовал вопрос существенности убытка и дохода. Зависимость существенности убытков аудиторской фирмы от их размера проиллюстрирована на рисунке 1.1 диссертационного исследования.

В каждой концепции риска делается предположение, что результаты будущих действий неопределённы. По меньшей мере, следует выделить четыре роли неопределённости:

1) риск как неопределённость;

2) неопределённость в отношении вида убытка;

3) неопределённость в отношении того, какие именно убытки будут иметь место;

4) уровни неопределённости.

Понятие риска в аудите. Когда говорят о риске в аудите, то обычно подразумевается вероятностный подход к аудиту и имеется в виду следующая модель:

Аудиторский Внутренний Риск Риск риск ~ риск контроля необнаружения.

Аудиторский риск может быть определён как вероятность, что аудитор сделает неправильный вывод в отношении проаудированной отчётности, то есть в отношении отчётности, содержащей существенные искажения, аудитор сделает аудиторское заключение без оговорок или, наоборот, в отношении отчётности, не содержащей существенных искажений, аудитор сделает заключение с оговорками.

Внутренний риск - это подверженность отчётности предприятия существенным искажениям в результате совершения злоупотреблений и ошибок до принятия во внимание эффективности его внутреннего контроля.

Риск контроля определяется как вероятность, что внутренний контроль клиента не предотвратит или не выявит существенных искажений.

Риск необнаружения - это вероятность, что процедуры анализа и детальные проверки по существу, выполняемые аудитором, не выявят существенных искажений отчётности.

Если используются разновидности модели, описанной в формуле 3, то могут фигурировать такие понятия риска, как риски выборочного исследования, анализа, детальных проверок по существу, риск необнаружения, не связанный с выборочным исследованием.

Риски аудиторских фирм

Риск профессиональной ответственности. Этот риск можно определить как вероятность возбуждения против аудиторской (бухгалтерской) фирмы судебных разбирательств по поводу проведённых аудитов. Его обычно страхуют страховые компании; в аудиторских фирмах создаются резервные фонды.

Риск аудиторского договора. У риска аудиторского договора выделяют две составляющие: репутационный и профессиональный риски. Под репутационным риском понимается вероятность, что имя аудиторской фирмы может оказаться связанным с неблагоприятной репутацией клиента, чья отчётность аудировалась. Профессиональный риск - это вероятность, что в силу некоторых причин отчётность клиента недостоверна.

Риск при подписании аудиторского заключения. Считается, что в основном риск при подписании аудиторского заключения понимается аудиторами как риск, включающий в себя а) вероятность существенных искажений в проаудированной отчётности, то есть это ни что иное, как аудиторский риск; б) вероятность, что в дальнейшем эти существенные искажения будут выявлены; в) вероятность, что выявление существенных искажений приведёт к экономическим санкциям (ведение судебных разбирательств, "подмоченная" репутация, полное расходование резервного фонда, недостаточность страховки профессиональной ответственности, потеря партнёрами своих состояний и др.).

Предпринимательский риск в аудите можно определить как вероятность, что аудитор понесёт ущерб от своей профессиональной деятельности. Такой ущерб может быть связан, например, как с недополучением прибыли или необходимостью выплачивать третьим лицам компенсации за нанесённый им вред, так и с ухудшением репутации аудиторской фирмы. Взаимосвязь предпринимательского риска с другими видами рисков приведена в таблице 1.3 диссертационного исследования.

Оценка риска в аудите как профессиональное суждение. Профессиональное суждение - это целенаправленный процесс выбора некоторого действия с должной тщательностью, объективностью и честностью в рамках соответствующих профессиональных стандартов. Характеристики профессионального суждения включают: а) багаж специфичных знаний, привлекаемых в ходе вынесения суждения в отношении поставленного задания; б) опыт работы, который мог включать вынесение профессиональных суждений в сходных обстоятельствах; в) существование уникальных факторов среды и уникальность каждого задания, требующего вынесения профессионального суждения (профессиональные стандарты, ожидания общества, конкуренция на рынке, временные рамки и т. д.).

Аудиторская среда требует, чтобы аудитор при выполнении задания пользовался существенным объёмом специфичных знаний. Знания приобретаются аудитором в ходе формального обучения: институт, курсы, семинары, самообразование. Наличие знаний -необходимое, но недостаточное условие для вынесения профессионального суждения. Только в ходе работы аудитор может научиться эффективно использовать полученные знания и развить профессиональную интуицию. Говоря о профессиональном суждении, нельзя также забывать и о творческой стороне его вынесения: творчество присутствует там, где "господствует закон личности" (Г. Форд).

Оценка риска как профессиональное суждение включает следующие стадии:

1) сбор данных;

2) анализ данных;

3) первичная оценка риска в аудите;

4) дальнейший сбор данных;

5) анализ данных;

6) возможная переоценка риска.

Необходимо отметить, что даже при одинаковой оценке риска (стадии 3) и 6)) различные аудиторы на стадиях 1), 2), 4) и 5) могут прибегать к сбору различных данных, к различным методам их сбора и анализа, по-разному оценивать достаточность данных для оценки риска. Но далеко не во всех случаях оценка риска различными аудиторами будет одинаковой. Это может объясняться не только наличием различных знаний и опыта, различиями в сборе и анализе данных, но и тем, что именно каждый аудитор понимает под высоким, средним и низким рисками.

Оценка риска как основа современного проведения аудита. Существует несколько подходов к аудиту:

1) подход по существу;

2) системоориентированный;

3) вероятностный подход.

Под подходом к аудиту понимают логическую последовательность сбора и оценки свидетельств в отношении каждого показателя отчётности.

Оценка риска является главнейшей составляющей вероятностного подхода. Он позволяет не применять ненужные проверки на соответствие, если благодаря знанию об истории деятельности предприятия, о его контрольной среде и системе внутреннего контроля ясно, что может быть получена низкая аудиторская уверенность в результате выполнения этих проверок. Это способствует концентрации ограниченных ресурсов аудита на выполнении необходимых проверок по существу. При вероятностном подходе понятия риска присутствуют на всех стадиях аудита, при этом сначала оценивают риски на уровне отчётности, а затем переходят к оценке рисков на уровне её статей и счётов. В этом, надо сказать, состоит особенность оценки риска в аудите: от общего к частному, а не наоборот (см. рис. 2.5 диссертационного исследования).

Выполнение процедур оценки приемлемости клиента. На этой стадии определяется критерий, по которому потенциальный клиент будет принят или существующий клиент сохранён. Свидетельства, собранные на этой стадии аудита, рассматриваются как первичное знание о бизнесе клиента. Обобщив его, аудитор принимает решение о достаточности и приемлемости собранных свидетельств, а затем устанавливает для аудита в целом аудиторский риск, оценивает внутренний риск и риск контроля.

Значение аудиторского риска обычно устанавливается исходя из традиций аудита в стране и фирме (например, значение - 5 %).

При оценке внутреннего риска учитываются следующие основные факторы: честность и компетентность администрации, степень вероятности давления на администрацию, сущность бизнеса клиента, состояние мировой экономики, состояние экономики в стране, специфичные отраслевые факторы и т. д. Обычно внутреннему риску присваивают следующие значения: 100 % - тотальный, 80 % - 90 % - высокий, 50 % - 60 % - средний. Традиционно внутренний риск не рассматривается как низкий в силу того, что аудиторы не могут подтвердить эту свою оценку в ходе каких-либо дальнейших аудиторских процедур.

При оценке риска контроля учитывают такие факторы, как роль, отводимая администрацией контролю, организация контроля, политика санкционирования, наличие внутреннего аудита, кадровая политика, информационные технологии и т. д. Риск контроля обычно оценивается следующим образом: 100 % - тотальный, 80 % - высокий, 60 % -средний, 30 % - низкий.

Значение риска необнаружения определяется как частное от деления аудиторского риска на произведение внутреннего риска и риска контроля. Если аудиторская фирма не прибегает к цифровому выражению значений риска, то они могут обозначаться как "низкий", средний", "высокий", "низкий - средний", "средний - высокий" (см. табл. 2.2 и 2.3 диссертационного исследования). Полученное на этой стадии значение риска необнаружения должно нести в себе информацию для вывода, принимать/сохранять или не принимать/не сохранять клиента. Здесь возможно два пути: а) сопоставить полученное значение с допустимым для принятия/сохранения клиента значением риска необнаружения, которое указывается во внутрифирменном руководстве по аудиту; б) в каждом конкретном случае руководствоваться только профессиональным суждением.

Планирование аудита. На этой стадии определяется критерий, согласно которому будут выбраны последующие стадии аудита. Собираемые свидетельства представляют собой детальное знание о бизнесе клиента.

Внутренний риск. В результате анализа конкретных счетов и статей отчётности, а также определения их существенности аудитор оценивает внутренний риск, присущий им.

Оценив эти значения внутреннего риска (ВР1, ВР2.ВРП), аудитор должен сопоставить их со значением внутреннего риска, установленным на стадии определения приемлемости клиента (ВР*). Возможны три ситуации: ВР1 = ВР*, BPi > ВР*, ВР; < ВР*. В первом случае не возникает необходимость переоценки, во втором - должно использоваться значение ВР;. В третьей ситуации дальнейшие действия по переоценке должны определяться внутрифирменным руководством.

Риск контроля. В результате исследования системы внутреннего контроля клиента аудитор может оценить риск контроля на уровне счетов и статей отчётности. Если контрольные процедуры признаны адекватными в той или иной степени, то значения риска контроля оцениваются ниже 100 %. Алгоритм оценки аналогичен алгоритму оценки внутреннего риска на соответствующем уровне. Если значения риска контроля ниже 100 % как правило, значения риска будут равны 80 %, 50 % или 30 %), аудитор приступает к планированию, а затем выполнению проверок на соответствие. Если же значения риска контроля оценены в 100 %, то аудитор переходит непосредственно к планированию и выполнению проверок по существу. Надо отметить, что аудиторские фирмы в современных российских условиях зачастую оценивают риск контроля в размере 100 %. Это связано со слабостью систем внутреннего контроля предприятий, осуществляющих деятельность в Российской Федерации.

Стадия планирования и выполнения выборочных проверок на соответствие. В ходе выборочных проверок на соответствие аудитор собирает и анализирует свидетельства об эффективности функционирования системы внутреннего контроля клиента. На этой стадии появляется новый вид риска - приемлемый риск излишнего доверия к внутреннему контролю клиента. Между произведённой ранее оценкой риска контроля и значением приемлемого риска излишнего доверия к внутреннему контролю клиента существует следующая взаимосвязь: чем ниже первоначальная оценка риска контроля, тем ниже значение приемлемого риска излишнего доверия, например: 30 % - 5 %, 50 % - 10 %, 80 % -20 % соответственно.

Для оценки риска контроля важно определить, ниже или равна расчётная верхняя норма отклонений допустимой нормы отклонений. Если да, то значение риска контроля останется прежним или даже может быть несколько уменьшено. Если же расчётная верхняя норма отклонений выше допустимой нормы отклонений, аудитор может действовать в трёх направлениях:

1) пересмотреть допустимую норму отклонений и значение приемлемого риска излишнего доверия к внутреннему контролю;

2) увеличить объём выборки;

3) внести изменения в применявшиеся проверки на соответствие.

Значение риска контроля может не измениться, если не будет выявлено новых отклонений, а внесение изменений в проверки на соответствие даст аудитору свидетельства, на основе которых он сможет остаться на прежней точке зрения. Во всех других случаях значение риска контроля должно быть обязательно повышено.

Стадия планирования и выполнения выборочных проверок по существу. Возможно, что на этой стадии аудитор столкнётся с необходимостью переоценки аудиторского риска на уровне счетов и статей отчётности. Как правило, аудиторский риск устанавливается в целом для всего аудита и остаётся на постоянном уровне для всех составляющих отчётности. Однако возможны случаи, когда для какой-то или каких-то составляющих отчётности уместно установить более низкий уровень аудиторского риска, чем для аудита в целом.

Зная значения аудиторского и внутреннего рисков, риска контроля на уровне счетов и статей отчётности, аудитор определяет соответствующие значения риска необнаружения. Затем на основе значений риска необнаружения и риска контроля он планирует процедуры, которые будут выполняться на стадии проверок по существу (см. табл. 2.5 диссертационного исследования).

После выбора необходимого подхода к проверкам по существу аудитор приступает к выполнению аналитических процедур или сразу же к выборочным детальным проверкам по существу. На стадии выполнения выборочных проверок по существу возникает понятие "приемлемый риск ошибочного принятия". Этот риск представляет собой вероятность принятия аудитором сальдо счёта или значения статьи отчётности как верных, когда истинная их ошибка превышает допустимую. Основное влияние на аудитора при выборе значения приемлемого риска ошибочного принятия оказывает значение риска контроля, уточнённое после выполнения выборочных проверок на соответствие. Также нельзя не учитывать влияние значения аудиторского риска и результатов аналитических процедур. Влияние этих трёх факторов обобщено в табл. 2.6 диссертационного исследования.

Основные характеристики моделей риска в аудите. При рассмотрении модели риска, описанной в формуле 1.4, выделяют две проблемы.

1. Агрегирование: при проведении статутного аудита выделяются такие разделы как аудит реализации, затрат, дебиторской задолженности, товарно-материальных ценностей и т. д. Значения рисков для них будут находиться под влиянием различных типов операций, ошибок, элементов контроля. Для них также могут быть установлены различные уровни существенности и значения аудиторского риска. Возникает вопрос: каким образом агрегировать эти отдельные формулы в общую для аудита модель риска?

Однако возникновение проблемы агрегирования можно оспорить. В аудите сначала оцениваются значения рисков применительно к отчётности, а затем применительно к отдельным счетам и статьям отчётности. Значения рисков применительно к отчётности служат ориентиром для дальнейшей аудиторской работы, и нет необходимости сводить окончательные результаты аудита к первоначальному плану.

2. Взаимосвязь: модель риска в аудите как вероятностная подразумевает, что факторы риска не зависят друг от друга. Однако в практических ситуациях аудитору может оказаться трудно оценить их независимо друг от друга. Возможно, наиболее серьёзная проблема возникает при оценке внутреннего риска, некоторые факторы которого могут быть оценены в совокупности с факторами риска контроля (яркий пример - контрольная среда).

Другая проблемная область - это взаимосвязь между риском контроля и риском проверок по существу: а) процедуры анализа, в том числе и процедуры стадии проверок по существу, выполняются на основе данных прошлого; не исключена вероятность, что в прошлом контроль был слабее или сильнее, чем в настоящий момент; б) возникает зависимость, когда при выполнении детальных проверок по существу обращаются к документам, созданным внутри предприятия-клиента.

Виды моделей в аудите. Существует несколько моделей в аудите: подход АВКЕМА, модель Канадского Института Зарегистрированных Бухгалтеров, логический подход Кашинга - Хэзерли, модель аудиторского суждения Стила, модели принятия решений.

Подход, предложенный X. Холмсом, обладает следующими недостатками:

1) на протяжении всего аудита приходится оценивать и сравнивать допустимый и достижимый уровни аудиторского риска и риска необнаружения, что усложняет работу: аудитору приходится выносить излишние профессиональные суждения, требующие значительных временных затрат, при этом вызывает сомнение оценка достижимых рисков;

2) X. Холмс вводит применительно к проведению аудита такое понятие как "стратегическое планирование", но оно некорректно в этом контексте: процедуры оценки приемлемости клиента должны выполняться ежегодно вне зависимости от того, старый это клиент или новый;

3) внутренний риск может оцениваться у X. Холмса как низкий;

4) постоянно делаются ссылки на ожидаемое доверие потенциальных пользователей отчётности, но вряд ли этому стоит уделять такое большое внимание в контексте модели.

Канадский Институт Зарегистрированных Бухгалтеров представил модель риска, в которой применяется теорема Байеса. Модель Канадского Института Зарегистрированных Бухгалтеров требует большего размера выборки, чем модель Положение по стандартам аудита № 47. Следовательно, более редкими будут ситуации, в которых необходимо его увеличение. Кроме того, благодаря сущности последующей вероятности эта модель более пригодна для использования в целях оценки. Однако эта модель, как и модель Положения по стандартам аудита № 47, страдает от проблем, связанных с независимостью.

Логический подход Кашинга - Хэзерли даёт возможность проанализировать, где и какие ошибки могут быть допущены при обработке клиентом и внешнем аудите той или иной операции. Однако он мало подходит для практики, так как необходимо оценивать много вероятностей применительно к большому числу операций.

Наиболее репрезентативной из моделей принятия решений является модель Кинни. При разработке моделей принятия решений в аудите пытаются учесть следующее: а) размер искажения в отчётности; б) существенность; в) затраты на выполнение аудиторских процедур; г) потери от неправильных аудиторских решений; д) оценка первоначальных мнений аудитора.

Наиболее серьёзными препятствиями на пути их развития и применения являются необходимость определения первоначальных вероятностей наличия в отчётности существенных искажений; необходимость определения затрат и эффективности различных аудиторских проверок; необходимость определения функций потерь в выражении ошибок неправильного принятия значений, содержащих существенные искажения, и отказа от значений, не содержащих существенных искажений.

Преимущества и недостатки формализованных подходов к аудиту. Формализация процесса аудита обладает следующими основными преимуществами:

1. Возможностью сделать доступным процесс обучения аудиторов благодаря более легкому пониманию процессов аудита.

2. Последовательным сбором и оценкой свидетельств.

3. Логически обоснованным проведением выборочных исследований при проверках на соответствие и по существу.

4. Возможностью эффективно организовать проведение аудита аудиторской командой, не все члены которой обладают высокой квалификацией.

Однако несмотря на все преимущества формализованного подхода к аудиту, на практике всё ещё остаются доминирующими неформализованные подходы. Этому имеются следующие объяснения:

1. Вероятностный подход к аудиту требует от партнёров и менеджеров профессиональных суждений высокого уровня. Эффективное применение этого подхода подразумевает наличие внутрифирменных руководств, знание их профессиональным персоналом фирмы, документирование всей проделанной работы, тесное взаимодействие между всеми членами аудиторской команды (как прямая, так и обратная связь), что требует от руководства аудиторской фирмы большой организационной работы. Для квалифицированного применения подхода необходимо, как минимум, наличие в каждой аудиторской команде партнёра, способного профессионально оценить риск, а также второго партнёра, с которым можно обсудить оценку риска.

2. Формализованный подход требует вложений в обучение. Подход, который может приводить к экономии средств в долгосрочной перспективе, может не оказаться в краткосрочных интересах фирмы.

3. Модели, применяемые при формализованных подходах, обладают недостатками.

4. Несмотря на концептуальную простоту, формализованные подходы к аудиту могут вызывать определённые трудности для понимания. Так, объяснение вероятностного подхода зачастую заканчивается на стадии оценки приемлемости клиента. То, как реализуется его алгоритм на последующих стадиях аудита, остаётся неясным для обучающихся. Кроме этого, в процессе обучения мало или вообще никакого внимания не уделяется преимуществам и недостаткам этого подхода. Без этого нельзя выработать правильного отношения к нему.

Управление риском в аудите. Вероятно, сегодня понятию "риск" не уделялось бы в экономических науках такое большое внимание, если бы риски не поддавались управлению. Управление риском можно определить как процесс, состоящий из четырёх стадий:

1) выявление рисков и их факторов;

2) оценка величины рисков;

3) оценка приемлемости рисков;

4) предотвращение рисков.

Если говорить об управлении риском в аудите, то необходимо выделить три направления:

1) общее управление риском в аудите;

2) общее управление риском отдельного аудиторского договора;

3) управление риском при использовании в аудите методики, основанной на оценке риска.

Стадии, присущие управлению риском в аудите, представлены в табл. 3.1 диссертационного исследования.

Общее управление риском в аудите. Основные факторы риска с точки зрения аудитора можно классифицировать следующим образом:

1) факторы, поддающиеся непосредственному управлению (отсутствие стандартов внутрифирменной работы, отсутствие контроля качества, несоставление контрактных писем, слабое планирование и т. д.);

2) факторы, поддающиеся косвенному управлению: а) более сильная степень воздействия (нормативные документы, регулирующие аудит); б) менее сильная степень воздействия (действующее законодательство, мнение общественности об обязанностях и ответственности аудитора).

Управление риском конкретного договора на проведение аудита. Основными факторами риска аудиторского договора являются:

1. Честность администрации. Важность этого фактора, наряду со стилем управления и эффективностью системы внутреннего контроля проиллюстрирована в табл. 3.2 диссертационного исследования.

2. Законность деятельности.

3. Среда деятельности предприятия и использование его отчётности. Управление риском при использовании в аудите методики, основанной на оценке риска. Оно сводится к следующим моментам: а) выбор модели риска; б) установление величины аудиторского риска; в) определение величин внутреннего риска и риска контроля; г) определение величины риска необнаружения.